（会计学专业论文）基于合作博弈理论下作业成本法改进的研究.pdf

东南大学硕士学位论文摘要 题且：基于合作博奔理论下作业成本法改进的研究 研究生：张迎建导师：吴斌副教授东南大学 摘要 随着产业革命的发展，企业生产方式的变化( 生产流程的重构，竞争的压力，战略的考 虑，技术的原因等) ，产品的成本结构正经历着一次重大的变化。市场环境、生产方式等的 变化导致了传统成本计算方法的众多缺陷，作业成本法从成本动因入手，为间接费用的准确 分配提供了一个良好的工具。它已经成为理论与实务界研究的熟点，为成本费用寻找动因， 准确进行分配，堤供精确的成本信息，从而为企业的决策服务。从作业成本法的基本理论和 成本动因优化理论的研究应用现状中，我们可以看到，成本动因是作业成本法的关键，准确 的成本动因才能得到精确的成本信息。但实际中总是有成本费用无法找到动困，而目前的作 业成本法研究中，对于无动因成本费用的分配，还没有合适的分配方法。本文研究的目的就 是为企业中无动四成本费用寻找分配方法。 合作博弈理论产生就是为解决联翼内利益和成本如何进行分配，它的原理和解的概念已 经被广泛应用在公共领域内成本和利益的分配即题的研究。而企业内总是存在的一部分无动 因成本费用就具有一定的公共成本费用的性质，因此，文试图利用合作博弈理论来改进作 业成本法，为无动因成本费用的分配提供指导。夏普利( s h a p l y v ) 债是合作博弈理论中解 决联盟各方利益或成本分摊的一个相对公平的方法，利用这一公式计算联盟中的行为人的平 均边际值，作为分配的依据，完成对无动因成本费用的分配。 本文的研究方法主要为规范性研究，并结合企业实际案例的运用来阐述夏普利 ( s h a p l e y ) 值公式可以用来将无动因成本费用相对合理公平的分配给各作业中心或成本对 象，使作业成本法更加完善，发挥应有作用。 关键词：作业成本法成本动因无动因成本合作博弈夏普利俊费用分配 东南大学硕士学位论文 摘要 r e s e a r c ho ni m p r o v i n ga c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gb a s e do i l c o o p e r a t i v eg a m et h e o r y a b s t r a c t w i t l lt h ed e v e l o p m e n to fi n d u s t r i a lr e f o r ma n dt h ec h a n g i n go ft h e p r o d u c t i o nf l o w , t h eo p e r a t i n gc o s ti sg o i n gt h r o u g hab i gc h a n g i n g t h e t r a n s f o r m a t i o no fm a r k e ta n dp r o d u c t i o nm a k e st h et r a d i t i o n a l c o s t i n g m a n yl i m i t a t i o n s t h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gg i v e sag o o dw a yt o a l l o c a t et h ei n d i r e c te x p e n s e sb yt h ec o s t - d r i v e r s t h ec o s t - d r i v e ri st h e k e yo fa c t i v i t y b a s e dc o s t i n g e x a c tc o s t - d r i v e rc a np r o v i d ee x a c tc o s t i n f o r m a t i o n b u tt h e r ei sa l w a y ss o m ec o s t so re x p e n s e sn o tf i n d i n gt h e c a u s e i nt h er e c e n tr e s e a r c ho f t h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，t h e r ei sn o ta l l a p p r o p r i a t ew a yt oa l l o c a t et h ei n d i r e c te x p e n s e sh a v i n gn oc o s t - d r i v e r t h ep u r p o s eo ft h i sp a p e ri st op u r c h a s eaw a yt oa l l o c a t et h en o c o s t d r i v e ri n d i r e c te x p e n s e s c o o p e r a t i v eg a m et h e o r yc a l lb en a t u r a l l yu s e dt oa n a l y z eb e n e f i t o rc o s ta l l o c a t i o np r o b l e m si nt h ec o a l i t i o n s i ti su s e dt ot r yi m p r o v i n g t h e a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi nt h i sp a p e r a n ds o m ea d v i c ea b o u t a l l o c a t i n g t h en oc o s t - d r i v e ri n d i r e c t e x p e n s e s i so f f e r e d t h e s h a p e l y r - v a l u ei s a l le q u i t a b l ew a yt oa l l o c a t et h eb e n e f i to rc o s ti nt h e c o a l i t i o n t h es h a p e l y r - v a l u ei su s e dt oa l l o c a t et h en oc o s t d r i v e ri n d i r e c t e x p e n s e s k e yw o r d s |a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g 、c o s t - d r i v e r 、n od r i v e r c o s t 、c o o p e r a t i v eg a m e 、s h a p e l y - v a l u e 、c o s ta l l o c a t i o n n 东南大学学位论文 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过 的研究成果，也不包含为获得东南大学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我 一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意 研究生签名：地圣遣 e t 期： 东南大学学位论文使用 授权声明 东南大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆有权保留本人所送交学位论文的复印 件和电子文档，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内容和纸质 论文的内容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括 刊登) 论文的全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权东南大学研究生院办理。 研究生签名：墓西馥； 导师签名： 东南大学硕士学位论文 第一章绪论 1 1 研究的背景和动机 第一章绪论 随着产业革命的发展，企业生产方式的变化( 生产流程的重构，竞争的压力，战略的考 虑，技术的原因) ，产品的成本结构正经历着一次重大的变化。同时，产品的多样性和花色 品种、生产方法以及生命周期的变化，也在引发成本计算方法的不断改变。在此情况下，成 本分配制度对于提供合理的成本数据、以及实现成本计算与利润直接联系将至关重要。很显 然，及时、准确的成本信息，无论是对于企业市场战略定位，还是内部的管理，都是有力的 支持。而在目前新制造环境下，企业的大量资金集中在昂贵的生产设备上，投入巨额资金在 新品研究开发上，使间接成本费用大幅度增加，传统成本中的料、工、费的核算，使得成本 信息很难满足企业对外报价、对内考核等管理决策的需要。间接费用分配进产品成本已经为 越来越多的企业所接受并探索应用，再加上企业生产的产品品种日趋多样化，间接成本费用 的准确分配将直接影响产品成本的精确计算。 在传统的成本制度中，对于间接费用的分配，往往采用产量或工时作为分配标准，这种 分配方法在工场手工业及机器化生产初期是比较适宜的。但在目前的制造环境中，就会导致 产品成本分配的不准确，造成成本信息扭曲。作业成本法是现今讨论热烈的一种替代传统成 本方法的新方法，它有效的弥补了传统成本制度中间接费用分配的缺陷，按照成本动因来分 配间接赞用。但是作业成本法在成本分配动因确定上仍然有待完善。 对于作业成本法的改进，当前理论界研究的重点主要集中在：( 1 ) 在宏观层面上，以作 业成本法为基础，形成了将价值链管理、续效评价、战略管理等其他管理会计的工具进行整 合的研究，拓宽了作业成本研究范畴，提高了作业成本决策的相关性。( 2 ) 在微观层面上， 形成了从作业的识别、作业动因的分析到作业管理的作业成本及其作业成本管理研究框架。 尤其是提出对于成本动因的选择和优化的作业成本动因优化模型，为作业成本法提出了更为 “科学化”的研究范式。应当指出的是，已有的作业成本的研究其隐含的前提为作业成本实 施的主体，可以为发生的成本费用寻找一合理的动因或合并到另一相关的动因去进行分配， 但是在实践中，基于成本效益的考虑以及传统作业成本法的局限，在企业内部存在的一些成 本费用难以追溯其发生的动因。如何有效地对这些无动因的成本费用进行分配，这是本文的 主要研究动机。 引进合作搏弈的思想，尝试对作业成本进行改进是本文研究的另一动机。在合作博弈理 论中，合作是指大家为了共同的目标而一起行动，他们达成一个协议且彼此合作，以个分 配方案来分配合作为团体带来的总收益和由此产生的成本费用。使合作各方结成联盟的本质 就是成本的分摊，这也是合作博弈理论的核心，应用合作博弈理论可以为合理分配间接费用 提供一种可行的且较为公平的方法。本文将研究如何将合作博弈理论的框架和作业成本法结 合，对无明显动因的成本进行合理分配。 1 2 研究的意义和目的 作业成本法虽然目前在我国进行了热烈的讨论，个别企业也开始尝试实施，但其仍然存 在一些闯题，如一些成本动因在菜些情况下很难选择，要发现把资源消耗同作业联系起来的 东南大学硕士学位论文 第一章绪论 基本目标在哪里很困难，等等。本文将尝试改善作业成本法的上述缺陷，应用合作博弈理论 和夏普利值公式对无明显动因的间接费用分配提出一种供选择的方法。 笔者想通过本文的研究，明确以下几个问题： 1 、作业成本法的理论近些年的发展，以及国内外研究现状及其不足之处； 2 、合作博弈理论在公共成本分摊领域的应用成果及启示； 3 、引入合作博弈理论，运用夏普利值公式对无动因费用进行分配，改进作业成本法， 提供给决策者更完全更合理的成本信息。 1 3 本文可能的创新点 本文可能的创新点主要在于以下几点： 1 、寻找作业成本法动因优化理论中的缺陷：对无动因成本费用的分配没有相对公平合 理的方法； 2 、合作憾弈理论是研究成本分摊的一个良好的工具，在作业成本法中引入合作博弈理 论，为无动因成本费用的分配提供一个解决的框架； 3 、采用经常用来分摊公共成本的夏普利值公式，为作业成本法中无动因成本费用的分 配提供一可供选择的具体方案。 1 4 研究方法和结构安排 本文采用规范性研究与实证性研究相结合的方法，结合企业实际的案例进行阐述和说 明。首先对传统成本方法缺陷和作业成本法原理进行讨论，讨论了作业成本法理论和成本动 因优化理论。在此基础上，对各成本，作业中心之间的关系进行分析，指出在企业集团内部， 间接费用在各中心的分配是一多利益主体协调行动进行利益分配的问题。各利益主体符合科 斯的处于“核心”的条件，各中心可组成大结盟。而合作博弈理论是一种解决大结盟内利益 成本分配问题的有效理论。在合作博弈的解中夏普利值的计算公式可以生成一个使结盟内 各方都认为是公平合理的费用分配方案。本文利用这一理论和公式对无动因的间接费用分配 提出一分配方案，并举例对这一方案的运用做说明。 本文结构如下；第二章是作业成本法的文献综述部分，本章首先回顾了传统成本方法的 缺陷及作业成本法的提出。然后描述了近几年作业成本法的发展状况，介绍了动因优化理论 的最新研究成果，最后分别阐述了国内外作业成本法的应用和研究现状及其不足之处；第三 章讨论了合作博弈理论在对联盟费用和利益分配方面的应用现状及成果，并运用合作搏弈理 论和夏普利值公式对无动因成本的分配提出一方案；第四章以一企业的研究开发支出为例， 说明夏普利值公式对无动因的研究开发费用的分配；文章的最后将对全文进行总结，分析本 文研究的不足并对后续研究提出一些建议。 本文的研究结构见图1 1 。 2 东南大学硕士学位论文第一章绪论 l作业成本法文献综述 i 基于合作博弈理论的成本分摊理论 i 确定本文研究重点：运用合作博弈中的夏普利值 公式对无动因成本费用进行分配 i以一企业为例，说明夏普利值公式运用 结螽和建议 圈1 1 本文的主要研究结构 1 5 文中所涉及到的主要概念的界定 l 、作业成本法 作业成本法( a b c ) 也称作业成本计算法，是指一种以“作业”为基础，以“成本驱动 因素”理论为基本依据，通过分析成本发生的动因对构成产品成本的各种问接费用采用不 同的间接费用率进行不同的成本分配，最终确定产品成本的一种成本计算方法。 2 、成本动因 本文中的成本动因包括将资源分配进作业中心的资源动因和将作业分配入成本对象的 作业动因。 3 、合作博弈 本文率提到的合作傅奔均是按照通常的定义，指擤弈各方在进行信息交流( 如谈判) 或 达成具有强制性约束力协议的博弈。合作博弈以每类局中人集合可以得到的共同最优结果来 表示博弈。 4 、联盟博弈的解 本文中提到的联盟博弈的解是指合作博弈各方最终能够达成的对利益或成本分摊的方 案或协议。 3 东南大学硕士学位论文第一章绪论 5 、夏普利( s h a p l e y ) 值 指可转移效用的联盟博弈中的一个中心概念。一个行为人所能加入的各种联盟时所做出 的贡献。也就是由于他的加入，各种联盟总和收益的增长。它可用一些公式计算来得出联盟 中的行为人的平均边际值，进而来得到s h a p l e y 值。 6 、问接费用 本文中所涉及到的问接费用主要是指企业中的营业费用、管理费用、财务费用等期间费 用，不是指传统成本法中的制造费用。文中还出现了间接成本、间接成本费用，均为相同含 义。 7 、特征函数( c h a r a c t e r i s t i cf u n c t i o n ) 一个博弈的合作可能性可以用一个对联盟s 都指定一个实数v ( s ) 的特征函数v 来描述。 特征函数的概念是由冯诺伊曼在1 9 2 8 年给出的，它是n 人合作博弈理论最基本的分析工 具。是从行为人集合的所有联盟的集合到实数集合的一个函数。特征函数是合作博弈的主要 表述形式，使用特征函数的概念，就可以把一个联盟搏弈用一个特征函数来表示。 8 ，局中人集合 局中人集合由所有对问题结局有影响的独立利益主体构成，这个集合中的元素称为是局 中人，代表独立的利益主体。 4 东南大学硕士学位论文第二章作业成本法文献综述 第二章作业成本法文献综述 间接成本费用随着生产技术的提高在产品成本中的比例越来越高，它的分配直接影响产 品成本信息的准确性。传统的成本会计计算方法已经很难提供准确有效的成本信息，而作业 成本法由于对传统成本方法的颠覆和改进，成为国内外学术界和企业界讨论的焦点之一。本 章在分析了传统的成本计算方法缺陷的基础上，对作业成本法的提出和发展进行了综述，介 绍了国内外作业成本法研究的现状，指出了作业成本法目前研究的不足之处。 2 1 传统成本计算方法的缺陷 随着生产力水平的提高，企业生产管理手段越来越先进，生产规模也越来越大，生产的 复杂程度也越来越高。大量的资金集中在昂贵的生产设备，以及研发、销售、客服等非直接 生产部门上，使间接费用大幅度增长，加上生产的产品品种日益多样化，使得间接费用的分 配已经成为成本计算面临的一大难题。与此同时，日益激烈的竞争压力又要求提供比较合理 的成本数据。用来考核业绩，实现产品战略定位。在这种情况下，客观上要求成本计算方法 需要着重解决问接费用的合理分配问题。而传统成本计算法已经日益显其不足，难以适应现 代化大生产的要求： 首先，制造费用采用直接人工或直接材料或产品( 量) 数为依据进行分配，而这些被确定 作为分配的依据不能客观地或近似地反映各产品实际消耗的间接费用。就使得产品成本的计 算信息不准确或被扭曲，所得到的成本信息就不具备客观性或粗糙得不能适应管理的要求。 第二，只注重产品生产制造阶段成本，而忽略了一些与产品相关的成本，如产品开发与 设计成本、产品销售成本、售后服务成本。使得产品成本构成不完整，所得成本信息出现结 构性缺陷。 第三，只注重有形产品成本，而忽略了无形产品成本。企业产品包括有形产品和无形产 品，制造成本法将各种耗费计入有形产品中，如果无形产品成本很小或作为期间成本处理， 这种处理不会或较小引起报告成本的扭曲。然而，现代企业不仅大量产出有形产品，也产出 大量的无形产品，因此，将无形产品所耗费的资源全部计入有形产品中，势必导致有形产品 成本偏高。 此外，只注重成本数据的归集分配和简单的事后分析，不注重成本的事前预测，事中控 制，使计算所得成本信息不能起到很好的调控作用。 面对企业新制造环境的冲击，传统的成本会计技术与方法如果还继续使用，必将造成产 品成本计算的不准确。而这些缺陷的日益明显和严重，使得企业要求成本管理的改革压力越 来越大，也促进了理论研究者们提出更合理的方法。 2 2 作业成本法的提出和发展 作业成本计算法是一种以“作业”为基础，以。成本驱动因素”理论为基本依据，通过 5 东南大学硕士学位论文 第二章作业成本法文献综述 分析成本发生的动因，对构成产品成本的各种间接费用，采用不同的问接费用率进行不同的 成本分配，最终确定产品成本的一种成本计算方法。作业成本概念的最初提出，就是为了更 好的计量成本、解决共同成本分摊的问题。 2 2 1 作业成本法的提出 作业成本法( a b c ) 最早由美国会计学家k o h l e r 教授1 9 4 1 年在会计论坛杂志发表 的论文中提出，论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，提出“每项作业都设置 一个账户”，k o h l e r 的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是作 业成本法的萌芽。但此后，作业成本法并未得到西方会计界的广泛关注和深入研究。 g t s t a u b u s 是第二位研究作业成本法的学者，分别在1 9 5 4 年的收益的会计概念、1 9 7 1 年的作业成本计算和投入产出会计和1 9 8 8 年的服务与决策的作业成本计算决策 有用框架中的成本会计等著作中提出了一系列的作业成本观念。他认为会计是一个信息系 统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计。并对“作业”、“成本”、“作业成本 计算”等概念作了全面阐述。 2 2 2 作业成本法的发展 2 0 世纪末，由于计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普 遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造 成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的方法，严重扭曲了成本，作业成本计算成 为会计界热点研究的问题。这期间对作业成本法做出最大贡献的当推美国哈佛大学学者 r o b e r l s k a p l a n 和r o b i nc o o p e r 。从1 9 8 8 年起，c o o p e r 在成本管理杂志上连续发表了 4 篇讨论作业成本法兴起的文章，并与k a p j a n 合作在哈佛商业评论上发表了计量成 本的正确性：制定正确的决策论文。这几篇著名的论文，对作业成本法的现实意义、运作 程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了作业成本法 研究的基石。 k a p l a n 和c o o p e r 通过大量的实证分析，认为许多重要产品类别的成本并不是随着产量 的短期变化而变化，而是随着产品设计、产品组合、产品系列以及客户需求的变化而变化。 为了确认这些成本并将它们合理分配给各种产品，必须探求一种新的成本计量系统，这种计 量系统应该包括产品设计、产品生产以及产品销售各个环节中的成本的计算与分配。因此， 作业成本法从成本对象与资源耗费的因果关系入手，根据资源动因将直接费用分配到作业， 再按作业成本计入成本对象，最终确认产品的成本。 2 3 作业成本法理论 作业成本概念最初是为了更好的计量成本、解决共同成本分摊问题而提出的。作业成本 法在分配成本的过程中涉及的主要概念有：资源、作业、作业成本中心、资源动因、作业动 因。在作业成本法下，成本分配的基本路径是：企业资源按照资源动因分配到各个作业，各 个作业中心费用再按照作业动园最终分配计入产品，月务客户；当然，企业中通常会有一些 资源是专属于某一特定作业或产品的，那么这部分费用就可以直接计入该项作业或产品，而 不需要根据资源动因进行分配。 作业概念的会计内涵就是：第一，作业是被界定的一定范围。它是将企业工艺过程按作 业的目的不同，通过人为方式界定的成本归集分配的范围，这种范围一旦界定就不可随意改 变。第二，作业消耗一定资源。作业作为一个生产环节，是人力作用于物的工作，因而要消 耗一定的人力资源和物质资源。第三，界定作业的标志是作业目的。即指作业贡献于最终产 品或劳务的方式和原因( 罗先进，2 0 0 2 ) 。 6 东南大学硕士学位论文第二章作业成本法文献综述 所谓资源动因，是指资源被各种作业消耗的方式和原因。例如：“搬运”这项作业的资 源动因就可以是“搬运次数”：所谓作业动因，是指作业被分配到产品中去的标准。例如： “购货单的数量”就可作为“购货”这项作业的成本分配到产品中去的作业动因。两者合称 成本动因。成本动因是作业成本法的核心概念之一，也就是表示某一特定作业与特定资源、 特定成本标的与特定作业之间的因果关系，是推动资源消耗和作业发生的根本驱动力量。 作业成本法首先将企业提供的各种资源向各作业进行分配，然后再按动因将各项作业所 耗用的资源向产品分配，即作业是驱动产品成本的动因。各种产品应负担的成本费用应按其 消耗的作业量作为分配基础。工艺过程复杂消耗作业董多的产品分配的成本费用就应当多： 反之，工艺过程简单消耗作业量少的产品分配的成本费用就应当少；如果没有消耗某种作业 则无需分配相应的费用。作业成本核算法不仅是一个成本分配、计算的过程，更重要的是依 据因果关系，分析资源流动的过程。它首先根据市场发出的信息，决定该生产哪些产品，生 产多少，接着分析需要哪些作业及其数量，然后再分析需要哪些资源。这一系列分析为管理 者进行成本预测、决策和控制提供了翔实、准确的资料。 作业成本法的基本思想是在资源和产品之间引入一个中介作业，其基本原理是作业 消耗资源，产品消耗作业；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。企业的生产经营过 程被界定为互补互斥的若干个作业，这些作业分别以各自不同形式吸纳资源价值，同时又分 别以不同方式为最终产出提供服务。 在这种方法下成本计算的对象应当有三类：资源、作业和最终产品。把资源作为成本计 算对象时，按资源类别设立资源成本库，例如：设“货币资源”、“材料资源”、“人力资源” 等，分别归集相关资源耗费。把作业当成成本计算对象时，按作业类别设立作业成本库，例 如：“产品开发与设计”，“材料供应及储备”，。加工。产品销售”、“技术后援”等，分别 归集其作业耗费价值。最终产品是成本计算的终极目标。按产品开立成本计算单，分别归集 各作业转移价值。 作业成本计算法下的成本计算程序就是以作业为核心对象，依据不同的成本动因，分别 设置作业成本库，再分别以各种产品所耗费的作业量，分摊其在该作业成本库中的作业成本， 然后，分g u 汇总各静产品的作业总成本，计算各种产品的总成本和单位成本。凰2 1 表示的 是作业成本法的简单计算程序。 图2 1 ：作业成本法的计算程序 7 蓍 东南大学硕士学位论文第二章作业成本法文献综述 作业成本计算法一般使用多个成本动因来分配作业成本。而且它们可能与产量或服务量 没有直接关联，这表明了作业成本计算法与传统成本计算法的一个重要区别。随着科学技术 的不断发展，在现在的制造环境下，许多人工被机器取代，直接人工在成本中所占的比重大 大下降，而固定制造费用的比例却大幅度上升。这种产品成本结构的变化，导致了按单一标 准分配间接费用的传统成本计算方法不能够正确反映产品的实际成本，从而不能为企业决 策、控制提供及时、有效的会计信息。作业成本法不再拘泥于传统成本计算方法所采用的单 一分配标准，而采用多元化的分配标准，并且在强调非财务变量的基础上，集财务变量与非 财务变量于一体，从而提高了分配标准与产品实际消耗资源的相关性。 2 4 国内外研究和应用的现状及不足 作业成本法2 0 多年来一直是理论界研究的热点之一，众多的学者对其进行了持续的理 论研究和实务考察。应当说，作业成本法不仅能够提供更加准确的成本信息，而且在成本控 制、预算管理、新产品设计与开发、客户盈利能力分析等各方面都具有重大意义。我国学术 界从2 0 世纪9 0 年代以来，对作业成本法在我国运用的理论和实践意义、应用前景等进行了 积极广泛的研究。相对来说，实务界的运用情况并不如理论界研究的深入。 2 4 1 国外主要研究应用 自k a p t a n 之后，英、美等国会计杂志发表了数百篇有关研究作业成本法的文章，出版 了许多关于作业成本法的著作。作业成本法已经成为人们广泛接受的概念和术语，其理论也 日臻完善。成本管理大师g a r yc o k i n s 在其著作作业成本管理一书中详细的介绍了作业 成本法如何消除间接成本分配的扭曲，并认为作业成本法是一种让成本可视化的有效方法， 同时指出，对于会计人员来说，作业成本法实施中的大量数据信息将成为巨大挑战。 此外，美国的j o h nbm a c a u r t h u r ( 2 0 0 3 ) 等学者还对成本动因的选取进行了深入研究，认 为成本动因的选择非常重要，其选取首先要考虑作业能否很好的体现成本实体或者作业的成 本( 直接成本、间接成本) 消耗。f r a n z ( 2 0 0 4 ) 等学者提到了国家和民族文化对成本动因 选取的影响。他们通过对比德国和美国企业在实施作业成本法时成本动因的选取，有趣的发 现德国企业更倾向去选择详细精确的动因，而美国企业则更多的选取不是很精确具体的动 因。 另外，已经有研究提出将作业成本法与约束理论( t o c ) 相结合，作业成本法与平衡记 分卡( b a l a n c i n gc a r d ) 相结合，相辅相成，扬长避短，形成一种更加完善的科学管理方法。 k e e 和s c h m i d u f 2 0 0 0 ) 等学者认为a b c 和t o c 都很好的克服了传统会计方法的不足，能够 提供更有价值的产品结构决策信息，而且t o c 更适用于短期的决策，而a b c 较适用于长期 的决策。今井正明等日本学者通常把“成本”视为“症状”，而不是原因或者结果，并以“症 状”为线索去发现问题并解决问题。日本企业中经典管理理念，比如标准化、5 s 管理、消 除各种浪费以及j r r 等思想都是作业成本法思想应用于企业现场改善的很好体现。 从以上分析可以看出：国外特别是美国在这方面的研究已经比较深入，主要研究范围包 括作业成本法的概念体系及其评价、作业动因的选择、作业的价值分析、作业成本法的优缺 点、作业成本计算程序及方法应用研究等。随着作业成本法知识越来越普及，部分研究结论 已经深入到企业内部的实施过程中，而且发展成为相应的实施框架系统。 在应用方面，a r m i t a g e 和n i c h o l s o n 等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现， 实施作业成本法的企业比例：加拿大1 9 9 2 年为1 4 ；英国1 9 9 0 年为6 ；美国1 9 9 1 年为 1 1 ，1 9 9 3 年显著增加到3 6 ，同样，1 9 9 3 年t e o h 和s c h o c h 也发现作业成本法的使用率 较低，澳大利亚为1 7 、马来西亚为1 3 。1 9 9 5 年i n n e r s 和m i t c h e l l 的调查显示英国公司 8 东南大学硕士学位论文第二章作业成本法文献综述 有2 0 采用作业成本法。 美国管理会计师协会于2 0 0 2 年下半年与四大国际会计公司之一的安永合作做了一次大 规模的调查。调查结果发现：成本管理是企业战略决策者关键的信息来源，对企业的管理至 关重要。有8 1 的答卷者认为成本管理对企业的总体战略目标至关重要；有9 8 的调查者 认为存在扭曲成本的因素；3 8 - i a 为有些因素甚至引起重大扭曲。扭曲的原因主要是：间接 费用的分配、共享服务的分配和产品的多样化造成的。间接费用分配之所以成为首要问题， 是因为从所有各行业总体来看，经营性的间接费用和销售与般行政管理费占营业成本相当 大比例，这部分的成本分配出了偏差，所以造成了比较大的扭曲。传统的成本会计方法仍被 广泛采用。有7 6 的人采用定量的技术和传统的成本计算方法，其次为编制经营预算( 7 5 ) 、 基本上按直接人工分配问接费用的做法( 7 0 ) 。愿意采用比较新的成本管理技术的不多， 目标成本法2 6 ；增值管理2 5 ；约束论分析2 2 。 在2 0 0 3 年制造业国际高级联合会( c a m i ) 的资源消耗会计( r c a ) 兴趣小组还组织 了另一次调查，参与者有1 4 5 位资深财务经理。调查结果是：8 0 的美国企业仍在使用传统 的成本( 间接费用) 分配制度；只有2 3 的答卷者对与决策有关的信息提供情况表示满意。 可见在国外，作业成本法的实施比例还并不是很高，对于作业成本法可以有效改善成本扭曲 的优势并没有很好的体现。 2 4 2 国内主要的研究应用 国内对作业成本法的研究起步较晚，自2 0 世纪9 0 年代初以余绪缨教授为代表的一批管 理会计学者将作业成本法介绍到我国以来，在学术界引起了一定的重视，不少学者也在努力 尝试将作业成本法与国内企业的现状结合起来。国内对作业成本法的研究大部分为理论性的 探讨，与传统会计方法进行比较。同时也在制造企业( 王平心，1 9 9 9 ) 、铁路运输企业进行 应用的案例研究( 管理会计应用与发展的典型案例研究课题组，2 0 0 1 ) 。另一些学者对把作 业成本法与其他管理会计工具整合也进行了研究( 王斌，高晨，2 0 0 4 ) 。 对作业成本法的研究，近几年来，主要集中在作业成本法的可行性上，探讨作业成本法 的本质，适用环境的分析。将作业成本管理与预算相结合，探讨与企业战略、价值链优化之 间的关系( 潘飞，郭秀娟，2 0 0 4 ) 。另外，王平心教授在1 9 9 9 年提出了成本动因合并的近似 理论，为成本动因优化理论的实际应用做出了重要贡献。他提出，在实践中，完全相关的成 本动因很难找到，这就限制了无损合并理论的应用。但是，在一定条件下可以将资源成本 相近的若干正负不完全相关的成本动因合并在一起可以得到满意的产品成本精确度。 国内在应用方面，由于作业成本法受到自身局限性，以及技术、法律、管理及人员等环 境因素的制约，实务界的应用状况极其滞后而且慎重，尽管有一些企业局部采用作业成本法， 但整体基本上没有什么实际的应用。从严格意义上来说，目前我国实务界尚未见到真正全面 采用作业成本法的企业( 王平心，1 9 9 9 ；胡玉明，2 0 0 4 ) 。对于问接费用分配大多数企业依 然采用传统会计方法，或做一些小的改进，但在本质上对于提供准确成本信息依然帮助很小。 这些理论的探讨与实际应用，主要都是依照传统的成本观念，即关注生产性制造费用的 处理，而对非生产性支出都是按照现行的会计制度实行费用化处理。而根据战略成本管理思 想对成本定义范围的扩大，产品的定价和业绩评价等内部决策需要以包括产品送给客户以前 的所有资源耗费信息为基础，因此，可以应用作业成本法的原理，将这些资源耗费成本分配 到最终成本对象上。就间接费用和期间费用而言，可以根据成本动因将所耗用的资源归集起 来，再选用适当的动因将其分配至产品或服务成本中 2 4 3 成本动因优化理论 作业成本法研究中，成本动因理论一直是研究的热点。而成本动因的准确选择是准确提 供产品或服务的成本信息的前提，因此成本动因理论也是作业成本法实施中的关键问题。成 本动因理论的发展是作业成本法发展的重要内容。 9 东南大学硕士学位论文第二章作业成本法文献综述 美国学者罗曼诺指出，成本动因。表示某一特定作业和一系列成本之间的因果关系”。 成本动因的确认，除使生产领域内的产品成本更加准确外，它的进一步扩展应用于设计、营 销、管理等领域，将使得传统的对“期间费用”作一次性扣除而不加分配的观念成为历史， 从而导致更为完全和“吸收”的产品成本计算。在提供更精确的产品成本信息之外，成本动 因的确认，还有助于清晰的揭示哪些产品是有利可图的，亦即产品的盈利能力。企业界流传 着这样一条古老的公理：“8 0 0 4 的销售量是由2 0 的产品产生( 所谓的8 0 2 0 法则) ”。它是 根据传统的成本计算方法得到的。现在，当企业转而采用多种成本动因作为分配成本的依据 时，就会发现，2 0 的产品( 或顾客) 竟然产生了2 2 5 的利润。这条被卡普兰称作2 0 2 2 5 法则的新公理表明：许多产品实际上正在侵蚀着企业的利润，有效的产品盈利能力甄别，必 须借助成本动因的确认。 成本动因的理论研究一直是伴随着作业成本法的研究而展开的。在2 0 世纪9 0 年代初期， 成本动因理论的研究达到了高潮，直到今天，成本动因理论依然是各国学者的关注焦点。而 成本动园优化理论是其中的熟点之一。一个企业，从作业的定义出发，可以确定数百个作业。 按照每个作业建立作业成本库，并选择成本动因，可以便成本计算非常准确，但是却大大增 加了收集、储存和处理信息的成本；同时数据收集、报告、原始资料评价错误及不同系统不 同成本动因的冲突等。都可能造成产品成本计算的错误；另外，对过多的成本动因进行计划 和控制，产品成本的计算会变得毫无效率和效果。成本动因优化理论就寻求在不过多影响成 本准确的前提下，根据成本效益原则，使取得、积累和管理成本动因所需信息成本最小化。 成本动因优化理论是对成本动因理论的进一步完善，使成本动因理论不但解释成本发生的原 因，而且可以确定成本动因的最优数量。在实践中，它能在保证成本计算的一定精确度的前 提下使成本管理系统简化，降低作业成本法的复杂性，推动作业成本法在企业中的应用。 成本动因优化理论是建立在作业成本模型之上的。设i 表示产品或成本对象的集合，j 表示与作业相关联的成本动因集合，i 表示第i 种产品( i i ) ，j 表示第j 种成本动因( j j ) ，d j 表示成本动因j 的作业成本总额，u t 表示第i 种产品作业成本总额，q ，表示 产品i 消耗成本动因j 的数量( 绝对数量) ，r i ，表示产品i 消耗成本动因j 的数量占j 成本 动因总量的百分比( 相对比例) ，称为i 产品j 成本动因系数，简称成本动因系数。那么 式中： 全部产品的成本为 表示j 成本动因的总数量。那么，i 产品的作业成本总额为 2 4 3 1 两成本动因合并模型 为构建成本动因优化模型，必须首先确定如何衡量作业成本系统所提供的成本信息的精 确性及成本动因合并后的精确性损失。b a b a d 等学者1 9 9 3 年提出了两成本动因合并模型， 即b a b a d 无损合并理论，开创了用数蹙分析方法研究成本动因理论的先河。以下是b a b a d 提 1 0 乌 ， = 勺 ，m qq 、 ，一 = 以 玑 ，m i i 矿 东南大学硕士学位论文第二章作业成本法文献综述 出的两成本动因合并的精确性标准。 fr 拥 设f 表示把成本动因k 合并入成本动因后计算出的产品i 的成本，k 、m 合并后 新成本库的成本( d l 【+ d m ) ，其成本动因系数为r 。，则有 矿= q r 自+ ( 仇+ 巩) r 。，( 1 ) j - 1 ( 3 * k ，m ) 又因为 玑= d j r v = d ：r 自+ d k r n + 巩，( 2 ) j - lj - i ( j # - k ，m ) 式( 1 ) 、( 2 ) 相减得 u p u i = 仇( r 。一震m ) ， ( 3 ) 式( 3 ) 表示把成本动因j 合并入成本动因z 后计算出的产品成本与合并前产品成本的 差异，即两成本动因合并后的精确性损失。 紧接着，b a b a d 又提出以下概念： ( 1 ) 当r n = r “( i i ) 时，有u 。= u ，即把成本动因k 、m 合并，对产品成本精 确度无影响，定义r t - = r - 时，称k 、m 完全相关。 ( 2 ) 当r t - r j ( ie i ) 时，有 己p ，即把成本动因k 、m 合并，会使合并后 计算的产品作业成本下降，定义r n r n 时，称k 、m 负相关。 ( 3 ) 当r n i t “( i i ) 时，有u ， o 。设c j 表示与成本动因，相关的信息成本，厶t 表示信息成本的上限，厂。 表示成本动因数目的上限，则模型可表示如下： m i n | 2 2 ( u , 一w y k1 2 ，m i n | 一w 尸kl l 孵；l ，- lj s 上 j e c o - x 。) c 黼 ( 7 ) m - 1 j k - - - - - x 。( 撙= l ，j ) k - i ，一x m m - i ( 8 ) ( 9 ) 0 五m 1 - x k ( m ，k 2 l ，j ) ， ，d ， ( m = l ，j ) ， 这一目标函数体现了信息成本、成本动因数目和成本精确性之间的一种权衡。约束条件 ( 7 ) ，( 8 ) 分别设定了信息成本、成本动因数目的期望水平。约束条件( 9 ) 要求：如果成本 动因m 被替代( = j ) ，则相应的作业成本历要全部分配给选定的成本动因组合；如果成 本动因m 未被替代( ；d ) ，则该约束保证其权数 础( _ i ；1 ，”j d 被设置为零。 c a r s t e n 在2 0 0 1 年底提出的多成本动因合并模型比两成本动因合并模型更具有普遍 意义，并且包含了b a b a d 的两成本动园合并模型。采用成本动因组合来替代目标成本动因。 使得成本计算的精确性得到提高。而且模型中信息成本上限c 。和成本动因数晷的上限 j k ，都是作为外生变量在约束条件中出现的，因此。乙，和工。可以根据管理人员或决策 者的偏好加以调整。但是，该模型无法说明权数分配的依据，经济含义也不够明确。 成本动因优化理论都是在追求以尽可能小的精确性损失实现作业成本系统的最大简化， 但是他们都没有考虑，在企业从小到大的发展过程中，间接费用的比例越来越大，且其中有 不少部分并不能找到明确的成本动因，因此将这一部分的费用无论用哪种模型进行分配都不 尽合理，因为此部分费用的动因无法判断和其他某个动因的相关程度。因此，我们应试图找 到一更好的分配方式来分配这一类无动因的间接成本费用。 2 4 4 研究的不足之处 从以上对国内外研究现状的分析来看，作业成本法的研究还有几点不足之处： 一是大多数学者仅就作业成本法本身进行研究，没有结合其他的经济管理思想理论。许 多优秀的经济理论已经是经济学家们研究的有力工具，但是会计理论研究者却很少运用于会 计研究或者才刚刚起步，如制度经济学、公共选择理论、代理理论等等。 二是作业成本的动因优化理论研究主要局限于定性分析上，定量分析不够，不能确定成 本动因的最优数量，缺乏逻辑推理和系统化的证明。在现实中，完全相关的成本动因基本不 存在，而目前的成本动因优化理论，无论是b a b a d 的两成本动因合并模型还是c a r s t e n 的多 成本动因合并模型，还是王平心的成本动因合并的近似理论，均将不完全相关的成本动因在 一定约束条件下进行合并，这虽然降低了成本管理系统的复杂性，但必然影响成本计算的精 确性。如何在兼顾成本效益原则的基础上，使得成本计算的精确性可以进一步的提高的方法 1 4 东南大学硕士学位论文 第二章作业成本法文献综述 讨论不多。 三是辅助部门的成本，3 大期间费用，他们虽然不直接作用于所销售的产品和服务，但 这些成本费用也是产品总成本的一都分，所以