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上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 摘要 以作业为基础的预算是在预算管理基础上发展起来的会计研究分支。近年 来，科学技术的迅速发展对传统成本体系带来了巨大的冲击。先进制造企业生产 的高度自动化，顾客需求的小批量多品种化，导致了存货成本中直接人工成本所 占比重日益缩小，制造费用则大幅上升。显然，传统成本法根据单一标准将大额 间接费用分配给成本对象的做法，已难以准确反映真实的成本信息，严重影响到 企业预算的可靠性和科学性，降低了企业的盈利能力。成本结构的现状迫切要求 建立与之相适应的预算体系，加上作业成本法在企业中的广泛运用，作业基础预 算便应运而生。 目前。国外对作业基础预算的研究获得了较为丰富的研究成果，但专门针对 作业基础预算的编制、差异分析和业绩考核几个部分的具体研究并不多。国内理 论界注意到这几个方面的问题，但现有研究成果更多的是分析实施作业基础预算 的必要性和可行性，对上述几个关键方面问题则轻描淡写，缺乏深入和系统的研 究。 而作业基础预算的具体编制，执行控制、绩效考核与评价是整个预算系统的 主要的组成部分，各部门执行的好坏对其他部分的影响极大。因此，本文选择深 入这几个方面的问题研究，一环扣一环从逻辑上进行深入透彻的分析，同时结合 上海中西药业新冈制药厂的实际资料展开案例分析。本文在预算编制时力图构建 了战略一组织一预算的逻辑体系，实现战略与预算的融合；在业绩考核方面，引 入平衡计分卡，将a b c 系统与平衡计分卡结合在一起，融入到以作业为基础的 预算管理中去，作为预算管理与控制的工具。吸取已有研究成果的精华，同时提 出笔者自己的见解，力求完善新的预算系统，增强新预算系统的可操作性和成本 效益最优性。 关键词：作业基础预算作业成本法预算成本动因 、，l 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 a b s t r a c t a c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n gi sa n e wb r a n c ho fa c c o u n t a n ts t u d i e s ，w h i c hi sa l s o d e v e l o p i n go nt h eb a s i so fb u d g e t i n g i nr e c e n ty e a r s ，t h ep r o m p td e v e l o p m e n to f s c i e n c ea n dt e c h n o l o g yh a sb r o u g h ta b o u tg i g a n t i ci m p i n g e m e n tt ot r a d i t i o n a lc o s t s y s t e m ，t h a tt h eh i 曲d e g r e eo fa u t o m a t i z a t i o ni na d v a n c e dm a n u f a c t o r y , t h es m a l l b a t c h e sa n dt h ev a r i e t i e so fc u s t o m e rn e e d s ，i sl e a d i n gc o s to fd i r e c tl a b o rt ot a k eu p d e c r e a s eg r a v i t yg r a d u a l l yi nc o s to fg o o d sh as t o c k , a n df a b r i c a t i n gc o s tt or i s et h e n b yl a r g em a r g i n s o b v i o u s l y , t h ew a yo fd i s t r i b u t i n gb i gm o u n to fi n d i r e c tc h a r g e st o c o s to b j e c tu s e db yt r a d i t i o n a lc o s tm e t h o d ，i sd i f f i c u l tt or e f l e c tt r u ec o s ti n f o r m a t i o n a c c u r a t e l y , a n dh a sa f f e c t e de n t e r p r i s eb u d g e t i n g sr e l i a b i l i t ya n ds c i e n t i f i c a l n e s s ，a n d r e d u c e dt h ee n t e r p r i s ep r o f i t a b i l i t yg r a v e l y a nu r g e n td e m a n di st ob u i l da b u d g e t s y s t e mw h i c hf i ti nw i t l lc u r r e n ts i t u a t i o no fc o s t , i na d d i t i o nt ob r o a da p p l i c a t i o no f a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gi ne n t e r p r i s e ，a c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n gj u s ta r i s e sa tt h e h i s t o r i cm o m e n t 。 n o w a d a y s ，t h er e s e a r c ht oa c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n gh a sg a i n e dc o m p a r a t i v e l y m a n yf r u i ta b r o a d ，t h ei n - d e p t hr e s e a r c hs p e c i f i c a l l yf o ra c t i v i t y b a s e db u d g e t i n g c o m p i l i n g ，d i f f e r e n c ea n a l y s i sa n da c h i e v e m e n te v a l u a t i n gi sn o tm u c hb u t t h e d o m e s t i ct h e o r e t i c a lf i e l dh a dp a i da t t e n t i o nt op r o b l e m si nt h e s ea s p e c t s ，b u t ， a v a i l a b l er e s e a r c hr e s u l t m o s t l ya n a l y z et h e i rn e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t y , b et o o a d u m b r a t e ，i ti ss h o r to ft h o r o u g ha n ds y s t e m a t i cr e s e a r c ht oa b o v e m e n t i o n e dk e y p r o b l e m s t h ec o m p i l i n g ，d i f f e r e n c ea n a l y s i sa n da c h i e v e m e n te v a l u a t i n gi st h em a i nt h r e e i n g r e d i e n t so fa l le n t i r eb u d g e ts y s t e m w j l lo rn o te a c he v e r yb r a n c hc a , i t i e so u tt h e i r r o l ee f f e c to t h e rb r a n c hd e e p l y s o ，t h o r o u g hs t u d i e st ot h a ts e v e r a lp r o b l e m si st h e m a i nb o d yo ft h i st h e s i s ，a n dt h ea u t h o rc a r r i e so u ti n c i s i v ea n a l y s i sl o g i c a l l ya n d c l o s e l y , m e a l w h i l e , w ec h o s ex i n g a n gp h a r m a c e u t i c a lf a c t o r yt op u ta b bi n t o p r a c t i c e f i n a l l y , w e r e a c h e dc e r t a i nc o n c l u s i o n sa n d p r e s e n tc o r r e s p o n d i n g s u g g e s t i o n s k e y w o r d s ：a c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n g ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ， b u d g e t i n g ，c o s td r i v e r v 上海大学硕士学位论文 基于作业的企业预算管理的若干问题研究 图表汇总 作业成本法基本原理1 9 作业基础预算基本模型一一资源分配观2 1 c a m - i 的a b b 闭环图2 2 基于作业的成本核算与基于作业的预算比较2 6 以流程为基础的组织图2 7 多流程的作业基础预算编制思路3 4 变动作业成本差异分析4 4 固定作业成本差异分析4 7 平衡计分卡简略图5 1 b s c 与a b b 的结合模型5 7 平衡计分卡的各项内容与指标的构成及权重图6 1 上海中西药业股份有限公司新冈制药厂全厂管理网络图6 7 中西药业有限公司新冈制药厂基于作业的责任中心的划分7 6 对英国、美国、加拿大推行会计制度的问卷调查9 a b c 在美国的应用统计一1 0 传统预算与作业基础预算的比较1 5 a b b 中的资源平衡2 3 按照作业基础预算编制的采购部门的作业基础预算3 6 预算执行过程中负责跟踪调查的机构3 9 是否经常对计划或预算的执行情况进行差异分析( 行业比较) 4 0 是否经常对计划或预算的执行情况进行差异分析( 资产规模比较) 4 1 作业成本预算表4 5 作业业绩报告4 5 企业业绩考核主要指标5 5 b s c 与a b b 有机结合图5 8 作业中心的考核基准6 5 一车间各作业对应的作业动因7 9 一车间的非增值作业8 0 一车间a 产品作业消耗率分配表8 l v i h hh蝎娜牝s：”“睨 纠勉弛纠牝蝣 “s ： ”“ 图图图图图图图图图图图图图 表表表表表表表表表表表栽表表表氟 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 表“一车问的a 产品单位作业成本分配表8 l 表6 - 5一车问a 产品的弹性a b b 8 2 表6 - 6某产品基于作业的责任中心的成本预算表“ 表6 - 7a 产品作业中心的绩效报告8 5 表6 - 8责任中心的成本差异分析报告8 6 表6 - 9a 产品的传统成本预算8 7 表6 1 0 传统弹性成本预算和作业成本预算差异比较表8 7 i x 基于作业的企业预算管理的若干问题研究 原创性声明 本人声明：所呈交的论文是本人在导师指导下进行的研究工作。 除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已发表 或撰写过的研究成果。参与同一工作的其他同志对本研究所做的任何 贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名： 本论文使用授权说明 本人完全了解上海大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留论文及送交论文复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可 以公布论文的全部或部分内容。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 签名： 导师签名：邋日期：! 型：三， i 上海大学硕士学位论文 基于作业的企业预算管理的若干问题研究 1 1 问题的提出 第一章绪论 预算是企业实施有效管理的一种措施。利用预算可对企业内部各部门、各单 位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制，以便有效地组织和协调企业 的各种经济活动，完成既定的经营目标。预算管理的任务取决于企业内部经营管 理的要求，并随着企业内部环境的变化而不断发展。新世纪以来，企业的管理理 念和管理技术已经发生了巨大变革，现代化的生产过程与生产工艺也日趋复杂。 如何获取相对准确的成本信息，从而为下一步更好地评价企业业绩和资源的利用 情况做准备，成为预算管理的主要课题。 以作业为基础的预算管理( a c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n g ，简称a b b ，以下同) 是在预算管理基础上发展起来的会计研究分支。作业是一个组织内部工作的基本 单元，也可以定义为组织内各项经济活动的集合。作业管理是全系统范围的、集 中化的管理方法，它使企业管理当局以增加顾客价值和最终的利润为目标，将注 意力集中于各项作业上。作业管理强调作业成本计算和过程价值分析，其中作业 成本计算提高了成本分配的准确性，它先将成本追溯到作业，然后再追溯到消耗 这些作业的产品或顾客。过程价值分析强调的则是作业分析，其目标是更有效地 执行必要的作业并消除那些不能产生顾客价值的作业。 传统的预算制度和标准成本制度是以差异分析为基础的，由于其关注点和费 用分配基础过于单一，导致费用分析在许多自动化程度比较高的企业不能提供真 实有用的信息，据此而进行的预算管理必然缺乏合理性。从以人工为基础的弹性 预算转向以作业为基础的弹性预算，从以差异分析为基础的变动预算转向以成本 动因为基础的变动预算，是作业管理思想为预算管理提供了一个新的发展方向。 同时，顾客导向的企业目标变化、全面质量管理观( t q m ) 等市场环境的变化 以及适时制( s i t ) 1 制造系统的发展等科技创新的推动，也使传统预算管理面临 机遇和挑战。企业经营环境的不确定性和竞争性明显增强，这种变化动摇了传统 1 作为一种管理科学“适时”观念改变了管理会计的主题。协调和时问因素已经成为管理会计的重要主题 参见胡玉明：r 适时”观念及其管理哲学，载财会通讯2 0 0 4 ( 9 ) 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 预算得以运行的基础和前提，预算管理的一些缺点逐渐凸显。 于是理论界和学术界对之纷纷展开进一步研究和探索，部分学者认为应该对 预算进行改革，比较典型的改进方式就是提出了突破传统预算的以作业为基础的 预算，主要是将作业成本法与预算管理体系相结合，将资源的预算落实到作业中 去。该成果在实务中影响颇大。 1 2 本论题当前研究动态 2 0 世纪8 0 年代中后期以来，随着作业成本计算法( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ， 简称a b c ，以下同) 在先进制造企业的成功应用，a b c 开发的结果逐渐偏离了 解决成本扭曲的本意，人们发现a b c 给企业管理提供了很好的基础。于是，利 用a b c 提供的成本信息进行成本控制、预算管理、生产管理等的作业管理 ( a c t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n t ，简称a b m ，以下同) 理论及实务纷纷涌现。其中， 作业基础预算正是建立在a b c 基础上的一种新型预算管理办法。 西方国家对a b c 的研究以两大队伍为主：一是以罗宾库珀和罗伯特开 普兰为首的哈佛研究学派。作为a b c 研究的重要奠基人，开普兰等人所采用的 方法是由理论工作者有针对性地长期深入相关企业收集、分析和研究大量实际材 料，以此为基础，系统编写大量的a b c 应用“案例”，使丰富的实践经验条理化 和系统化，并以“案例研究”作为从实践到理论的中介。哈佛学派在8 0 年代末 期就开始和管理咨询公司合作，共同推广a b c ，同时把成熟的a b c 理论与e r p 软件结合起来，组成一个有力的系统软件包。另一个是由美国的大型企业、会计 师事务所和政府机构资助的国际高级制造商协会( c o n s o r t i u mf o ra d v a n c e d m a n u f a c t u r i n g ，i n t e r n a t i o n a l ，简称c a m i ，以下同) 资助的研究小组。c a m i 是 由美国的大型企业、会计师事务所和政府机构资助的研究组织，他们在研究先进 制造技术( a m t ) 的过程中发现企业在准备引进计算机辅助制造时，财务部门在 进行投资评价时对大量制造费用的会计处理总是会遇到困难。所以c a m i 在其 主要a m t 研究工作之外把注意力转向了成本问题，成立了专门的成本管理体系 项目，主要研究先进的成本管理方法。项目的成员由企业、政府、会计师事务所 和学术界人士构成，他们按照自己的兴趣组成了7 个不同的研究小组，包括目 2 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 标成本实践、流程管理、作业管理、资源消耗等，其中一个就是a b p b ( a c t i v i t y b a s e d p l a n n i n g a n d b u d g e t i n g ) 研究小组。这个小组构建了“c a m i a b b 闭环 图”a b b 的基本流程，目前的研究重点集中在调查a b b 的案例研究以及 如何将a b b 与预测和生产能力实践相结合。 理论研究和理论应用是互相促进的，也正是我国企业管理的这种状况决定了 我国的a b m 理论研究停留在对作业成本计算、作业成本系统等有关的基本概念 的阐述和基本框架的搭建上。南开大学刘志远教授借鉴西方管理理论和成功经 验，从“作业基础预算原理”出发，以“作业消耗资源，产品消耗作业”为指导 思想，建立了新的预算管理模式，力求达到企业资源的最有效配置；西安交通大 学王平心教授更是将作业成本计算的理论与应用做了深入研究，为我们建立作业 基础预算管理模式指明了方向；厦门大学的余绪樱教授，他在其管理会计书 对a b m 进行了阐述，并在会计研究、财务与会计等刊物上先后发表了数 篇关于a b m 的文章，主要讨论a b m 的基础框架以及各组成部分之间的关系。 另外我国还有许多学者对a b m 在企业实施a b c 时如何帮助企业提高决策的准 确性和科学性以及提高企业整体管理素质方面做了一些研究，也有一些对于具体 行业实施a b c ，以计算机整合的制造系统( c i m s ) 以及适时制( j i t ) 的理论研 究，但是都没有涉及在对这几个系统进行整合的基础上建立作业预算管理新体 系。 总体来说，国内外的研究现状表明：无论是理论界还是实务界，对a b c 法 的探讨和应用均侧重于其成本分配的功能( 即如何将制造费用更为合理的分配到 产品服务顾客) ，鲜有文献介绍如何利用a b c 法的信息进行成本控制、业绩 评价以及决策优化等。虽然在9 0 年代以后，c o o p e r 和k a p l a n 以及s c o t t 和m a r r o w 等人就在a b c 法的环境中如何进行自制或外购决策、特殊订单定价决策等做了 理论探讨，但在控制与业绩评价领域，现有文献大多强调如何管理作业以及确认 和消除不增值作业，很少有学者探讨预算管理是否适用于a b c 法的环境以及如 何在a b c 法的基础上进行预算管理。 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 1 3 本论文主要研究内容 以作业为基础的预算作为现代管理的一种新工具，对整合与控制企业内部资 源起着非常重要的作用。本论文是建立在国内外对以作业为基础的预算管理已有 研究成果的基础上，同时站在我国的实际国情的高度上，选择以作业为基础的新 预算的以下几个关键问题为研究对象，做进一步的探讨。吸取已有研究成果的精 华，同时提出笔者自己的见解，力求完善新的预算系统，增强新预算系统的可操 作性和成本效益最优性。 笔者试图从战略的角度搭建以作业为基础的预算管理框架体系，由于企业预 算管理的具体细节比较复杂，同时由于每个企业的特点及管理要求的不同，预算 操作起来也各不相同，因此操作层面的实施细节不是本论文的主要研究内容。但 从流程、体系的角度来看，企业预算管理又有其共性的东西，这也是笔者把体系 的构建作为研究对象的目的所在，构建体系重在理清思路、规划流程，以此作为 依据，结合企业自身特点，实施企业以作业为基础的预算管理，达到有效控制的 目的。 以作业为基础的预算的具体编制，执行控制、绩效考核与评价是整个预算管 理系统的几个主要的组成部分，各部门执行的好坏对其他部分的影响极大。因此， 笔者认为要想真正落实新预算体系，必须深入这几个方面的问题研究，一环扣一 环从逻辑上进行深入透彻的分析。 在本文中，笔者首先选择从作业基础预算的产生根源入手，这是因为任何事 务的产生必有其因果，要真正认识事情本质，必须分析其背景根源。接着从理论 和现实的角度分析其运用于实务的必然性。 以作业为基础的预算的具体编制问题研究笔者安排在本文第三章，笔者认 为以作业为基础的预算的目的在于预测未来期间组织对资源的需求量，而这些需 求是由未来期间生产的产品或劳务的数量决定的，因此编制的起点是下一经营期 间产品或劳务的需求量水平。通过构建企业各种产品或服务的需求函数，采用回 归分析法预测出产品或劳务的需求；利用线性规划法，求出产品的最佳销量组合， 并且根据“公式：本期生产量= 期末库存数+ 本期销量一期初库存数”计算得出 本期生产量。其中，期末库存数可根据以往数据及下期生产情况估算出。 4 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 第四章研究以作业为基础的预算的控制关键环节一一差异分析，笔者认为 以作业为基础的预算中，作业成本实际耗费同样与标准耗费存在差异，需要对其 进行差异分析。通过借鉴传统预算中差异分析的方法，综合其他学者的意见，笔 者认为对于构成作业的资源成本来说，一般由两部分构成：一部分是随作业量的 变化而变化的，称之为变动资源成本，如在设备调试作业中，与调试时间或次数 呈线性变动关系的调试备用品及机务料等：另一部分资源是需要企业事先购买 的，在企业经营过程中总成本不会随作业量的变化而变化，称之为固定资源成本， 如设备调试作业中的人员工资，从短期来看是固定的，不随作业量的变化而变化。 因此，笔者在差异分析时将其区分为变动作业差异分析和固定作业差异分析。 第五章研究以作业为基础的预算的第三个重要组成部分一一业绩考核， 笔 者认为，业绩考核重中之中在于考核指标与实际的工作目标相一致，保证指标的 挑战性和可实现性，同时要克服传统业绩考核中单单依靠财务指标的局限性，做 到财务指标和非财务指标的有机结合。笔者认为，评价方法可选择平衡计分卡法， 评价体系中各指标权重的设定要考虑各项作业预算指标的重要程度；同时还应注 意评价结果要公示，奖惩兑现，以充分发挥职工的工作能动性。 1 4 论文逻辑体系与难点 本论文基本结构是以一个研究问题为一章，笔者遵循的主线是：以作业为基 础的预算的背景研究一预算编制一差异分析一业绩考核，解决的主要问题：以作 业为基础的预算的编制、执行、控制、业绩考核几者间的协调平衡。本文研究新 意在于构建了战略一组织一预算的逻辑体系，战略与预算的融合也是本文研究的 难点，尤其是与平衡计分卡的结合。将a b c 系统与平衡计分卡结合在一起，融 入到以作业为基础的预算管理中去，作为预算管理与控制的工具，在现行实践中 有一定的应用，但还不成熟，还需要在理论上进一步完善。其次，作业动因分析， 价值链分析都是管理会计新理论的重要组成部分，把它与预算管理结合起来也是 以预算为基础的预算管理所要研究的新内容。 难点在于：案例数据的收集和数理统计分析需要投入更多努力，其预期结果 是在导师的悉心指导和自己的耐心钻研下达到预期研究目的。 5 上海大学硕士学位论文 基于作业的企业预算管理的若干问题研究 第二章以作业为基础的预算的背景和理论研究 2 1 以作业为基础的预算的产生背景 笔者认为，事物的产生必有其根源，且与其他事物有着紧密联系。而要研究 事物本身时，必须先从其根源入手。以作业为基础的预算并非凭空而起的一种预 算管理方法。传统预算管理方法本身固有的缺点，为a b b 的产生提供了可乘之 机；委托代理和信息不对称等理论对传统预算假设前提的再思考，促进了企业计 划实施a b b 的管理理念；间接制造费用比重上升、成本分配基础改变、作业成 本法的广泛运用以及作业管理思想逐步深入企业管理理念等为a b b 的产生和运 用提供了直接推动力。本节接下来从以上几个角度展开研究以作业为基础预算管 理的兴起。 2 1 1 传统预算的固有缺陷2 传统预算管理的方法论基础是变动成本法，该方法以成本对业务量的依存关 系将企业的成本划分为变动成本和固定成本，变动生产成本构成产品成本，而变 动非生产成本和固定成本构成期间成本。传统预算的编制多考虑变动成本，如直 接材料预算，直接人工预算、销售预算、生产预算中的成本都是变动成本。利润 表预算也是以变动成本法为基础编制的。 传统预算在企业实际运作中暴露出许多不足：( 1 ) 预算的核心是按职能划 分的责任中心部门编制资源计划；( 2 ) 通常以上年耗费为基础，依据通货膨胀 和增加收入等因素制定“增量预算”，将上年的低效率纳入本年预算，通常不能 突出成本削减机会，也不能集中消除无效作业和任务。( 3 ) 管理者通常按固定 比例武断地削减预算；将预算在全年锁定，即使不同部门的工作量在年内也可 能发生变化，将费用分为“固定”和“变动”，而不是将资源分为“已使用”和 “未使用”；( 5 ) 将目标设定为“减少费用”而不是研究如何实现这一目标，只 关注表象而非深层原因，只关注控制结果而非过程、不考虑外部和内部的供应者 2 此处传统预算的缺陷特指相对于成本结构变化对预算管理的新要求而言 6 上海大学硕士学位论文 基于作业的企业预算管理的若干问题研究 和顾客。 传统预算的另一个缺陷是，预算数据的制订要花费大量的时间。据美国信息 通讯集团c o o p e r & l y b r a n d 顾问公司所作的一项调查表明：在1 5 个平均收入达到 2 0 亿美元的企业中，没有一家公司能够在3 个月内制定出其年度预算。2 0 的公 司要花费7 到8 个月的时间；2 0 的企业要花费5 到6 个月的时间；另外6 0 的 企业要花费大约4 个月的时间。而且普遍存在只注重预算本身，忽视它的计划， 协调和控制功能，不能正确处理预算与战略管理，预算与企业绩效评价，预算与 企业资源分配，预算与企业风险控制，预算与提高经济效益的关系等方面。而且 大多数企业把预算理解为计划，几张表格或者是财政部的事。 2 1 2 相关理论对传统预算假设前提的再思考 组织控制与业绩评价是企业经营的两个关键问题，管理会计应在这两个方面 满足全球市场体制下管理上的要求。传统的预算管理可能有助于改进企业的微观 工作，但让它带动企业整个工作的改进则是非常困难的，而这一点恰恰是现代企 业激烈竞争所需要的。 正如美国卡普兰教授和约翰逊教授所说的，当今企业财务报告系统的程序和 期间所产生的管理会计信息，对于经理人员的计划和控制决策来说，不仅为时过 晚，而且过于笼统，严重的还会歪曲事实。直到现在，管理会计还着重于收集财 务交易系统的信息，企业管理当局所使用的许多信息都仅来自于为财务会计报告 目的而收集的。要改变现状必须建立一个新的管理会计系统及预算模式，通过对 预算管理产生的有关假设前提进行研究和分析，理论学派表明作业基础预算是一 个不错的选择。 ( 1 ) 信息经济学下预算管理的再思考 传统预算管理的视野是以新古典经济学所倡导的一些基本假设为窗口的。这 些假设如决策者获取的所有信息资料不需花费任何成本代价，即信息对供需双方 是完全对称的，同时也假设决策者具有很强的分析和处理信息资料的能力，所以 在此条件下的决策是准确的。 信息经济学的研究表明，上述的假设是无根基的。美国经济学家斯蒂格尔茨 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 指出信息是不完整和不对称的，阿克洛夫甚至指出，信息的非对称性能引起市场 的逆向选择。同时，大量实际情况表明，就某个决策者而言，面对海量信息，其 个人有限的知识水平和工作能力是难以处理的，只有各类管理人员之间的协调配 合才有可能实现。 所以，我们可以明确：建立在目标利润下的传统预算管理没有坚实的基础， 必须引进目标预算面向战略管理层拓展。 ( 2 ) 代理人理论下预算管理的再思考 传统预算管理也基于另外一个假设：即决策者是企业的所有者或决策者必须 承担企业所有者的经营目标。 经济学上代理人理论所指的委托代理关系是泛指任何一种涉及非对称信息 的交易。交易中有信息优势的一方称为代理人，另一方称为委托人。用代理制取 代出资者控制是企业制度的一大进步，但它也存在难以克服的困难。委托代理关 系作为一种契约关系，它的基本内容是规定代理人为了委托人的利益应采取何种 行动，委托人应相应地向代理人支付何种报酬。所有权与经营权的分离是生产力 发展的必然趋势，委托代理控制就是与现代企业制度相适应的体现资本所有权与 经营权分离与整合的组织机制。由于委托人与代理人的目标往往不一致，这样就 在信息不对称的情况下，产生了经济学家经常提到的两种行为，亦即“道德风险” 和“逆向选择”，以及由此产生的“内部人控制”现象。这种导致市场关系的两 大“体制缺陷”，只能靠非市场机制加以妥善解决，即出资者将资本授权给经营 者经营后，必须辅以严格的监督，这样才能实现会计管理的预定目标。这也指明 传统的预算管理显然不符合分权管理的要求，必须进行全面的提升才能满足。 ( 3 ) 相关成本真实信息体系下预算管理的再思考 传统预算建立在以工时或机时为基础分配间接制造费用，直接人工和直接材 料占生产成本的绝大部分的前提下，在传统劳动力加工为主的生产企业中得到广 泛运用。近一、二十年，在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造 企业。计算机辅助设计( c a d ) ，计算机辅助制造( c a m ) ，以计算机整合的制 造系统( c 讧s ) ，弹性制造系统( f m s ) 等的应用日益广泛，带来了管理观念 和管理技术的巨大变革。相应的，原来的传统采购与制造乃至为企业决策服务的 传统预算管理理论的方法也应发生变革。例如，在先进制造环境下，许多人工被 8 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 机器所取代己经成为不争的事实，使得生产过程中，直接人工成本比例大大下降， 固定制造费用大比例上升。有资料表明3 ：7 0 年前的间接费用仅为直接人工成本 的5 0 - 6 0 ，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的4 0 0 - 5 0 0 ；以 往直接人工成本占产品成本的4 0 o - 5 0 ，而今天不到1 0 ，甚至仅占产品成本 的3 ，如5 。 产品的成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”的预算 编制方法( 如以工时，以机时为基础的成本分摊方法) 不能正确反映产品的消耗， 从而不能正确地核算企业自动化的效益，不能为企业预算管理提供及时正确的关 键性会计信息。面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场环境，继续 采用早期大批量生产条件下产品成本计算和预算的方法，必将导致产品的成本信 息的严重失真，从而引起经营决策失误，产品成本失控，最终导致企业总体获利 水平下降的后果。 2 1 3 作业成本法在国内外企业的应用情况 l 、作业成本法在国外的应用 9 0 年代初，专家们曾先后对英国、美国、加拿大三国推行会计制度的情况作 了问卷调查，结果如下所示： 表2 1 对英国、美国、加拿大推行会计制度的问卷调查 调查项目加拿大英国美国 接受调查的企业 7 0 27 2 02 5 0 0 收回的有效问卷 3 5 21 8 75 6 6 收回问卷的比率 5 0 2 6 2 2 未考虑a b c 的企业 6 7 5 2 7 0 正在评定a b e 的企业 1 5 3 3 1 9 已经评定但拒绝a b c 的企业 4 9 0 已经实施a b c 的企业 1 4 6 1 1 合计 1 0 0 1 0 0 l o o 调查结果显示：尽管作业成本法在英国、美国和加拿大等国仍属初级发展阶 3 王平心，作业成本计算理论与应用研究，中国财经大学出版社，2 0 0 1 9 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 段，但保持了较好的上升势头。 另外，k r u m w i e d e 对a b c 在美国公司的应用有一项统计： 表2 - 2a b c 在美国的应用统计 调查项目1 9 9 0 芷 1 9 9 5 芷1 9 9 6 笠 未考虑a b c 的企业7 0 2 1 正在评定a b c 的企业1 9 2 5 已经评定但拒绝a b c 的企业 o 5 已经实施a b c 的企业 1 l4 14 9 合计 1 0 01 0 0 已经实施a b c 的企业 1 0 0 其中： 已把a b c 用于公司战略决策 5 4 已完成作业分析、a b c 模型，待运用1 4 已进行作业分析、数据收集，处于设计阶段 1 4 采纳后又放弃a b c 2 公司批准实施a b c 1 6 资料来源于王平心、于洪涛、张枫作业成本法的产生及其新发展，西安交通大学学报( 社会科学版) ， 2 0 0 1 年3 月 这项统计表明，a b c 在实务界的应用呈快速增长之势，对于5 的公司拒绝 a b c ，一方面说明随时间的推移公司趋于理智的选择适合自己的会计方法，另一 方面也说明了a b c 有其成功应用的条件。 2 、作业成本法在国内的应用 根据1 9 9 9 年对香港应用作业成本法情况的研究表明，大量公司接触作业成 本法的时间还不长；公用事业的使用率比其它行业都高，这点和“工业企业使用 作业成本法程度较高”的假设并不相符；使用作业成本法的公司在规模上( 员 工、销售量、总资产) 都显著大于没有使用作业成本法的公司；而产品的多样性 以及竞争压力和作业成本法使用上的正向关系在统计上并不显著；制造费用比例 较高在香港并不是使用作业成本法公司的显著特征，在统计上使用作业成本法的 公司和没用使用作业成本法的公司，其成本结构也没有显著的区别；获得更为准 确的成本信息成为实施作业成本法的主要动因，改善经营过程同样也是一个重要 的因素；但奇怪的是，会计和财务部门并不是支持作业成本法实施的主要部门和 l o 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 主要使用者；实施作业成本法最困难的是为系统收集信息；令人欣慰的是，使用 作业成本法后，除了资源定价方面，业绩表现、成本削减、过程改善等方面都获 得了显著提高；缺少足够的培训人员是不实施作业成本法的一个主要原因。 上述几项有关作业成本法的统计间接反映出作业基础预算正逐步为实务界 所接受，在企业得到应用。实施作业成本法的企业不再按照产量、工时分配成本 费用，而传统预算的预算前提是产量分配观，这就必然要求在预算体制上也来一 次变革，即引入作业管理思想，建立与作业成本分配观的相适用的作业基础预算， 这样才有利于充分发挥预算对生产的监督控制作用。 2 1 4 作业管理理念在企业管理思想中的渗透 随着以作业为基础进行成本核算的a b c 方法在国内外企业中的逐步运用， 对企业的管理水平也提出了新的要求，要求企业的管理控制也相应地推进到作业 层面并在此基础上形成以作业为基础的管理( a c t i v i t y b a s e dm a n a g e m e n t ，简称 a b m ，以下同) ，简称“作业管理”。 在a b m 中，企业被视为为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集 合，形成一个由此及彼、由内到外的作业链。每完成一个作业要消耗一定的资源， 而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，按此逐步推移，直到把最 终产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业内部一 系列作业的集合，凝聚了在各作业上形成而最终转移给顾客的价值。因此，作业 链同时也表现为“价值链”，以作业为基础的管理在企业管理思想上对传统的以 “产品”为核心的管理实现了一次跨越式的重大突破。 高科技的迅猛发展、顾客需求的巨大转变以及全球性竞争的日趋激烈等因素 所引起的a b c 的产生、a b m 的形成对最终a b b 的产生提出了现实的要求。其 中a b m 利用a b c 所提供的动态信息，在对所有作业进行分析、控制以及修正 的过程中要求建立一个相应的预算标准，再在该标准的基础上进行差异分析，并 采取相应的控制措施。正是在这种环境下，a b b 近年来在西方已经作为一个全 新的管理工具，被越来越多的企业所采用。 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 2 2 作业基础预算的基本介绍 随着“作业”概念被引入企业管理活动中并在一定程度上取代“产品”而成 为企业管理最基本的单元，作业成本计算相应取代了传统成本计算方法而成为企 业成本计算的重要方法，由此，a b b 也逐步引入到企业的预算管理中，并日益 受到关注和重视，成为西方企业作业管理时代最主要的预算管理模式。 作为世界上预算管理最先进的理念和方法之一，作业预算法已经在许多大型 跨国公司应用。例如：美国运通公司已成功地将作业预算运用于与经营和运输有 关的服务中，通过作业预算系统实现业务运营成本的降低以及业务流程的改进， 同时通过对每个作业单元进行作业分析，改进了预算管理的过程。再如：a t & t 公司将作业预算运用于通信设备的设计与制造，用作业预算法和作业管理法计量 通信设备设计和制造的作业链，设计和制造业务经历了一个本质的变化，促进了 公司的精细化管理。 2 2 1 作业基础预算的内涵 作业基础预算( a c t i v i t y - b a s e db u d g e t ，简称a b b ，以下同) 是以作业成本法和 作业管理为基础编制企业预算的方法。从管理控制的角度讲。作业基础预算的特 点是强调企业竞争战略与预算的相关性和非财务指标因素的价值，把作业成本系 统归于企业预算控制领域；作业基础预算以作业为核心，把控制基点从传统的生 产部门和责任中心，转到过程与工作团队，从而把控制重点从强调“个体”的成 本降低转向“过程”改善。 a b b 在编制方法上，主要采用弹性预算法，这更适合于新的、多变的生产环 境，特别是适用于加工过程复杂、质量要求非常重要的高科技企业；在一个企业 内部，作业基础预算特别适用于生产过程的支持性职能，如产品设计、质量控制、 订单处理、客户服务等领域。作业基础弹性预算功能是对作业产出计量变化所引 起的作业成本变动情况进行确认和分析，管理人员据此进行详细的计划，监控过 程变化和实施作业改善，其结果是找出并避免浪费性支出，鼓励企业以最经济有 效的方法使用资源。 上海大学硕士学位论文基于作业的企业预算管理的若干问题研究 a b b 最大的特点是通过对企业“作业”及“流程”过程的分析，能够及时 寻找企业活动中哪些是增值活动、哪些是非增值活动，及时发现原有预算中的不 合理情况并做出调整，将企业资源享赋与资源需求相比较，实现资源配置的最优 化，最终达到“价值链”的优化，实现企业的战略目标。 2 2 2 作业基础预算的理论依据 预算的发展与企业管理思想的革新密切相关，现代管理理论的发展使预算趋 于成熟。新科技的大量应用和新理论的层出不穷，强有力地推动了基于作业的预 算管理研究。 i 、代理理论 前面己提及，代理理论是在企业两权分立情况下产生的，主要研究所有权和 控制权的分离问题。代理理论的基本假设是组织和个人都追求自身效用的最大 化，但他们之间又需要相互合作。它隐含的假设是，股东与经理人员之间存在潜 在的利益冲突。 信息的非对称性及契约的不完全性是产生利益冲突的主要原因。为减少这种 冲突，使委托人与代理人的目标趋于一致，企业就必须制定一些检验和制衡制度 对代理人进行有效监督，这中间预算将发挥重要作用。 根据代理理论，代理问题需要建立三个有效的机制：激励机制、监督机制 和制约机制。而这三个机制与预算关系密不可分。一方面，代理理论为预算提供 理论基础，代理理论中的权利制衡、信息不对称等原则对预算研