（会计学专业论文）基于价值链分析的作业成本管理研究.pdf

硕士学位论文 摘要 随着经济的快速发展，企业的生产经营管理决策已经跳出企业本身的范畴，逐 步拓展到企业外部，因此仅仅考虑企业内部生产环节，并按照单一标准分配制造 费用的传统成本计算已经不适应当代管理的需要。作业成本计算的运用虽然一定 程度上解决了传统成本计算严重扭曲成本的弊端，但是其对于企业的成本管理仍 然局限于企业的内部，更多注重的是企业的生产环节。为了弥补作业成本计算的 这一缺陷，我们必须要寻找能有效改进传统作业成本管理的方法，而价值链分析 则能很好地解决这一问题。 成本发生的目的是为了获得价值，因此从价值的角度来进行成本管理更容易抓 到成本的实质。价值链分析是一种重要的，具战略意义的成本管理工具。通过对 外部价值链的分析可以帮助企业在更广阔的背景下考虑战略成本问题；通过对企 业内部价值链的分析，可以辨别企业各项基本或支撑活动，并对这些价值活动进 行成本价值分析。而基于价值链的作业成本管理法更是具体实用的现代成本管理 方法，通过作业链分析、成本动因分析等方法使成本管理能深入到最基本的作业 层面，以保证企业能贯彻执行其成本战略。可以说，价值链分析方法在企业成本 管理中有着极为广阔的用途。 本文提出基于价值链分析的作业成本管理，着眼于对企业内部价值链和外部价 值链的分析，通过作业成本计算核算企业价值链成本，寻找企业的成本优势和增 值环节，然后经作业成本分析和业绩考核明确企业成本管理的薄弱环节，对企业 资源进行战略性再整合和集中配置，实现价值增值，营造竞争优势，从而实现企 业整体成本最低，价值最大的目标。并且在此基础上，本文提出基于改善企业作 业成本管理的业务流程再造，旨在优化企业价值链，从而实现企业成本管理最佳 的目标。 关键词；价值链；作业成本计算；作业成本管理；业务流程再造 基于价值链分析的作业成本管理研究 a b s t r a c t 、m t ht h ef a s td e v e l o p m e n to ft h ee c o n o m i c e n t e r p r i s e sp r o d u c t i o nm a n a g e m e n t a n do p e r a t i o nd e c i s i o n - m a k i n gh a v ea l r e a d yj u m p e do u te n t e r p r i s ei t s e l f , t h ec a t e g o r y d e v e l o p e do u t s i d eg r a d u a l l yo ft h ee n t e r p r i s e , s ot h et r a d i t i o n a l c o s tf i n d i n gt h a t c o n s i d e r e d m e r e l y o nt h e e n t e r p r i s e 。s i n t e r i o r p r o d u c t i o n l i n ka n d a s s i g n t h e m a n u f a c t u r i n ge x p e n s ea c c o r d i n gt ot h es o l es t a n d a r d ，h a sa k e a d yn o tt om e e tt h en e e d o f t h ec o n t e m p o r a r ym a n a g e m e n t ，a l t h o u g ht h eu t i l i z a t i o no f t h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g i nc e r t a i nd e g r e eh a ss o l v e dt h em a l p r a c t i c et h a tt h et r a d i t i o n a lc o s tf i n d i n g sd i s t o r tt h e c o s ts e r i o u s l y , i ts t i l ll i m i t e dt oe n t e r p r i s ei t s e l fw h e ni tc a r r i e so nt h ee n t e r p r i s e sc o s t m a n a g e m e n t ，i t sm o r ea t t e n t i o nw a so nt h ee n t e r p r i s e 。sp r o d u c t i o n l i n k i no r d e rt om a k e u pt h ef l a wo ft h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g , w eh a v et os e e kt h em e t h o dw h i c hc a n i m p r o v et h et r a d i t i o n a la c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n te f f e c t i v e l y , a n dt h ev a l u e c h a i na n a l y s i sc o u l ds o l v et h i sp r o b l e mw e l l t h eg o a lo ft h ec o s to c o 1 r si st oo b t m nt h ev a l u e ，t h e r e f o r ei ti se a s yt oc a t c ht h e c o s te s s e n c ei f w ec a r r yo nt h ec o s tm a n a g e m e n tf r o mt h ev a l u ea n g l e t h ev a l u ec h a i n a n a l y s i si sak i n do f i m p o r t a n tc o s tm a n a g e m e n tt o o lt h a th a st h es t r a t e g i cs e n s e i tc a n h e l pt h ee n t e r p r i s et oc o n s i d e rt h es t r a t e g i cc o s tp r o b l e m st h r o u g ht h ee x t e r n a lv a l u e c h a i na n a l y s i su n d e rab r o a d e rb a c k g r o u n d ；i tm a yd i s t i n g u i s ht h ee n t e r p r i s e se a c hi t e m b a s i co rt h es u p p o r ta c t i v i t yt h r o u g ht h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lv a l u ec h a i na n a l y s i s , a n d c a r r i e so nt h ec o s tv a l u ea n a l y s i st ot h e s ev a l u ea c t i v i t y a n dt h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g m a n a g e m e n tb a s e do nt h ev a l u ec h a i na n a l y z e si ss p e c i f i c a l l yt h ep r a c t i c a lm o d e mc o s t m a n a g e m e n t ，i te n a b l e st h ec o s tm a n a g e m e n tt op e n e t r a t ei n t ot h em o s tb a s i cw o r k s t r a t i f i c a t i o np l a n et h r o u g h a c t i v i t y c h a i na n a l y s i s ，c o s td r i v e ra n a l y s i s , w h i c h g u a r a n t e e st h ee n t e r p r i s ec a nc a r r yo u ti t sc o s ts t r a t e g y i tc a nb es a i dt h a t ，t h ev a l u e c h a i na n a l y s i sm e t h o di sw i d e l yu s e di nt h ee n t e r p r i s ec o s tm a n a g e m e n t t h i sa r t i c l ep r o p o s e dt h ea c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n tt h a tb a s e do nt h e v a l u ec h a i na n a l y s i s ，f o c u s e so nt h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lv a l u ec h a i na n a l y s i sa n de x t e r n a l v a l u ec h a i na n a l y s i s ，i tc a l c u l a t e st h ee n t e r p r i s e 。sv a l u ec h a i nc o s tt h r o u g ht h e a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n ga n ds e e k st h ee n t e r p r i s e sc o s ts u p e r i o r i t ya n di n c r e m e n tl i n k , t h e ni sc l e a ra b o u tt h ew e a kl i n ko f t h ee n t e r p r i s e sc o s tm a n a g e m e n tb yt h ea c t i v i t yc o s t a n a l y s i sa n dt h ea c h i e v e m e n ti n s p e c t i o n , c a r r i e so nt h es t r a t e g i cc o n f o r m i t ya g a i na n d t h ec e n t r a l i s md i s p o s i t i o nt ot h ee n t e r p r i s er e s o u r c e st or e a l i z et h ev a l u er i s e si nv a l u e a n dt h eb u i l d i n gc o m p e t i t i v ea d v a n t a g e , a n dr e a l i z et h eg o a lt h a tt h ee n t e r p r i s e sl o w e s t 硕士学位论文 o v e r a l lc o s ta n db i g g e s tv a l u e a n do nt h i sf o u n d a t i o n , t h i sa r t i c l ep r o p o s e dt h eb u s i n e s s p r o c e s sr e e n g i n e e r i n gw h i c hc a r li m p r o v et h ea c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n t ，i sf o r t h ep u r p o s eo fo p t i i i l i z j n gt h ee n t e r p r i s ev a l u ec h a i n ，t h u sr e a l i z et h eg o a lt h a tt h e e n t e r p r i s e sc o s tm a n a g e m e n ti sb e s t k e yw o r d ：v a l u ec h a i n ；a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ；a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g m a n a g e m e n t ；b u s i n e s sp r o c e s sr e e n g i n e e r i n g 基于价值链分析的作业成本管理研究 插图索引 图2 1 作业成本计算各要素的联系9 图2 2 作业成本管理的实施过程一1 2 图2 3a b c 、a b c m 、a b m 三者的关系1 3 图2 4 组织结构和价值链1 4 图2 5 企业内、外价值链的构成一1 6 图3 1 供应商成本构成2 9 图3 2 客户盈利能力分区一3 7 图3 3 顾客盈利性分析柱形图4 0 图3 4 基于价值链分析的作业成本管理示图4 2 图4 ，l 作业分析示意图4 8 i v 硕士学位论文 附表索引 表3 ，1 人力资源管理活动发生的相关作业情况 表3 2 三种电路板的各种成本资料 表3 3 作业成本法计算的产品成本 表3 4 某企业在供应商管理过程中发生的部分作业一 表3 5 某企业选择供应商发生作业的资源成本 表3 6 同质成本库作业一 表3 ，7 可直接分配给供应商的费用 表3 8 采购作业费用归集表 表3 9 运输作业费用归集表 表3 ，1 0 仓储作业费用归集表 表3 1 1 检验作业费用归集表 表3 1 2 装卸作业费用归集表一 表3 1 3 发布信息作业费用归集表 表3 ，1 4 其他成本资料， 表3 1 5 同质成本库i 的成本资料 表3 1 6 成本库动因量化表及作业动因量化表 表3 1 7 各项问接作业费用分配表 表3 1 8 各供应商单位成本明细表 表3 1 9 相关作业成本动因分配率 表3 2 0 五位顾客的成本动因数量信息 表3 r 2 1 销售收入、直接成本等其他信息资料 表3 2 2 五位顾客的盈利情况 表4 1 作业及增值情况分析 表4 ，2 流程改造结果 v 2 4 2 5 2 s 3 0 3 0 3 1 3 2 3 2 3 2 3 2 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 3 ，3 4 ，3 4 ，3 9 3 9 ，3 9 ，4 0 5 0 5 1 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：撤 日期：加占年t 1 月j 6 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编 入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇 编本学位论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 翩戳：枷专茛 日期：泖；年1 1 月i # 日 日期：加缛f 1 月，g 日 硕士学位论文 1 1 选题背景 第1 章绪论 2 0 世纪7 0 年代以来，在高新技术蓬勃发展的新形势下，世界发达国家的企业 面对日趋激烈的全球竞争压力，纷纷将高新技术应用于生产领域。高新技术在生 产领域的广泛运用改变了产品生产结构，使得直接材料和直接人工比重下降，而 制造费用比重大幅度上升，而传统成本计算方法采用单一标准分配制造费用，严 重扭曲了不同产品问的成本。作业成本计算法克服了传统成本计算法以单一标准 分配制造费用的局限性，使成本的计算更为准确。 作业成本管理是在作业成本计算的基础上发展起来的，它利用作业成本核算的 有关信息，对企业的作业进行管理，分析作业产生的真正成本动因，并寻求降低 成本的途径，增加顾客价值，不断优化经营过程，实现持续改善经营管理的目的。 然而此时的作业成本管理虽然提供了充分、准确、及时和相关的成本信息，但是 其对于企业的成本管理仍然局限于企业的内部，更多注重的是企业的生产环节， 并且仍未摆脱传统企业管理思想的束缚，降低成本仍是其主要目标。因此，必须 要寻找能有效改进传统作业成本管理的方法。 2 0 世纪9 0 年代以来，全球经济的发展呈现出两个基本特征：一是各国经济 发展的国际化态势明显加快，二是知识化经济和信息化经济逐步处于经济发展的 主导地位。在这两大背景下，人们把管理的视线转向了价值及其载体数字的活动 上，把管理目标锁定在业务链和价值链每个环节的价值增值上。 作业成本管理在思想理念上属于成本导向；而价值链分析的长处在于对产出 的重视和资源的有效配置，是利益导向的战略思维观念。而两者在分析法上都将 视野集中于企业的业务流程、经营活动，将两者结合起来，互动有机地应用价值 链分析和作业成本管理的优势是符合逻辑的，因此，本文提出基于价值链分析的 作业成本管理。它不仅着眼于企业的内部生产，更关注企业的外部联系，使企业 的成本管理更全面、更深入。 1 2 研究意义 基于价值链分析的作业成本管理，通过将价值链分析与作业成本管理相结合， 为企业成本管理提供更全面的信息，有利于优化企业价值链。它的意义主要体现 在以下方面： ( 1 ) 传统成本管理将管理重点集中于企业内部，而基于价值链分析的作业成 本管理更多地关注了企业外部，如供应商和顾客管理，将研究的范围进行了扩展。 基于价值链分析的作业成本管理研究 ( 2 ) 传统成本管理在执行过程中，仅强调个别活动的价值增加，忽略了活动 之问的联系。而基于价值链分析的作业成本管理则强调企业价值链价值的增加， 包括从供应商到生产经营到顾客的整个价值增值过程。 ( 3 ) 将价值链分析作为作业成本管理的基本方法，其主要作用在于：一是找 出无效和低效的作业，为持续降低商品成本，提高企业竞争能力提供途径。二是 协调组织企业内部的各种作业，使各种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作 业链”，以保证每项必要作业都以最高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬 长避短，改善成本构成和提高作业的质量及效率指明方向。 1 3 文献综述 1 3 1 国内外作业成本管理相关理论研究综述 1 国外作业成本管理研究综述 对作业成本的研究最早可追溯到上世纪四十年代初。当时最早提出的概念是 “作业会计”( a c t i v i t y b a s e d a c c o u n t i n g ) ，最早从理论和实践上探讨作业会计的是 美国会计学家埃里克科勒( e r i c k o h l e r ) 。1 9 4 1 年，埃里克科勒教授在会 计论坛发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项 作业都设置一个账户”。他在文章中指出：“作业就是一个组织单位对项工程、 一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献。” 但是，埃里克科勒的作业会计思想在当时并未得到实质性拓展。 1 9 5 3 1 9 5 4 年，美国学者乔治斯托布斯( g e o r g e j s t a u b u s ) 在其撰写的 博士论文收益的会计概念( i n c o m ea c c o u n t i n gc o n c e p t ) 中认为：会计是一个 信息系统，“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计模式。研究作业会 计首先应明确“作业”、“成本”和“会计目标一决策有用性”三个概念。1 9 7 1 年， 乔治斯托布斯在其具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计( a c t i v i t y c o s t i n ga n di n p u t _ - 0 1 n p u t a c c o u n t i n g ) 一书中，对“作业”、“作业成本计算”等概 念作了全面阐述。这是理论上研究作业会计的奠基之作。 8 0 年代初，由于先进制造系统的推广普及、适时制( 1 i t ) 对经营管理思想的 冲击，大批西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思和重新审视， 作业成本法成为会计学界研究的热点问题 以作业成本系统( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n gs y s t e m ) 为标志的现代成本会计系统， 是由美国哈佛大学学者鲁宾痒珀( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特咔普兰( r o b e r t k a p l a n ) 于1 9 8 4 年创立的，其基本目的是为企业提供更多、更准确、更具有相关性和更及 时的信息。1 9 8 8 年，库珀在成本管理杂志上发表了论a b c 的兴起：什么是 a b c 系统? 。他认为：产品成本就是制造和运算产品所需全部作业的总和，成本 2 硕士学位论文 计算的最基本对象是作业。a b c 所赖以存在的基础是：作业消耗资源，产品消耗 作业。接着，库珀又连续发表了二论a b c 的兴起：何时需要a b c 系统? 、三 论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择? 和 四论a b c 的兴起：a b c 系统看起来到底像什么? 。1 9 8 8 年，库珀和卡普兰在哈佛商业评论上发表了 乙公 司，从这个因素出发，企业选择供应商的顺序必定是首选乙公司，其次是丙公司、 甲公司。然而从作业成本管理角度来看，选择供应商不仅要考虑供应商所提供产 品的单价，更要考虑除单价以外的其他因素，通过作业成本计算，我们发现计算 结果是单位成本的高低顺序变为：乙公司 甲公司 丙公司，按此计算结果，首 选供应商应该是丙公司，而乙公司则是成本最高的供应商。 考虑供应商成本的因素后，然后要考察所选供应商其他方面的指标。例如供应 商完成各项作业的效率、质量，供应商的生产协同运作与技术开发能力，这些是 决定企业与供应商之间能否建立战略合作关系的关键因素。在此可以通过几个量 化指标i ”1 来衡量供应商这些方面的情况。 效率与生产协同运作能力指标：产品准时交货率= 一定时间内准时交货次数 ，一定时间内交货总次数 硕士学位论文 甲公司：9 - - 1 0 = 0 9 0 乙公司：2 0 2 2 = 0 ，9 1 丙公司：9 - - 9 = 1 质量指标：产品质量合格率= 一定时期内交付合格产品数一定时期总交货 数 甲公司：9 9 8 - - 1 0 0 0 0 = 0 9 9 8 乙公司：1 9 8 8 2 0 0 0 = 0 9 9 4 丙公司：1 4 9 5 4 1 5 0 0 0 = 0 9 9 6 技术开发能力指标：技术合作开发率= 合作开发项目费用衔发费用总额 甲公司：3 0 0 0 0 - 1 6 0 0 0 0 0 = 0 1 8 7 5 乙公司：3 5 0 0 0 4 2 5 0 0 0 0 = 0 1 4 丙公司：3 6 0 0 0 41 8 0 0 0 0 = 0 2 通过以上几个量化指标可以衡量三个供应商除成本之外的其他能力，从而可以 选择最合适的能建立战略合作关系的供应商。从计算结果看，丙公司不仅成本最 低，其他各指标值也很高，是最优的供应商；相反，乙公司仅仅是提供木材单价 较低，而其他各指标均不令人满意。因此，以后企业要调整采购计划，加强与丙 公司的合作，与其建立战略合作关系，这将有利于企业价值链的优化。 3 2 2 针对顾客的作业成本管理 针对顾客的作业成本管理是通过对顾客的选择与管理实现的。对顾客的选择是 对顾客进行盈利性分析，通过量化的结果选择最佳顾客。企业选择了合适的服务 对象，还要对其进行有效的管理，以保持长久的合作关系。 3 2 2 1 顾客选择之顾客盈利性分析 资源的有限性和竞争的不断加剧迫使企业只能面向一定的市场选择合适的顾 客。市场竞争是顾客与企业之间双向选择的过程，在顾客选择企业和产品的同时， 企业也在选择顾客。企业面对的顾客多种多样，有时顾客之间的差异不仅表现在 其需求规模上，也表现在其需求的内容上，还表现在其资信状况及发展潜力等多 个方面。进行顾客选择，就是要选择企业有能力建立顾客价值优势的目标顾客， 就是要设法保留并扩大对企业发展最为有利的客户队伍，淘汰负值客户。【3 2 1 1 3 3 1 1 3 4 1 企业在进行顾客选择时必须考虑到为不同顾客提供服务的成本极其盈利性。并 且了解为不同顾客服务将花费多少成本，对定价、确定顾客组合以及提高企业盈 利能力等都十分重要，因此我们要对不同的顾客进行盈利性分析。 顾客盈利性分析( c u s t o m e r - p r o f i t a b i l i t y a n a l y s i s ) 是对来自顾客的收入与获得这些 。阿姆瑞特蒂瓦纳将企业为保持而必须投入的时间、资金等成本高于其终身价值的客户定义为负值客户 ( b e l o w z c u s t o m e r s ) 基于价值链分析的作业成本管理研究 收入发生的成本的报告和分析。1 4 2 1 它采用作业成本法来确定为特定顾客提供服务 的作业、成本和盈利。对顾客收入和成本差异的分析能够体现不同顾客为企业带 来的不同盈利。 1 顾客收入分析 一个企业的收入会在购买同样产品的顾客之问有所不同，原因在于顾客购买 产品数量不同、企业给予顾客的价格折扣也不同。前者一般不由销售企业直接控 制，所以企业可以通过制定合理的给予顾客的价格折扣来提高顾客收入，改善顾 客盈利性。 价格折扣是为了鼓励顾客大量购买而对产品销售价格的抵扣。出现价格折扣 的原因是多方面的，包括购买量( 顾客购买量越大，折扣越高) 和给予价格折扣 销售产品给特定顾客可能促进其他销售等。折扣也有可能是销售人员较差的谈判 能力或者一个仅基于收入的激励计划的不利影响。【4 2 】 对顾客和销售人员进行折扣追踪，有利于改善顾客盈利性。企业可以制定严 格的折扣政策，要求销售人员只有对购买量大的顾客或是预测到的未来销售额有 很高的潜在增长的顾客才能提供价格折扣。良好的折扣管理既能为企业带来销售 增长，又能避免企业承受不必要的收入损失。 顾客收入是顾客盈利性的一个因素，而另一个因素是顾客成本。 2 顾客成本分析 顾客对于一个企业而言也是至关重要的成本对象。为顾客提供具有竞争力的顾 客价值的最终目的是获得顾客对企业的经济支持，实现企业自身的持续发展。但 是，在现实经营活动过程中，为某些顾客服务虽然能带来销售收入的增长，但若 考虑到为他们服务的成本，服务的净收益却是负的。因此，对顾客成本的核算分 析对于获取顾客盈利至关重要。 作业成本法可以准确地核算出不同顾客的成本，计算基本步骤如下： ( 1 ) 计算与顾客有关的直接成本，如销售成本等。 ( 2 ) 确认与顾客服务相关的作业，如订单处理、销售联系、销售访问等 ( 3 ) 识别与顾客相关的服务成本，如销售过程中发生的销售、管理费等，按 照资源动因将这些服务成本分配到相关的作业，形成作业成本库。 ( 4 ) 将作业成本库的成本按照成本动因追溯到不同顾客，即可计算出每个顾 客的成本。 3 2 2 。2 顾客管理 通过前面作业成本计算对顾客盈利性的计算，可以根据不同顾客的情况划分 顾客的类型，如图3 2 所示 硕士学位论文 在对角线上的顾客 是获利能力最高的 被动型服务成本很 产品是至关重要的 高，支付提 良好的供应商匹配酬也很矗， t t 、 罗 进取型： 充分利用其购买力的影响 所付价格较低，要求许多 用户化的服务 低卜 服务成本叫萼损 图3 2 客户盈利能力分区 图中横轴表示为顾客服务付出的成本，横轴表示通过向顾客销售产品为企业 带来的营业利润。通过这些分类分析，可以更直观地了解不同顾客的要求及在满 足这些要求时企业需要付出的代价，从而可以选择能为企业带来最大盈利的顾客， 并对其进行管理，保持长期的战略合作关系。 图3 , 2 表明，作业成本系统提供了服务于不同客户的成本，管理人员可将客户 区分为高服务成本客户和低服务成本客户，并计算出客户盈利和亏损的信息后， 企业可通过不同的途径来获得盈利客户。具体可分别情况采取以下措施： 1 位于i 区的客户的服务成本很高，但所支付的价格也很高，如果向这些客 户销售产品所获得的净利超过了为服务这些客户所发生的成本，高服务成本客户 也可盈利。对于这类型客户，企业应特别注重所提供的个性化服务的质量以赢得 客户忠诚，并以服务成本为基础对昂贵的服务进行定价。同时应特别关注这些客 户服务需求的变化，并结合企业竞争战略决定是否随时响应这些变化或放弃这部 分客户。 2 位于i i 区的客户为高盈利率客户。他们认为产品和良好的供应商是至关重 要的，愿意支付价格较高，又没有其他特殊的要求，服务成本较低，因此获利性 最高。企业应积极维护和拓展与高盈利率客户有关的业务，并可考虑为这些客户 提供适度的折扣和激励，或者提供工程上的协助、提供信用与快速交货等特殊的 服务提高这些客户对本企业产品或服务的忠诚度，以防其他竞争者的争夺，同时 又应努力从竞争者手里争夺高盈利客户。 3 位于区的客户要求支付低价格，所以实现的营业利润会很低，但这些客 硎高tl一上 基于价值链分析的作业成本管理研究 户也没有什么特殊要求，会与供应商很好地合作，服务成本较低。企业必须加强 内部作业管理，尽量减少非增值作业，严格控制成本，以提高盈利，否则就会失 去这些对价格高度敏感的客户或者这些客户也成为非盈利客户。为了赢得与低服 务成本客户有关的业务，对这些价格高度敏感的客户也可采用适当的折扣政策。 4 位于区的客户是最具有挑战性的客户，他们充分利用其购买力的影响， 压低愿意支付的价格，同时又要求许多用户化的服务和特色。此时，企业一方面 应积极采取措施，降低与服务这些客户相关的作业成本，另一方面应主动与协作 客户进行谈判，向客户指出这些个性化的要求所引起的成本，并促使客户与企业 合作，减少所要求的作业数以降低服务成本。如果客户不能或不愿转变其购买和 交货模式以降低服务成本，企业此时可以通过修正其定价安排，如降低折扣率， 或者向专门的特色性服务增加附加费用，以形成双赢的关系。这些客户或许是一 些新客户，企业可将用a b c 模型的服务成本法计算的最初亏损额看作为获得新 客户所进行投资的一部分；若企业正在向著名的客户提供产品和服务，企业可将 用a b c 模型的服务成本法计算的最初亏损额看作企业广告或宣传费用的一部分， 或者看作学习新制造和供应工序的学习成本。但是，这些亏损额的承担绝不应该 是长期的并且必须是适度的，否则企业必须通过经营性作业管理或谈判等方式来 改变这一状况。 对非盈利的客户，由公司单独或公司与客户联合进行的主动性定价和工序的改 进，经常能够成功地将不盈利的客户转变为可盈利的客户。假如公司采取所有的 方法都无法将一个客户的关系从不盈利的情况转为可盈利的情况，则公司可以考 虑放弃该客户，或者通过拒绝向该客户提供折扣、减少或消除市场和技术支持， 让客户自己主动离开。公司可以把原来由不盈利顾客所占用的技术和市场资源重 新用于寻找新的可盈利的客户。【4 3 】 3 2 23 针对顾客实施的作业成本管理之案例分析 1 案例资料： 仍然以a e r o t e e h 公司的菲尼克斯工厂为例，这家公司决定对严重影响顾客盈 利性的顾客相关成本进行作业成本管理，并成立了成本管理小组。经分析，确认 了与顾客服务的相关作业并识别了成本动因，计算得到了成本动因分配率，如表 所示： 硕士学位论文 表3 1 9 相关作业成本动因分配率 作业 成本动因成本动因分配率 订单处理 采购次数 1 5 0 销售联系联系次数1 0 0 销售访问访问次数 1 0 0 0 发货处理发货次数2 0 0 开票收款发票数量1 6 0 设计i 程变化订单订单数 4 0 0 0 特殊包装包装产品数量 4 0 专门处理处理产品数量 6 0 a c r o t e c h 公司的成本管理小组挑选了5 位他们认为对顾客盈利性产生重大影 响的顾客进行分析，其中三个是关键顾客( 顾客1 0 6 、1 1 2 和1 1 3 ) ，另外两个是被 怀疑至多是勉强盈利的顾客( 顾客1 0 7 和1 1 9 ) 。这五位顾客的成本动因数量信息 如表3 2 0 ： 表3 2 0 五位顾客的成本动因数量信息 成本动因成本动因各顾客成本动因数量 数量 顾客1 0 6顾客1 0 7顾客1 1 2顾客1 1 3顾客1 1 9 采购次数 1 1 2 07 45 3 51 0 71 4 82 5 6 联系次数 1 2 0 32 2 01 3 43 2 02 4 1 2 8 8 访问次数 1 8 l4 42 04 73 83 2 ， 发货次数 9 4 41 6 51 3 93 2 12 2 39 6 发票数量 1 0 0 l 2 1 08 85 0 31 4 06 0 订单数1 1 32 32 42 l2 81 7 包装产品数量 7 2 2 32 2 0 06 8 01 6 l ll l l 2 1 9 2 0 处理产品数量 4 6 9 05 5 01 3 4 08 0 55 5 51 4 4 0 表3 2 l 销售收入、直接成本等其他信息资料 顾客1 0 6顾客1 0 7顾客1 1 2顾客1 1 3顾客1 1 9 销售收入4 6 5 0 0 0 03 8 7 0 0 0 07 1 5 0 0 0 05 0 0 0 0 0 02 2 5 0 0 0 0 销售折扣率粥 l o 8 1 0 1 2 销售成本 3 2 2 4 5 0 02 8 1 3 0 0 04 9 6 8 0 0 03 3 9 0 0 0 01 5 0 0 0 0 0 销售费用 3 6 2 0 0 0 2 2 0 0 0 05 3 0 0 0 03 6 6 0 0 01 6 0 0 0 0 管理费用 1 8 1 0 0 0 1 1 0 0 0 02 6 5 0 0 01 8 3 0 0 08 0 0 0 0 各顾客销售折扣是按各自销售折扣占销售收入的百分比计算 2 计算分析； 据以上资料可以计算出各顾客的顾客盈利，如表3 2 2 ： 基于价值链分析的作业成本管理研究 表3 2 2 五位顾客的盈利情况 顾客1 0 6顾客1 0 7顾客1 1 2顾客1 1 3顾客1 1 9 销售收入 4 6 5 0 0 0 03 8 7 0 0 0 07 1 5 0 0 0 0 5 0 0 0 0 0 02 2 5 0 0 0 0 销售折扣 3 2 5 5 0 03 8 7 0 0 05 7 2 0 0 05 0 0 0 0 02 7 0 0 0 0 销售成本 3 2 2 4 5 0 02 8 1 3 0 0 04 9 6 8 0 0 03 3 9 0 0 0 01 5 0 0 0 0 0 销售毛利 1 1 0 0 0 0 06 7 0 0 0 01 6 1 0 0 0 01 1 1 0 0 0 04 8 0 0 0 0 销售、管理成本 销售费用 3 6 2 0 0 02 2 0 0 0 05 3 0 0 0 0 3 6 6 0 0 0 1 6 0 0 0 0 管理费用 1 8 1 0 0 01 1 0 0 0 02 6 5 0 0 01 8 3 0 0 08 0 0 0 0 客户服务成本 订单处理 1 1 1 0 08 0 2 5 01 6 0 5 02 2 2 0 03 8 4 0 0 销售联系 2 2 0 0 01 3 4 0 0 3 2 0 0 02 4 1 0 02 8 8 0 0 销售访问 4 4 0 0 02 0 0 0 04 7 0 0 0 3 8 0 0 0 3 2 0 0 0 发货处理 3 3 0 0 02 7 8 0 06 4 2 0 04 4 6 0 01 9 2 0 0 开票收款 3 3 6 0 01 4 0 8 08 0 4 8 02 2 4 0 09 6 0 0 设计，工程变化订单 9 2 0 0 09 6 0 0 08 4 0 0 01 1 2 0 0 06 8 0 0 0 特殊包装 8 8 0 0 02 7 2 0 06 4 4 4 04 4 4 8 07 6 8 0 0 专门处理 3 3 0 0 08 0 4 0 0 4 8 3 0 03 3 3 0 08 6 4 0 0 销售和管理成本合计 8 9 9 7 0 06 8 9 1 3 01 2 3 1 4 7 0 8 9 0 0 8 0 5 9 9 2 0 0 营业利润 2 0 0 3 0 0( 1 9 1 3 0 )3 7 8 5 3 02 1 9 9 2 0( 1 1 9 2 0 0 ) 为了更直观地对五位顾客的盈利性展开分析，可以根据以上计算结果做出顾 客盈利性分析柱形图，如图3 j 3 瓦网 i 口顾客1 0 7 l l 顾客1 1 2 i l _ 顾客1 1 3 i i 旦匦查! 1 2 i 图3 3 顾客盈利性分析柱形图 通过上图将五位顾客的盈利进行对比，很容易看出能为企业带来盈利的顾客 是1 0 6 、1 1 2 、1 1 3 三位顾客，而1 0 7 和1 1 9 两位顾客则是给企业带来了亏损。 4 0 硕士学位论文 顾客11 2 是给企业带来最大盈利的顾客，他属于支付的价格高，服务成本 却不高的顾客，属于前面分析的第类顾客，企业对这类顾客应好好管理，加强 合作，与其形成良好的战略伙伴关系，优化企业外部价值链，从而优化企业价值 链。使企业价值最大化。 顾客1 0 6 拥有的销售折扣是最小的，表明其原意支付的产品价格较高，而 企业对其付出的服务成本也较高，属于第1 类顾客。这类顾客往往对产品有特殊 要求，企业可以结合自身情况考虑选择或是放弃这类顾客。 顾客1 1 3 要求的销售折扣率高，表明其对价格比较敏感，而其对产品并无 特殊要求，属于第类顾客，企业可以在选择他的同时采取适当的折扣政策。 顾客1 0 7 和1 1 9 ，从销售收入来看，企业给他们的销售折扣率都很高，但他 们又不是购买量大的顾客，这显然是不合理的，会给企业带来不必要的损失；从 顾客服务成本来看，顾客1 0 7 和11 9 销售数量不大，但是订单处理费很高，设计 工程变化订单费、专门处理费也很高，表明这两位顾客对产品有较为特殊的要求， 成本较高，而支付的价格却较低，属于第类顾客。并且这两位顾客属于负值顾 客，企业应考虑停止与其继续合作。 3 3 基于价值链分析的作业成本管理的实施 作业成本管理是一种流程管理，每一项作业就是流程中的每一项活动，作业 成本管理开展也应该按照企业运营的流程来进行。企业运营流程是先选择供应商 购进原材料或半成品，然后进行生产，生产完工后，对顾客群进行评价，再将产 成品销售给评价最优的目标顾客。按照这个流程，整个运营过程可划分为三个阶 段：采购、生产与销售。基于此，基于价值链分析的作业成本管理可以依照此流 程确定实施顺序：( 1 ) 针对供应商的作业成本管理；( 2 ) 针对企业内部的作业成 本管理；( 3 ) 针对顾客的作业成本管理。其中( 2 ) 属于基于内部价值链分析的作 业成本管理，( 1 ) 和( 3 ) 则属于基于外部价值链的作业成本管理。可以用图3 4 表示基于价值链分析的作业成本管理的实施顺序。 这三部分作业成本管理不是分割的，而是相互依存、相互联系的。每一部分 都构成整条价值链的一个环节，缺一不可。任何一部分执行成败与否都直接关系 到企业价值链的整体性与连贯性。如图3 4 所示： 4 1 基