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基于供应链| ! 勺环境成本分摊研究 摘要 环境成本的分摊是环境保护的基础和关键；这一问题的解决有助于为和谐社 会的形成建立一个科学理论上的基础。从大社会、大环境来看，环境成本只能尽 量减少到最低，而无法完全避免；又因为企业为追求自身利益最大化，会不惜一 切代价污染环境，而后可能会推脱责任，造成各相关企业间相互推诿扯皮的现象。 因此环境成本的在各个企业间的分摊即成为解决环境问题的关键，本文即是通过 对环境成本在各个企业间分摊的研究，达到减少环境成本、环境保护的目的，最 终实现社会福利最大化。 在绪论部分，我们讨论了“环境成本分摊”这一研究论题的研究背景、研究意 义、国内外的研究现状，并确立了本文的研究内容及研究思路。第二章我们从环 境成本的概念出发，具体地分析了可持续发展理论、外部性理论、社会福利最大 化理论、公平理论四个环境成本分摊的理论基础。第三章具体地讨论了环境成本 分摊的博弈分析过程，由无政府监督下企业间的博弈得出政府在环境成本分摊过 程中的重要作用，接下来就由政府与企业之间的博弈得出与“谁污染谁负责的”原 则相一致的结果：污染企业应承担相应的责任，最后就是企业为尽量减小环境成 本，组建供应链，因此就有了环境成本在供应链中各成员企业间合理分摊的方法 沙普利值分摊法和纳什谈判法，并且通过一个案例，说明两种分摊方法的实 用性和科学性。第4 章我们运用上一章得出的博弈解有针对性的给出我国环境成本 分摊的政策建议。 总的来看，本文将环境学、经济学、会计学、管理学的知识融合在一起，并 创造性的引入博弈论，解决环境成本的合理分摊问题。最后将环境成本提升为一 种文化，提出环境成本文化概念。但由于掌握的资料不够及知识水平所限，在一 些方面还存在着欠缺和不足，因此在多个相关领域的知识还需要进一步的研究。 关键词：环境成本；分摊；供应链；博弈 ab s t r a c t ar e a s o n a b l es h a r i n go fe n v i r o n m e n t a lc o s ti s t h eb a s i so fe n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i o n t h er e s o l u t i o no ft h i si s s u ec o n t r i b u t e st oe s t a b l i s ht h eb a s i so fs c i e n t i f i c t h e o r yf o rt h ef o r m a t i o no fa h a r m o n i o u ss o c i e t y f r o mt h eb i gs o c i a l ，b i ge n v i r o n m e n t ， e n v i r o n m e n t a lc o s t sc a nb er e d u c e dt ot h em i n i m u ma sf a ra sp o s s i b l e ，a n dn o tb e c o m p l e t e l ya v o i d e d ，a n de n t e r p r i s e sw o u l dp o l l u t et h ee n v i r o n m e n ta t a l lc o s t si n p u r s u i to f m a x im i z i n gt h e i ro w ni n t e r e s t s ，t h e nli k e l yt os h i r kr e s p o n s i b i l i t y , r e s u l t e d i nm u t u a lb u c kp a s s i n gp h e n o m e n o nb e t w e e ne v e r yr e l e v a n te n t e r p r i s e t h e r e f o r e ，t h e e n v i r o n m e n t a lc o s t s h a r i n gi na l le n t e r p r i s e sb e c o m et h ek e yt os o l v ee n v i r o n m e n t a l p r o b l e m s ，i n t h i s p a p e r , b ys t u d y i n g t h ec o s t s h a r i n go fe n v i r o n m e n tb e t w e e n e n t e r p r i s e s ，t oa c h i e v e t h e p u r p o s e o f r e d u c i n g t h ee n v i r o n m e n t a lc o s t st o e n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o n ，a n du l t i m a t e l yt om a x im i z es o c i a lw e l f a r e i nt h ei n t r o d u c t i o n ，w ed i s c u s s e dt h er e s e a r c hb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c e ， r e s e a r c hs t a t u sq u oa th o m ea n da b r o a da b o u tt h es t u d yt o p i co fe n v i r o n m e n t a l c o s t s h a r i n g ，a n de s t a b l is h e dr e s e a r c hc o n t e n t sa n dr e s e a r c hi d e a s c h a p t e r2f r o m t h e c o n c e p to fe n v i r o n m e n t a lc o s t s ，t h ea u t h o ri n t r o d u c e sf o u rt h e o r e t i c a lf o u n d a t i o n so f s u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n tt h e o r y , e x t e r n a l i t yt h e o r y , s o c i a lw e l f a r em a x i m i z a t i o nt h e o r y ， f a i r t h e o r y c h a p t e r 3 s p e c i f i c a l l y d i s c u s s e dt h eg a m eo ft h ee n v i r o n m e n t a l c o s t s - s h a r i n g ，f r o mt h eb e g i n n i n go ft h eg a m eb e t w e e ne n t e r p r i s e sn o n 。g o v e r n m e n t ， c o m et ot h ei m p o r t a n tr o l eo fg o v e r n m e n ti ne n v i r o n m e n ta lc o s t - s h a r i n g ；f o l l o w e d b yt h eg a m eb e t w e e ng o v e r n m e n ta n de n t e r p r i s e s ，t h er e s u l t sw i t ht h e ”p o l l u t e rw h o i s r e s p o n s i b l e f o rt h e p r i n c i p l e ”l i n e ：p o l l u t i n ge n t e r p r i s e s s h o u l d p a y t h e c o r r e s p o n d i n gd u t y ；f i n a l l y , c o m p a n i e ss e tu pt h es u p p l y c h a i nt om i n i m i z et h e e n v i r o n m e n t a lc o s t s ，t h e r e f o r e ，t h e r eh a v et w or e a s o n a b l em e t h o d so fe n v i r o n m e n t a l c o s t s h a r i n gb e t w e e nt h es u p p l yc h a i nm e m b e r s s h a p l e y v a l u em e t h o da n dn a s h b a r g a i n i n gm e t h o d ，a n dp r o v e b o t hs h a r i n gm e t h o d sp r a c t i c a la n ds c i e n t i f i ct h r o u g ha c a s e c h a p t e r4t h ea u t h o rg i v e st h ee n v i r o n m e n t a lc o s t s h a r i n gp o l i c yp r o p o s a l su s i n g t h ec o n c l u s i o n si nc h a p t e r3 o nt h ew h o l e ，t h i sp a p e rc o m b i n e dt h ek n o w l e d g eo fe n v i r o n m e n t a ls c i e n c e ， e c o n o m i c s ，a c c o u n t i n g ，m a n a g e m e n t ，a n d i n t r o d u c e dt h eg a m et h e o r yt oa d d r e s s e n v i r o n m e n t a lc o s t s h a r i n g ，b u tb e c a u s eo fl a c ko fi n f o r m a t i o na n dk n o w l e d g e a v a i l a b l e ，t h e r ea r es t i l lg a p sa n di n a d e q u a t ei ns o m er e s p e c t s ，t h e r e f o r e ，t h e r en e e d s i l l 基于供应链的环境成本分摊研究 f u r t h e rr e s e a r c hi nan u m b e ro fr e l a t e da r e a s k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a lc o s t ；s h a r i n g ；s u p p l yc h a i n ；g a m e i v 硕士学位论文 图表目录 图1 1 文章核心章节逻辑结构1 0 表3 1 无政府监督下的企业环境成本支付矩阵2 0 表3 2 政府与企业的环境成本博弈矩阵2 l 表3 3 政府与企业的博弈矩阵2 2 表3 4 企业l 的环境成本分摊表2 8 v 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取得的 研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其他个人或 集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均 己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。 作者签名：；筻红粕 日期：砌8 年ff 月“日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名：城伽拖 导师签名：印叱叩 日期：8 年fj 月日 日期：少耐年，r 月p g 日 硕士学位论文 第1 章绪论 我国政府早明文指出，要有效利用经济手段和市场机制，“将环境成本纳入各 项经济分析和决策过程，改变过去无偿使用环境并将环境成本转嫁给社会的做法 ( i j 。故此，研究环境成本在各个相关者之间合理的分摊，对可持续发展经济战略 实施具有深远意义。 1 1 研究背景及意义 环境是人类进行生产和生活活动的场所，它构成人类生存和发展的物质基础。 所谓环境，从与人类的关系上说，是指“影响人类生存和发展的各种天然和经过人 工改造的自然因素的总体，包括大气、水、海洋、土地、矿藏、森林、草原、野 生生物、自然遗迹、人文遗迹、自然保护区、风景名胜区、城市和乡村等【2 l 。 随着生产力日益快速发展、科学技术突飞猛进，人类开发、利用、改造自然 的能力日渐增强，从自然界获取的资源日益增多，排放的废弃物也迅速增加。这 样，一方面，从自然环境中获取的资源超出了其补给和再生能力，从而造成资源 枯竭和生态环境退化；另一方面，排入环境的废弃物，尤其有害物质严重增加， 超过了环境自净能力。这两方面的环境问题相互影响，形成复合效应。其后果危 害到一个地区、国家以至扩张到全球。严重威胁着人类的生存与发展。使人类与 自然、生态与经济出现了十分不协调的局面。造成此局面原因主要有二：一是由 于环境资源被视为公共财产，任何人或企业都可以不受约束的索取和使用。因此， 有些企业为了自身的“超额利润”，大量产生废物、过度消耗自然资源，其速度超 过了环境的补偿和恢复能力，使生态系统无法可持续发展，成为破坏环境的罪魁 祸首p j 。二是环境资源利用中存在着广泛的外部不经济性。这主要是指企业或个 人的经营活动对与自己没有直接市场交易关系的其他企业或个人造成了不利的影 响，外部影响的经济后果是造成私人成本同社会成本出现差别，原因就在于企业 一般不会承担周围有关企业和居民在防治污染、医疗等方面的损害费用，结果污 染企业的私人成本就低于社会成本( 私人成本十外部成本) 。 由此形成的各种各样的环境问题。单靠市场本身已很难自动纠正。在不产生 环境问题的情况下，市场经济中企业利益同社会利益是相对统一的。作为生产经 营主体的企业，在遵守市场规则的前提下，在追求利润最大化的过程中，同时还 能够为社会提供就业机会，满足社会对各种产品和服务的需求。因此，企业以利 润最大化作为经营目标与社会利益或公众利益是并行不悖的。但是，在企业通过 基于供应链的环境成本分摊研究 市场并造成各种环境问题的情况下，企业的经营目标就与公众利益发生了矛盾和 冲突。要企业通过市场机制，自觉治理环境污染和破坏，并负担环境污染和破坏 造成的社会损害费用，是难以做到的。上世纪中叶以来，西方发达的市场经济国 家“公害”泛滥的事实恰好说明了市场经济中这一深刻的内在矛盾。环境保护问题 引起了全社会的高度重视。为此，包括美国在内的世界各国都制定了相应的法规 ( 如c a a 等) 【4 l ，各国政府都参与到环境保护中来。 显然，在上述背景下，如果缺乏市场外部的制约作用，市场经济自身并不能 解决由各种环境污染问题。因此从监管者的角度来考虑环境成本的分摊问题是非 常有必要的。并且在环境部门的监管下，通过博弈使在实现社会福利最大化的同 时满足企业的利益最大化。又因任何一个企业都必然处于一个供应链之中，否则 是无法生存于现代社会的竞争之中的，因此本文利用博弈论的方法，研究环境成 本在供应链中各个企业之间如何合理分摊的问题，符合可持续发展的要求、建立 和谐社会的需要，具有很大的理论意义和现实意义。 1 2 国内外研究述评 1 2 1 供应链管理 供应链管理( s u p p l yc h a i nm a n a g e m e n t ，s c m ) 涉及生产管理、市场营销、运 筹学、统计学、数据驱动型建模理论及方法等学科。王迎军( 2 0 0 1 ) 1 5 】认为供应链管 理是用系统的观点对供应链中物流、信息流进行设计、规划和控制，对成本流进 行分解与控制，并使供应链中成员获得相应利益的一种管理理念。这里的利益可 以是利润，也可以是潜在利益。这一定义中的物流与信息流是双向流，既有向下 游企业方向( 由制造商到顾客方向) 的流动，又有向上游企业方向( 由顾客到制造商 方向) 的流动。这里体现出的系统思想和共赢思想成为环境成本分摊的关键。 杨晓春( 2 0 0 1 ) 【6 1 、周伯生( 2 0 0 0 ) 1 7 1 等指出系统思想是指将供应商、生产商、分 销商以及消费者视作一个有机联系的整体，通过集体目标统一协同所有成员的信 息流、物流和资金流，取得企业之间超越组织界限的集成和整合。 蒋新松( 1 9 9 6 ) ! 引、高建l 民( 1 9 9 8 ) 1 9 】提出供应链管理在本质上是建立在协同和共 赢的信念上的。共赢思想是指：建立在相互信任、互利及长期发展基础上的信息 共享和合作行动，将最终消费者的需求转化为所有参与者的集体行动是对每一个 参与企业有利的。一个经济主体都从事产品制造和提供服务所必须的一部分活动， 不但可以在相互支持，配合和协同中实现整体利益最大化，也会使得每一个参与 者从中获益。因此在供应链中，经济主体之间协同合作伙伴关系替代了传统的你 死我活的竞争性关系，参与各方的决策片好和行动目标不是完全集中在价格等短 期目标，而是集中在行动上和目标上的协同一致。供应链管理是为了提高供应链 2 硕士学位论文 i i 曼曼曼鼍曼曼量曼曼皇曼曼量置曼曼曼曼曼曼鼍曼皇曼曼舅曼皇曼曼曼皇曼曼曼皇曼曼鼍量曼量! ! 曼曼曼曼曼曼曼曼皇曼曼曼曼曼曼曼量皂! 曼曼皇曼曼曼曼曼量鲁皇曼量曼量皇皇曼曼量 的整体效率和产品质量，维系灵活性和整体竞争力等方面的团结合作与共同利益 因素，把更好地响应和服务于消费者需求作为行动指南，致力于共赢前景的真正 实现。 有国外的学者将供应链管理的研究范围分为以下三种类型，而这三种类型分 别对应供应链管理的三个研究角度。 ( 1 ) 企业供应链管理。企业供应链管理是就单个公司所提出的含有多个产品的 供应链管理，该公司在整个供应链中处于主导者地位，拥有主导权。在这样的供 应链中，必须明晰主导者的主导权是什么，以及它能否成为统一整个供应链理念 的关键要素。如果这种主导权模糊不清，不仅无助于计划、设计的制定与实施， 而且，也无法维系整个供应链的运转及建立起强有力的管理组织。 汪应洛( 1 9 9 7 ) 【1 们、单汨0 - 原( 2 0 0 0 ) ! n l 指出基于企业供应链的供应链管理，不仅 考虑与供应链上其他成员合作，也较多地关注企业多种产品在原料购买、生产、 分销、运输等方面的资源优化配置问题。其实际上是供应链发展的初级阶段。 ( 2 ) 产品供应链管理。( a n o n 。2 0 0 0 ) t 1 2 l 提出产品供应链是与某一特定产品或项 目相关的供应链( 如，啤酒供应链) 。基于产品供应链的供应链管理是对由特定产 品的顾客需求所拉动的整个产品供应链运作的全过程的系统管理。采用信息技术 是提高产品供应链的运作绩效、新产品开发以及完善产品质量的有效手段之一。 在产品供应链上，系统的广告效应和行业的发展会引导对该产品的需求。 ( 3 ) 供应链协同关系( 供应链契约) 。作为购买、分销和物流管理的同义词，是 由供应链上部分成员形成的协同联盟。目前，a m i l ir ( 1 9 9 4 ) u 引，d e n n i sc h ( 1 9 9 5 ) 1 1 4 】，s o u s ap a u l o ( 1 9 9 9 ) 1 1 5 1 都在这种涵义下做过相关的讨论，既有定量方法， 又有定性研究的成果，供应链协同关系主要是针对这些职能成员间的合作进行的 管理，以实现供应链的稳定发展，为共同分摊环境成本，保护环境协同发展。 以上三种供应链管理的方法是彼此相关的，而且在许多方面是相互重叠的。 当然，这种供应链管理研究范围的划分方式不是唯一的，还有其他划分方式。 1 2 2 环境成本 环境成本的研究始于1 9 7 1 年比蒙斯( f a b e a m s ) 撰写的控制污染的社会成本 转换研究和1 9 7 3 年马林( j t m a r t i n ) 的文章污染的会计问题【l6 】两篇著作。然 后环境成本迅速的成本人们研究的一个热门领域，在世界各国都快速的发展起来。 1 环境成本的定义 目前，不少学者和机构在各自领域的研究中均或多或少的涉及到环境成本方 面的研究，其中不乏有经济学家、会计学家、统计学家、曾理学家等，对环境成 本的提法在他们的研究中也均早已有之。但严格来说因观点所异，至今还没有一 个明确统一的定义。从企业作为核算主体，反映企业的环境责任方面，i s a r ( 联 3 基于供应链的环境成本分摊研究 合国国际会计和报告标准政府间专家工作组) 【1 7 l - t 1 9 9 8 年2 月通过了环境会计和 财务报告的立场公告，将环境成本定义为：本着对环境负责的原则，为管理企 业经营活动对环境造成的影响而发生的支出，以及因企业执行环境目标和要求所 付出的其他成本。只是这个定义没有考虑宏观因素，日本的y u r ij r i j i ( 1 9 7 9 ) 1 8 j 是 从宏观的环境经济核算给出的定义，所谓环境成本，又称经济过程中的环境投入， 是指同经济活动造成的自然资产实际或潜在恶化有关的成本，用于表现经济过程 中利用自然环境所付出的代价，由此反映了自然资产经济使用的价值。从维护环 境质量的目标方面看，周律( 2 0 0 1 ) 1 9 j 则认为环境费用是指为维护环境质量，而支 付的污染控制费用和污染造成的社会损害费用的总和。污染控制费用，包括防治 和消除污染所支付的各种治理费用和环境管理、环境监测等所支付的费用。社会 损害费用，包括环境受到污染和生态平衡遭到破坏对社会造成的各种经济损失， 以及为避免污染危害而采取防护措施的费用。然而，此定义并未包括人们过度耗 用资源所带来的损害费用。从工业活动与环境保护的关系出发，陈锡康、李秉全 ( 1 9 8 7 ) 1 2 0 l 认为环境成本为工业活动中与环境保护有关的成本。一般认为，环境成 本应包括两方而的费用，一是环境的损失，即消耗的环境资源，包括由于污染所 引起的环境质讯的下降和过分消耗自然资源所引起的生态环境的破坏；二是由于 环境污染所引起的非环境方而的损失，如有窖物质引起的人体健康的损失，大气 污染引起的农业损失等。另外还有联合国统计署( u n s o ) 在1 9 9 3 年发布的“环境与 经济综合核算体系”( s e e a ) 中提出了环境成本的概念，分成两个层次：一是因为 自然资源数量消耗和质量减退而造成的自然资源价值的减少；二是环保方面的实 际支出，即为了防止环境污染而发生的各种费用和为了改善环境、恢复自然资源 的数量或质量而发生的各种费用支出【2 。王立彦教授【2 2 1 认为，对于环境成本，很 难给予精确的定义，可是在会计领域讨论成本项目，又不能不给出较为明确的界 定。他从空间、时间、功能的视焦对环境成本概念加以阐释。顾国雄、何澄( 1 9 9 9 ) 口3 l 提出环境费用是指某一主体在其持续发展过程中，因进行经济活动和其他活动， 而付出或耗用资产的转化形式。v a u g h n ( 1 9 9 5 ) 2 4 】认为，从经济角度看，环境成本 是指被经济过程所使用的环境货物与环境服务的价值；从环境角度看，它是指同 经济活动造成的自然资产实际或潜在恶化有关的成本。 综合上述国内外有关学者对环境成本的定义和理解，有如下共同点：一是以 企业作为核算主体，反映企业的环境责任；二是涵盖企业履行环境责任的过程中 发生的各种支出；三是使用自然资源的费用是否计入企业环境成本存在分歧，有 一些学者认为自然资源费用属于资源会计的核算内容【2 5 1 。 上述几种环境成本的定义，是从各自不同的特定立足点给出，由于视角不同 而便其定义的内容存在差别： i s a r 是从企业环境会计角度强调了企业活动对环境造成的影响，为管理它而 4 硕士学位论文 采取的措施成本。该定义以明确企业的环境保护责任为中心，将企业因对环境负 荷造成影响而支付的费用和预防措施开支列入核算对象，提出了环境成本核算的 目是管理企业活动对环境造成的影响及执行为达到环境目标对企业所提出的要 求。这个定义是目前公认为比较好的一种。 y u r ij r i j i 是从宏观的环境经济核算给出的定义，认为经济过程中利用自然环 境所付出的代价，表现为自然资产经济使用的价值。从宏观上借助于自然资产经 济便用价值来定义环境成本，以便于国民经济核算口径相一致，有助于对宏观环 境成本的探索和研究。而它未涉及微观层次，未对环境成本的计量属性未给出说 明。 周律从维护环境质量的目标出发，将人类活动对环境的污染作为环境费用的 基本点，是一种保护环境型定义。它包括了人们为保护环境而控制污染活动的费 用及污染社会损害费用，对污染的治理、预防和控制做出了强调。然而，它未包 括人们过度耗用资源所带来的损害费用。 顾国雄、何澄强调了主体地位，将费用的边界限制在主体的范围内，明确了 费用主体观念，同时说明了环境费用，是某一主体在持续发展过程中的经济活动、 和其他活动发生的资产付出或耗用；又体现了费用发生与资产付出、耗用之间的 有机联系。但未能明确环境费用的经济活动等与一般产品、生产费用的经济活动 的区别，宏观主体与微观主体的划分。 陈锡康、李秉全强调了工业活动与环境保护的联系。以损失的概念来定义环 境成本，以将损失扩展至非环境方面。该定义有助于拓展人们深入探讨环境影响 的各个层面之间的联系。认真思索环境污染所带来的严重后果。但此定义仅局限 于工业活动和环境污染的范围。 2 环境成本的分类 由于环境成本的定义没有统一，则根据不同的定义，都有不同的分类，加拿 大，美国，德国，日本对环境成本的分类都有研究。 加拿大将环境成本分为环境对策成本与环境损失成本。环境对策成本是指 与企业进行环境保护活动对策相关的成本，其活动的内容主要包括顶防、去除和 净化环境污染与资源保护两个方面；环境损失成本是因企业造成环境污染而被受 害者或第三方要求予以赔偿、恢复等所支付的成本费用，包括受害赔偿金、罚金 等。 加拿大分类标准的特点如下：( 1 ) 加拿大环境成本概念不是一种完全成本概念， 而是一种独立的“差额成本”概念。分析其构造的成本核算内容，主要为执行环境 保护对策而追加的，独立于传统企业生产成本之外的环境成本费用。这表明，将 国( 日) 阔濑美鹤子促进环境活动与企业评价的连动地球环境月刊1 9 9 9 ( 4 ) p i o 5 基于供应链的环境成本分摊研究 生产成本与环境成本两种核算分开进行。( 2 ) 这种环境成本的分类基础，采用了会 计学理论对成本的收益配比原理。其分类更明确了以企业收益增减变动为标准的 费用与损失的划分。( 3 ) 这种成本分类比较有利于进行环境成本管理的分析决策。 根据这种分类，还可出于成本效益分析的观点，将环境对策成本根据其效果的长 短性划分为环境投资( 环境成本资本化) 和维持成本( 环境成本费用化) ，并将它与环 境负荷、潜在环境损失等相关要素进行比较分析。 美国，其环境保护署( e p a ) 1 2 6 j 曾与1 9 9 5 年发表了一个环境成本分类表，将环 境成本分为传统成本、潜在成本、未来可能发生的成本、形象与关系成本四类， 而且将一部分社会成本内容也包括在内。这种分类归纳起来有如下一些特点： ( 1 ) 将传统成本即企业正常生产过程中所发生的材料费、人工费、设备折1 日列 入环境成本之中。e p a 认为，传统成本对应的资源消耗量与环境负荷的产生有密 切的联系，故应作为环境成本的一个分类。( 2 ) 潜在的隐藏成本是以发生的时间为 标准，划分成了事前成本、事中成本和事后成本三类。事前成本是于实施环保投 资前进行现场调查研究时发生的成本；事中成本是指遵守环保法规的成本和自愿 支出的环保成本，是在生产工序、生产线和设备运行中发生的成本。事后成本则 主要指设备终结后所发生的成本，如解散使用特许核材料的实验室的成本，关闭 垃圾填埋场所的成本等。这类成本在传统会计体系中不被确认，但作为环境保护 成本却有可能发生。确认潜在的隐藏成本，对正确识别过去未能给予足够重视的 生产前、生产中及生产后造成的环境负面影响是很有必要的。( 3 ) 或有成本是指企 业在未来可能会因企业原因而支付的成本，包括未来环境事故损害的赔偿、为适 应未来法规修订而支付的成本及可能会增加的罚金等，它在未来的某些情况下可 能发生也可能不发生。( 4 ) 形象关联成本是指为提高环境保护形象、支援地域环境 保护活动面支付的“形象关联成本”。这部分成本包括：企业对外宣传、发布消息， 积极参与环境保护活动而发生的成本。 美国的这种分类的特点是：将未来可能会发生的损失和一般并不认为是环境 成本的传统成本还有有关建立企业形象的成本都包括在内，体现了其全面性；但 是也给其计量带来了困难，比如或有成本的估计、事后的潜在损失等不好估算； 另外，将企业的传统成本纳入到环境成本核算范围也值得商榷。 在德国，环境成本在其流转过程中被分为4 类，即：事后的环境保全成本、环 境保全预防成本、残余物质发生成本、不含环境费用的产品成本。 ( 1 ) 事后的环境保全成本是指企业生产完工后对因产品制造、使用所产生的环 境负荷进行事后处理的成本。比如，生产环节中有过滤装置、废水处理装置的投 资；在产品环节中有、包装物回收成本等。( 2 ) 环境保全预防成本是指在生产和产 o ( 日) 八木裕之：环境成本概念的分析【j 1 会计( 日) v 0 1 1 5 6 ，n 0 2 1 9 9 9 p 2 5 9 6 硕士学位论文 品运输过程中为回避、削减、管理环境负荷追加的措施成本。比如，采购环境负 荷低的材料、提高产品耐久性及再生处理易解体程度等。( 3 ) 残余物质发生成本是 指那些未构成产品的实体或仅是为生产产品创造条件而未完全消耗掉的物质( 如 废品、废渣、废水、废气等) 也会耗费一定的物质和能源，他们的形成、保管及运 输所花费的成本费用。( 4 ) 不含环境费用的产品成本是指从构成产品的物质能源消 耗成本费用中扣除环境费用后的成本，包括实体的材料、零部件和与生产产品直 接相关的人工费、管理费用。这里把它纳入环境成本范畴是从环境资源流转平衡 的角度说的。 与美国的环境成本分类相比，德国的环境成本分类核算的范围要小一些，它 并没有包括或有成本和为提高企业环境保护形象所支出的成本，但是他们都包含 了构成产品实体的原材料、人工费等这些非环境成本，只不过德国这样分类出发 点是从物质能源投入流转的角度说的，而美国则是从投资的角度说的，认为这样 可以有利于作投资决策。 日本环境厅将环境保全成本划分为下列6 类：( 1 ) 直接降低环境负荷的成本， 指为降低企事业单位活动直接排放和发生的环境负荷而支付的成本。它由公害防 治成本、地球环境保全成本、产业废弃物及一般废弃物的处理、再生利用成本组 成。( 2 ) 间接降低环境负荷的成本，指对企事业单位的环境负荷降低起间接贡献作 用，及为降低在企业采购等上游输入过程中产生的环境负荷而支付的成本。它具 体包括对公司职员的环境教育、环境认证、环境负荷的监测和j 计量、环境材料和 清洁燃料的采购等方面的成本。( 3 ) 为降低产品的使用、废弃过程中环境负荷的成 本，指为降低产品、容器包装在消费、废弃等下游环节产生的环境负荷而发生的 成本。它包括产品和容器的回收与再利用成本、变更产品设计及包装容器低负荷 化所追加的成本及企业上交的废弃物处理费用等成本。( 4 ) 降低环境负荷的研究开 发成本，指企事业单位进行环境保护技术的研究开发中所支付的投资及运营费用。 它包括对环保型产品的研究开发、产品制造过程中降低环境负荷的研究开发、产 品销售及物流阶段降低环境负荷的研究开发等方面的成本。( 5 ) 为降低环境负荷的 社会关联成本，指与自身生产经营活动无直接联系，但为支持社会降低环境负荷 或环境保全所支付的成本。它包括企业内、外地域的绿化和美化及景观改善、对 地域住民环境保护活动的支持基金、对环保团体的支持、环境信息与环境广告等 活动而发生的成本。( 6 ) 其他环境保全成本，指除上述项目以外的成本。它包括土 地污染和自然破坏的修复成本、环境事故的补偿金和罚金、法院判决诉讼费用、 排污费用等与环境保全相关的其他成本。 可见，日本的环境保全成本分类是一个“大成本”的概念，它将为支持社会降 。【日】河野正男：论环境厅环境保全成本及公表的指导要点【j 1 ：会计( 日) v 0 1 1 5 6 ，n 0 1 1 9 9 9 7 7 基于供应链的环境成本分摊研究 低环境负荷或环境保全所支付的成本也包括在内，日本的环境保全成本分类还有 如下一些特点： ( 1 ) 它是以降低环境负荷为中心的环境成本效果型分类。6 个项目的划分，中心 目的均是降低企业的环境负荷，其降低的标志表现在各种污染物质物理单位降低 的百分比。( 2 ) 它区别于企业的产品生产成本而单独列示环境成本组成内容，并且 采用全额计量、差额计量和按比例分配计量三种模式计量环境成本事项。例如： 对于遵守法规成本和单纯地降低环境负荷类的费用，可以采用全额计入；而对 同时兼有生产制造功能和降低环境负荷功能而支付的费用，则采用总额扣除生产 功能费用后的差额方式计入环境成本，即差额计量。日本采用单独列报环境成本 信息方式和三种不同的计量方法，比较具体，操作可行性比较高。 对我国对环境成本分类方面的研究较多。北京大学教授王立彦【2 2 1 ( 1 9 9 8 ) 分别 从空间、时间和功能三个方面界定环境成本。他认为：从空间范围来看，一个企 业的环境成本总是可以区分为内部环境成本和外部环境成本。从时间范围来看， 着眼于对环境成本的会计处理与其实际发生的时间吻合性。可以将环境成本作三 种类别划分：过去环境成本，当期环境成本及未来环境成本。从不同功能的角度 将环境成本划分为弥补已发生的环境损失、维护环境现状和预防将来可能出现的 不利环境影响的成本。 肖序( 2 0 0 2 ) 2 7 】直接从环境负荷角度将环境成本分为直接降低环境负荷的成 本、间接降低环境负荷的成本、环境负荷增加所带来的成本三大类。他认为直接 降低环境负荷的成本包括降低污染物排放的成本，废弃物回收、再利用及处置成 本，绿色采购成本；间接降低环境负荷的成本包括环境管理成本，环境保护的社 会活动成本；环境负荷增加所带来的成本主要指环境损失成本。 王跃堂、赵子夜( 2 0 0 2 ) 2 8 l 从事前预防的角度把环境成本分为环境控制成本和 环境故障成本，并认为二者是此消彼长的关系；许容等采用列举的办法，列示了 环境成本包括的主要内容。浙江教育厅课题组认为环境成本包括四部分：即资源 消耗成本、环境支出成本、环境破坏成本和环境机会成本。徐泓等( 2 0 0 2 ) 1 2 9 l 从成 本与环境资产的关系上将环境成本分为自然资源耗减费用、生态资源降级费用、 维护自然资源基本存量费用和生态资源保护费用四类。 3 环境成本的核算及控制 在核算方法上，第一个研究环境成本会计的学者是弗雷斯盟和朴德 ( f l e i s e h m a n n 、p a u d k e ，1 9 7 7 ) 以及德意志工程i ) 币( v d i ，1 9 7 9 ) ，他们提出的计算尾 端污染预防措施所发生的成本的方法，反映了当时对环境保护状况的认识。其中 v d i 建议为环境成本单独设立一个计算程序及单独计算法，b o bg r a y ( 1 9 9 3 ) 1 3 0 1 等 学者从一个广泛的视野对能源成本、废物成本、包装和循环等环境成本及其控制 问题进行了一个探讨。而其他学者则试图运用完全成本会计法( c i c a ，1 9 9 7 【3 l 】 8 硕士学位论文 f l e i s c h m a n n 和p a u d k e ，1 9 7 7 ；h a a s i s ，1 9 9 2 ：等) 或新近提出的作业成本法( d i t z ， 1 9 9 5 ) 将污染预防成本的计算纳入到现行的管理会计系统中。环境完全成本会计法 和环境作业成本法己在一些公司中得到运用。但目前仍没有一个运用直接成本计 算法计算环境成本的公司案例( f i c h t e r 等，1 9 9 9 ) 。另外，在环境成本的控制方法 上要求对环境成本进行跟踪和追溯。 我国学者对企业环境成本控制的研究主要是采用规范研究方法，并结合我 国的现状，提出一些政策性建议。山东经济学院的孟凡利( 1 9 9 9 ) 1 3 2 】提出了要建立 绿色化的成本控制系统，指出“这种成本控制系统必须产生这样的效果：不仅从环 境角度做出停止生产的决策，而且必须也能从经济和财务的角度做出淘汰出局的 决策”。他还指出“要增加新型的针对环境因素的专门性的成本控制系统”，如能源 成本控制系统，废弃物、包装物、污染设施等成本控制系统。南京大学的王跃堂 和赵子夜( 2 0 0 2 ) 1 2 8 l 针对目前企业对环境成本事后处理的现状，借鉴国外相关研究， 结合密尔福得( m i l f o r d ) 公司案例，介绍了国外流行的事前规划法。这种方法的突 出特点在于，它体现了环境成本的事前预防意识，要求对生产工艺流程进行优化 设计，在过程中减少环境成本的产生。四川大学的徐玖平、蒋洪强( 2 0 0 3 ) t 3 3 l 在分 析环境成本控制的特点及机理的基础上，提出环境成本的现实、超前两层次控制 模式，对超前控制式作了较为详细的论述，并进行了案例分析。清华大学的徐瑜 青、王燕祥、于增彪( 2 0 0 2 ) t “i 根据国外现有研究资料，对完全成本法与生命周期 法、外部环境成本的内部化以及未来环境成本的处理等问题进行了理论探讨，对 产品生命周期的不同阶段应采取的环境成本计划与控制的手段进行了分析，他们 对完全成本法在企业中的实施进行了可行性论证，提出了完全成本法是进行环境 成本计划与控制的有效方法。中南大学的肖序( 2 0 0 2 ) 对企业环境成本管理有相关 的论述，其中包括了环境成本控制的内容，他主要是从生态设计、材料选择、生 产和污染治理等几个方面对企业环境成本控制做了比较深入的研究，并借鉴了一 些日本公司的案例，有一定的理论意义。此外，最值得一提的是清华大学的徐瑜 青、王燕祥、李超( 2 0 0 2 ) ! i 以火力发电厂为例，对环境成本的作业成本计算和分 配法进行了研究，他们对实地进行了调查，其中虽然引用的案例比较简单，获取 数据受到限制，但是打破了我国主要采用规范研究的现状，是一种有意义的实践。 由综述可以看出，国内外对环境成本的研究主要是从定义、分类、核算控制 等方面展开研究的，对产生的环境成本如何分摊，有谁分摊的问题基本上没有涉 及到。环境成本产生了，在供应链上各个企业之间如何分摊的问题是一个关键的 问题。因此，本文就是利用博弈论的方法，研究环境成本在各个相关者之间的合 理分摊问题。 9 基于供应链的环境成本分摊研究 i 3 结构安排及主要创新 文章其他章节内容做如下安排：第二章对环境成本概念做一界定并介绍了相 关的理论基础；第三章详细讨论了运用博弈论将环境成本合理分摊到供应链各成 员企业中的方法：第四章根据上一章的结论，给出了我国环境成本分摊的政策建 议；结论部分对全文内容进行了概述。核心章节具体内容及逻辑关系如图1 1 所 示。 1 1 1i基于供应链的环境成本分摊研究l ，一：!j：i：j：j：ij：ij：j：j：ij：j：i：ji：ij：j：j：j：j：j：j：j：三一，- - 一一_ 一- - - 一一- 一一一一- 一一- - o 一- - ?! j l2 1l 环境成本概念的界定i + l 2 2 i 理论支撑 i j i _ - _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ - 。_ _ _ - _ _ _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ ，- _ - _ _ _ _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ i _ - _ - - _ _ _ _ _ _ _ _ _ j _ _ _ _ _ - _ _ - - - _ _ _ _ - - _ _ _ _ _ _ _ - - _ _ _ _ _ _ - _ _ - _ _ - _ - _ - - _ _ _ _ _ _ - - _ _ _ _ _ - _ _ _ _ _ _ _ _ _ 一 i政府监督下i i 巨卫遁至亟亘圃+ 区正亟垂圜； 4 1环境成本分摊的政策建议 4 2环境成本文化的思考 + 全文内容综述及研究展望 图1 1 文章核心章节逻辑结构 本研究主要在以下方面有所创新：将环境学、经济学、会计学、管理学的知 识融合在一起，从供应链的角度。利用博弈论的方法研究环境成本如何合理分摊 的问题，最终减少环境污染，实现社会福利最大化，构建和谐社会。提出环境成 本文化的概念。 1 0 硕士学位论文 第2 章研究的理论基础 本章将根据本文研究的具体需要讨论环境成本分摊的核心概念的界定及其支 撑本文研究的理论基础。本文研究的目的是本着“谁污染谁负责”的原则，将环境 成本