（会计学专业论文）内部审计体制研究.pdf

y 。s 3 7 5 - 一 内容提要 内部审计是审计体系的重要组成部分。f 它是随着经济的发展，在企业内部、外部的 舣眼作 h f 产生的。虽然我国的内部审计工作已经有了较快的发展，但它的作用并术充分 的发挥 b 来。其原因主要在人们对内部审计工作的认识上面。) 应当明确的部审计究竟是什 么，有什么用；明蒯内部审计不仅有监督职能，还有评价、管理控制和服务的职能。 要使内部审计充分发挥作用，还要建立科学合理的内部审计机构。主要就是设置合 适的内部审计组织机构的模式。不同类型、不同规模的企业应根据自己的实际情况进行选 择 市 最 审 优的内部 模式就是 测了内部 本文共分四部分： 第一部分：内部审计概述 第二部分：建立与现代企业制度相适应的大型企业及企业集团的内部审计模式 第三部分：需要明确的几个问题 第四部分：新的经济形势下内部审计的发展趋势及对策 天键词：内部审计 审计委员会独立董事 代理理论 知识经济 、 六 a b s t r a c t i n t e r n a la u d i ti sa ni m p o r t a n tp a r t ( ) f a u d i ts y s t e m w i t ht h ed e v e l o p m e n t ( 1 ft h ee c o n o m y ，itc o m e si n t ob e i n gu n d e rt h ee f f e c to fi n t e r n a la n de x t e r n a l p f e s s u r eo ft h ec o m p a n i e s a 1 t h o u g ht h ei n t e r n a ia u d i th a sa l r e a d ym a d er a p i d p r e g r e s s i t d o e sn o tg i v ef u l1 p 1 a y t oi t sf u n c t i o i l s f h er e a s e n1i e si nt h e c o g n i t i o no ft h ei n t e r n a la u d i tw o r k w es h o u l dm a k ed e f i n i t et h a tw h a tt h e i n t e r n a l a u d iti s w h a tf u n c t i o nith a s a n dk n e wt h a tt h ei n t e r n a la u d iln o t o n l yh a v et h ef u n c t i o no fs u p e r v is i o n b u ta 】s oh a v et h ef u n c t j o no fv aj u a t i o n c e n t r e la n ds e r v i c e t ob r i n gt h ei n t e r n a la u d i ti n t of u i l p l a y w es h o u l df o r mas c i e n t i f i ca n d d e c e n ti 1 1 t e r n a la u d i to r g a n i z a t i o ns t r u c t u r e t h em a i np o i n ti st os e tu pa n a p p r o p r i a t ei n t e r n a la u d i ts y s t e m m o d e l e n t e r p r i s e sw i t hd i f f e r e n ts c a l e ss h o u l d c h o o s et h em o d e la c c o r d i n gt ot h e i ro w nc o n d it i o n s ，a n de v e nm a k eu s eo fe x t e r n a l a u d i tt od ot h ej o b ，i nt h el i g h to ft h ec o s ta n de f f e c tp r i n c i p l e t h e r ei sn o a b s o l u t e l yo p t i m u mm o d e lo fi n t e r n a la u d i t t h eb e s tm o d e i i st h eo n et h a ts u i t s t h eb u s i n e s si t s e l f ，a n di tc a np r o m o t ei n t e r n a la u d i td e v e l o p m e n ta n da c h i e v e t h em a x i m a lb e n e f i c i a lr e s u l to ft h eb u s i n e s s b e s i d e s ，t h i st h e s i su s e st h ee x p e r i e n c eo fi n t e r n a la u d i td e v e l o p m e n to f w e s t e r nc o u n t r i e sf o rr e f e r e n c e c o m b i n gt h ec h a n g i n gs i t u a t i o no fc h i n e s e e c o n o m y a n di tp r o g n o s t i c a t e st h ed e v e l o p i n gd i r e c t i o no fi n t e r n a ia u d i t ：t h a t js ，t h ea u d i tf ie l de x p a n d st ot h er i s km a n a g ir i gf i e l d a n dd e v e l o p st h e a p p r e c i a t i o nt y p e o fi n t e r n a la u d i t t h e r ea r ef o u rp a r t si nt h i st h e s i s ： f if s t ，t h es u m m a r yo fi n t e r n a la u d it s e c o n d ，s e tu pt h ei n t e r n a la u d i tm o d e lo fg r e a te n t e r p r i s ea n db u s i n e s sg r o u p l h l tiss u it a b l ef o rm o d e r nb u s i n e s ss y s t e m t h i r d ，s e v e r a lp r o b l e m st h a tn e e db ed e f i n i t e f i n a l l y t h ed e v e l o p i n gt r e n d o ft h ei n t e r n a la u d i tu n d e rn e we c o n o m i c s i t u a t jo na n dt h ec o u n t e r m e a s u r e s k e yw o r d s ：i n t e r n a la u d i t ，a u d i tc o m m i t t e e ，i n d e p e n d e n tc l a u s e ，a g e n c y r h e o r y k n e w1e d g ee c o n o m y 内部审计体制研究 前言 内部审汁是审汁体系的重要组成部分。我国的内圈；市汁，l 拇l 家的重视下，拒吲家审 叫的 目甘和和助卜，# j 以较快的发腱。卜i 前，已经其锵定数魁的审计组织机构州i 内部 巾i 八，n i 内部审：l 什方【f l 】耿搿j 鼹酱成 盘。f 咀足，应咳后到，内b “审i t l jl 4 j 被i 川 0 q 的j 见象仍然存在，内部审i t 并术允分发挥j 、v 有的作川。 同时，内部审计处r 不断的变化和发展之r f l 0 i世界经济的迅速发展，全球经济仆 化* 形势都给内部审计不断提出新的问题。这无论是对于内部审计理论界还是实务界都 h !种挑战。理论需翌指导实践，解决实践；l ，出现的 4 题。我国及外国的理论界许彩人 卜嗣测内部市计的备方面m 题进行丫探讨：笔者认为：内部审计的根本和核心问题n - j j 内舟：审汁的体制。术文从我国内部审计的现状出发，通过刈内部审计的概念、职能等批 枷删沦入丁，进而展开，对内部审计机构设置的模式等一系列方面的研究，在过去人们 探i , j 的基甜；上，同时借鉴了国外的经验，结合新经济的发展以及新情况的出现，预测内 部审计的发展方向，并提出新看法：即建立新的内部审计体制。这对我国开展内部审计 1 i f l 也会起到指导作用。 第一章：内部审计概述 内部审计正在稳步发展，其前途取决于将来的形势：不仅是整个内部审汁界，内部 1 i 的委托人，社会以及未来可能发生的事件所难以预测的性质都会决定将来的形势。 似i k 性质的日益繁杂化；企业规模的日益扩大；社会对更大的会计责任和更多有效地控 ；| j | j 徙川及利用资源的需要等，都会对内郎审计的发展产生很大影响。以下我们卣先从内 f 。扪i 的基本问题开始来论述内部审计的发腱情况。 一、内部审计基本问题 内部审计的基本川题主要包括内部审计的产7 卜动吲、内部审计的定义、职能作用等 i j 。认清了这些基本题，才有利于我们理解和解决现实巾内部审计工作各方向出j ! l ! 的j i j 题。 ( 一) 内部审计的产生动因 众所周知，内部审计的产生有两方嘶的原【太i ：一是内部管理的需要。企、l t 规模的_ ； 嘶圹人，经济业务不断复杂，管理层次多样化，f 产经营地点分散化，母公司管理i 临督 公司的经济活动的需要等，所有这些部要求设讧内部审i , i 机构，并独立】：各职能部| j 之外，刈箭i b ：能部门、分公司、办事机构的经黄活z 力和经营状况等乃【自做柑独、j j ? l ：j 茶定，为企、l k 管理右服务。二是来e i 外部审训和社会给小企、l p 的压力，以及政府利、 令的嘤、r 。随着审汁 l l 动向深入细致发展，外部审的、l k 务逐渐庞大杂乱，工作越来越 ，01 、从心，部分审训、j k 务需要内部审汁求分担；i 町社会上的竞争愈演愈烈也要二r 企、i p 也、? 内市制度，将胀光向内，站塞漏洞，节约成本，提高经济效益。我困内部审的，： i 1 蛭足山卜第二种原凶。 我罔的内部审汁工作从8 ( ) 年代初期逐步发展起求以后，由j 二其职能特征彳奇合企【p 掳! 经营管理和提高经济效益的内在需耍，因而随着改革开放的深入发展，日益显示 曲 人的0 j 命力；特别是在建莎现代铀l k 制度的过程中，企业内部审汁更显示出了它极其 巾4 控的作ij 。， ( 二) 内部审计的定义 内部审i , t 的定义是对内部审计的特有属性作概念性的揭示。 内部审计的定义随着经济的发展而有了新的涵义。以下我们探时有关内部审汁定义 几种& 述： 筑l 口! 内部审计体制研究 我国审计署于1 9 9 5 年7 月1 4 日发布的关于内部审计工作的规定，其中第四 条规定具有内部审计的定义性质：“内部审计机构在本单位主要领导人的直接领导下依 照国家法律、法规和政策，以及本部门、本单位的规章制度，对本单位及下属单位的财 政、! i ! 才务收支及其经济效益进行内部审计监督，独立行使内部审计监督权，对本单位领 导人负贵并报告工作。”这条规定，揭示了内部审计机构的领导关系、审计的依据、审 计的范围以及向谁负责及报告工作等问题，较为完整的表述了内部审计的定义。 由1 2 ( ) 多个国家参加的国际内部审计师协会( i i a ) 理事会于1 9 9 9 年6 月2 6 日通 过了内部审计的新定义：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加 组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、 控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。 在此之前，ii a l 9 9 0 年在关于内部审计职责的声明中曾对内部审计的定义予以 修订，修订后的定义为：内部审计是一个组织内部为检查和评价其活动和为本组织服务 而建立的一种独立评价活动，它要提供所检查的有关活动的分析、评价、建议、咨询意 见和信息，以协助本组织成员有效地履行其责任。 与此定义相比，新定义既反映了过去一段时间内部审计职业界在实务中的一些变 化，同时也代表了内部审计的发展方向。主要有以下方面的变化： 内部审计的性质由原来的“独立评价活动”变为“独立、客观的保证和咨询活 动”。这里所说的“保证”活动，不仅包括评价活动，而且还包括评价之外的 以其他方式所进行的服务活动，包括：信息的可靠性和完整性的保证、内部控 制结构有效性的保证、风险控制的有效性和充分性的保证等。至于“咨询”活 动，是指内部审计部门针对组织所遇到的挑战通过咨询活动来增加组织的价 值，内部审计部门咨询的领域是非常广泛的，其中特别强调在风险管理方面的 咨询。 内部审计的职责由“检查与评价本组织的活动和为本组织服务”变成“为组织 增值和改善组织经营”，内部审计的目标也由“协助本组织成员有效地履行其 责任”变为“帮助组织实现其目标”。显然，后者将内部审计在组织中的作用 提高到一个新的水平。 在新定义中去掉了“在组织内部”一词，这还可以理解为内部审计可以向外发 包，第三方可以对内部审计工作进行投标。毋庸置疑，由与组织的管理层为一 体的、充分了解组织情况并具有职业胜任能力的内部审计人员履行内部审计职 能为最佳，但也并不排除一些没有内部审计人员的小规模的组织由外部人员来 提供的内部审计服务，即使在一些内审部门健全的大型组织中，在很多情况 f ，仍然需要具有特殊技能的外部审计人员协助其完成工作。 新定义把内部审计服务的内容明确为评价和改善风险管理、控制和管理过程的 有效性。尽管在1 9 9 0 年修订的定义中没有明确内部审计的服务内容，但在当年 关于内部审计职责的声明中却有详细的解释：内部审计要检查财务和经营 信启、的可靠性和完整性并做出报告，要确定对本组织经营活动和报告有关政 策、计划、程序、法律和条例的遵循情况，要评价资源利用的经济性和有效 性，还要对组织内部控制制度的健全性、有效性和遵循情况进行评价等。显 然，把评价和改善风险管理作为内部审计的重要服务领域，是内部审计新定义 的一个显著的发展，必将把内部审计推向更广泛的领域和更高的境地。 在我国，目前，所谓内部审计，是指在本单位负责人的领导下，在单位内部设置独 立的审计机构和配置专职的审计人员，根据国家法律、法规和政策、制度的规定，采用 一定的程序和方法，对本单位及其下属单位的财政、财务收支及各项经济活动的合法 转引自：内部审计的新发展段其对内审人员的要求张继勋杨志鸿 第2 页 堕竺型堕业墅i r i 、合理性、效益性以及经济活动资料的真实性进行审核、牲i l e 和评价，并提出改进i 作建议的种经济监督活动。 ( 三) 内部审计的职能 内部审计的总体目标就足最有效的帮助管理哲管理组织的业务活动。这一总体日桕： l 一l 概括为两个方面：第一、保护公司f r ：j t ：l j 益。笫二、增加公司的利益。这包括为改善 齐_ c 】l 、l p 务活动提供建设性意见。当前，内部审个l 邮韭入管理市l i 口、i - 4 c ：从业务审计发 能刮： i ? 1 i 川( 【! j 效率，阽、效果性、经济性) ，又发展到服务于整个纠i 彭 。 食、i p 的锚理当局希望通过内部审计人员的工作，使内部审计的目标1 i 能仪限于赴钳 _ _ 弊和保护资产，更重要的足对经营管理领域存在的控制缺陷提出富有建设性的、符合 f 戊小效益要求的改进的措施和方案，以帮助各级管理人员更有效的履行职责。那么，内 部巾究竟有哪些职能呢? 惫账与内部审计密切相关，但它 是内部审计的一种手段，而非职能。在两权分 离、食、世规模与机构庞大的情况下，委托人必须对受托人的财务经济活动进行有效的监 督，以促使受托人全面有效地履行受托经济责任。r 是，现代内部审汁产生了。因此， 现代内部审计产生初期，以查错防弊的合理性财务审汁为主，其基本职能是i i ；【督，其一 l | j j 动郝是围绕着监督进行的。 l 、内部审计的监督和防范职能 ( l ) 监督职能 传统的审汁理论认为：内审部门是代表资产所有者对经营者的监督。受此观点的影 响，人们要求内审部门不仅代表企, j k x , j - 内部各个部门进行监督，还应代表所有者对企业 进行! ! 才务收支审计。这样导致了内部审汁处f 一个两难的境地。作为代表资产所有者t - v 。 使嘛督权的角色，它监督不力；作为为经营者发挥服务作用的角色，服务不到位。这使 l 上j ；fl 作得不到本企业领导的重视，许多内审机构形同虚设，不能发挥应有的作用。导 致内部审计陷入困难的原因，主要还是在于对内部审计职能的定位和管理体制方面。 将内i ! | 5 审计的职能定位于代表所有者对企、i k 进行监督的角色，不符合监督理论。作 为：临舒肖，首先要独立于被监督者之外，并且要有权威性( 处罚权) 。但内部审计是食 、i p i 上j 部的一个机构，不可能独立于企、l k ，对企、j k 的领导者也不可能有处罚权，所以内部 1 h f 小r 叮能代表所有者对企业实施真正的临督。 此，内部审汁的监督职能应理解为：代表企业的领导人对本企、l k 的其他机构、职 能、伸0 经济活动进行监督，审计结果报企业最高管理当局。由l 丁- 内部审计在食业内 部，较罔家审计和独市审计更熟悉本企、 k 的卜产经营情况，又独立于生产、财务、会 、销售等部fj ，不参与具体的经营管理活动，f u 以独立的划这些部门f j , l k 务活动进行 分t ：t i - ：n 评价，豁督企业各个部j 的i e 常运行，将企、业的经济效益放在河位，在本荦1 证l i 9 z 饥谚j 人领导卜， 展： 作。 ( ! ) 防范l 5 l 能 进步叶，内部审汁还有防范的职能。内部审i t 的防范职能是指内部审计通过其经 ；冲骱恃和评价活动所体现的预防被审“f n 对象发生或再次发生违法违纪等问题的功能。 p , i i 川的这种防范i 炽能是发挥内部审训往现代食业c _ l 监督和促进作用的重要保l i e 。内 t i 人员通过严格的审计可以给单位一种严格守法和执法的氛围，促使单位遵纪守法。内 洲r i i 计还可以通过对下属单位的内部控制制度的评审，促使其建立健全内控制度，对其 f 、弼峄化起到临督和防范的作用。 2 、内部审计的评价职能 阳本世纪5 0 年代以来，市场竞争日益激烈，企、j p 要求生存、求发展，必须加强内 剐j 控制，4 i 断改善经营管理，对经营活动的经济性、效率性和效果性进行客观评价，1 址，内部审的评价职能变得越来越突 i ；， ：升为内部审计的一项基本职能。内部窜洲 内鄙r 中r 1 1 奉制 冗 在履行评价职能的同时，不仅起到监督的作用，而且还具有协助本组织人员加强控制、 改善管理、提高效率等作用。 内m f 审计在客观性、独立性、权威性方面不女h j i - 部审计。但是在一定范围内如部门 审计对其下属企业，它的客观性、公正性仍是不容怀疑的。再比如企业厂长的离任经济 责任审计也可以安排内审部门参与。这都说明内审部门可以充分发挥审计评价鉴证方面 的职能。 评价l 【 l 能主要体现为以下几方面： 对厂长、经理进行经济责任审计、评价其经济业绩； 对本企业及其下属单位的经营决策、生产计划、发展规划是否符合企业的发展 目标进行评价； 对财务收支计划、信贷计划、经济合同等的执行情况和实现的经济效益清况进 行评价； 对内控系统的健全情况进行分析评价； 会计核算及财务管理状况、资金资产的使用状况； 对企业的经济效益及其他各项经济指标等方面进行分析和评价。 随着我国经济的发展和经济体制改革的进行，内部审计的重点由最初的财务审计转 变为经营审计和管理审计。管理导向型内部审计是把审计的重点由查错防弊、保护资产 转变为组织的经营管理服务，把整个组织的经营活动作为其对象，内部审计人员除了及 时、准确的向组织的管理当局报告有关查错防弊、资产保护的信息之外，更重要的任务 是要针对管理和控制的缺陷，提出建设性的意见和改进措施，协助管理人员更有效的管 理和控制各项活动，合理有效的使用资源，以提高经济效益。 但是，由监督导向型向管理导向型的转变并不意味着要放弃监督。管理导向型的内 部审计监督包括对法律法规及公认会计准则的遵守情况的检查督促，但更重要的是对本 组织内部所有成员单位、部门遵循组织的方针、政策、程序、制度，履行各自职责的监 督和控制。从本质上讲，这也是为本组织内部经营管理服务，为提高经营效益，实现组 织最高目标服务。 3 、内部审计的管理控制职能 现代企业要保证目标一致，运行协调，建立健全完善的内部控制制度是至关重要 的。监控是内部控制的特殊构成要素，分为管理部门的监控和内部审计的监控。与管理 部门的监控相比，内部审计在整个企业内部监控活动中发挥着更加重要的作用。内部审 计作为内部控制方式之一，它的作用在于监督业务活动是否符合内部控制的要求，评价 内部控制的有效性，提供完善内部控制和纠正错弊的建议。由于企业在设置内部控制制 发时一般会考虑成本效益原则，这就使企业的内部控制制度不会很完善，即使很有效的 内；j i j 控制制度也可能会因企业所处环境的变化和执行者的错误理解，以及其他原因而失 女有效性。从管理系统的有效性出发，这就需要有一个部门将内部控i l i o n 度运行中存在 的问题及时地反馈给最高管理当局，而依靠内部审计来完成此方面的工作是较为合适 的。内部审计自身的独立性和对本企业情况的了解，以及在长期审计工作中积累的经 验，能够及时发现内部控制制度实施过程中存在的薄弱环节，并通过分析问题产生的原 因和影响，找出措施和方法来完善企业内部控制。因此，内部审计是对内部控制实施的 冉控制。 可以说，内部审计的本质是一种特殊的组织控制，它是通过对流入一个企业的具有 控制功能的信息的质量和完整性进行评价来实现的。其目的是从经济、效率、效果和公 i 卜的观点出发，控制本企业的经济事件和过程，从而使本企业人员有效地履行其职责。 所以，从内部审计的目的和本质上看，控制应是其基本职能。控制职能意味着在市场经 济体制f 内部审计的完善化和科学化。 4 、内部审计的服务职能 第4 页 ( i ) 从内部审计的历史看内部审计的服务职能 从内部审汁发展的历史来看，内部审汁一直是为管理者服务的。在企、i l 发腱之幸j ， 埘幞小、层次少，企业管理肴可以对企业的各个g f 项和过程直接加以控制，内部审汁没 仃仃在的必要。但随着企业的发展，多数情况f ，管理者只能实行间接控制。他们需要 种保障，即保障食业控制系统按计划运作，并提供一切必要的信息，以此来控制他们 l 矗范嘲内的事情，内部审汁则提供丁这种保障。! 打实上，内部审计从奄错防弊到参与 内部控制的建立，发腱到风险管理一直郜足作为管理的一种手段为管理者服务的。 ( 2 ) 从内部审训的地位看其服务的i 以能 内审部门要充分利用其地位超脱的有利条件，成为企业的参谋部，帮助企, i k i 【t j 好 永的政策，协助企、沦证其决策的可行性，蚪预测 “此产生的经济效益，为企、l k 经营决 策提供政策和经济| 二的依据。通过经营决策的审汁可以避免由f 决策的失误给企业造成 小必要的损失。内部审计人员长期处于企业中，所以熟悉管理当局各方面的方式程序和 似i k 集艮i 的整体状况，在进行评价与鉴证时，能迅速地找出缺陷，提出改进建议和具体 措施。内i ! f 5 审计还可以通过事前、事中和事后控制为管理当局的决策、计划、控制提供 依据，这些都充分体现1 r 内部审计的服务职能。 ( 3 ) 从内部审计的本质看其服务职能 从本质上讲，内部审计是企业加强内部管理与控制的重要手段，应具有内向服务的 职能，它首先应当对企业本身的调控和管理、完善与发展负有直接的经济责任。企业越 发爬，内部审计的这种责任越强烈。“9 ( ) 年代内部审计师面临的一个关键问题就是：廊 、怎样为我们的机构( 公司、企业单位) 增加价值，怎样向我们的客户提供高质量的服 垮。如果内部审计不能为本单位增加价值，那么它的存在就会面临危机。任何个机构 的，j i 层管理部门都希望内部审计为本公司爪、l k 增加价值。内部审计部门领导人首先要做 的l 作就是确定管理部门所要求价值的性质，然后据此开展内部审计活动。”二 5 、对内部审计的职能认识的误区及影响 ( i ) 误【墨：之。：内部市汁只有监督职能 i 前，我国内部审训人员 往将大部分精力投入到财务数据的真实性、合法陀的台 l l 【： 乏生产经营的监督上，认为内部审讨的主要职能就是监督，而不是对企业管理进行分 忻、评价和提出管理建议；审计的对象丰要是会计报表、账本、凭证及相关资料，其小 挺i 川部集q 在则务领域而未深入到管理和经营领域。例如，当对一项销售收入进行审 汁州，侄往审核其合同金额与客户付款金颓是否相同，所付票据是否齐全，而0 i 管真价 懈过否合理，认为那是经营部门的事，与财务无关；再如对投资项目的审计r f l ，往往审 他投资协议是孕j 完整，企、i k 是否根据投资比例存相、v 的会汁期间刺被投资币位的投资收 i & j 训! h 权益法或成小法进行j 正确的核算，至于足否应该投资，投资回报率是否合理， 仑f 1 刈象选择是否恰：_ ，是否有更女，的选择方案，一股不去深入分析。事实i 食、止- 1 真 f ir j + n ! 的问题甚至是舞弊行为往往盔这些过程r h 再如对审计项目立项时，往f j 按财务 收芯审汁、离任经济责t | 审汁、经济效益审计等常规项目立项，儿乎没有专门为测试和 订价内部控制制度进行立项，只是花查账过程中去发现一些内挎存在的问题。因此，对 静p 总体的内部控制制度不能进行系统和权威的评价，l u 就无法发现和客观评价企业的 1 许亿j x l 除，进而无法对管理当局提出实质性和预防性的管理建议。 随符脱代企业制度的建立，外部制约机制的加强，内部管理水平的提高，会计电锊 化的普及，账务表面的错弊会越来越少，内审的主要职能也必然从传统的监督转向为内 矧；骨理服务；内部审计的重点也应从内部检查和j 随督向内部分析和评价方面转变；内审 ，1 将扩展到企、i k 经营和管理的各个领域。 ( 2 ) 误i j t 之一一：内部审计没有管i l j 职能 f ：- 内洲f 学会代表团参岫幽际内洲审计0 l f 协会南太f - i # 地i x 学术研讨会的报道审汁研宄l9 9 54 f ) 4 第5 灭 内部审计体制研究 现今，国内有人认为内部审计没有管理职能，它独立于管理部门之外，是对管理控 制的再控制，是对管理监督的再监督。如果我们从企业内部的某一层面上孤立地看待内 部审h ，则这种说法是有一定道理的，但从企业整体来说，内部审计应服从于企业的总 目标。内部审计应具有管理职能，为管理者服务，并帮助其实现企业的总目标。再从动 态的角度来看，企业管理的事项和过程，既是内部审计进行审计的对象，也是内部审计 服务的对象，具有双重性。如果把内部审计置于“对管理控制的再控制，对管理监督的 再监督”的地位，反而会损害内部审计的独立性及其审计效果。国外研究资料表明，这 样会将内部审计人员变成内部的秘密警察，导致内部审计人员与管理者的关系僵化，内 部审计的结论和建议得不到认真有效的贯彻，甚至影响到内部审计的顺利开展，而且还 有可能导致内部审计人员对管理者的职责负责，进而对经营承担责任。这是违反内部审 汁从q p 规定的。因此，无论从理论上，还是从实践上，内部审计不应独立于管理之外， 而应从属于管理，发挥管理职能，它在企业内部应处于“参与者”、“协调者”的地 位。 为了充分发挥内部审计的作用，必须强化内部审计的职能。现代内部审计是促进完 善单位内部管理，提高经济效益的手段。要真正意识到内部审计是本单位内部管理的切 实需要，管理者的重视是单位内部审计发挥作用的重要条件。内部审计的重点也要从财 务审计转移到以经营审计和效益审计为主。工作方法上应从原来的事后审计为主，转移 到以事前、事中审计为主，参与决策的全过程，保证决策科学、合理和有效实施，为本 单位经营管理做出贡献。 二、内部审计机构设置情况以及存在的问题 在我国，目前许多企业内部审计机构设置混乱，内部审计并未起到其应有的作用， 其原因是多方面的。从西方发达国家的市场经验来看，内部审计是法人治理结构的有机 组成部分。如何建立、完善中国的内部审计制度，包括哪些情况应当设立内部审计制 度、不同的企业组织形式下内部审计制度的设立与运行是否有所不同、企业规模对内部 审计制度的影响等等问题，使得内部审计制度能更好地为企业和市场服务，而不仅仅只 是增加企业的运行成本，是当前我国经济体制建设中一项紧迫的任务。以下从影响内部 审计机构设置的因素、内部审计机构设置原则谈起，分别对内部审计机构设置的各种模 - 进行论述。 ( 一) 影响内部审计机构设置的因素 为什么一些组织有内部审计部门，而另一些没有? 在不同的单位中，内部审计机构 的性质、形式为什么会不同? 为什么不同组织的内部审计工作的侧重点不同? 原因分析 如下： 第，内部审计能约束委托人和代理人之间的契约关系。而且内部审计可以帮助委 托人解决信息不对称问题，监督代理人的行为。在复杂的商业环境中，信息不对称问题 更加严重，委托人更难监控代理人的行为，故诸如保险公司一类的大企业，比一些小企 业更需要内部审计服务。所以，内部审计组织是否存在，因产业不同而异。 第二，企业所有者是通过代理关系来控制企业的经营活动的。所有者控制结构不同 的企业，其内部审计组织的类型也是不同的。推而广之，同一行业中，企业的组合方式 不同，他们内部审计的实质和形式也不同。也就是说，相同行业或商业部门的不同企 业，其内部审计机构的特征是不同的。 第三，不同的组织中，委托人和代理人追求的目标不同，因而他们的内部审计工作 的侧重点也不同。例如，在有利益分享的股份保险公司，出于为所有者的利益考虑，经 理和内部审计人员更愿意采用提高价值的方法。同样的，与非上市公司相比，上市公司 的内部审计人员更趋向于执行财务审计、欺诈调查和内部控制的符合性测试。 第四，国有企业中内部审计未充分发挥作用的深层原因分析 第6 页 我囤大多数企业是国有企业。尽管在国有企业中，内部审计机构已经得到一定程度 的发腱，但是多数企业的内部审计机构并未发挥其应有的作j l j 。就其根本原因来说，是 所玎权问题。企业的领导者不是企业所有者，其利益与企业的效益电没有自接联系。 l i j 况卜，企、i p 没有必要设内审来雌督i ：t 己，所以这就使内审机构的设立缺乏动力和内 化激励，内部审计得小到重视，甚争被故意削弱。从深层次分析属于体制问题，并与 代旧国有经济的产权变尊滞后有着深刻i * 系。要从根本上解决这个问题，就要建立有效 的激励机制。解决力法如r ： 完薄法人治理结构 所向者与经营苦的关系未能界定清晰，从而导致凼有企业产权4 ：清晰的背景l j ，提 j t j 迪过完善法人治理结构从而促进企业产权清晰，这是极为必要的。【 i 就是说，存自 似1 l ，“权制度的完善1 ，应该注意法人n 勺治理结构的完善问题。 完善委托代理结构 围有食业产权不清晰不仅仅是因为法人治理结构有问题，在很大程度上还是区】为所 订矗层次有问题。圈有产权表现为一个复杂的委托代理体系，即人们所说的产权委托代 旭结构。因此，如果产权委托代理结构不合理，那么企业的产权就不可能清晰。国有产 权委托代理制的不足之处是委托代理的行政性太强；并且委托代理的链条太长；国有投 资控股公司与其出资企业之间的委托代理关系虚设；委托代理结构不完善，委托代理者 之f n j o i 是一种责权利相对称的互为约束的关系，而是一种严重的责权利不相对称的软约 r 耙系，从而导致了国有企、i k 产权制度的无约束与低效率。因此，国有企、l k 产权制度完善 的，j 向足：既要完善法人治理结构，但更重要的是要完善委托代理结构。 建立：有效的竞争和激励机制 住市场竞争中，国有企业并不是天生注定要失败的，在竞争的压力下，为了牛存， f j 仑、【k 电能改善机制，提高效率。产权变换的真正含义在治理机制的变化。但是产权 7 逻换不等于治理机制一定会改善，竞争才是保证治理改善的先决条件。同时，在企业中 芏、，1 有效的激励机制，使经营者的利益与企、l p 的利益持钩，这是使国有企、i k 有效运于了的 ，p 世捎施。 所以说，要从根本h 进行完善法人治理机构、产权委托代理结构促进产权明晰；改 * 治理机制，创造公1 ，竞争环境，建立有效的激励机制。这是内部审计机构得到重视， i f f 允分发挥作用的前提条件。 ( 二) 设立内部审计机构的原则 内部审训组织机构是内部审计1 作的基础。科学、有效的内部审计组织机构，是内 i 川发挥作用的关键。为r 充分发挥内审的作川，企、i k 在设置内审组织机构州、刘持 h e i 删： 1 、独立性原则 内 i i 计机构必须保持其组织：和、i p 务上的独市地位。这是设立内部审汁组织机构 城t i = 婴的原则。同h 寸要使内部审汁部门具有专职性，为专门从事内部审计：i 。作的独立邪 l j ，小“接参与经营活动，不甑接承担经营责仟。 纯这个原则指导p ，内审组织机构在组织人员、 作和经费等方两应独立十被审汁 翻玎j ，独市行使审计l 瞰权，以体现审计的客观性、公l i 三性和有效性。国际内部审计师咖 企m 它的内部审计实务准则的一! r | = 始就强调：内部审汁师“必须独立于他们所审核 的i 一动”“独立性可使内部审计师提出公i f 的不偏不倚的鉴汪和评价，这刘于j f 确的审 i l 作丈施是必不可少的”，而这一点，是“耍通过组织状况和客观性来获得的”。 ( 1 ) 认识之一：内部审计彳：参与具体管理职责的实施 内部审计f i 直接从事经营活动，玎；属于企业的技术、商业或财务的职能。肯时误将 u j 属卜f ：述l 阻能范的工作交给内部审计太完成。管理负责人常倾向于将一些重更的 内挪舱a1 。作交给内部审汁部门采负责，如刈支付的j 前审计。其理由是内部l j “部门 她7i j j 内部审计体制研究 配备完善，最有能力独立完成此项工作。内部审计部门如何能检查先前由它负责实施的 事项呢? 然而，相当比例的内部审计师被要求做常规内部检查。内部检查是管理部门采 i 目的一些方法和手段，来确保企业的每个职能的一切方面都在令人满意的运作。这些检 查可被视为内部稽核。在会计职能方面，控制账目和银行对账便是内部检查实例。这些 日常的内部检查是管理部门负责人确定的，以便作为对他们所负责的领域制定详细计 划、进行组织工作、配备人员和实施控制的部分工作。这些检查是在企业的职能范围内 进行的。人们普遍认为，内部审计不应参加控制程序的日常管理工作，不管是低层次的 内部检查，还是高层次的管理控制。内部审计从业标准规定：内部审计师不应承担经营 责任。但是，如果管理部门偶尔分配内部审计是从事非审计工作，应当明确他们不是行 使其内部审计师的作用。另外，如果内部审计是对他们曾经主管或负有责任的任何活动 进行r 审汁，就被视为损害了客观性。也就是说，内部审计不参与具体管理职责的实施 工作，就意味着将内部审计同经营管理分开。肯定不能将内部审计视为业务管理的一部 分，后者负有进行日常控制的职责。 ( 2 ) 认识之二：保证内部审计的客观性 从审汁的客观性方面来看，内部审计从业标准规定：当内部审计师对系统的控制标 准提供建议或对还未实施的程序进行检查时，内部审计师的客观性并未受到不利的影 响。这在概念上是不正确的。对控制程序提出修改建议，这对审计师的客观性必然有潜 在的影响。假如这些建议得到贯彻，审计部门在再次审计被审计单位时，系统对审计师 早先在审计报告中提出的控制程序作了重大的修正，那么怎么能说审计部门就能如此客 观呢? 尽管，审计师可采取预防措施来维护客观性，如下次审计时可派别的审计人员前 往，可从根本上来说，以前的建议会对以后的客观性造成威胁。然而，这是可以控制的 威胁，因为审计师提出建议更有积极的意义。但是，管理部门有权采纳或者拒绝接受审 计建议，因此审计师做任何一件事，都不能让管理部门推卸对管理控制的职责。管理部 门仅将审计师当作专业顾问来使用。所以，管理部门应对是否实施审计师建议的决定负 全部责任。 为了落实客观性，内部审计实务准则提出下列要求： 工作人员的指派必须避免出现可能的和实际的利益冲突和偏见。 内部审计师必须向审计部门经理报告已经出现的或经合理推断认为可能出现的 利益冲突和偏见的情况。然后，审计部门经理应重新指派审计师。 内部审计人员的指派，在实际允许的情况下，应当做到定期轮换。 内部审计师不承担经营责任。 调入或暂时性从事内部审计部门工作的人员，不能委派其去审查他们原先执行 的那些活动。在监督审汁工作和报告审计结果时应考虑到这一点。 在有关的审计报告提交之前，必须认真审查内部审计工作的结果，以便能够提 供适当的保证，从而证明这项工作是客观的进行的。 2 、权威性原则 这是内审工作充分发挥作用的另一个关键因素，主要体现在内审组织机构的地位和 设置层次上。内审组织机构的组织地位和设置层次越高，权威性越大，内审的作用就发 挥得越充分。美国内部审计的实践电表明，内审的组织地位和作用的发挥是相辅相成的 内部审计作用的扩大为内部审计赢得较高的组织地位创造了机会； 组织地位的提高，独立性的增强又为内部审计人员卓有成效地履行其职责，发 挥内部审计的职能作用提供了条件。 另外，内部审计要有一定的处罚权，这样才能充分体现内部审计的权威性。保证内 部审汁的权威性，才能从根本上保证内部审计的独立性，才能合理地保证内部审计的公 第8 页 内洲审体制研究 i i i 、客观性。保证内部审计的权威性，才能保证企业集团各管理部门对内部审计人员所 捉f | _ 的审报告c i 的问题和建议给予合理、l f 确的分析及判断，并及时采取改进措旌。 3 、系统性原则 内部审i t - 机构的设置小仅要符合每个成员企业自身的需要，还要求符合整个企、l p 集 m 调管理的需要。因此，内部审计机构的设置应从整体出发，对其进行系统地规划， 屯分发挥其整体效应，这样才能保证内部审汁机构的有效性。 4 、经济性原则 内部t i f 计要刺企、i p 集团中各层次的管理当局提供咨询利服务，使接管胖、经营过w # 坶| j 完善，减少资产二的浪费，充分挖掘企、l k 经营管理的潜力，帮助达到企、l p 的 1 枷：，典 j 见氽业价值的最大化。但是，内部市汁为企业创造的这部分价值增值只有在大于设i 7 较 艇船的内部审i t 。机构所需付出的人力、物力等成本费用时，企业内部审计的 殳置才满足 j 经济性原则，才是可行的。也就是说在设立内部审计机构时要考虑成本效益原则。这 址 j 部审计部门能得以生存、发展壮大的根本条件。 ( 三) 内部审计部门的设置方式 内部审计部门的设置没有固定的方式。例如：美国的法律并没有强制性的要求所有 炎，诬的组织必须建立内部审计部门。在企业的组织机构网络中，内部审计部门的规模和 地f 讧足适应每个具体组织的需要而设置和确立的，并且是由企业管理当局对内部审计的 作川的逐渐理解和认识而形成的。进二三十年来，美国内部审计的性质和业务范围之所 以1 ：断向更高更深层次演进，其直接原因就是由于企业自身经营管理的需要、内部审计 纠l 纵规模的扩大和地位的提高，也是因为内部审计人员在更广阔的领域里为满足企业的 芹| l i 需要，提供了越来越多的有价值的服务。 _ 庄我国，现代企业制度指的是适应社会卞义市场体制的产权清晰、权贵明晰、政企 分 、管理科学的企业制度。在现代企业制度中，公司制是主要的、典型的组织形式。 为j 适应现代企业制度的机制，必须建立与之相适应的内部审计制度，包括内部组织机 伪的设胃、工作重点、人员的素质等都需要提高和改善。 设旨内部审计部门的优点：内部审计是在对其他职能部门和经济活动的监督中，完 成埘本单位的服务。内部审计部门还有一个特殊的有利条件，即能够打破部门之间的界 限，循符一个系统、一个过程或一项业务进行审计；正是这点经常限制了其他拎查部门 的i 作范嘲。由几个部门分工协作完成的业务需要更复杂完善的沟通、f 办调和控制，j 他拜部门能从内部审计中最大限度的受益。以卜我们主要探讨公司设直内部审计机构的 并乃晰况。 l 、内部审计的领导关系 仃长审计法姚指出，内部审计机构在本单位主要负责人的直接领导 、刘奉荦化领岢 以01j j 告【作。为r 保证内部市计机构的独立性、权威性、客观性，有效履行内部审 的l 嘶光，客观上需要一个明确、统一的权威领导层。日前，我同存在的多种内部审引 钡甘天系，如山总经理领导、董事会领导、监事会领导等等。 外司企业内部审计的领导方式也不尽一致。国际内部审汁师协会的内部审计实务 准划，也没有要求企、i k 的内部审计机构必须对某一负责人负责，只要求“对该组织中 l 门个咫有足够权力的负责人负责”。但是，国外实行内部审计制度的单位和国际内部 1 h m i j 协会，对这方面的问题的研究和探讨并未停止。 总结和改进企业内部审计的领导关系，旨在加强内部审计： 作，最终应符合以p 几 1 繁件： 能够进一步保证内部审i t 人员，在规定的范围和职责、权限内，独立的进行内 部审汁活动时，得