（会计学专业论文）基于外商独资船务公司实例分析的跨国企业转让定价研究.pdf

0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺基于外商独资船务公司实例分析的跨国企业转让定价研究 摘要 跨国公司的发展，给国际贸易带来了重大的变化。据估计，目前国际贸易中大 约有5 0 实际上是发生在跨国公司或多国公司的子公司之间。这种由母公司统筹管理 的“公司内部贸易”和转让定价行为，是国际避税的主要方式，对各东道国的税收收 入造成了极大的影响，显而易见，转让定价也就成为了新企业所得税法的重要论题和 亮点之一。随着商业全球化速度的进一步加快，我们可以预见，转让定价将继续保持 其在跨国集团和税务部门工作中的重要地位。 全文共分为四个部分。第一部分主要介绍了有关转让定价的一般问题。转让价 格是指跨国公司内部母公司和子公司之间，子公司与子公司之间交易所采用的价格， 它起源于公司内部商品与劳务的交易。跨国公司采用转让定价的目的有很多，但主要 还是为了降低公司总税负，即使有时侯跨国公司实行转让定价不是为了逃避税收，而 是为了谋求经营管理策略，但其行为在客观上仍然导致了规避我国纳税义务的结果， 这是一种非税务动机的避税。 第二部分介绍了中国与经合组织关于5 种常用转让定价方法的规定和差异，跨国 公司一般常用的这5 种转让定价方法，就是以交易为基础的3 种比较定价方法：可比 非受控价格法、再销售价格法和成本加成法；以利润为基础的2 种比较方法：交易净 利润法和利润分割法。 在不同的行业和不同的经营模式前提下，所采用的转让定价方式是不同的。文章 的第三部分以外资船务公司作为实例研究对象，由它的特殊经营模式为例，来引申出 本文的目的一如何确定跨国公司的转让定价。海运业，这个在中国被列为鼓励类的产 业，在加入wto 后，我国对许多外资船务公司的限制已予以取消，这就为它们自由 进入中国市场提供了非常有利的条件。在详细分析外资船务公司在关联交易中所承担 的职能和风险、关联交易的类型等基础上，分析各种转让定价方法的适用条件，选用 合适的转让定价方法。 跨国公司往往为了保证集团利润的最大化，同时实现集团整体在国际范围内纳 税义务最小化的动机，利用内部控制的优势，操纵转让定价，造成国际避税的结果， 严查转让定价已成为国税总局2 0 0 8 年工作重点之一。企业所得税法提出的对转让定 价合理性及加强资料同期提交的要求，对跨国公司转让定价避税起到了抑制作用。最 后，在针对跨国企业转让定价避税所开展的工作中，建议各级税务机关应该规范操作， 不断完善反避税工作机制。 关键词：转让价格跨国公司外资船务公司避税 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺基于外商独资船务公司实例分析的跨国企业转让定价研究 a b s t r a c t t h ed e v e l o p m e n to fm u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n ( m n c ) b r o u g h tm a x i m a l t r a n s f o r m a t i o nt oi n t e r n a t i o n a lt r a d e i ti se s t i m a t e dt h a ta b o u t5 0 o u to f i n t e r n a t i o n a lt r a d e sw e r eo c c u r r e da m o n gs u b s i d i a r i e so fm n c t h i sk i n do f “i n t r a f i r mt r a d e a n dt r a n s f e rp r i c i n gm a n a g e db yp a r e n tc o m p a n yt h a ti s m a j o rc o n d u c tf o ri n t e r n a t i o n a lt a x a t i o na v o i d a n c ep u r p o s e ， w h i c hc a u s e s g r e a ti m p a c tt ot a xr e v e n u e so ft h eh o s tc o u n t r i e si nw h i c hh eo p e r a t e o b v i o u s l y ，t r a n s f e rp r i c i n gb e c o m e so n eo fh i g h l i g h t sa n dt o p i c a li s s u eo f n e wc o r p o r a t ei n c o m et a x a l o n gw i t hf u r t h e rs p e e du pg r o w t ho fb u si n e s s g l o b a l i z a t i o n ，w ec a nf o r e s e e ，t r a n s f e rp r i c i n gw i l lc o n t i n u et om a i n t a i ni t s i m p o r t a n tp o s i t i o ni nb o t hm n ca n dt a xb u r e a u t h ew h o l ec o n t e x ti sd i v i d e di n t o f o u rc h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e r i n t r o d u c e st r a n s f e rp r i c i n gi ng e n e r a l t r a n s f e rp r i c i n gi st h ep r i c i n gw h i c h a d o p tf o rt r a d eb e t w e e ns u b si d i a r i e so rp a r e n tc o m p a n ya n ds u b si d i a r yo fb t n c i to r i g i n a t e di ni n t e r n a lt r a d ei ng o o d sa n ds e r v i c e s t h em a i ni n c e n t i v eo f m n ct oa d o p tt r a n s f e rp r i c i n gt h a ti st or e d u c et h eo v e r a l lt a x a t i o n e v e n s o m e t i m e si t si n c e n t i v ei sn o tf o rt a x a t i o na v o i d a n c e ，b u tr a t h e rf o rs e e k i n g b u s i n e s s m a n a g e m e n ts t r a t e g y h o w e v e r ，i t sb e h a v i o r r e s u l t si n e v a d i n g t a x a t i o no b l i g a t i o n ，w h i c hi san o n t a xa v o i d a n c em o t i v e t h es e c o n dc h a p t e ri n t r o d u c e sr e g u l a ti o na n dd i f f e r e n c eo ff i v ec o m m o n t r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d o l o g i e sf o rc h i n aa n d“o r g a n i z a ti o nf o re c o n o m i c c o o p e r a t i o na n dd e v e l o p m e n t ( o e c d ) m n cg e n e r a l l yu s e s f i v ek i n d so f t r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d o l o g i e s t h r e ek i n d so ft r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d 0 1 0 9 i e s t r a n s a c t i o n b a s e d ：c o m p a r a b l eu n c o n t r o l l e dp r i c em e t h o d ，r e s a l ep r i c em e t h o d ， c o s tp l u sm e t h o d t w ok i n d so ft r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d o l o g i e sp r o f i t b a s e d ： t r a n s a c t i o nn e tp r o f i tm e t h o d ，p r o f i ts p li tm e t h o d t oa d o p tw h i c ht r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d 0 1 0 9 yw i l lr e s u l ti nv a r i a n t i n d u s t r i e sa n db u s i n e s sm o d e l t h et h i r dc h a p t e rt a k e sf o r e i g ns h i p p i n g c o m p a n ya ss a m p l er e s e a r c h u s i n gi t ss p e c i f i cb u s i n e s sm o d e la se x a m p l et o e x p l i c a t ei n t e n t i o no ft h e s i so nh o wt oa s c e r t a i nt r a n s f e rp r i c i n go ff o r e i g n s h i p p i n gc o m p a n y ? m a r i n ei sc l a s s i f i e da se n c o u r a g e di n d u s t r yi nc h i n a a f t e r i t sa c c e s s i o nt ot h ew t o 。c h i n ah a da b o l i s h e ds o m er e s t r i c t i o n sa sw e l la s 2 p r o v i d e dv e r yf a v o r a b l ec o n d i t i o n w i t hp e r m i s s i v ea c c e s st oc h i n af o rf o r e i g n s h i p p i n gc o m p a n y i nd e t a i l e da n a l y s i so ff o r e i g ns h i p p i n gc o m p a n yi nr e l a t e d t r a n s a c t i o no nt h eb a s i so ff u n c t i o n ，r i s ka n dt y p eo fr e l a t e dt r a n s a c t i o n ， c h o 。s ea p p r o p r i a t et r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d o l o g yw h i c hi sa p p l i c a b l e f o ri t i no r d e rt oe n s u r eg r o u pp r o f i tm a x i m i z a t i o na sw e l l a sa c h i e v em i n i m u m o ft a x a t i o no b li g a t i o na tt h ei n t e r n a t i o n a ll e v e lf o rm n c ，t h e yu s e dt ot a k e a d v a n t a g eo fi n t e r n a lc o n t r o la n dm a n i p u l a t et r a n s f e rp r i c i n g w h i c hr e s u l t i n g i ni n t e r n a t i o n a lt a xa v o i d a n c e t oi n v e s t i g a t es t r i c t l yt r a n s f e rp r i c i n gh a s b e e nb e c o m eo n eo fi m p o r t a n tw o r kf o rs a t n e we i tr e g u l a t i o n f o r m u l a t e s r e q u i r e m e n tf o rr a t i o n a l i t yo ft r a n s f e rp r i c i n ga n dd o c u m e n t a t i o ns u b m i s s i o n w h i c hi n h i b i t st a x a t i o na v o i d a n c eo ft r a n s f e rp r i c i n g i nt h ep r a c t i c e o f t r a n s f e rp r i c i n gi n v e s ti g a t i o n ，f i n a l l y ，t op r o p o s e t a xa u t h o r i t i e sa t v a r i o u sl e v e l st h a ts h o u l ds t a n d a r d i z eo p e r a t i o n s ，a n d c o n s t a n t l yi m p r o v et h e w o r k i n gm e c h a n i s mo ft h ea n t i t a x a v o i d a n c e k e yw o r d s ：t r a n s f e rp r i c i n g ，m n c ，f o r e i g ns h i p p i n gc o m p a n y ，t a x a t i o n a v oi d a n c e 3 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺 基于外商独资船务公司实例分析的跨国企业转让定价研究 前言 上个世纪末以来，经济全球化浪潮滚滚而来，已经把越来越多的国家和地区卷入 了世界市场和国际经济的联系之中。在公平独立、自由竞争的条件下，国际间的商品 流、资金流和信息流的加速运动，推动了资源在世界范围内的优化配置以及资本和生 产的全球化。在经济全球化这个当今最为热点的舞台上，跨国公司作为世界经济全球 化、信息化和网络化的助动力，当仁不让的成为一个耀眼的明星，办演了重要的世界 生产组织者的角色，并伴随全球化进程而迅速壮大起来。 越来越多的跨国公司在国外直接投资并在中国建立分支机构，这些跨国公司在国 际范围内进行经营，也在国际范围内承担纳税义务。根据商务部发布的 2 0 0 7 中国 外商投资报告，截至2 0 0 7 年7 月底，中国累计已经批准设立外商投资企业6 1 万多 家。由于跨国企业在两个或两个以上的国家设立多家公司进行业务运营，其下属设立 或控制的这些企业在经营、购销或资本等方面存在直接或间接的拥有或控制关系，由 于这些企业存在特殊的关系，它们往往会利用内部控制的优势，不按照市场价格水平 进行来制定转让定价。跨国公司转让价格可以在集团内分公司之间转移利润，这将对 所在国的经济发展模式产生很大的影响。转让定价可以将利润从高税率国家转移至低 税率国家，从而保证集团利润的最大化，同时实现跨国公司集团整体在国际范围内纳 税义务最小化；转让定价可以将集团利润转移集中至某些特定子公司，提高效率，从 而为处于创业阶段的子公司提供经济支持，或表现为对该子公司管理层的激励机制， 或增加该公司股东、员工的收益。与此同时，转让定价的制定也是各国政府近年来越 来越重视的一个问题。 跨国公司的大量涌现也促进了国际税收关系的发展。跨国公司形成的跨国所得， 必然带来收入的国际化以及相应的国际税收关系的发展。对一国政府来说，处理好与 其他国家的税收关系，是维护本国经济利益和保证财政收入的大问题。因此，各国政 府日益重视国际税收问题。 转让定价本身是个中性行为，但跨国公司往往为了实现其税收或经营管理方面的 动机，利用内部控制的优势，不当操纵转让定价，造成国际避税的结果。我国相关法 律制度的薄弱和行政管理的滞后，为跨国公司利用转让定价进行国际避税提供了沃 土。 跨国企业利用关联企业转让定价规避税收的现象在世界范围内普遍存在并呈现 愈演愈烈的趋势，近年来，转让定价已成为了在中国的跨国公司所关注的焦点。中国 税务当局正在努力加强转让定价的合规性管理，以达到巩固和保护税收的目的，并且 在逐渐健全转让定价法规制度建设的同时，也对不合法的关联企业转让交易加大了税 4 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺 基于外商独资船务公司实例分析的跨国氽业转让定价研究 收调整的力度。税务机关正积极利用转让定价规则来保护和提高税收，随着征管人员 的逐步到位，执行转让定价规则也日趋严谨。一旦企业的转让定价被发现存在不合规， 按照2 0 0 7 年颁布的企业所得税法实施条例，将遭到最高达1 0 年的事后追溯调整， 并对补缴的税款加收利息。 但在转让定价这个当前跨围公司面临的最重要的国际税收问题上，现在，纳税人 的关注点不仅仅涉及到有形商品贸易，也开始转移到劳务和服务代理；转让定价的税 负影响从所得税和关税，也开始沿伸到了营业税，全球税务当局也已经越来越关注劳 务这个服务型行业。关联公司之间经常提供劳务，收不收劳务费或代理费、劳务费标 准如何确定、服务代理佣金比例的多少是大有文章可做的。 劳务的特殊性使得税务当局对劳务转让价格的确认和调整十分困难，这也使得劳 务转让定价及其调整问题成为在国际上引起较大范围的讨论和争议的问题之一。讨论 和争议的焦点主要是转让定价的调整方法。各有利弊和适用的条件。随着跨国公司在 华投资越来越多，外商投资企业的转让定价问题也日益突出，然而，由于我国劳务转 让定价制度不完善，对劳务没有进行明确的界定和合理的分类，对其调整的力度很弱， 因此，亟待加强这一方面的研究。 在经合组织范本中把对国际海运利润的征税权完全划给了国际运输企业的管理 机构所在国，强调企业管理机构所在国的垄断地位。而联合国范本采用可选择的a 与b 两个方案：a 方案与经合组织范本完全相同；b 方案中，则提出即可由企业实际 管理机构所在国征税，也可有所得来源国征税，并承认来源国优先征税。我国对外缔 结的第一份全面性国家间双边税收协定就是关于海运运输协定的。1 9 6 6 年，我国政 府同巴基斯坦政府签订了海运企业运输协定，标志着我国同外国协调税收关系的开 始。1 9 7 3 年以后又同南斯拉夫、日本、英国签订了互免空运企业运输收入的税收协 定，虽然，这些协定所涉及的只是税收的某一方面，但这对运输收入税基的确认和税 收的互免在国与国之间开始有了明确的规定。作为一个外国海运运输公司在中国的独 资代理一外资船务公司，对这一个特殊的服务型行业，至今为止，由于国家税务总局 还未考虑到如何去制定一个指导性的规定，现每个地方税局各自为政，信息互不沟通， 早已造成许多税收的流失。本文借助外资船务公司实例对劳务转让定价方法进行了详 述，并在分析其所承担的职能和风险、关联交易的类型等基础上，选用合适的转让定 价方法，提供证明其符合独立交易原则的转让定价文档。 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺基于外商独资船务公司实例分析的跨国企业转让定价研究 1 跨国公司的关联交易所引起的转让定价 1 1 跨国公司转让定价的含义 1 跨国公司( m u l t i n a t i o n a lc o r p o r a t i o n ) ：它是指由分设在两个或两 个以上国家的实体组成的企业，而不论这些实体的法律形式和活动范 围如何。这种企业的业务是通过一个或多个决策中心，根据一定的决 策体制经营的，可以具有一贯的政策和共同的战略，企业的各个实体 由于所有权或别的因素联系，其中一个或一个以上的实体能对其他实 体的活动施加重要影响，尤其是可以同其他实体分享知识、资源以及 分担责任。跨国公司是人类为适应高度社会化、国际化、现代化的大 规模生产方式所创造的一种企业组织形式，也是在国际范围内合理有 效配置生产的一种方式。跨国公司利用转让定价进行国际避税，是国 际避税最主要的形式之一。 2 转让定价：关于转让定价，并不存在一个在国际上被普遍接受的定义， ( ( o e c d 指南在“术语解释”中对3 4 个重要的术语进行了定义，却没 有对转让定价进行定义。这并非表示“转让定价 不重要，或许正是 由于其在跨国公司关联交易中的重要地位，而关联交易在当今全球贸 易中的比重是令人不可忽视的，因此关联交易中的转让定价在全球经 济发展中也处于举足轻重的作用。所以，在各界人士对于转让定价没 有形成统一看法之前，( ( o e c d 指南没有贸然给出明确的定义。但该 指南在其序言部分的第1 1 点对“转让价格”进行了阐释，指出转让价 格是关联企业间转让有形货物、无形资产，或者提供服务的价格。其 实，在对转让定价制度进行研究的过程中可以发现，西方学者基本上 均未对转让定价这一概念进行过定义，只是我国学者有所定义。 在转让定价制度中存在几个互相联系但又有所不同的概念，如转让定价 ( t r a n s f e rp r i c i n g ) 、转让价格( t r a n s f e rp r i c e ) 以及不当操纵转让价格或不当操纵 转让定价( t r a n s f e rp r i c i n gm a n i p u l a t i o n ) 等。在讨论转让定价的概念前，有必要 对这些概念进行澄清。 转让定价与转让价格是两个不同的概念。转让价格侧重于从静态的数量关系反 映关联企业进行交易的价格，转让定价侧重于从动态方面描述关联企业确定转 让价格的这一行为。因此，可以认为转让定价就是关联企业之间进行内部交易 时确定价格的行为( 这些内部交易包括转让有形货物、无形资产或者提供服务 等) 。 6 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺基于外商独资船务公司实例分析的跨国企业转让定价研究 转让定价是指对关联方之间的交易进行定价的行为。转让定价是企业之间一个 日常的、必需的行为，转让定价本身并不必然导致围际避税的结果；但是，若 双方在对内部交易进行定价时，利用其内部控制的优势，不按照市场价格水平 进行定价，即不当操纵转让定价，就会产生国际避税的结果。 1 2 跨国公司进行转让定价的动机 随着经济的发展，尤其是企业集团的不断增多以及规模和影响范围的进一步扩 大，转移定价己不仅仅是一个国际税收问题，关联方交易的转移定价已经更主要地成 为一个企业战略问题。在我国，上市公司利用关联交易的转移定价来粉饰财务报表或 逃避税负，已成为人所瞩目的现象，并且引发了一系列经济乃至社会问题。 1 2 1 关联方及关联方交易 关联方的界定 在正常的市场关系中，企业与企业以及企业与个人之间的交易是完全按照市场经 济的运作规则进行的，各方为维护自身的经济利益，会按照公平、自由交易原则商定 有关的交易事项。若从事交易的各方存在着关联方关系，由于参与交易的各方在经济 上并非是彼此完全独立的个体，关联各方对其交易有不同的动机，则交易可能按不公 平的基础进行计价和核算，关联方关系及其交易可能对企业的经营成果和财务状况产 生影响。 国际会计准则第2 4 号一关联方披露中将关联方定义为：在制定财务或经营决 策中，如果一方有能力控制另一方，或对另一方施加重大影响，即视为关联方。国际 会计准则第2 4 号对“控制”所下的定义较为广泛，指直接或通过附属公司间接拥有一 个企业半数以上表决权，或根据章程或协议，对表决权有重大影响并有权决定该企业 的财务与经营政策。 企业会计准则第3 6 号一关联方披露准则未对关联方下定义，而是规定了判断 关联方存在的基本标准：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及 两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。控制，是指有 权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同 控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的 重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响，是指对一 个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同 控制这些政策的制定。 税收征收管理法第三十六条规定，关联企业是指有下列关系之一的公司、企 业和其他经济组织：在资金、经营、购销等方面，存在直接或间接的拥有或者控制 7 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺基于外商独资船务公司实例分析的跨国食业转让定价研究 关系；直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；其他在利益上具有相关联的 关系。税收征收管理法对关联交易没有按照公平成交价格和营业常规进行交易的， 有权进行合理调整。 我国对关联方的判断标准与国际会计准则基本相似，但我国对关联方的判断标准 更符合中国的实际情况，更为详尽 关联方交易 关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价 款。资源或义务的转移是关联方交易的丰要特征，通常情况下，在资源或义务转移的 同时，风险和报酬也相应转移，关联方之间资源或义务的转让价格是了解关联方交易 的关键。因此，转移定价是关联方交易中的核心问题。 关联方交易的类型 1 9 9 7 年的关联交易准则对关联交易的基础性规定不够细化具体，所列举的关联交 易的类型过于狭隘。随着经济的发展和监管力度的加大，现在的关联方采用了更加隐 性的方式。按照其表现是否具有隐蔽性，可以把关联交易分为显性关联交易和隐性关 联交易。 a 显性关联交易 显性关联交易是指直接利用关联企业问买卖产品、资产等进行利润转移和避税的 关联交易。它具有比较明显的表现形式，如在我国的关联交易准则中列举的1 1 种类型 的关联交易： ( 1 ) 购买或销售商品； ( 2 ) 购买或销售除商品以外的其他资产； ( 3 ) 提供或接受劳务； ( 4 ) 代理； ( 5 ) 租赁； ( 6 ) 提供资金( 包括以现金或实物形式的贷款或权益性资金) ； ( 7 ) 担保和抵押； ( 8 ) 管理方面的合同； ( 9 ) 研究与开发项目的转移； ( 1 0 ) 许可协议； ( 1 1 ) 关键管理人员报酬。 显性关联交易比较容易辨认，它们是直接在关联方之间进行的，交易对象往往具 有直接性，交易对象不涉及第三方，同时又有不公允的价格、资金使用费等特征。利 用显性关联交易操纵利润是关联方常用的手段，其粉饰报表的作用明显。显性关联交 易在2 0 世纪9 0 年代后期比较严重，随着各项制度的完善和监管力度的加大，目前显性 关联交易正在逐渐弱化。 8 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺基于外商独资船务公司实例分析的跨国企业转让定价研究 b 隐性关联交易 近年来，各种准则规定进一步限制，关联交易也“道高一尺，魔高一丈 ，隐性 关联交易由于其更加隐蔽的优势，逐渐登上了被关联方利用的舞台。隐性关联交易是 指形式公允但实质上是间接、整体、多步的利润、生产因素的转移，多表现为关联交 易非关联化以及正常交易形式下交易过程和结果的特殊性。隐性关联交易有两个特 征：一是利用关联对象的非关联性，把关联交易变为多步间接的交易，从而隐蔽关联 交易；二是公允关联交易环节有特殊性，以及虽然关联交易价格公允，交易步骤等也 都符合法律规定，但是却以各种方式不完成交易，以此来达到利润转移等目的。例如， 母子公司之间相互欠资金占用费、租金久而不还。 隐性关联交易通常不易被发现，也不在暂行规定规范的范围之内，具有隐蔽 性，更容易被关联方操作，监管难度更大。 1 2 2 关联方交易转移定价制定的动机 转让定价是关联企业之间在转让货物、无形资产或提供劳务、资金信贷等活动中， 为了一定的目的所确定的不同于一般市场价格的一种内部价格。转让定价一般只会发 生于关联企业的内部交易，由于各国的税收制度及其它法规的不同，加上国际市场存 在结构性缺陷和交易性缺陷，跨国公司可以最大限度地使用转移价格，以实现其全球 战略提供了诱因和条件。在跨国投资活动中，投资商根据自己的战略目标和投资所在 国的具体情况，利用各种手段将收入和费用在关联企业之间重新分配，使它设在国外 的各子公司机构服从全球战略目标，以获取最大利润，这是转让定价的根本目的。跨 国公司内部贸易的获利动机，服从于公司整体利润最大化和资本增资的目的，跨国 公司内部的交易价格不是由国际市场供求关系决定的，而是由公司内部制定的。下面 我们就转让定价的经济利益、税务、国际金融、政府干预等因素作深入分析。 i 经济利益因素分析 经济利益因素主要包括市场占有率、企业的综合利润、减少跨国公司的世界交易 成本等，它们共同构成了转让定价的经济利益因素。 a 市场占有率 跨国企业为了提高产品的市场占有率，向外寻求新市场的原因有很多，主要包括： 一是为了改善国内市场和国际市场中的地位，跨国公司可以利用整体优势，集中力量， 低价转让价格，使子公司利用价格优势打败对手，使公司整体形象迅速上升；二是为 了开拓新市场，母公司为了支持一个新建的子公司，为了在特定的国家中取得和保持 市场的需要，迸一步扩大市场，就要制定比一般正常交易的市场价格更低的内部转让 价格。三是为了确保得到本国短缺的经济资源，跨国公司为了寻求一种在其他国家无 法满足的经济资源，其母公司就在经济资源的当地国开设子公司，利用当地国的资源 制成产成品或半成品，再利用跨国公司的内部转让价格或高或低的进行销售，这样一 9 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺基于外商独资船务公司实例分析的跨国氽业转让定价研究 方面开拓了跨国企业的新市场，另一方面又得到了跨国公司所需的短缺资源。 b 企业综合利润 当某一子公司在当地国的投资获得丰厚的报酬时，就有可能导致东道国政府的特 别关注而采取种种限制措施，或取消该公司享有的进出口优惠政策，或重新进行谈判 并制定新政策分享利润，或没收国外子公司的过高利润。在这利- 情况下，跨国公司可 以利用转让定价即母公司或其他子公司将其产品高价销售给它，以增加该子公司的销 售成本，从而将子公司的利润转出，以降低其盈利水平。 c 减少跨国公司的世界交易 成本交易成本是指企业为了克服外部的市场障碍所必须付出的代价。减少跨国公 司的整个世界交易成本，降低外部市场造成的经营不确定风险，是跨国公司财务战略 的一个非常重要的目标。各子公司要购进某一种产品，如果自己单独进货，所花费的 进货成本远比集团大批订货成本高得多，就会出现高交易成本，而集团内部有计划地 组织生产与供应不能不说是一种切实可行的办法。因此，通过市场内部化和运用转移 价格，既可以避免风险，又有更多的机会获得更多的收益。 2 税务因素分析 随着经济的不断发展，世界各国税负的总体水平呈上升趋势，跨国公司利用各国 问税率和税收方面的差异，任意调节转移价格的高低，以达到减轻税负的目的，在税 率差异较大的两个国家之间，关联企业间的转让定价常常表现出极其明显的避税动 力。 a 税率的差异 税率是税法的核心，税收负担一般都可以通过税率表现出来，而各国税率存在 一定的差别是一个不争的事实，税率的不同必然造成税负的差异。纳税人为了避税， 会采用各种方法，将其所得转移到低税率所在地。跨国公司利用转让定价方法进行避 税，正是税率差异导致的直接结果。 b 税基的差异 税基是纳税基数的简称，是指课税的依据。各国在税法中对纳税基数的确认存在 着很大的差异，也就是说各国在计算应税所得时，在税法中规定的各项扣除标准差 异很大。因此，对同一项所得，可能在甲国允许扣除的项目在乙国不允许扣除，这就 为跨国公司避税创造了条件。 c 税收管理效率的差别 各国在税收管理水平上存在着很大的差别。例如，有的国家虽然存税法上规定的 税率很高，但由于征收水平低下，工作漏洞较多，实际课税很少，使税负变得名高 实低，这为纳税人避税提供了客观条件。 d 不同国家间避免双重征税规定的差异 l o 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺基于外商独资船务公司实例分析的跨国企业转让定价研究 由于各个国家对税收管辖权的规定不同，所以对某一纳税人的收入可能产生双 重课税的问题，为了避免国际重复课税，有的国家采用免税法，有的国家采用抵免 法，有的双边税收协定中还规定了税收绕让。那么，在采用税收绕让和免税法的情况 下，也可能为纳税人提供避税的机会。 跨国公司在国际市场上面临着激烈的竞争，税收负担的轻重是影响其竞争胜负 和利益大小的个重要因素，而国际间在纳税规定上存在的上述差异，为跨国公司 提供了减轻税负的可能性，想尽办法利用转让定价来进行避税，达到的结果包括：使 所得税负担最小化，改变子公司所缴纳的进口关税；充分享受国内税务优惠和出口津 贴。 3 国际金融因素分析 跨国企业利用转让定价避税并不是其唯一的目的，由于跨国企业遍布世界各地， 有的地方社会稳定，而有的地方则政治经济环境动荡不安，跨国企业各子公司所面临 的经济环境不一，因而跨国企业总公司在制定转让定价时不得不考虑东道国的货币是 否坚挺、外汇管制是否过严等因素。 a 通货膨胀和货币贬值 在当今的世界经济中，通货膨胀是许多国家面临的一个非常棘手的问题，当跨国 公司在多个不同国家设立子公司开展经营时，不可避免地会遇到通货膨胀所带来的风 险，跨国公司为尽可能减少这种损失，可抬高转让价格，并改变货款结算期，提前将 资金从发生通货膨胀的东道国转出，以减少货币贬值的损失。 b 外汇管制 大多数发展中国家对外汇的调度实行比较严格的管制，但对国际贸易中的外汇支 付，限制措施就要松得多。跨国企业为了逃避所在国的外汇管制，尽量压低税后利润， 走成本费用的渠道，把资金转移出来。例如，跨国公司可以采取调高向子公司提供的 产品或劳务转让价格的手段，将子公司的资金转移到母公司或其他子公司，如果跨国 公司利用这种方式每次将转让价格定得比较高的话，其调回的资金还是相当可观的。 c 寻找本地资金 跨国企业在其全球经营中，需要在整个公司体系内统筹调度资金，但不少东道国 尤其是发展中国家，对外资的汇出都作了许多限制性规定，这些规定阻碍了跨国公司 内部资金的灵活调度，并且跨国公司的资金总是有限的，为了得到子公司所在国政府 的经济支持，跨国公司可以利用转让定价使其子公司的业绩在当地较为突出，商业信 誉较高，得到东道国政府的信任和重视，当提出需要贷款时，当地政府会尽量采取措 施，帮助解决困难，从而使子公司走上良性循环轨道，获取后期更大的利益。 4 。政府干预因素分析 跨国公司将资本投入到某国，当然对被投资企业所在国来说是颇受欢迎的，但这 并不表示就毫无条件的接受投资，东道国本着自身的国情，权衡利弊，对投资的整个 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺 基于外商独资船务公司实例分析的跨国企业转让定价研究 过程仍要加以控制和引导。 a 进口限制 当跨国企业将自己的产品要销往某一子公司的所在国，但东道国为了保护国内企 业同种产品的市场占有率，对此种产品的进口数量和价值有着严格的规定，在这种情 况下，为了达到多销的目的，跨国公司就可以利用转让定价的手段，压低此产品的销 售价格，如果东道国对此产品采用的是价值规定的话，其多销售的目的即已达到。 b 对跨国企业利润和股息汇出境外的限制 一般国家都鼓励跨国公司在本国获取的利润和股息留在本国进行再投资，而对利 润和股息汇出境外则实施一定的限制，如限定数额或征收利润汇出税。例如我国2 0 0 7 年颁布的中华人民共和囡企业所得税法实施条例不但取消外国投资者将从企业分 回的利润进行再投资的税收优惠政策，并且规定2 0 0 8 年及以后年度外商投资企业新 增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。但是如果跨国公司变为在本地追 加投资的收益率不理想或政治经济环境不好或其他子公司急需资金，则可以利用转让 定价的低价位把利润转移出来。 c 特许使用费的限制 专有技术和专利权等各种无形资产，在母公司和子公司之间进行转让，其价格通 常是以特许使用费的形式表现出来的，无形资产出让者转让特许使用权于受让者，而 受让者则向出让者偿付特许使用费，这种交易方式是天经地义的，无可厚非的。因此 跨国公司内部之间资金流动在受到东道国的各种阻挠时，即可采用提高特许使用费将 利润转到需要资金的其他子公司去。 d 价格控制 东道国的价格管制主要有两类：一类是反倾销法，另一类是对某些产品限定了最 高售价或者对有些行业规定了最高收益率。为了避免倾销指控，跨国公司可以通过转 让定价提高产品的成本，从而在提高产品售价的同时，其子公司的销售利润并没有相 应上升：在商品面临最高限价时，跨国公司为了制造提价借口，可以将该商品或生产 该商品的中间产品以高转让价格出售给当地子公司，形成较高的销售成本，迫使当地 物价部门做出让步。 e 反垄断规定 许多国家制定了反垄断法。对裁定垄断的标准，各国法律并不一致。一些国家主 要是根据产品的售价水平来裁定企业是否有垄断行为，价格水平越高则被裁定为企业 垄断的可能性越大。因此，跨国公司在面临反垄断威胁时，应当运用转移低价来降低 中间产品价格，从而使最终产品的售价得以降低。 从上面分析可以看出，在全球经济一体化的今天，跨国公司不断涌现并迅速发展， 跨国公司内部交易中的转移价格往往成为众矢之敌，对东道国的损害是有目共睹的， 这也是东道国引进外资要付出的代价之一。东道国也可以通过本国的税收制度、海关 1 2 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺基于外商独资船务公司实例分析的跨国食业转让定价研究 管理以及外汇体制等方面的完善化而得到适当避免，东道国政策制定得好、执行得好， 引进外资对本国有利的程度就大，反之代价就大。 1 3 跨国公司转让定价对税收的影响 关联企业之间在一个或更多国家( 或地区) 发生的转让定价行为被称为企业内交 易，转让定价指在一个组织内两个或更多的单位之间调整产品或服务价格的行为，该 组织可以是企业、非盈利组织或企业集团( t a n g ，1 9 9 7 ) 。一般而言，关联交易可能不 是建立在公平交易的基础上，因关联企业在确定转移价格时有一定的弹性( 在非关联 方之间的交易中则没有这种弹性) 。关联企业通过不公平的关联交易与转移定价，易 形成操纵利润以逃税、逃废债务等不当行为，影响了公平竞争的市场环境。为防止并 校正市场失败，对关联企业不公平的关联交易与转移定价进行税务规制便成为直接涉 及的问题而引起理论界和实务界的关注。 从税务角度看，由于关联企业之间的转让定价事实上大多偏离了正常交易价格， 转让定价总会带来收入在不同子公司之间的转移。当子公司位于不同的税收管辖权 时，必然引起税收在不同管辖权之间的转移和划分。将高税率地区子公司的利润转移 到低税率地区的子公司，可以减少企业集团的总体税负，也就是减少政府的税收利益。 转让定价问题进入国际贸易领域，情况就变得极为复杂。它所带来的税收转移发 生在不同主权国家之间，国家利益的损失不可逆转并且无法弥补。无论是经济利益还 是政治利益，一旦涉及国家主权，就会被急剧放大并且变得极为敏感。 1 3 1 商品交易中的转让定价 ( 1 ) 跨国公司与其关联企业利用货物购销的转让定价向境外转移利润，一般采用 高进低出的手段，即从境外关联企业高价购入原材料、元器件、零部件和设备等，低 价向境外关联企业销售产成品和半成品，这样既可以增加本企业增值税扣税额，减轻 增值税税负，又可以降低所得税税负。 ( 2 ) 利用设备租赁，转移利润。由于设备租赁的租金可以计入成本，在税前列支， 因此，许多跨国公司的外方投资者在取得生产设备时，不足采取购置的形式，而是通 过融资租赁的方式从境外母公司或关联企业租入，抬高租价，转移利润。 1 3 2 无形资产的使用和转让 商标、版权、专利、专有技术等无形资产在跨国公司及其子公司中的使用与转让 也是经常发生的，他们通过多收或少收特许权使用费，使母公司对子公司的成本施加 影响，从而达到转移利润、避让税收的目的。由于无形资产往往具有特异性、专用性、 独占性和排他性，因此在市场上很难或者根本找不到可比性价格，这种形式的利润转 移具有更强的隐蔽性。 0 6 3 0 2 5 2 5 5 许文艺基于外商独资船务公司实例分析的跨国企业转让定价研究 1 3 3 劳务中的转让定价 劳务涉及的范围很广，包括关联企业之间提供的设计、维修、广告和科研咨询等， 甚至总机构管理费用的分摊也可以看作是广义的劳务活动。外商投资企业通过向境外 关联企业无偿或低价提供劳务，劳务成本由外商投资企业担负；而境外公司向我国境 内与其有关联关系的外商投资企业提供劳务则人为抬高劳务费，影响外商投资企业的 成本和利润，从而根据需要将利润进行转移，最终达到避税的目的。 1 3 4 母公司的管理费 跨国公司因其控股或管理职能经常向设在各国的子公司收取管理费，从世界5 0 0 强在我国的投资管理来看，情况也是如此。这种由母公司向子公司收取管理费可高可 低，标准难以把握，政府在判断和裁量时有一定难度，这就使得管理费在转移利润方 面具备了一定的作用。跨国公司往往通过提高管理费而加大子公司的成本从而达到转 移子公司利润的目的。 1 3 5 行业控制 跨国公司利用其控制的运输系统、保险业等向子公司收取较高或较低的运输费、 保险费以达到调查节子公司利润的目的。 1 4 公平交易原则 公平交易原则是转让定价制度的核心原则，公平交易原则之所以能被多数国家所 普遍接受，一个