（会计学专业论文）土地增值税的经济效率分析.pdf

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r m a c r o c o n t r o lp o l i c yf o r t h er e a le s t a t em a r k e t w h e t h e ri tc a np l a yt h ed e s i r e de f f e c ti s b o t ht h eg o v e r n m e n ta n dt h ep u b l i ci s s u e so fc o m m o nc o n c e r n t h i sr e s e r c hh a sa r e f e r e n c et ot h ef u t u r ei n t r o d u c t i o no fc h i n e s em a c r o c o n t r 0 1 b a s e do nc h i n e s e e c o n o m i ce f f i c i e n c yo ft h el v t s y s t e mt h e o r ya n da n a l y s i so f d a t af o rt h er e a le s t a t e m a r k e ts u r v e ye v i d e n c e ，t oe x p l o r et h ee f f i c i e n c yo fl a n df r o mt h ep e r s p e c t i v eo ft h e v a t a d v a n t a g e sa n ds h o r t c o m i n g s ，q u a n t i t a t i v ea n a l y s i so ft h el i q u i d a t i o no fl v to n t h ep r o p e r t ym a r k e t t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t ot w o p a r t s t h ef i r s tp a r ta n a l y s i st h es i g n i f i c a n c eo f t h e c o l l e c t i o na n dl i q u i d a t i o no fl v tf r o mt h et a xb u r d e no ft h er e a le s t a t eb u s i n e s sa n dt h e n e e df o rl i q u i d a t i o n t h es e c o n dp a r ta n a l y s i st h ee c o n o m i ce f f i c i e n c yo f l v t ，f r o m g o v e r n m e n tr e v e n u e ，r a wm a t e r i a ls u p p l yi n d u s t r ya n dt h er e a le s t a t em a r k e tw h i c hi s d i v i d e di n t om a r k e ts t r u c t u r e ，b u s i n e s sb e h a v i o ra n dm a r k e tp e r f o r m a n c e s t u d ys h o w s ：l a n dl i q u i d a t i o nv a l u e - a d d e d t a xp o l i c i e sa g a i n s tr e a le s t a t e s p e c u l a t i o na n ds t i m u l a t et h er e a le s t a t ei n v e s t m e n ti nh e a l t h , b u tc a nn o tc u r br i s i n g h o u s ep r i c e sl o n g t e r mt r e n d ，d on o tc o n t r i b u t et og o v e m m e n tr e v e n u e t h er e a le s t a t e d e v e l o p m e n te n t e r p r i s e se m p i r i c a lf i n d i n g ss h o wt h a t ：a l t h o u g ht h el a n dv a l u e - a d d e d t a xr e v e n u eh a st or e p e a tt h ec h a r a c t e r i s t i c s ，b u tt h ea b n o r m a lh i g h - p r o f i tr e a le s t a t e i n d u s t r y ，l v tb u r d e ni sn o th i g h , l i t t l ei m p a c to nc o r p o r a t ep r o f i t s t h i si sp r o p o s e di n t h i sp a p e rd u ec o n s i d e r a t i o nt of a i r n e s sa n de f f i c i e n c yo ft h el v tt oi m p r o v ev i s i o n k e y w o r d s ：l v t ；e c o n o m i ce f f i c i e n c y ；t h er e a le s t a t ei n d u s t r y c l a s s n 0 ：f 8 12 4 2 3土地增值税征收和清算意义分析2 3 3 1土地增值税征收的重要性2 3 3 1 1 传统方法计算税负2 3 3 1 2 差额利润修正法计算税负2 5 3 2土地增值税清算的意义。2 7 4土地增值税的经济效率分析2 9 4 1土地增值税对政府收入的影响2 9 4 2土地增值税对原料供应产业的影响3 1 4 3土地增值税清算对房地产市场的影响3 4 4 3 1 土地增值税清算对房地产市场结构的影响3 4 4 3 2 土地增值税清算对房地产企业行为的影响3 9 4 3 3 土地增值税清算对房地产市场绩效的影响4 7 5 结论。5 7 参考文献5 9 作者简历6 l 独创性声明6 2 学位论文数据集。6 3 1 绪论 税收的效率和公平是税制设计中必须考虑的两个重要原则。然而，要设计一 个同时能兼顾效率和公平的税种，在理论上和现实中都很困难。长期以来，人们 都是通过多个功能互补的税种组合来解决这个问题的，从而组建形成了以效率为 主要功能的商品课税体系和以公平为主要功能的所得课税体系。以商品流转增值 为课税依据的增值税，较好地避免了重复征税问题，既体现了比一般商品流转课 税更明显的效率特征，又有些类似所得税纳税能力原则的公平特征，作为大多数 国家的主体税种，研究增值税本身的效率特征和我国现行增值税制的效率现状， 具有一定的现实意义。 国家税务总局2 0 0 7 年1 月1 7 日正式宣布，全国各地从2 0 0 7 年2 月1 日起开展房地 产开发企业土地增值税清算。根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值 税清算管理有关问题的通知( 以下简称为通知) ，土地增值税以国家有关部门 审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单 位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。2 0 0 8 年1 月，国家税务总局召开新闻发布会表示，要采取坚决措施推动全国所有省市启 动土地增值税的清算。但各地政府普遍担心土地增值税的清算会给房地产业的发 展带来不利影响，进而影响到当地经济发展速度和土地出让金收人，所以都设法 缓行清算工作，只将原来的预征比率适度上调。如深圳市从2 0 0 8 年7 月1 日起，将 普通住宅项目的预征比率从0 5 上调到2 ，并没有对新结算的房地产项目和以前 年度结算的房地产项目进行土地增值税清算。因此，国家税务总局又于2 0 0 9 年5 月 印发了土地增值税清算管理规程，再一次督促各地税务局开展土地增值税清算 工作。2 0 1 0 年5 月2 6 日，国家税务总局再次发布关于土地增值税清算有关问题的 通知，对房地产开发企业土地增值税清算有关问题进行了进一步明确，房地产开 发企业必须严格按照税务部门规定缴纳土地增值税。 所谓土地增值税，是对纳税人转让房地产土地取得的净增值额征收的税种。 土地增值税是以累进的方式计税，根据增值幅度不同，房地产土地增值税的税率 在3 0 吒o 之间。早在1 9 9 3 年，国务院已规定了这一税种。不过，由于当时房地 产市场刚发展以及实施细则的长期缺失，各个地区对于土地增值税部分基本上要 求房地产企业按照预( 销) 售商品房收入1 2 的比例进行预征。由于这种预征 比例过低，因此，对房地产市场的影响不大。而这次通知对土地增值税征收 做了十分细化的规定。比如通知不仅对在什么情形下的项目要征收土地增值 税，而且对非直接销售和自用房地产的收入确定、土地增值税的扣除项目、土地 增值税清算应报送的资料、土地增值税清算项目的审核鉴证、土地增值税的核定 征收、清算后再转让房地产的处理等问题做出明确规定。 历史上，世界各国对土地增值税的态度不一，征收、废止交替进行的国家比 比皆是。我国原本名存实亡的土地增值税起死回生，引发了业内一片大辩论。我 国开征土地增值税的立法原则有三点：有效抑制炒买炒卖国有土地的投机行为； 为了维护国家利益，增加财政收入；规范及维护房地产市场秩序。这三点实 质可概括为一点，即对房地产经营单位及个人炒买炒卖土地的客观不当得利的增 值收入设立征收的一种税。那么，其是否达到既定效果? 本文在对公平和效率的 新理念的指导下，在对土地增值税效率理论和实证分析的基础上，提出了对我国 现行土地增值税清算的经济效率评价。 1 1 研究背景 税收效率准则衡量税收征收引起的资源配置水平高低的标准，是税制设计中 需要遵循的理论规范之一，一个税制的效率水平需要从经济、管理和社会机制运 效率来评价，这其中最主要的就是经济效率。经济效率准则是充分且有弹性。一 个税种的经济效率如何，一要看其能否为政府提供适当规模的资金需要，二要看 该税种的征收是否有利于或无损于经济机制的有效运行，税收的超额负担最小。 充分就是指税收使资源在公共产品和私人产品之间的配置实现最有效的产品组 合，满足公私产品的组合效率，在现有的生产可能性条件下，征收的税收量恰好 满足适当规模的财政收入需要。有弹性是指税制的设计能使税收收入随着国民经 济的增长而增长，为此，需要税制的运行能促进或至少不损害国民经济的有效运 行为前提；通常，选择“中性 的税收就较少影响市场机制在资源配置中的效率 作用，减少经济主体行为扭曲而导致的效率损失。降低税率、减轻税负，可以成 倍地提高税收效率。本文的理论研究背景主要有三个方面： ( 1 ) 税收中性思想 2 税收中性思想的核心内容是税收应当不扭曲或尽可能少的扭曲市场机制的作 用，而税收调控则是充分发挥税收对经济的“扭曲 作用，促进经济的发展。乍 看，两者是矛盾的，但我们不能孤立的看待税收中性或税收调控，否则就会使问 题片面化。其实税收中性和税收调控统一于税收效率原则，统一于市场运行状况 的“度”。税收中性具有相对意义，是一种合理抽象，税收调控具有某种绝对性。 “税收中性”思想始于亚当斯密和大卫李嘉图。斯密提出公平、确实、 便利、节约的税收四原则，尤其强调税收课征过程中的公平性，充分体现出他的 税收中性思想。之后，新古典经济学派的代表马歇尔提出了对商品征税可能带来 效率损失，供给学派发挥了马歇尔的观点，论证了税率不超过一定限度时，可以 对经济起到积极效应，而超过这一限度，就会减弱人们努力工作的动力，抑制储 蓄，减少资本和劳动的投入，导致经济停滞和税收收入下降。 现代税收中性思想的理论核心是：税收要遵循“次优原则，在市场存在缺 陷和市场机制“失灵”的情况下，要利用税收校正市场的作用，但这种校正作用 所可能带来的效率损失要尽可能的小；税收不但会产生以闲暇取代劳动、以消 费取代储蓄和投资的替代效应，即负效应，而且也有增加生产要素供给的收入效 应，即正效应；为尽量减少税收的负效应，不但要注意对税种的选择一减少对 商品课税，增加对所得课税，而且要注意对税基的选择一要降低税率，刺激个人 投资的增长。在制定税收政策时，我们需审慎、全面的考虑实际问题，以当前的 经济发展为依据，以税收中性为参照，在充分发挥税收调控作用的前提下，尽可 能的减少税收带来的负效应。 ( 2 ) 住宅市场运行机制与住宅价格形成理论 市场之所以能实现资源协调优化配置，使得经济的生产结构和需求结构相适 应，这主要是通过市场的三要素：供求、价格、竞争，将市场的供求状况在市场 竞争中运用并通过生产者和消费者都能理解的共同经济语言价格得以完成， 此即为市场运行的内在机制。住宅市场的运行亦是如此。在住宅市场中，作为经 济语言的住宅价格是住宅市场的核心，价格的高低直接影响住宅开发的经济利益， 引起市场竞争，市场竞争导致土地、资本、劳动力等生产要素的流动，生产要素 的流进流出又引起供求状态的变化。市场供求的动态变化影响着住宅价格，而价 格的变化又反作用于市场供求。住宅价格是由市场通过竞争由供给和需求共同决 定。当市场上住宅的总供给和总需求相等时，住宅就达到均衡，此时，市场形成 的住宅价格为均衡价格。但由于土地资源的自然有限性，住宅供给具有有限性， 故住宅的长期供给弹性比较大；另外，由于住宅是人们生活必需的耐用消费品， 所以人们对住宅的长期需求弹性比较小。由此，住宅价格受供给的影响更大。 ( 3 ) 税负转嫁理论 税负转嫁，是指纳税人在缴纳税款后，通过经济交易过程，将所缴税款部分 地或全部地转移给他人负担，自己不负担或者少负担税收的一种经济现象。即在 发生税负转嫁的情况下，纳税人与负税人必然发生偏离，按税法规定缴纳税款的 人，并非是该项税收的实际负担者，而只是名义负担者。在市场经济条件下，税 负转嫁主要是通过嫁就不可能实现；而在价格可以自由变动的情况下，税负转嫁 的程度还受到其他诸多因素的制约，如课税范围、税种形式、商品的供求弹性、 市场竞争状况等。本研究将重点分析局部均衡状态下的税负转嫁问题。 对商品或要素课征从量税的税负转嫁问题 从量税是指按照售出的商品或要素的数额征收的税，其计税依据是基于出售 商品或要素的单位数量。假定政府对商品供给者征收从量税，则供给曲线将平行 上移与税收额等值的距离，从而在市场上形成新的均衡价格和均衡交易数量( 如 图1 1 ) 。课征单位税前，市场的均衡价格为，均衡交易量为，课税以后，市 场的均衡交易量变为q f ，均衡价格变为和己，其中为消费者面临的均衡价格， 己为供给者面临的均衡价格。和己之间的差额即为政府征税额t 。图1 1 中阴影 部分表示政府获得的税收收入，其中上部分阴影面积表示的是由消费者负担的税 收额，下部分阴影面积表示的是由供给者负担的税收额。如果政府不是对供给者 课税，而是对消费者课税，则最终两者的税收负担情况与对供给者课税的情况相 同。可见，无论政府是对供给者课税还是对消费者课税，税收负担都是由消费者 和供给者共同负担，且两者分担税负的比例主要取决于该商品或要素的市场供给 和需求的相对弹性，相对弹性不变，则两者分担的税负水平亦不变。 4 p p 。 p 。 p 。 q tq 。 图1 1 对商品或要素供给者课征从量税的税负转嫁 对商品或要素课征从价税的税负转嫁问题 q 从价税是以出售商品或要素的价值量为计税依据的，应纳税额通常是商品价 值的一定比例。总体来讲，从价税的税负转嫁过程与从量税是类似的，最主要的 区别在于征税后供给曲线或需求曲线的移动方式不同。由于从价税的计税依据是 所出售商品或要素的价值量，所以供给曲线或需求曲线不能平行上移或下移，而 是在价格高时移动的距离较大，在价格相对较低时移动的距离也较小( 如图1 2 ) 。 课税以前，市场均衡交易量为，均衡交易价格为，征税以后市场均衡价格减 小为蜴，此时消费者面临的市场均衡价格为，供给者面临的市场均衡价格为厶， 而且由于税收是商品或要素价格的函数，随着价格的升高，征收的税款也在增多， 所以需求曲线弹性在增大。由于涉及到弹性的变化，所以税负在消费者和供给者 之间的分配与课征从量税有所不同。 p p c p o p q tq o 图1 2 对商品或要素供给者课征从价税的税负转嫁 1 1 1国外研究情况及其述评 q 历史上关于税收效率的论述可以溯及甚远，但作为一个税收原则的提出并为 各类文献所引用的研究，当从亚当斯密开始。 1 7 7 6 年，英国经济学家亚当斯密在其出版的不朽著作国民财富的性质和 原因研究中提出了税收“平等、确实、便利、征收费最少 的四大原则，其中 确实、便利和最少征收费用讲的就是税收效率。他主张，税收的政策倾向应保持 中性，并尽可能在征收过程中少给纳税人造成额外负担。在亚当斯密看来，确实 原则要求建立统一明确的税收制度，限制征税人员自由裁量的权力；便利原则是 征税过程对纳税人和税务当局都方便，既可增加税收收入又少消耗纳税成本、利 国利民的好事。他指出，“一切赋税的征收须设法使人民付出的，尽可能等于国家 所收到的 。征税的过程实则上也是国家运用强制力量参与经济资源配置的过程， 资源的配置过程中不可避免会耗费人力、物力和财力，也不可避免会产生资源的 损耗。征收费最少，就是让税收征收过程中的效率损失最小，否则“徒困于人民 而无补于国家收入。取得同样的税收收入，税务当局征税费用越少，纳税人的税 外负担越轻，意味着税收效率越高。 凯恩斯( j o h n m y a m a r d k e y n e s ，1 9 3 6 ) 判别税收的效率标准是税收政策能否对 宏观经济有均衡调节作用，即能否作为经济均衡发展的内在稳定器，并提出应根 据需求作出相机抉择的税收政策和管理模式。 6 马斯格雷夫( r a m a s g r v a e & r b m u s g r v a e l 9 7 3 ) 概括了一个“好 的税制结 构标准；税收负担水平要适当；税收负担的分布应该公平：税收课征点也 是税负的最后落脚点；税收的选择应使对经济决策和其他效率市场的干预最小 化，即超额负担最小；税制结构要便于经济稳定和增长目标的财政政策的运用； 税制应该让纳税人容易理解，在管理上可以公正而不是专横的实施；管理和 奉行成本应该低到和其他目标相兼容。 如果生产或消费中出现了外部效应，政府仍可以用纠正税或补助来加以调节。 马林沃德( m a l i n v u a d ，e 1 9 7 2 ) 认为，当外部经济或不经济影响边际决策时，则 即使在一种静态环境中，竞争均衡也不一定是帕累托效率的，从而政府出于效率 进行干预有些时候可以达到帕累托有效配置。 国外房地产税收调控大多以房产税为主要税种，美国印第安纳大学的 j o h n l m i k e s e l l 教授引用1 9 9 6 年诺贝尔经济学奖获得者w i l l i a m v i c k e r y 的话“从经济 学角度讲，房地产税是最糟糕的税种房地产税与最佳税种土地税的结 合”，认为土地税制与房地产税制间的关系必对经济产生重大影响。即：典型的房 地产税对土地本身和地上改良物同时征税，通常会影响房屋供应结构，导致供应 数量减少，而实行基于价值的土地税不会降低土地的供给，不会抑制提高土地利 用效益的开发行为，反而将促进释放可用于土地开发的资本，有利于提升土地开 发效率。在评价税制好坏的多个指标中，一个重要的指标就是此税种是否会对经 济和市场产生扭曲，众所周知，实行差额累进税率的工资个人所得税不鼓励人们 工作，因为挣钱越多缴税越多，同理，消费税会抑制人们消费，房地产税会使开 发市场产生扭曲，只有土地税不会对房地产市场和经济生产上述影响。m i k e s e l l 教 授进一步分析了地方政府实行土地税具有以下合理性或可行性：征收基于价格 的土地税有利政府提供高质量的公共服务；可以有效抑制土地投机或闲置； 提高土地生产力，减少城市扩张，鼓励集约用地。同时，也客观地指出了土地税 虽然在理论上非常理想，但在实际操作中存在的种种问题，如技术上分别评估土 地与建筑物的困难；对未有效利用的土地如何评估其价值；在财政方面，高税率 可能导致遗弃房地产；在分配方面，纳税人的负担将不同于传统的房地产税；在 政治方面，土地税通常会受到权利集团的强烈反对( 因为大量占有土地者也往往 是具有较高政治影响力者) 。上述原因使得土地税在包括美国在内的世界许多国家 7 都难以实施。 w a l l a c e e o a t e s ( 1 9 9 7 ) 从地方地方财政来源角度分析，认为财产税( l o c a l p r o p e r t yt a x a t i o n ) 更适合于地方征收，是一个完美的地方税。w i l l i a mf i s c h e l ( 2 0 0 0 ) 从理论和实证两个方面论证地方财产税是受益税。他认为，基于地方财政体系中 正确的认识，财产税是一种近似于能鼓励当地居民作出正确的财政决策的受益税。 g e o r g ez o d r o w ( 2 0 0 0 ) 则认为对财产征税，可以扭曲房地产市场供需和地方财政 决策，也即适当的设计财产税收体系可以有效调节房地产市场的供需。 m i g u e l 。a n g e l 和l o p e z g a r c i a ( 2 0 0 4 ) 以上世纪8 0 年代中期以后西班牙住宅价格上 涨过快，居民买房困难为背景，分析了房地产税收政策对住宅产业的影响，得出 房地产税收政策的调整对住宅储备影响极大，但对住宅价格影响不大。 野口悠纪雄将人们对土地课税的重要性的认识归纳为三点：第一，在很多场 合，土地价格的上升，是由于公共投资所带来的外部效果，因此，理所当然被公 共主体所吸收。第二，土地课税是对资源配置的一种中性税收，是值得提倡的。 第三，土地课税是实施土地政策的手段。灵活地应用土地保有税和土地流转税， 可以促进增加住宅用地供给和高度利用土地。 对于土地增值税对经济的调控作用，国外学者的研究主要集中在经济学和财 政学领域。一般认为土地的增值收益产生原因可以归纳为以下几个方面：城市 化进程引起地理区位固定的地块发生了经济区位变化而形成的增值；人口的增 加与聚集引起的同一地块产出需求的增加所发生的增值；国家对原有地块使用 规划条件的变化产生的增值；相关主体对土地进行投资( 比如房屋修建及土地 整理) 后的增值；通货膨胀引起的土地虚拟增值。 关于土地增值收益的产生及分配，国际上已有许多经典论述。具有代表性的 观点由美国社会经济学家亨利- 乔治( h e n r yg e o r g e ，1 8 3 9 - - - 1 8 9 7 ) 在其著作进步 与贫穷中提出，他认为土地价值之所以增加，是因为人口的集聚和生产的需求， 而非某个人的劳动或投资所引起的，因此土地的价值收益应归国家所有。他强调 国家应当对这种不劳而获的增值部分单独设置税种，课以重税，以收归国有，并 限制土地投机。 历史上最早提出土地增值收益应收归国有的学者是英国资产阶级经济学家约 翰斯图亚特穆勒( j o h ns t u a r tm i l l ，1 8 0 6 1 8 7 3 ) ，他在1 8 4 8 年出版的( ( 政治 8 经济学原理一书中，抨击了地主阶级的不劳而获，提出征收土地增值税的四大 理由：其一、土地的增值因人口的增加、工商业的发达而形成的自然增加，与土 地改良关系极少，故增值部分应归社会全体所有，不能为“地主 私人所独占； 其二、土地常为私人所垄断，就其增值部分课以重税，可使之难以达到居奇抬价 的目的：其三、大地主与“不在地主 ( 购置土地等待其自然增值以牟取利益的地 主) 常借土地兴风作浪。他们闲置土地不用以待善价，或竞价买卖以图兼并，均 会导致私人获利，而社会受损，土地增值税可以抑制土地投机之风；其四、现代 社会发展很快，建设日新月异，地价增长不己，对土地增值课税，可为财政提供 一个不可忽视的财源。所以，他认为对土地增值这种不劳而获的利得课税，最是 合理，土地增值税是良税之一。 现代西方经济学家保罗a 萨缪尔森认为，对地租性质的收入征税不会导致 经济扭曲或经济缺乏效率，因为对其征税并不改变一个人的经济行为。 e l e a n o rd c r a i g ( 2 0 0 3 ) 认为，征收土地增值税对经济有着积极的影响。土地 的是数量是固定的，征收一定数量的土地增值税有利于促进业主对其拥有的建筑 物进行改善，以创造更多的收入。同时有利于遏制对土地的投机行为，因为拥有 土地就有义务支付更高的税，业主便会考虑将其出售。在一个没有良好的土地产 权记录的城市，管理成本大量存在，这也是许多国家不征收土地增值税的原因。 g e o r g i s t 的经济学理论预测了高税率的土地增值税和经济高增长之间的正相 关关系，并在实践中得到了证实。p l a s s m a n n 和t i d e m a n 对土地增值税的影响作了 实证研究。他们比较了宾西法尼亚州几个规模相似的城市，这些城市均采用同样 高税率土地增值税和低税率的改进税，研究发现提高土地增值税，降低改进税， 有利于区域内建筑业的发展。p l a s s m a n n 和t i d e m a n 对土地增值税的影响作了实证 研究。他们比较了宾西法尼亚州几个规模相似的城市，这些城市均采用同样高税 率土地增值税和低税率的改进税，研究发现提高土地增值税，降低改进税，有利 于区域内建筑业的发展。 d o n n ak i s h g o o d l i n g 分析了1 9 7 6 - - 1 9 8 0 年间宾西法尼亚州的建筑企业数据， 实证研究发现累进税率促进了建筑企业的发展。 国外征收土地增值税的支持者们认为，由于土地不能隐藏，不能通过转移或 者电子数据系统偷逃税，所以征收土地增值税只需要确定土地价值和土地所有权 9 j 匕塞銮道太堂亟堂焦途塞绪论 人，征收成本较低。土地增值税鼓励土地所有人充分利用土地，遏制投机土地的 行为，促进还地于民以建设城市绿地等。投机造成了土地价格泡沫，大量财富被 投入到了寻租活动中，而非生产性投资，最后导致整个经济的崩溃。 反对者们认为，土地增值税并不能筹集到大量的财政收入，在高税率下，土 地所有者会选择放弃土地，而不是付税。土地价值是土地预计未来税后租金的现 值。征收土地增值税会减少税后租金，从而造成土地所有者财富的减少。有研究 证明这部分的价值减少可能多达2 5 ，甚至更多，从而危及整个金融体系 ( s m i t h , j u l i ep , 2 0 0 0 ) 。 综观国外学者对土地增值税经济效率的研究，笔者发现，几乎每位学者都只 倾向于研究其经济效率的其中一个方面，并没有联系多方面来呈现一个完整的经 济效率分析结构。在现代社会，经济效率分析包含多个方面，单从某一方面无法 给予其以全面、准确的界定。所以，在对土地增值税的经济效率进行分析时，有 必要引入多方面的视角，并结合有中国特色的土地增值税征收方式进行分析。 1 1 2 国内研究情况及其述评 我国当代对税收效率的认识也主要围绕税收是否应该保持中性、公平和效率 孰先孰后的论题展开的。 杨斌、任学群( 1 9 9 3 ) 认为，税收的中性实为税收不应干预纳税人有效率的 经济活动，中性税收是微观意义上的中性，不应排除国家干预税收作用，应该“宏 观强化，微观弱化”。 安体富( 1 9 9 5 ) 认为税收中性是指不因征税而增加社会的超额负担，干扰和 扭曲市场机制，不因税收影响市场价格机制的形成和价格关系，不因税收扭曲平 等竞争和企业经营决策，不因税收影响国际投资行为。 。王振宁( 1 9 9 5 ) 认为将税收中性作为减轻税收的额外负担，目的是实现税收 效率最大化，倡导中性原则的目的就在于税收效率的提高，其基本含义两个：一 是国家征税使社会的付出代价以征额为限，超出的都为超额负担；二是税收不能 扭曲市场资源配置和经济决策力量。 钱晟( 2 0 0 0 ) 认为，税收的经济效率分析不能仅就单个企业和个人而言来分 析评价，还应从全社会角度分析，将宏观经济资源配置效率作为标准来评价税收 1 0 经济效率，因征税改变某一微观主体的经济行为而产生的效率损失，也可能被宏 观经济整体效率的提高来弥补。 国内单独就增值税进行效率分析的文章不多，陈炳瑞、任学群( 1 9 9 5 ) 认为， 增值税具有经济效率，但开征增值税需要很高的管理成本，理想的增值税应体现 在效率性上，增值税的经济效率对税制的要求是税率单一、税基宽广、优惠减少。 经济效率和税收的行政效率有时是互相排斥的，往往要牺牲一个去换取另一个。 增值税不是用来实现公平目标的税种，人为地用免税、低税率等方法使他具有累 进性，必然导致行政成本的增加和对经济的扭曲，引起效率损失。 关于土地增值税的效率研究，我国学者研究的不多，且缺乏系统性，大都是 基于理论层面的分析，没有人进行过实证方面的研究。苏毓敏( 2 0 0 7 ) 从经济学 角度对土地增值税的价格效应、市场规模效应、市场结构效应进行了分析，认为 土地增值税开征后会引起房地产价格继续上升，会使一些行业成本费用大幅增加， 特别是如果征管各项配套措施不到位的话，开发商在2 0 左右的范围内做大成本 的可能性比较大。若开发商能在提价的同时将成本做上去，会进一步削弱土地增 值税应有的效应。 张清瓒( 2 0 0 1 ) 认为，低税率的土地增值税能否活跃房地产市场，刺激经济， 要看土地交易的动机而定。若是投资性、生产性的土地需求，才有可能借由土地 交易进而刺激房地产市场；反之，如果土地的交易是投机性，非生产性的交易， 这是泡沫经济的假象，虽然在短期内可以造就非理性的经济繁荣，但始终将损害 经济的长期发展。 宁光杰( 1 9 9 4 ) 对土地增值税抑制房地产市场投机所能够产生的作用效果进 行了研究。他认为，土地增值税通过对房地产转让过程中的增长额来计征，并且 增值额大的应纳税额也多，这样就可能对土地投机者的投机活动产生一定的抑制 作用。刘中国( 1 9 9 5 ) 通过对土地增值税的课税对象和土地投机的投机对象的分 析，指出两者的对象是一致的，都是土地物质价值的增值和土地资本价值中因国 家与他人投资增加的部分，因而土地增值税的实施能够有效抑制土地投机。 朱林兴( 2 0 0 3 ) 针对我国房地产市场供求结构不合理、国有土地增值收益流 失严重以及减少和避免房地产泡沫之考虑，建议开征高档商品房土地增值税。他 认为通过高档商品房土地增值税的开征，可以将房地产业调整到面向大众、服务 大众的方向上，最终确保房地产市场的持续健康发展。 陈宏( 2 0 0 4 ) 认为土地增值税在调节房地产市场结构和抑制投机方面具有“自 动稳定器”功能。因为商品房供给结构失衡的主要原因是利益机制的驱动，开发 高档商品房的利润一倍甚至数倍于中低档商品房，土地增值税可以适当调整这种 利益机制，调节住房供给结构；土地增值税的税率设计也明确显示出其抑制投机 的功能。另外，他还指出，土地增值税对此两者调控不利的根本原因是税收征管 方面存在漏洞。 余黎峰( 2 0 0 4 ) 等指出土地增值税对抑制房地产市场投机、减少和避免出现 房地产经济泡沫等方面具有不可或缺的作用。 熊帅梁( 2 0 0 5 ) 认为，目前我国房地产市场供求两旺，土地收益增加是房地 产升值的主要原因，所以对土地收益进行增值税调节，可以有效调节房地产投资 利润，平衡房地产市场。 安体富等( 2 0 0 5 ) 认为，对转让国有土地使用权及其地上建筑物、附着物所 取得的增值收入征收土地增值税，对抑制房地产业投资过热，促进产业结构、经 济结构协调发展，具有积极的作用。 同时，国内学者在土地增值税是否会被转嫁的问题上意见不一，大多数学者 认为高达3 0 的税负必将向消费链条的末端消费者身上转嫁。在管理成本方面， 学者普遍认为，土地增值税采用自3 0 “0 的四级超率累进税率，高税之下， 诱导企业的各种规避和投机行为，房地产交易中存在“隐形市场 ，造成税收流失， 而且由于征税难度大，在一定程度上影响了税务机关征收积极性，从而大大增加 了土地增值税的管理成本。甚至有学者认为土地增值税会终结囤地暴利，但不能 避免地方政府在征税时继续通过或明或暗的优惠政策对有关系的房地产商网开一 面，导致征收成本将上升。 言扬认为：土地增值税清算会增加交易成本。他认为任何妨碍交易的行为都 会推动房价上涨。政府出台的政策都是基于民意，据说这样的民意基础是仇富。 然而这种政策让更多房奴更长时间套牢，房价涨得越来越快，打击的恰恰不是富 人，而是穷人或是不怎么富的人。基于仇富或者扶助穷人的改革，如果不是从维 护资本自由的角度出台政策，如果不是基于促进交易的观念出台政策，最后的结 果往往适得其反，富人没有打击，反而打击穷人，有房子的穷人不能套现，没房 1 2 子的穷人得到越来越高的房价。 他认为正确的态度是出台各类政策促进房产交易，增加房产供应。只要是 通过公开竞标形式，土地尽可大量供应，建更多的房子才可能降低价格。二手 房交易只可“毖后”不可“惩前”。今日制定的政策只能管今日以后发生的事情， 不应该往前追溯。对于己经购房的人，不是限制5 年内不准交易，而是鼓励5 年 内交易，超过5 年则征收新出台政策要求的税费。这样，才会在二手房市场出现 大量供应，从而降低房价，最终维护穷人的利益，也维护了资本自由的权利。 政府只建廉租房不建经济适用房。谁有购买经济适用房的权利，很多人会通过做 假获得资格，而获得廉租屋的权利，就可以筛选掉大部分做假者，毕竟其中获利 远不如经济适用房大。对于现在争议很热闹的个人集资建房，政策上应该一视 同仁，对它的土地需求同等对待，和开发商一样去竞争，建设方式则由个人自由 决定，保留这样一个建房选择可以增加供应。 易宪容认为土地增值税清算不会使房价继续飘升。如果房地产市场仍然是一 个投资市场，如果房地产市场的价格仍然是上涨预期，那么房地产开发企业就会 把这些税收增加的成本转移到消费者身上，使得房价进一步上涨。但是房价已经 快速飘升多年，而房地产开发商又要把税收的成本加到房价上时，在这种情况下， 房地产市场的投资者会由于房价快速升高而看到市场的潜在风险加大而逐渐退出 房地产市场。对房地产市场的消费者来说，本来过高的房价就已经把绝大多数人 赶出房地产市场，因此，房价进一步上升进入房地产市场的消费者就会更少，从 而使得国内房地产市场的风险进一步放大。征收土地增值税，对房地产影响如何， 还得看市场的反应，还得看政府进一步出台的房地产政策如何。 刘正山认为土地增值税清算有助于降低房价。一方面，目前，房地产业已经 出现较为严重的过剩。国家统计局2 0 0 6 年1 1 月1 7 日发布的月度报告显示，截止 到1 0 月底，全国商品房空置面积为1 2 2 4 1 万平方米，同比增长9 3 。空置率太高， 说明房地产建成之后，没有销售出去，成了存货。正常的经营保持一定比例的存 货，是正常的。但是，存货比重太高，说明产品出现严重积压，这个行业出现过 剩，供大于求，价格将走低。从当前统计的情况看，房地产出现了较为严重的过 剩。未来数年之内，房地产价格有可能大幅度回落。在这种大背景下，推高房价 的市场空间越来越小了。另一方面，从通知及土地增值税暂行条例可见， 1 3 并非所有的土地增值行为都课税。有清算就有补交和退税两种说法，即开发商的 预先缴税额如果低于最后清算出来的应缴税金额，开发商需要补交税款，但如果 开发商的预缴金额大于实际应纳税额，则需要退税。根据土地增值税暂行条例 第八条，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额2 0 ，可免 征土地增值税。通知规定：“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自 用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款 清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。 此外，如果房地产开发商将土地增 值税负担转嫁给购房者，他们并不能从中获得好处。转嫁税负，唯一的途径就是 提高房价，但是房价推高，相应地增加了房地产商的收入，也就增加了其纳税额 度，而且，土地增值税是超额累进税，可能房地产商从转嫁税负中得到的好处， 低于应纳税额。土地增值税制度缺陷及完善研究 8 0 年代末期，我国的房地产业开始发展，但是由于房地产市场不完善、监督 管理机制不健全，土地投机、炒卖活动日趋严重，房产和地产价格急剧上涨，严 重制约了经济的正常发展和房地产市场的正常发育。为抑制房价和地价的过快上 涨，抑制房地产投机行为，保持房地产业的健康发展，国家于1 9 9 3 年1 2 月出台 了土地增值税政策。 由于政策出台仓促，缺乏系统论证，使得土地增值税制度设计及可行性都存 在缺陷( 杨继瑞，1 9 9 4 ；王宇等，1 9 9 6 ；余黎峰等，2 0 0 4 ；郭桂萍，2 0 0 4 ) ，如： “增值”概念含糊不清，没有很好的区分自然增值和人工增值，且增值部分与 所得税中的所得额重复，存在重复征税问题；忽视了通货膨胀及利率因素，通 货膨胀时，增值额被虚拟夸大，加重纳税人负担；只对买卖土地使用权、房地 产征税，而对租赁和保有房地产不征税，征税范围偏窄；土地增值税的政策性 导向不明显。另外，土地增值税税制本身的可执行性也存在的问题，如：土地 增值税设计滞后于经济的发展，未能达到设想的目的；税制设计复杂，扣除项 目计算困难；税率设计过高，导致黑市交易增加，偷漏税现象严重。 鉴于土地增值税制度的重重缺陷，有些学者( 童锦治，1 9 9 9 ；郭桂萍，2 0 0 4 ) 建议取消土地增值税，土地增值部分并入企业说得税中征收，这样既体现了税收 的立法精神，又维护了国家利益，增加了财政收入，对纳税人也可体现税收公平 原则。但是，绝大部分学者还是支持开征土地增值税，而且他们对土地增值税的 1 4 完善也都做了大量研究工作，并提出各自不同的改进意见。姚玲珍( 1 9 9 5 ) 提出 应当从现行的增值额中扣除合理的行业利润才能是土地转让增值额，以此来计算 土地增值税，其次应进行物价指数的调整。邓宏乾( 1 9 9 5 ) 提出完善土地增值税 的三点意见：扩大土地增值税的征税范围、完善土地增值税的税目、科学地界定 土地增值税等。王宇、梁红星( 1 9 9 6 ) 提出应该简化扣除项目，增强土地增值税 的政策性导向。 综合上述，国内外学者对税收体系对宏观经济的调控效应研究较多，而针对 对具体税种的调控效应研究不多。国外以经济学理论为基础对税收调控研究比较 系统、全面，我国学者以国外研究为基础，结合我国实际，对我国税收调控研究 以及税收体系建设也都形成系统理论。但我国学术界关于土地增值税经济效率的 研究，还显得很不成熟，主要表现在：一方面，受益于西方经济学和管理学中增 值税效率理论的成就，取得了一些成果；另一方面，在中国特殊的国情、特殊的 经济发展状况、特殊的土地增值税征收方式下，对中国土地增值税的效率进行较 为系统的诠释和分析，并进行数据比较、实证研究方面还很欠缺