（会计学专业论文）基于作业成本的企业内部成本控制与多维决策分析.pdf

摘要 2 0 世纪8 0 年代后期，随着计算机的广泛应用，以及适时生产制度和全面质量管理 的兴起，管理者对成本的核算与控制越来越严格。传统成本法已经不能适应管理者的要 求，作业成本核算与管理方法应运而生。 我国学者对作业成本核算与管理方法的研究正逐步完善，学者们基本上认可作业成 本核算与管理方法在我国制造业的应用。本文通过对我国制造业的分析发现，我国制造 业还没有像西方发达国家那样发达，自动化程度还比较低，企业的生产制造阶段发生的 主要成本仍然是直接材料和直接人工费用，制造费用仅占成本的一小部分，所以在此阶 段采用人工工时、机器工时分配制造费用，并不妨碍成本核算的准确性，如果完全采用 作业成本核算与管理方法必然达不到预期的效果，还会增加企业的压力。所以，本文认 为可以将作业成本核算与管理方法同传统成本核算与管理方法相结合来解决上述问题。 主要是对生产制造阶段仍采用传统成本核算与管理方法，而对企业的产品研发设计阶 段、销售物流阶段采用作业成本核算与管理方法。这种做法不仅能够更加准确地核算成 本，而且可以更加有效地控制成本，从而更加有利于企业做出正确的决策。 本文不仅从成本核算与成本控制的角度考虑，而且还从战略的高度对整个行业作业 链进行了分析。通过了解企业自身以及上游供应商和下游顾客，对他们进行评估，最终 做出正确的采购决策、生产决策和销售决策，保持和创造企业的竞争优势。 关键词：作业成本核算与管理，成本控制，决策分析 a b s t r a c t i nt h el a t e ro f19 8 0 s ，w i t ht h ee x t e n s i v ea p p l i c a t i o no fc o m p u t e ra n dt h ee m e r g e n c eo f j u s ti nt i m e ( j i t ) a n dt o t a lq u a l i t ym a n a g e m e n t ( t q m ) ，m a n a g e r sw e r em o r ea n dm o r es t r i c t w i t hc o s tc o u n t i n ga n dc o n t r o l l i n g t h et r a d i t i o n a lc o s tm e t h o da l r e a d yc o u l d n ts a t i s f y m a n a g e r sr e q u i r e m e n t ，s ot h em e t h o do f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n dm a n a g e m e n te m e r g e d o u rc o u n t r ys c h o l a r sa r eg r a d u a l l y i m p r o v i n g t h er e s e a r c ha b o u tm e t h o do f a c t i v i t y - b a s e dc o s tc o u n t i n ga n dm a n a g e m e n t ，a n dt h e yb a s i c a l l ya p p r o v et h i sm e t h o d a p p l i c a t i o ni no u rc o u n t r ym a n u f a c t u r ei n d u s t r y b yt h ea n a l y s i so f o u rc o u n t r ym a n u f a c t u r e i n d u s t r yi nt h et h e s i sf i n dt h a to u rc o u n t r ym a n u f a c t u r ei n d u s t r yw a sn o t a sd e v e l o p e da s w e s t e mc o u n t r y sa n da u t o m a t i o nd e g r e ew a sc o m p a r a t i v e l yl o w ，a n dt h em a i nc o s ti n p r o d u c i n gs t a g eo ft h ee n t e r p r i s ew a ss t i l ld i r e c tm a t e r i a la n dd i r e c tl a b o r ，i ft h em e t h o do f a c t i v i t y b a s e dc o s tc o u n t i n ga n dm a n a g e m e n tw a sa p p l i e dc o m p l e t e l y ，t h er e s u l ti n e v i t a b l y c a n tr e a c ht h ee x p e c t a t i o n ，e v e ni n c r e a s et h ee n t e r p r i s e sp r e s s u r e s ot h ea b o v ep r o b l e m s w e r es o l v e db yc o m b i n a t i o nt h em e t h o do fa c t i v i t y b a s e dc o s tc o u n t i n ga n dm a n a g e m e n t w i t ht h em e t h o do ft r a d i t i o n a lc o s tc o u n t i n ga n dm a n a g e m e n t h a em e t h o do ft r a d i t i o n a l c o s tc o u n t i n ga n dm a n a g e m e n tw a ss t i l lu s e di np r o d u c i n gs t a g ea n dt h em e t h o do f a c t i v i t y b a s e dc o s tc o u n t i n ga n dm a n a g e m e n tw a su s e di nd e s i g n i n gs t a g e ，s e l l i n g s t a g e t h i sa p p r o a c hc o u l dc a l c u l a t ec o s tm o r ea c c u r a t e l y ，c o n t r o lc o s tm o r ee f f e c t i v e l y ， e s p e c i a l l yw a sb e n e f i c i a lt om a k er i g h td e c i s i o n t h et h e s i sn o to n l yc o n s i d e rc o s tc o u n t i n ga n dc o s tc o n t r o l l i n g ，b u ta l s oa n a l y z ea c t i v i t y c h a i no fe n t i r ei n d u s t r yf r o mt h ep e r s p e c t i v eo fs t r a t e g y b yu n d e r s t a n d i n ge n t e r p r i s ea sw e l l a st h eu p p e rs u p p l i e ra n dl o w e rc u s t o m e r ， a s s e s s i n gt h e m ，t h er i g h tp u r c h a s ed e c i s i o n ， a n d p r o d u c t i o nd e c i s i o ns a l ed e c i s i o nw a sm a d ef i n a l l y ，k e e p i n ga n dc r e a t i n gc o m p e t i t i v e a d v a n t a g eo fe n t e r p r i s e k e yw o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n dm a n a g e m e n t ，c o s tc o n t r o l l i n g ，d e c i s i o na n a l y s i s i i 论文独创性声明 本人声明：本人所呈交的学位论文是在导师的指导下，独立进行研究 工作所取得的成果。除论文中已经注明引用的内容外，对论文的研究做出 重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本论文中不包含任 何未加明确注明的其他个人或集体已经公开发表的成果。 本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名： 张讪舞 f硝年多其j j 日 论文知识产权权属声明 本人在导师指导下所完成的论文及相关的职务作品，知识产权归属学 校。学校享有以任何方式发表、复制、公开阅览、借阅以及申请专利等权 利。本人离校后发表或使用学位论文或与该论文直接相关的学术论文或成 果时，署名单位仍然为长安大学。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：锹刮许 导师签名： 1 精 矿年主其。j 日 沙1 ) 年r 其铲 长安大学硕士学位论文 1 1 本文的研究背景及意义 1 1 1 研究背景 第一章绪论 当今世界竞争越来越激烈，企业要想立足于本行业，只能在激烈的竞争中寻求一条 降低成本的途径，从而获得更高的利润。而在努力寻找降低成本的途径之前，首先要有 一套正确的成本核算方法，而传统的成本核算方法随着科学技术的快速发展，市场竞争 的加剧，企业资本结构的巨大变化，不再适用于已经变化了的生产制造环境。因为以前 的企业是少品种、大批量的生产模式，而且企业仅仅只关注产品的生产制造阶段，产品 最主要的成本构成是直接材料和直接人工，制造费用仅占产品成本的一小部分，所以用 人工工时或机器工时分配这一小部分制造费用是合理的，而且也符合“成本效益” 原则。但是，随着企业自动化程度的不断提高，产品的成本结构也发生了巨大的变化， 再加上顾客对产品的需求也越来越多，导致企业的生产模式已由最初的少品种、大批量 转向多品种、小批量生产，间接费用也不断增加，由5 0 年前间接费用仅占直接人工费 用的5 0 6 0 ，发展到现在的5 0 0 以上【l 】，而且企业也不再只关注产品的生产制造阶 段，而是从产品设计、采购一直到销售物流阶段都是企业关注的范围，这样与生产产品 无关的费用大大增加，如果把这些费用也按不具因果关系的生产工时或机器工时来分 配，必然不能揭示成本发生的根本原因，从而不能正确核算产品的成本，最终无法对成 本进行有效控制和改进。所以，企业必须寻找一种全新的、正确的成本核算方法来解决 上述问题，而作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) 就是这样一种方法，此 方法不单揭示了成本发生的根本原因，还为成本管理开辟了一个新天地，同时衍生出了 一种以作业为基础的成本管理方法作业成本管理方法 2 1 。 企业内部环境的变化促使作业成本核算与管理方法的产生，而外部环境也同样发生 了巨大的变化，从而更加促进了作业成本核算与管理方法的发展和应用。2 0 世纪6 0 年 代初由美国著名专家菲根堡姆提出的全面质量管理( t o t a lq u a l i t ym a n a g e m e n t ，简称 t q m ) 和随后7 0 年代由日本创建的适时生产制度( j u s ti nt i m e ，简称j i t ) 使得作业成 本法成为了必然产物。适时生产制度以高科技为基础，是一种由后向前拉动式的生产管 理制度，意味着企业要根据顾客提出的有关产品数量、质量和交货时间等特定要求作为 组织生产的根本出发点，即以最终满足顾客要求为起点，从后向前进行逐步推移，来全 1 第一章绪论 面安排各项生产任务f 3 】。它要求整个企业生产经营的各个环节能像钟表一样相互协调、 准确无误地进行运转，使之达到最高的效率和效益，而实现此目标的一个必要条件和保 障就是全面质量管理。因为不符合质量要求的生产、制造、改造等作业是不增加价值的 作业，这些不增值作业消耗了原材料、人工、制造费用，造成废品损失，浪费了企业的 人力、财力、物力，最终不能满足顾客的要求，因此企业必须开展全面质量管理【4 j 。适 时生产制度和全面质量管理理念在制造企业中的应用，要求企业通过改善产品研发设 计、生产制造和销售物流过程，减少各环节的等待和延迟时间，减少时间浪费问题，减 少不符合顾客要求的产品数量，减少低质量及返工的产品数量，减少超量过时的存货， 也就是要求企业必须时刻检查并消除或减少其不增值作业，因而从客观上催生出了作业 成本核算与管理方法。因为作业成本核算与管理方法是种不仅努力提高作业完成效率 ( 减少资源和时间消耗，降低成本) ，还努力提高作业完成质量的( 提高产品质量水平) 、 面向企业经营全过程的( 包括产品研发设计、采购、生产制造、质量检验、销售、物流 等) 、能够体现适时生产制度与全面质量管理思想的全面成本核算与管理方法p 1 。 1 1 2 研究意义 由于传统的成本核算与管理方法已不再适应现代企业的生产模式，从而对于企业内 部的成本控制和多维决策分析也显得无能为力，所以本文的研究对企业的发展有着重要 的意义，主要从以下两个角度进行阐述： 一、从成本核算及决策角度看 由于现代企业的直接费用逐渐减少，而间接费用却不断增加，以人工工时、机器工 时、原材料消耗量等这类以“数量”为基础的成本分配依据来分配间接费用，严重扭曲 了产品的成本信息，从而不利于管理者对企业内部进行成本控制，更加不利于管理者做 出正确的决策。而作业成本核算方法对间接费用的分配采用了更加合理、科学、多元化 的分配依据，根据不同的成本动因采用不同的分配依据分配间接费用，能提供更为准确 的产品成本信息，还可以掌握成本产生的来龙去脉，通过对所有的作业活动进行追踪、 反映，有利于企业进行成本控制，最终提高企业的决策水平。所以，这种成本核算与管 理方法产生的成本信息更加精确，对于成本控制更加有效，对决策更加有用。 二、从成本管理的角度看 一个企业要想在激烈的竞争中占有一席之地，就必须加大对成本的管理，提高企业 的经济效益。但是传统成本管理因为部门之间的信息不同步或不对称等导致部门之间无 2 长安大学硕士学位论文 法进行有效地协调和管理，从而难以提供给管理者所需的完整和正确的信息。而且传统 成本管理仅仅只关注生产制造阶段，从中不易发现与其它阶段的内在联系，也就难以找 到解决问题的方法来带动企业整体作业链的改进。由于传统成本管理存在这种失控、失 真、失效的缺点，所以企业的成本管理问题严重制约着企业经济效益的提高。而现在的 以“作业 为基础的成本管理模式突破了传统的企业职能部门之间存在的障碍，对企业 运作的各个阶段进行“资源一动因一作业”式分析，为企业的作业分析、作业改进、业 务流程改进及再造提供基本信息。基于作业成本法的作业成本管理通过确立从产品研发 设计到销售物流阶段的各“作业，对其作业进行分析计量，计算出各个作业中心的成 本，然后对各作业中心进行业绩评价，更加有助于对作业成本的持续控制和管理。作业 成本管理通过对作业的增值性进行分析，挖掘成本动因，确认作业有无缺乏效率即是否 存在浪费，不断提高作业完成的效率和质量，尽量消除不增值、无效的作业，也就是通 过对所有作业活动的控制和管理，最终达到降低产品成本的目的l 引。 所以，从成本核算、决策和成本管理这几个角度分析，研究作业成本核算与管理方 法对于企业内部的成本控制与决策分析有着重大的意义。 1 2 国内外研究文献综述及本文创新 1 2 1 国外研究综述 作业成本法的思想最早起源于美国，早在2 0 世纪3 0 年代，科勒就对水力发电活动 进行了思考，认为此时的间接费用相比直接费用较高，而仍然采用工时来分配间接费用， 必然导致成本扭曲，所以最早把作业的思想引入到成本核算与生产管理之中，首次提出 了作业的概念、作业账户、作业账户的设置方法、作业会计的假设等思想。他在1 9 4 1 年的会计论坛期刊上将作业定义为：一个企业对一个建设项目、一个工程、一项具 体活动所作出的贡献。 斯托布斯教授是第二位研究作业会计的学者。他认为要想对作业会计有一个清晰的 认识，必须先明确三个概念：第一，作业；第二，成本；第三，会计目标决策有用 性。1 9 5 4 年他在自己的博士论文“收益的会计概念中指出：要揭示收益的本质，首先 必须揭示报告的目标，这个目标不是受托责任，而是为投资人决策提供信息，作业成本 计算中的“成本 ，不是一种存量，而是一种流出量。1 9 7 1 年他出版了具有重大影响的 作业成本计算和投人产出会计一书，在此书中对作业、成本、作业会计、增支成本 。 3 第一章绪论 计算、持有资产成本、作业投人产出系统等概念进行了全面讨论。1 9 8 8 年集斯托布斯全 部观点的著作服务于决策的作业成本计算决策有用性框架中的成本会计问世， 学者们评价该书是成本理论的经典文献之一1 3 7 1 。 2 0 世纪8 0 年代后期，作业会计研究在西方全面兴起，大批西方会计学者开始对传 统的成本会计核算体系进行全面的反思，主要文献有罗伯特卡普兰1 9 8 3 年发表的管 理会计之演进，约翰逊和卡普兰1 9 8 7 年发表的管理会计的兴衰以及乔治福斯特 和霍恩格伦发表的成本会计和成本管理问题。随后的1 9 8 8 年，库珀在成本管理 杂志上发表了一论作业基础成本计算的兴起：什么是作业基础成本系统。他认为： 产品成本就是从研发设计、生产制造一直到销售物流所需全部作业的成本总和，成本计 算的最基本对象是作业，a b c 所赖以存在的基础是：产品消耗作业，作业消耗资源【3 引。 同年，库珀又在成本管理杂志上先后发表- - 论a b c 的兴起：何时需要a b c 系统? 和三论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择? 。库珀在三论a b c 的同时，又与 卡普兰联手在哈佛商业评论上发表计量成本的正确性：制定正确的决策1 3 9 】。1 9 8 9 年春，库珀又发表了四论a b c 的兴起：a b c 系统看起来到底像什么? 。从1 9 8 7 年到 1 9 8 9 年春，库珀通过讨论a b c 兴起的四篇论文以及与卡普兰的合作，基本上对a b c 的应 用时机、核算程序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全面的分析，这些文献基本 上奠定了a b c 会计的理论基础。a b c 的本质就是要以“作业”为分配间接费用的基础， 从而根据成本动因发现成本发生的根本原因，最终通过对作业成本的科学核算和有效控 制，对企业的生产流程进行改进和再造。而且随后的1 9 9 2 年，库珀和卡普兰对八大公 司进行作业成本法试点研究，发表了推进作业基础成本管理：从行动到分析【4 0 】，这 项研究推动了作业成本法向作业成本管理的演进，使作业成本管理不单停留在核算层面 上。自库珀和卡普兰之后，英美的管理会计、成本管理、会计评论等期刊，发 表了大量研究a b c 的文章，a b c 已成为人们广泛接受的一个概念或术语，a b c 理论也日 趋完善。其中代表性的著作有以下三本：( 1 ) 詹姆斯a 布林逊在1 9 9 1 年编著的作 业会计：作业基础成本计算法；( 2 ) 库泊和卡普兰在1 9 9 2 年合著的推行作业基础成 本管理：从分析到行动；( 3 ) 波特兰州立大学教授彼得b b 特尼编著的 a b c 的功 效：怎样成功地推行作业基础成本计算。 弗吉尼亚大学的彼得特尼教授完善了作业成本体系，提出了双层面的作业成本体 系成本归集层面和流程层面1 4 。他把流程层面上的业务改进称为作业基础管理，认 为流程层面把企业整个经营活动的作业直接引领到成本系统的核心上来，通过成本动因 4 长安大学硕士学位论文 分析和业绩评价，结合财务信息和非财务信息，提升了作业的管理和绩效用。如图1 1 成本归集层面 资源 流程层面 1r 成本动因r 一叫 作业 卜_ 1 绩效衡蹙指标 1 r 成本对象 图1 1 双层面结构图 综上所述，西方学者对作业成本核算及管理的研究已经相当成熟，不再局限于理论 分析和介绍，而是更多地研究如何在实践中应用，更重要的是将其作为一种比较成熟的 成本管理方法，使其在更广泛的领域得到应用，如金融、保险、医疗等服务行业【8 】。 1 2 2 国内研究综述 作业成本法在国外兴起之后，我国的一些学者也陆续开始对作业成本法进行研究， 近十几年来，我国学者对作业成本法的研究和应用也取得了较大的进步。余绪缨教授于 。壹 1 9 9 2 年在当代财经第一期上发表了“在当代高科技蓬勃发展的新形势下会计取得的 新进展 ，又于1 9 9 4 年在当代财经第四期上发表了“以a b m 为核心的新管理体系的 基本框架”，1 9 9 5 年7 月在会计研究上发表了“简论当代管理会计的新发展”，他在 这些文章中认为：作业成本法是近年来以生产的自动化、计算机化为条件，紧随适时生 产制与全面质量管理而生的成本核算方法，但它又不仅仅是一种先进的成本核算方法， 同时也是实现成本核算与成本管理( 控制) 相结合的“全面成本管理制度”，同传统会 计有质的区别。胡玉明博士于1 9 9 4 年在贵州财经学院学报第四期上发表了“初论作 业成本计算法”，在当代财经第八期上发表了“作业管理的基本特点及其在管理上 的重大开拓性”，主要从传统成本法已不适应现代企业方面考虑，探讨作业成本法的产 生背景、意义、重要性、基本理论、与传统成本计算法的区别以及在管理上的重大成果。 王光远教授于1 9 9 5 年7 月在会计研究上发表了“作业会计的基本概念 ，在文章中 全面、科学地论证了学术界和实务界认同作业会计的根本原因。 5 第一章绪论 由西安交通大学管理学院王平心副教授主持的自然基金研究课题组对作业成本法 也进行了更深层次的研究，并发表了一系列论文。如，1 9 9 5 年王平心、韩新民在机械 工业发展战略与科技管理上发表了“新制造环境下成本管理的新思维推进企业采 用作业成本法”，分析了先进制造技术管理对成本管理的要求，剖析传统成本核算方法 的弊端，探讨了作业成本方法的原理、运作程序、并做了案例说明【9 j 。王平心、于洪涛、 张枫于2 0 0 1 年在西安交通大学学报中发表的“作业成本法的产生及其新发展 中指 出：中国企业有能力有条件实施作业成本法。欧佩玉、王平心于2 0 0 2 年在中国软科学 第一期中发表的“作业基础成本控制研究 中指出：以“作业”为基础的成本控制是符 合现代企业高风险的经营环境、灵活的顾客化生产、高度自动化的先进制造环境的一种 新型成本控制方法。欧佩玉、王平心于2 0 0 4 年在会计研究中发表的“作业分析法及 其在我国先进制造企业的应用”、“作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性 中对作业分析法进行了理论研究，并结合企业实践阐述了作业分析法在我国先进制造企 业的应用。 上海财经大学为了集中探讨作业成本法的应用，也成立了研究课题组。其中，在作 业成本法在生产部门的设计研究一文中分析了具体的设计方案，并指出设计一套科学、 合理的作业成本核算体系需要注意的问题【l o 】。而作业成本作为管理会计的范畴，也逐步 向价值链的重要范畴转移。邱虹、叶飞帆在全面供应链管理与作业成本控制系统中 也谈到在供应链的全面管理下建立作业成本控制体系，无疑对成本能进行有效地、全面 地控制，从而以最低或较低的成本投入，获得最大或较大的产出，达到企业经营之目标 价值增值，这样企业才能在激烈的市场竞争中立于不败之地【1 1 1 。目前，我国学者对 于作业成本法与价值链结合的研究也正逐步发展成熟起来。 综上所述，我国学者对于作业成本法和作业成本管理的研究颇多，尤其是针对制造 业的研究探讨甚多，西安交通大学管理学院王平心教授主持的自然基金课题研究组，通 过3 年的实践，分别在变压器厂、高压开关厂、钢绳厂、农业机械厂、中油特车厂等5 个典型的制造企业开展调研实施作业成本法的条件，最终认为虽然我国企业要像西方企 业那样成功运用作业成本法还有一段路要走，但中国管理素质较高、比较先进的企业还 是有条件实施作业成本法的，并可以结合自身的情况将作业成本法应用于成本控制、经 营决策等方面。但国内外还有部分学者认为，虽然作业成本法已经在美国、日本等发 达国家广泛应用，而目前我国企业还不完全具备应用作业成本法的条件，作业成本法对 大部分企业并不适用。而且中国会计教授会1 9 9 8 年年会观点认为：中国企业是否具备 6 长安大学硕士学位论文 实施作业成本法的条件，中国企业是否应该采用作业成本法和怎样采用作业成本法应进 行更深一步的研究。 1 2 3 本文创新 通过以上的分析和研究发现，学者们基本上认可作业成本核算与管理方法应用于制 造业，认为传统成本核算方法已全面落伍，不再适应已经变化了的制造环境。同样，本 文也认可我国制造业对作业成本核算与管理方法的应用，但由于我国制造业还没有像西 方发达国家那样发达，企业自动化程度还比较低，更没有完善的适时生产制度和全面质 量管理体系。所以，目前对于制造业的各个阶段都采用作业成本核算与管理方法进行成 本控制和管理有点不太现实，只能是一种理想，这是上述学者们研究结果的不足之处。 鉴于上述研究的不足，本文认为我国制造业可以采用作业成本核算与管理方法，但 同时也要将传统成本核算与管理方法运用其中，将两者有机地结合起来，这样才能更加 有效地核算和管理成本，对企业内部成本进行有效地控制，从而更加有利于企业做出正 确的决策。在本文第三章中论证了如何将作业成本核算与管理方法和传统成本核算与管 理方法有机地结合起来，主要认为企业的产品研发设计阶段、销售物流阶段应该采用作 业成本核算与管理方法，而生产制造阶段则应该采用传统成本核算与管理方法，这样更 加符合我国目前制造业的特点，更加符合“成本效益”原则。因为目前我国制造业 的生产制造阶段主要发生的成本仍然是直接材料和直接人工，制造费用仅占成本的一小 部分，所以在此阶段采用人工工时、机器工时分配制造费用，并不妨碍成本核算的准确 性，基于此将已经相当成熟的传统成本核算思想运用其中，能够更加准确地核算与管理 企业的成本，并且也减少了企业完全采用作业成本法的压力。传统成本法与作业成本法 的结合，使得成本信息更加精确、全面，从而对基于成本的决策分析更加有效。 1 3 本文的结构框架、主要内容及研究对象、范围和方法 1 3 1 本文结构框架、主要内容 7 第一章绪论 绪论 、 7 卜 基本理论 作业成本法作业成本管理 0 7 成本控制 研发设计阶段销售物流阶段 上土 决策分析 小 采生销 购产售 决决决 策策策 8 长安人学硕士学位论文 本文研究的主要内容共分为五个部分，具体如下： 第一章，绪论。主要介绍了本文的研究背景及意义，阐述了本文是在怎样的背景下 进行研究的，接着概括了国内外对于作业成本核算及管理的的研究状况，最后说明了本 文的结构框架、主要内容及研究对象、范围和方法。 第二章，作业成本法与作业成本管理的基本理论。作业成本法的基本理论主要介绍 了作业成本法核算的四个基本要素和核算步骤，作业成本管理的基本理论主要介绍了作 业及作业链分析、改进，成本动因分析，流程改进与再造等相关理论。最后总结了作业 成本核算与管理方法同传统方法的不同之处，从而更加有利于以下章节的分析。 第三章，企业内部成本控制。本章主要是针对制造业，分析了产品研发设计阶段、 生产制造阶段、销售物流阶段成本发生的特点，采用不同的成本核算与管理方法，最终 实现成本的有效控制。最主要是分析了作业成本核算与管理方法在产品研发设计阶段和 销售物流阶段的应用。 第四章，作业成本下的多维决策分析。主要是在成本核算更加准确、管理更加有效 的基础上，对企业的采购决策、生产决策和销售决策进行了事前分析。 总结与展望。总结了本文的研究成果与不足，展望了对未来的进一步研究。 1 3 2 本文研究对象、范围和方法 本文的研究对象主要是制造企业，虽然作业成本法已由最初的制造行业扩展到高 校、医疗、保险、金融、邮政等行业，但本文仍研究制造业，其主要原因是基于前人对 制造业研究的不足，提出自己的一些见解。 本文的研究范围，在进行企业内部成本控制时，不再考虑大家已熟悉的生产制造阶 段，重点考虑了产品研发设计阶段和销售物流阶段，在进行决策分析时不仅考虑了企业 自身，还涉及到了企业的整个行业价值链供应商和客户。 研究方法主要有文献研究法，在前人提出的理论基础上进行更深层次的研究；定性 与定量分析方法相结合，本文第三章就是从质的层次对企业内部成本进行控制；图表分 析法，本文采用了多个图和表来进行更加清晰、明了的解释和研究。 9 第二章作业成本法与作业成本管理的基本理论 第二章作业成本法与作业成本管理的基本理论 2 1 作业成本法的基本理论 作业成本法是一种通过对企业经营的所有作业活动进行动态追踪反映，计量作业和 成本对象的成本，评价作业业绩和资源利用情况的成本计算和管理方法【l 】。它的指导思 想是：从物理流看，成本对象消耗作业，作业消耗资源；从价值流看，资源成本依据资 源动因分配转移到作业中去，作业成本依据作业动因分配转移到成本对象中去。如图2 1 2 1 1 作业成本核算的基本四要素 图2 1 作业成本流程图 作业成本核算基本包括四大要素：资源、作业、成本对象、成本动因。前三大要素 都是成本的承担者，而最后一个成本动因则是导致成本发生的根本原因，是连接资源、 作业和成本对象这三者的桥梁。 ( 一) 资源 资源，是指企业在执行各项作业时发生的各类成本费用，实质上是为生产产品或提 供劳务所付出的代价。企业经营资源一般分为：物质资源、人力资源、货币资源和动力 资源，资源费用通常包括原材料费用、辅助材料费用、燃料与动力费用、电费、水费、 取暖费、工资及福利费、差旅费、通讯费、业务招待费、劳动保险、职工福利基金、住 房公积金、公用事业费、折旧费、低值易耗品摊销、修理费、办公费、质检费、运输费、 养路费、财产保险费以及其他费用【1 2 】。 ( - - ) 作业 作业是一个企业为了生产产品或提供服务而进行的各项消耗资源的活动，它是资源 1 0 长安大学硕士学位论文 与成本对象的中介，是作业成本核算与管理的核心。 根据服务的层次和范围，可将作业分为以下五类：单位水平作业、批次水平作业、 产品水平作业、顾客水平作业和支持水平作业。单位水平作业，是指同生产产品或提供 服务的单位数量相关的作业，由此产生的成本与生产产品或提供服务的数量成正比。如： 加工零件作业、质检作业。批次水平作业，是指与生产产品或提供服务的批次相关的作 业，由此产生的成本与产品或服务的批次数量成正比，而不考虑批次中具体涉及的产品 或服务的数量。如：设备调试作业、生产准备作业、运输作业。产品水平作业，是指与 产品或服务的种类直接相关，使产品或服务的每个单位都受益的作业。例如，产品设计 作业只与此种设计的产品有关，而与它的批次无关。顾客水平作业，是指与支持顾客相 关的作业，主要是为了获取顾客、维护顾客，以及对其他顾客进行管理而发生的作业。 支持水平作业，是指为维持企业正常生产、经营发生的作业，通常认为是以上四类之外 的所有作业。如：厂房维修作业。 ( - - ) 成本对象 成本对象是企业归集成本的最终对象，是企业内部一系列作业的集合体和终结，它 凝聚了在各个作业上形成的，并且最终要转移给顾客的价值。企业可以将一个生产批次、 一个品种、一个项目甚至一个顾客作为成本对象。 ( 四) 成本动因 成本动因是资源和作业发生的原因，也是资源成本和作业成本转移的分配依据。一 般包括资源动因和作业动因。资源动因是连接资源与作业的桥梁，是将资源成本转移到 各个作业中去的分配依据，作业动因是连接作业与成本对象的桥梁，是将作业成本转移 到各个成本对象的分配依据。这两种成本动因又因不同性质可分为：执行性成本动因、 时间性成本动因和精确性成本动因。执行性成本动因通常以作业执行的次数作为成本动 因，但前提条件是每执行一次作业的成本费用是基本相同的。例如，为每个产品进行相 同的包装，这种作业执行一次的成本费用基本是相同的，因此可以按执行的次数进行分 配。时间性成本动因通常以消耗的时间作为成本动因。例如，对设备调试作业来说，为 生产某种简单产品可能一分钟就能完成调试，而生产另一种复杂产品可能要花费几个小 时才能完成调试，这时就必须采用时间性成本动因进行分配。精确性成本动因是按资源 的实际消耗情况来进行分配，这种成本动因是无误差的成本动因，相当于个别计价。以 上这些多元的分配依据，提高了其与产品实际消耗费用的相关性，从根本上揭示了成本 形成的动态过程，能为作业成本管理提供“相对准确的产品成本信息，为成本控制和 】1 第二章作业成本法与作业成本管理的基本理论 相关决策提供了有价值资料。 2 1 2 作业成本核算的基本步骤 作业成本核算可分为四个基本步骤，第一步在明确成本对象的基础上了解流程；第 二步确认主要作业及作业中心；第三步确认与作业相关的资源；第四步确认资源动因， 将资源成本分配到作业中去；确认作业动因，计算作业分配率并把作业成本分配到成本 对象中去。 ( 1 ) 在明确成本对象的基础上了解流程 在企业生产制造、提供服务之前，必须明确生产什么产品、提供什么服务，这样才 能有的放矢，在此基础上了解企业运营的全部流程，对企业有一个清晰的认识。 ( 2 ) 确认主要作业，合并同质作业 根据确定的流程来确认作业，往往一个企业执行的作业非常多，但对于作业成本的 核算并不是采用的作业越多越好，而是要依据重要性和成本效益原则进行作业的选择与 合并。明确哪些作业是重要作业并且需要进一步细分，哪些作业可以根据“相似性”原 则进行合并，建立作业中心。一般的方法是确定一个核心作业，然后将上下游工序中一 些次要作业与之合并，归集为一个作业中心。 ( 3 ) 确认为执行作业消耗的资源 资源的确认是在作业已经确认的基础上进行的，每项作业的执行必然引起资源的发 生，与作业无关的资源则应从成本核算中剔除。而作业所耗用这些资源的成本的信息可 以从企业财务会计资料中得到，经过加工处理得以利用。 ( 4 ) 确认资源动因，将资源成本分配到作业中去；确认作业动因，计算作业分配率并 把作业成本分配到成本对象中去。 资源动因反映了作业消耗资源的逻辑关系，是分配资源成本的依据。如果一项资源 支持多个作业，就应当依据资源动因将资源成本合理分配到各个作业中去，常用的资源 动因有人工工时、机器工时、使用次数、面积、距离、人数等等，企业应根据实际情况 采用适当的资源动因来分配资源，以保证作业中心分配到的资源费用准确无误。如，对 电费进行分配，采用耗电度数比耗电时间更加准确。 作业动因反映了成本对象消耗作业的逻辑关系，是分配作业成本的依据。如果一项 作业支持多个成本对象，就应当依据作业动因将作业成本合理分配到各个成本对象中 去，对于分配同一作业，有时采用的作业动因却并不一定相同。如：运输这项作业，如 1 2 长安大学硕士学位论文 果企业每次运输的费用相当，那么就采用运输次数作为作业动因，但是如果每次运输的 费用不同，而与运输距离密切相关，那么就得用运输公里数作为运输作业的作业动因。 又如质量检查这项作业，发生的质检成本不仅与质检次数相关，还与每次质检的时间长 短、检查人员的素质等因素相关，究竟选择何种作业动因作为分配依据就得仔细考虑一 番。如果作业动因选择完毕，就该将各作业中心的成本按作业分配率分配到各成本对象， 然后汇总属于各成本对象的作业成本。 作业分配率= 作业中心消耗的总成本作业动因总量 成本对象的作业成本= 该成本对象的作业动因量作业分配率 成本对象的最终成本= 各个作业成本总和 作业成本法就是通过以上四个步骤将成本合理分配到最终成本对象中去的，其转移 的过程也是价值转移的过程，直到最后形成转移给顾客的总价值即最终产品成本。 2 2 作业成本管理的基本理论 作业成本管理是指为了实现企业竞争战略，增加顾客价值，在对作业及作业链全面 分析的基础上，利用作业成本法提供的信息，面向全过程( 市场需求分析、研发设计、 材料采购、生产、质量检验、销售物流、售后服务等) 的系统化、动态化和前瞻性的成 本管理方法【1 1 。作业成本管理包括经营性作业成本管理和战略性作业成本管理。经营性 作业成本管理是为了降低成本、提高效率、增加资产利用率而采取的行动，主要是进行 企业内部成本的控制，进行业务流程的改进及再造，从而节约成本( 通过减少资源投入) ， 增加利润( 通过更好的利用资源) 。战略性作业成本管理超过了成本信息的范围，是在经 营性作业成本管理对企业内部成本控制与管理的基础之上进行决策。而不论是经营性作 业成本管理还是战略性作业成本管理，其成功的运用首先是对企业的作业及作业链进行 分析，然后在分析的基础上进行改进，最终达到流程再造。 2 2 1 作业及作业链分析 企业内部的作业多达上百种，甚至上千种，对每项作业进行确定、归集、分析、计 算是不现实的，只有对那些相对于顾客或企业而言比较重要、有价值的作业进行计量才 是可行的，所以要从以下几个方面考虑： ( 一) 区分主要作业与次要作业 主要作业是指那些消耗了企业的主要资源且对于企业来说是非常重要和必需的作 1 3 第二章作业成本法与作业成本管理的基本理论 业，缺少它将达不到企业目的的作业。次要作业则恰好相反，是指一些不重要或零碎的 作业，缺少它不会对企业产生重要影响的作业。现在的企业中，很多辅助或服务部门的 作业都是次要作业，这些部门的作业并不直接服务于企业生产的产品，而是向生产部门 或其他部门提供支持性服务。例如，企业供暖部门向生产车间、管理和行政部门供暖， 此项供暖作业就是次要作业。 ( - - ) 区分增值作业与非增值作业 增值作业是指能够增加产品或服务价值的作业，缺少此作业会影响顾客对产品或服 务的满意程度。反之，非增值作业不能为产品或服务增加价值。作业的增值与否，其衡 量标准是看顾客的价值增加与否，企业一般可以通过以下三个条件来判断作业的增值与 否：( 1 ) 该作业是必不可少的且改变了产品或服务的状态；( 2 ) 状态的改变不能由以前 的作业替代完成；( 3 ) 该作, _ l k n 执行使得其他作业得以顺利进行【13 1 。满足以上三个条件 的作业是增值作业，违背其中一个或者多个条件的作业就是非增值作业。 典型的非增值作业有：( 1 ) 储存。储存仅增加产品成本，并不改变产品的状态；( 2 ) 搬运。在企业内部搬运原材料、在产品、产成品等，不会改变其状态，也不会增加产品 的价值，因此企业需要设计合理的厂内布局、车间布局以减少搬运作业；( 3 ) 等待。等 待作业不改变产品或服务的状态，因此可以通过增加部门间沟通协作来减少等待时间； ( 4 ) 质检。质检作业，只是消极的预防措施，它可以由先前的作业替代完成，因此可 以说“质量是制造出来的，不是检验出来的”【1 4 】。 ( 三) 区分高效作业与低效作业 通过作业的完成效率可将作业划分为高效作业与低效作业，效率高低的衡量是通过 资源和时间的利用情况而定的。高效作业是指没有消耗过多的资源或使用过多的时间就 完成既定任务的作业，即完成效率高，消耗成本低。低效作业是指完成效率低、消耗成 本高的作业。 以上是对每一项作业进行单独的分析，但作业与作业之间不是独立存在的，而是相 互联系、相互依赖的，所以对作业链的分析也是至关重要的。因为即使某项作业是增值 高效的，也可能因为与其他作业之间的协调问题而影响整个作业链的运行效率和价值， 从而影响企业的最终目标。比如采购原材料这项作业，如果企业一次购进较多原材料， 那么采购作业成本会因采购次数的减少而有所减少，但同时增加了存储作业的成本，所 以要对这两项作业进行权衡。由此可见，对作业链的分析也是不容忽视的。 通过以上的分析可以发现，企业不仅需要分析作业还要分析作业与作业之间的内在 1 4 长安大学硕士学位论文 联系，从而优化或改进作业和作业链，使作业链达到最优。 2 2 2 作业及作业链改进 作业改进是进行成本控制最有效的方法之一，也是作业成本管理的核心任务。企业 通常使用以下四种方法来改进作业：( 1 ) 消除作业；就是消除作业及作业链中完全不必 要的、非增值的作业。如，将购入的原材料先存储在仓库，然后再送入验收部门进行验 收，存储这一作业是没有必要的非增值作业可以消除，应直接将购入的原材料直接送入 验收部门进行验收。( 2 ) 减少作业；主要是通过减少投入的资源和时间来缩减作业量或 提高作业效率。如，以前运输产品可能需要几天，但改变线路之后可能仅需要一天，这 样就可以大大节省时间和运输费用。( 3 ) 选择作业；从一系列可选择的作业中选择最有 效、成本最低、对企业最有利的作业，这种选择过程既是作业分析的过程，也是作业改 进的过程。如，对于某一产品的生产工序是选择手工生产还是自动生产，其结果也会大 大不同，也许有的工序采用人工操作比机器工作更加节省、更加有效。( 4 ) 分享作业； 用相同的作业来服务不同的产品，但却有着相同的效果，达到相同的目的，从而取得最 大的收益【1 5 】。例如，可以将几种相关产品使用相同的零部件，而不是为每一种产品设计 一种零件，这可以减少产品零件的设计作业，从而降低了设计作业成本。 以上是对作业进行的改进，那么企业为了满足顾客的需要，建立的一系列相互联系 的作业就形成了一条由此及彼、由内向外的“作业链 。因此，企业要对内部成本进行 全面的控制和降低，就不能仅考虑对作业的改进，同时也要考虑对作业链的改进。要对 作业链进行实质性的改进，就得使作业之间重复和脱节的现象减少，使作业之间等待、 延误的时间缩短，使作业之间的配合更加严密，从而提高作业之间的效率，达到业务流 程的全面改善。理想的作业链是环环相扣，无断开无重叠的，作业之间的等待、延误时 间是最短的。如图2 2 ( 支) o