（会计学专业论文）基于税制的无形资产转移定价研究.pdf

内容摘要 转移定价是国际税收的主要问题之一它不仅需要税务当局和纳税人之间的沟通和 协调，还可能涉及相关国家税务当局之间利益的协调和分配，所以影响了多方的利益。 随着世界经济一体化和跨国公司的进一步发展，这一现象在全球范围内更加普遍，为此 各国也越来越重视对关联企业集团内部转移定价的税收立法工作。针对这一问题的理论 与实践，美国等发达国家经验丰富。而我国防范跨国公司转移定价的法律法规制度还不 健全，措施也不完善，需要借鉴国际先进经验进行必要的改进。 在转移定价问题中，由于无形资产的特殊性，导致利用无形资产转移定价进行避税 更容易隐藏，不易发现在跨国公司内部交易中，无形资产的交易比重在不断上升另 一方面，无形资产占企业资产价值的比重也在不断上升，所以无论是无形资产的使用权 还是所有权的转让都受到跨国公司等关联企业的重视目前，无论是理论界还是实务界 都非常重视无形资产转移定价问题。 本文从无形资产和转移定价两方面进行分析，对无形资产转移定价的特点、表现形 式等做了基本论述。接下来对税制问题进行了探讨，肯定了正常交易原则对无形资产转 移定价的适用性关于转移定价方法，一方面适用于有形资产的方法在一定情况下也可 以应用于无形资产，另一方面美国国内收入法典中对转让无形资产的正常交易价格的确 定也有其代表性。另外，成本分摊协议的应用和预约定价协议的签订都可以更好的解决 无形资产转移定价问题，是未来这一领域的发展方向。本文的最后一部分根据我国无形 资产转移定价税制的发展情况和现状，同美国和o e c d 的相关规定进行比较，发现我国存 在很多不足和漏洞。所以，为了我国国家的税收利益，需要在立法和征管程序上弥补我 国的不足，从而对无形资产转移定价进行有效控制 关键词：无形资产转移定价税制 a b s t r a c t t r a n s f e rp r i c i n gi so n eo ft h em a i np r o b l e m so fi n t e r n a t i o n a lt a x i ti n v o l v e sn o to n l yt h e c o m m u n i c a t i o na n dc o o r d i n a t i o nb e t w e e nt a x p a y e r sa n dt a xa u t h o r i t i e s ，b u ta l s ot h e c o o r d l i n a t i o na n dd i s t r i b u t i o no fr e l a t e di n t e r e s t sb e t w e e nn a t i o n a lt a xa u t h o r i t i e s ，h e n c ea f f e c t s t h ev a r i o u si n t e r e s t s w i t ht h ei n t e g r a t i o no ft h ew o r l de c o n o m ya n dt h ef u r t h e rd e v e l o p m e n t o fm u l t i n a t i o n a lc o m p a n i e s ，t h i sp h e n o m e n o nb e c o m e sm o r eg e n e r a lo n ag l o b a ls c a l e t h u s e a c hc o u n t r yi sp u t t i n gm o r ee m p h a s i so nt r a n s f e rp r i c i n gt a xl e g i s l a t i o nt ot h ei n t e r n a lt r a d e o fa s s o c i a t e de n t e r p r i s e o nt h i si s s u e ，t h eu n i t e ds t a t e sa n do t h e rd e v e l o p e dc o u n t r i e sh a v ea l o to fe x p e r i e n c e s ，b o t ht h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a l c h i n a 8l a w sa n dr e g u l a t i o n ss y s t e ma r es t i l l n o tp e r f e c te n o u g ht op r e v e n tt h et r a n s f e rp r i c i n g , l e ta l o n et op r o v i d er e l e v a n tm e a s u r e s t h u s i t sn e c e s s a r yf o ru st ol e a mf r o mt h ea d v a n c e de x p e r i e n c e sa n dm a k en e c e s s a r yi m p r o v e m e n t a sf a ra s t h et r a n s f e rp r i c i n gi s s u e s a r ec o n c e r n e d ，b e c a u s eo ft h es p e c i a ln a t u r eo f i n t a n g i b l ea s s e t s ，i t sm o r ee a s i l yh i d d e na n dd i f f i c u l tt of i n dt h ei n t a n g i b l ea s s e t st r a n s f e r p r i c i n g i nt h ei n t e m a l t r a n s a c t i o n so fm u l t i n a t i o n a l s ，t h es h a r eo fi n t a n g i b l ea s s e t s t r a n s a c t i o n sh a sb e e nr i s i n g o nt h eo t h e rh a n d , t h ev a l u eo fi n t a n g i b l ea s s e t si nt h ep r o p o r t i o n o fc o r p o r a t ea s s e t sh a sa l s oi n c r e a s e d t h u st h ei n t a n g i b l ea s s e _ f st r a n s f e ro ft h eo w n e r s h i po r t h ef i g h tt ou s eh a sg o tm o r ea n dm o r ea t t e n t i o no ft h er e l a t e de n t e r p r i s e sl i k et r a n s n a t i o n a l c o r p o r a t i o n s c u r r e n t l yi n t a n g i b l ea s s e t st r a n s f e rp r i c i n gi s s u eh a sb e c o m ei n c r e a s i n g l yh o t i s s u ei nb o t ht h e o r ya n d p r a c t i c e t h i sp a p e r , b a s e do nt h ea n a l y s i so ft w oa s p e c t so fi n t a n g i b l ea s s e t sa n dt r a n s f e rp r i c i n g , d r a w sf o r t ht h ec h a r a c t e r i s t i c s ，f o r m so ft h et r a n s f e rp r i c i n go fi n t a n g i b l e sa s s e t s t h e nt a x i s s u e sa r ed i s c u s s e da n dt h ea p p l i c a b i l i t yo ft h ea l t l l sl e n g t hp r i n c i p l ei nt r a n s f e rp r i c i n go f i n t a n g i b l ea s s e t si sa f f i r m e d o nt h et r a n s f e rp r i c i n gm e t h o d ，t h em e t h o da p p l i e dt ot a n g i b l e a s s e t sa l s oc a nb ea p p l i e dt oi n t a n g i b l ea s s e t su n d e rc e r t a i nc i r c u m s t a n c e s o nt h eo t h e rh a n d , t h es e t t i n go ft h ea r m sl e n g t hp r i c eo fi n t a n g i b l ea s s e t si nt h eu n i t e ds t a t e si n t e r n a lr e v e n u e c o d ea l s oh a si t sr e p r e s e n t a t i o n i na d d i t i o n ，t h ea p p l i c a t i o no ft h ec o s ts h a r i n ga g r e e m e n ta n d a d v a n c ep r i c i n ga g r e e m e n ta r eb e t t e rw a y st od e a lw i t hi n t a n g i b l et r a n s f e rp r i c i n gi s s u e , t h u s a r et h ef u t u r ed i r e c t i o ni nt h i sa r e a i nt h el a s tp a r to ft h i sp a p e r , t h ed e v e l o p m e n ta n dt h e i i a c t u a l i t yo fc h i n a si n t a n g i b l et r a n s f e rp r i c i n gs y s t e ma l ei n v o i c e d a n dc o m p a r e dw i t ht h e r e l e v a n tp r o v i s i o n so ft h eu n i t e ds t a t e sa n do e c d ，al o to f i n a d e q u a c i e sa n dl o o p h o l e si n0 1 1 1 c o u n t r ya r ep o i n t e do u t t h e r e f o r e ，f o rt h es a k eo f0 1 1 1 n a t i o n a lt a xb e n e f i t s ，i t sn e c e s s a r yt o m a k eu pf o ri n a d e q u a c i e si nt h el e g i s l a t i o na n dt h ec o l l e c t i o np r o c e d u r e sa n dm a k ee f f e c t i v e c o n t r o lo ft r a n s f e rp r i c i n go fi n t a n g i b l e sa s s e t sa c c o r d i n g l y k e yw o r d s ：i n t a n g i b l e sa s s e t s ；t r a n s f e rp r i c i n g ；t a x a t i o n ； 1 1 1 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，论文中不包含其他人己经发表或撰写过的研究成果，也不包含 为获得天津财经大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。 与我_ 同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 ， 学位论文作者签名： 土谚 签字目期：2 口q g 年6 月lo 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解天津财经大学有关保留、使用学位论文 的规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁 盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权天津财经大学可以将学位论文 的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或 扫描等复制手段保存、汇编学位论文， ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者繇互吾y 导师躲诉( 吣 签字日期：2 0 咕年6 月f o 日签字目期：a 珏年6 月t o e 学位论文作者毕业后去向： 工作单位：电话： 通讯地址：邮编： 第1 章导论 1 1 研究意义 随着跨国公司的发展壮大及全球经济一体化的发展，越来越多的跨国公司在跨国生 产经营活动中，利用各国之间的税制的差异以及各国涉外税收法规和国际税法的漏洞， 通过种种合法手段，规避或减少税收负担，获得全球利润的最大化并实现其全球经营管 理的目标。其中最为典型突出的规避方法就是转让定价。另一方面，当今大公司价值比 重的上升往往在于知识经济，而不是有形资产。跨国公司投资于各种无形资产诸如研究 与开发费用、特许经营权、品牌商标和人力资本等的增长速度远大于有形资本，并以此 来增加其竞争优势。作为知识经济直接产物的无形资产，其对企业经营的影响正日益显 著。尤其是跨国公司，为了增强自身的竞争优势，更多地投资于各种无形资产。通常， 跨国公司各关联方成员共同开发无形资产。然而，由于无形资产的特殊性，当无形资产 成为跨国公司内部贸易的对象时，其转让定价问题很难正确处理。随着这一现象的逐渐 普及，跨国公司无形资产的转让定价理所当然地成为理论界和实务界的热点。因而，在 美国的国内收入法典第4 8 2 节和o e c d 的对跨国公司和税务当局的转让定价指南 中，对无形资产的含义、种类、特征、正常交易原则的使用、转移定价的具体方法、成 本分摊的安排以及定期调整等都有详细细则。 中国的外商投资企业大多是跨国公司的关联企业，与国外关联企业存在着大量的商 品交易、技术、劳务、资金等交流。随着我国投资环境的日益改善，越来越多的跨国公 司正在将研发( r & d ) 基地移至中国，而不再简单地以生产制造为主。但是，由于中国转 移定价税制处于刚刚起步阶段，尤其是关于无形资产的转移定价立法几乎空白，既无系 统的理论研究，也无相关完善的法律法规政策和可操作的规范。所以，研究无形资产转 移定价税制问题，不断完善中国转移定价税制，是当前中国税制研究中的一个重要课题。 1 2 文献综述 1 2 1 转移定价的研究成果 ( 1 ) 国外关于转移定价的研究成果 转移定价的研究源于跨国公司内部贸易的发展。根据美国学者罗伯特g 埃克尔思 ( r o b e r t g e c e l e s ) 的考证，转移定价的概念可以追溯到1 8 8 3 年。1 9 0 1 年，美国学 者哈理西奇威克在其政治经济学原理一书中，讨论原材料产品的交换理论时，承 认一个生产者有消费其自己生产的某些产品的可能性。 1 9 5 6 年赫希雷弗尔( h i r s h l e i f e r ) 在商业周刊( j o u r n a lo fb u s i n e s s ) 上发表 的“转移定价的经济学分析 一文。他根据公司利润最大化原则，利用新古典经济学的 基本分析方法一边际分析工具，对转移定价进行了定量分析，建立了有竞争性外部市 场和无竞争性外部市场两种条件下的定价模型。他的研究成为经济学领域公认的转移定 价问题研究的开始。但是由于他的研究是以完全信息、无交易成本、无关税、无公司所 得税等理想状态为前提的，所以与实际经济活动相差较大。后来的研究者不断的放宽研 究条件，使结论更接近实际。 在随后的理论研究方面，c o p i t h o r n e ( 1 9 7 1 ) 和h o r s t ( 1 9 7 1 ) 提出了跨国公司转移定 价的著名命题：当跨国公司面对不同国家的不同税率时，会潜在地通过内部贸易的商品 价格操纵，把利润从高税率国向低税率国转移。h o r s t ( 1 9 7 1 ) 的分析是跨国公司追求最大 利润时采用的转让价格，要受到政府对转移定价的法律法规的限制。a r p a n ( 1 9 7 1 ) 、 t a n g ( 1 9 7 9 ) 发现影响转移定价方法选择的主要变量是跨国公司的总利润、在东道国的竞 争地位和货币的升贬值。关于转移定价方法，h o r s t ( 1 9 7 1 ) 、v a y s m a n ( 1 9 9 6 ) 研究了跨国 公司如何采用转移定价方法使公司整体和各子公司实现利润最大化或效用最大化。 在实证研究方面，g r u b e ra n dm u t t i ( 1 9 9 1 ) 用了3 3 个国家1 9 8 2 年的统计数据，采 用计量分析的方法证明了税收和关税是影响跨国公司采用转移定价转移利润的主要变 量。安永国际会计公司( e r n s t & y o u n g ) 也不定期地在期刊上发表有关转移定价调查的 结果。西方学者对跨国公司的转让价格的实证研究，主要通过以下几种方式进行：( 1 ) 仅选取一个或几个跨国公司，研究其内部转让价格；( 2 ) 采用大量跨国公司的数据，主 要研究跨国公司对转让价格的操纵；( 3 ) 从税收、汇率、合资者、东道国利润转移的限 制等方面分别研究转让价格对东道国和母国的影响。 转移定价问题在发达国家中已受到广泛的重视，关于这方面的英文文献在( t h e e c o n o m i c s ) 、( m a n a g e m e n ts c i e n c e ) 、( j o u r n a lo fe c o n o m i ct h e o r y ) 、，i n t e r n a t i o n a l e c o n o m i cr e v i e w ) 等重要刊物上都可检索到。有关转移定价的研究比较深入，为进一步 研究无形资产的转移定价问题提供了值得借鉴的研究思路。 2 ( 2 ) 国内关于转移定价的研究成果 在理论研究方面，我国对转移定价的研究起步较晚，这与我国改革开放以后利用外 资的进程是相对应的。王铁军教授编著的转移定价及税务处理的国际惯例，主要从管 理学的角度分析了转移定价的方法，介绍了美国和日本转移定价的税收制度。另一本重 要著作是吉尔c 佩甘与j 斯科特威尔斯编著的全球经济中的转移定价策略， 由国家税务总局税收科研所翻译并于1 9 9 7 年出版。该书介绍了转移定价在9 0 年代初期 的研究成果，较多地从税收角度对转移定价方法和税收制度进行了探讨。刘永伟著的转 移定价法律研究( 2 0 0 4 ) 以美国和经合组织的有关内容为基础，对西方有关国家的相应 制度进行了较为深入的研究，对转移定价问题分类进行探讨，包括有形财产、非有形财 产的转移定价方法以及征管程序研究，参考和借鉴经合组织数次修订的转移定价指南， 结合我国实际对我国现行的相关立法制度存在的问题及其完善提出了宝贵意见。 另外，涉外税务，税收译丛等期刊会不断刊登关于转移定价研究文献和介绍国 内外转移定价税制的新发展的文章。比较有代表性的是2 0 0 1 至2 0 0 2 年间，厦门大学杨 斌教授在涉外税务中对当今世界上两个具有典范性的转移定价规章，即美国国内 收入法典第4 8 2 节实施规章和( o e c d 关于跨国公司和税务局的转移定价指南作了系 统的比较研究，写成一组阐述转移定价调整的基本规则和方法的论文，反映了这一领域 的最新进展，对完善我国的转移定价规章和指导税务部门做好转移定价调整工作具有重 要参考价值。 通过对我国转移定价研究资料的搜集和检索，可以看到，我国转移定价的研究，大 多是从实务角度探讨跨国公司转移定价的动机、方法、相应的税收制度、提出反避税的 对策，研究的立足点主要是避免国家税收流失。 1 2 2 无形资产转移定价的研究成果 关于无形资产转移定价，基本都是在转移定价的文献中略有提及。如h t k i n s o nm 和t y r r a l ld 在国际转移定价中对无形资产转移定价方法进行了说明和评析。我国 缺乏系统的无形资产转移定价的理论研究。在现有的理论性著作中，刘永伟2 0 0 4 年出版 的转移定价法律问题研究对转移定价理论问题进行了比较系统的阐释，并对非有形 财产转移定价法律问题进行了分析。另一方面，不少国家出台相关法规章程，规范了对 无形资产转移定价的管理与审计。在美国的转移定价指南中，对无形资产正常交易原则 的使用、转移定价的具体方法、成本与利益的分摊安排以及定期调整等都有详细细则。 3 o e c d 于1 9 9 6 年特别增加了一章“关于无形资产的特殊考虑 ，对无形资产的含义、种类、 特征、正常交易原则的使用、定价的方法以及成本分摊的安排等都加以说明。我国于1 9 9 8 年颁布了关联企业间业务往来税务管理规程( 2 0 0 4 年修订) ，初步形成了转移定价制 度的法律体系。但此规程关于无形资产没有做出任何特殊的考虑。 1 3 研究目的 本文的研究目的包括两方面：第一，通过对无形资产的含义、特征、动机的特殊性 进行分析和思考，对现有无形资产转移定价方法进行探讨。第二，借鉴o e c d 和美国的 成功经验的同时，结合中国实际情况对目前的中国无形资产转移定价税制进行深入分析， 提出立法及税收征管上的改进措施和建议，以期不断完善中国转移定价税制，进而有助 于解决世界各国与中国之间国际经济交往中的税收不公平问题。 1 4 研究方法 ( 1 ) 归纳演绎法。由无形资产转移定价的动机、特点、表现形式等进行归纳分析， 找出每一种无形资产转移定价方法的优缺点及适用条件。 ( 2 ) 比较法。将我国和o e c d 、美国无形资产转移定价规定进行横向及纵向比较， 找出我国的差距，给予我国无形资产转移定价税制建议。 1 5 创新之处 第一，对无形资产转移定价的探讨多是在对转移定价进行研究时略有提及，或是附 在有形资产研究论文后作为未来研究展望列出，系统研究非常少。本文则尝试对无形资 产转移定价问题做专门的论述。 第二，基于新所得税法及其实施细则中特别纳税调整的规定，借鉴o e c d 及发 达国家无形资产转移定价税制研究成果，为我国无形资产转移定价税务规范的建立及调 查监管提出可行的建议。 4 第2 章无形资产转移定价相关理论 2 1 转移定价基础理论 2 1 1 经济学理论追求利润最大化 在经济理论中，转移定价的主要功能是在部门利润最大化的前提下，对公司资源的 合理分配。其目标是让内部的销售和采购部门的选择达到公司整体利润的最大化。 1 9 5 6 年，h i r s h l e i f e r 运用微观经济学的原理建立了最优转移定价模型，该模型得出 结论：总公司的边际成本应该等于边际收益；上游部门的边际成本应该等于本部门 的边际收益；下游部门的边际成本加上转移定价应该等于从顾客得到的边际收益。最终 结论是，当中间产品转移价格等于边际成本时，总公司利润最大。h i r s h l o i f e r 还认为， 总公司应该制定规章，规定中间产品的内部转移价格等于边际成本，以确保总公司的整 体利润达到最优，他倾向于企业目标一致性。 1 9 8 3 年j c n s c n 针对h i r s h l e i f e r 的观点提出了不同的看法，他认为“h i r s h l e i f e r 理论 存在很大的缺陷，对企业不具任何指导意义一，主要原因是h i r s h l e i f e r 在建立模型的时 候忽略了代理成本。一方面，当中间产品存在非完全竞争外部市场时，上游企业为了追 求本企业利润最大化，会尽可能地将产品销往外部市场，而不愿以等于边际成本的价格 转移给下游企业。总公司为防止这种现象的出现，必须建立一套严密的系统监督其转移 定价的执行，这就会产生很高的代理成本。另一方面，如果转移价格等于边际成本，即 使上游部门进行了产品改革，增强了最终产品的市场竞争力，也不会得到更高的回报， 因为利润全部转移给了下游部门。这就抑制了上游部门的技术创新和改造，甚至会出现 故意抬高成本以获得更高部门利润的情况。所以，总公司必须建立一套完善的管理系统 来评价下属管理者的绩效，并进行收益分配，而不是以各部门的利润状况为基础。这种 系统涉及管理的各个层面，要搜集大量的信息，花费很高的成本。 经济学方法以管理中心为出发点，可以使企业达到整体利润最大。但是，由于管理 中心干涉了转移定价和产出决策，忽视了部门的业绩评价，而且很多人的观点都是建立 。h i r s h l e i f e r , o nt h ee c o n o m i c so f t r a n s f e r p r i c i n g ，t h e j o n m a lo f b u s i n e s s ，v 0 1 2 9 ，1 9 5 6 ：1 7 1 8 。j e n s c n m co r g a n i z a t i o nt h e o r ya n dm e t h o d o l o g y , t h ea c c o u n t i n gr e v i e w , v 0 1 5 8 ，1 9 8 3 ：3 1 9 3 3 9 5 在企业只有两个部门的假设之上，因此并不能解释现实中的企业特征。 2 1 2 不对称信息理论信息成本假说 在企业内部产品转移过程中，由于“上游部门和下游部门对产品成本信息以及与产 品相关的信息掌握的幅度不同，导致信息的不完全性和不对称性”，信息的不完全性是指 由于人的有限理性，使其所掌握的信息不能预见一切，特别是由于环境的不确定性，人 们也不可能掌握全部的信息；所谓信息的不对称性是指交易一方持有与交易行为相关的 信息而另一方不知道，而不知情方要获取这些信息需付出昂贵的验证成本。在非完全竞 争市场上，买方和卖方对商品的了解和掌握的信息是不相等的，一般来说，卖方所拥有 的信息要比买方多。这种信息的不平等造成了交易中的不确定性，严重削弱了市场价格 调节机制。一旦出现买卖双方的信息不均等，信息多的一方会占信息少的一方的便宜， 这是交易成本的一个重要方面，在知识产品贸易中尤为突出，因此在服务转移定价中最 为值得关注。 由于企业内部信息交换的不完全、不对称可能引起管理成本的提高，主要表现在以 下两点：( 1 ) 增加了监督成本。在企业管理组织中，通过自下而上的信息传递，能够使上 级管理层了解企业的生产经营状况，通过自上而下的信息传递，使企业决策目标被员工 所理解而得以实现。如果企业的管理幅度和管理层次增加，信息传递的质量就会降低， 这就需要利用监督职能来保证信息质量，因而增大了管理成本；( 2 ) 增加了激励约束成本。 由于下级和上级管理阶层经营目标的差异，使下级有可能向上级传递有利于自己的虚假 信息，甚至在一定环境下会产生道德风险和逆向选择，企业需要实施必要的激励和约束 机制，加大管理成本支出。因此信息不对称情况下使用适当的转移定价，可能起到激励 作用。 y o s t 和j e f f r e y ( 1 9 9 0 ) 利用不对称信息的平衡分析法，检验了多部门组织中的分权决 策。他通过建立三个假设：( 1 ) 其中一个部门泄漏信息( 贝叶斯一纳什均衡) ；( 2 ) 两个部门 都忽视了其他部门的行动( 占优战略均衡) ；( 3 ) 一个部门的报告是占优战略，另一个部门 依据它做最优反映( 分级均衡) 。最终发现：在第二种情况下管理中心不能分权经营， 。姚蕾蕾，转移定价研究一兼论转移定价对业绩评价的影响【d 】，大连：东北财经大学，2 0 0 5 年：5 l 6 只有在第三种情况下才允许分权经营，才能使用转移定价。 。 2 1 3 会计学理论责任会计假说 责任会计于8 0 年代初从国外介绍到中国，它是以科学管理理论为基础，对责任中心 进行控制、核算、协调和业绩评价的一种会计制度，主要强调对责任中心进行事前、事 中和事后的全过程管理。在对企业目标管理时，需要把企业的经营目标分解，逐级落实 到各级责任中心。这不仅要明确各自的责、权、利，还需要采取激励措施，调动人的积 极性，实现管理效益最优化。 在利润中心中，外部市场价格影响内部的转移定价，因为中心经理的决策权力很多， 既有选择投入的资料、选择产品的组合、选择生产产品或者服务的价格和数量的权利， 又有对外销售的权利。对利润中心的业绩评价主要依据利润水平，所以转移定价可以用 来计量部门业绩，并激励中心经理决策，以实现企业整体利润最大化。但是转移定价引 起了公司利润最大化与各部门利益的潜在冲突，例如较高的转移定价意味着最终产品的 利润主要流入生产部门，而不是购买部门；相反较低转移定价使生产部门获得利润很少， 购买部门获得利润高，这就引起了生产部门和购买部门的利益冲突。为了避免部门之间 的冲突，企业的利润中心大多使用市场基础进行转移定价，在该条件下中间产品或者服 务必须存在外部市场，而且企业里的所有利润中心可以自由的与外部交易。 在转移定价方法的选择上，企业使用市场导向转移定价还是成本导向转移定价，也 是一个非常有争议的问题。市场导向转移定价对部门的业绩评价很有价值，但是成本导 向转移定价对企业追求整体利润最大化有相当重要的意义。 1 9 8 2 年h o m g r e n 提出，转移定价一般原则是边际成本加上企业整体的机会成本。 他阐述了转移定价以及成本导向和市场导向转移定价的优缺点、管理利润中心的经理自 治问题以及利润中心问题，认为如果企业分权，部门经理在经营中自治程度很高时，转 移定价并不是最优决策。 总的来说，转移定价的研究在会计领域起步很早，尤其在管理会计领域中受到极大 重视。很多企业集团把转移定价作为企业在部门之间分配最终产品销售利润的工具，对 资源分配和部门业绩评价都有很大的影响。 国y o s t 1 a ，i n t r a - f i r mr c s o u r c 七a l l o c a t i o na n dt r a n s f e rp r i c i n gu n d e ra s y m m e t r i ci n f o r m a t i o n ，j o u r n a lo f m a n a g e m e n t a c c o u n t i n gr e s e a r c h ，s e c o n d1 9 9 0 ：1 3 4 - 1 3 9 7 2 1 4 交易成本经济学理论一组织替代市场假说 交易成本经济学最早是科斯在1 9 3 7 年提出来的，他发现“利用外部市场交易是有一 定成本的，而企业内部组织是一种提高效率的有效方法一。当市场交易所需成本高于企 业内部协调成本时，企业内部交易活动将取代外部市场交易活动。该理论的核心观点是 企业内部交易之所以存在，是因为可以节省市场中的直接定价成本或者减少市场交易费 用，因此该理论又被称为“间接定价理论 。该理论认为市场上资源配置是由非人为因素 进行调解，企业则是通过权力来完成，因此企业是价格机制的补充，二者的协调是通过 市场定价成本与企业内组织成本之问的协调来完成的。 s p i c e r ( 1 9 8 8 ) 依据交易成本经济学理论针对转移定价过程作了进一步的探讨，他认 为：企业具体的转移产品战略和产品特征与转移定价问题和企业管理转移产品的组织过 程相联系圆。依据该假设，企业内部转移也是一种交易形式，他认为交易成本经济学可以 被用作解释内部转移定价方法和设定转移价格等问题。在他的论述中，认为尽管企业战 略影响中间产品的配置，但对企业内部交易的规模并没有提出详细说明。 企业的规模在外部购买和内部制造的决策中也起到至关重要的作用。通过增加需求， 获得有效的经营规模，会降低生产成本。如果产品是标准化的，从外部购买的交易成本 会很低，否则企业则会从内部购买特殊产品。不仅是企业上游部门可以进行交易投资， 下游部门也可以进行，二者的投资都会存在较高的交易成本包括从外部获得相关的零部 件。具体交易的不确定性导致合同双方之间需要配合与协调，交易的程度包括频率和数 量就越大，企业获得产品经济( 自己制造和内部交易) 也就越多。因此我们发现企业内 部交易不能完全消除潜在交易成本。当企业分权程度很高，在相对独立的部门之间转移 产品时，与外部市场上销售非常相似。企业组织可以激励部门之间协作，并利用协调和 控制系统激励更进一步的协作并相互依赖 。 另外，交易成本经济学分析认为：企业生产产品越特殊，外部市场上类似的产品就 越少。当特殊性越高时，转移定价也就越不同于外部市场价格。因此市场价格起到很大 作用，但是作用也并不是都很充分，决策信息和市场价格在特殊产品上有反作用。产品 。c o a s e , t h e n a t u r e o f t h e f i n n ，e e o n o m i c a , v 0 1 4 ，1 9 3 7 ：3 8 6 - 4 0 5 s p i e e r , b a r r y h ，t o w a r d s a l lo r g a n i z a t i o n a lt h e o r yo f t h et r a n s f e rp r i c i n gp f 嘲，a c c o u n t i n go r g a n i z a t i o n sa n d s o c i e t y , l9 8 8 ：2 2 - 31 国姚蕾蕾，转移定价研究- 兼论转移定价对业绩评价的影响【d 】，大连：东北财经大学，2 0 0 5 ：5 1 的特殊性并不是对设定转移定价的唯一影响，因此我们在研究中需要明确转移定价的影 响程度有多大。 2 2 无形资产转移定价理论 2 2 1 无形资产的相关理论 ( 1 ) 无形资产的概念 至今，人们对无形资产的定义还没有形成共识，也没有一个公认的权威性的表述。 纵观无形资产领域的研究，在有关的无形资产专著中，不同国家对无形资产概念的描述 各不相同，在同一国家，不同作者对无形资产概念的描述也大不一样。 美国在其国内收入法典中规定的无形资产范围包括专利、发明、公式、程序、 设计、模型、专有技术、方法、版权、文学、音乐、艺术创作、商标等六大项近3 0 种。 o e c d 关于无形资产的解释在不断发展之中。在o e c d l 9 7 9 年的报告中，无形资产 主要包括专利、专有技术和商标权、商誉两大部分。在1 9 8 5 年的转移定价指南中通过列 举方式定义无形资产，无形资产包括使用工业资产如专利权、商标、商号、设计或模型， 还包括文学和艺术财产权利以及专有技术、行业秘密之类的知识产权。1 9 9 6 年4 月， o e c d 发布了题为 g ，暗示着 可比折现率高于预期收益增长率。那么预期收益流与其现值w o 可用以下模型重新表示： ( 1 ) w o = s o + s l “1 “卜s 2 ( 1 + i ) 2 + + st(1+i)t(2-4) s l = ( 1 + 曲s o s 2 = ( 1 + 曲2 s o s t = ( 1 + g ) ts o( t 一+ ) ( 2 ) 将s l s 2 s t 代a ( 2 - 4 ) 得w o = s o 1 - ( 1 + g ) “l * ) 】 即w o = s o ( 1 + i ) ( i g ) 】，i - g 0 则修正后的模型表示为： l of o x w o( 2 - 5 ) 当t 包含无限期限( 比如说包括一个永久使用权许可的例子) ，修正模型更可取。因为 纳税人避免了对远期销售的不可靠预测。 ( 3 ) 无形资产转让价格的定期调整 无形资产的转让通常都有一定的年限。现实中许多情况处在不断变化之中，如果不 采取一定事后措施，有时会使无形资产的价格严重偏离税务机关最初核定的金额。为保 证核定价格的准确性，美国采取了对无形资产转让价格定期调整的制度。i r c 1 4 8 2 4 ( f ) ( 2 ) 规定：“在一般情况下，如果无形资产转让时间超过1 年，就应当在每个纳 税年度根据所有相关因素及环境变化考虑是否对转让价格进行调整，以确保与无形资产 可贡献的收益相匹配。一 关于转让价格调整的界限，按照i r c 1 4 8 2 - 4 ( 0 ( 2 ) ( i i ) ( b ) ( 6 ) 的规定：“在被检验年 度和所有过去的年份，受控纳税人利用无形资产实现的总成本节约或取得的总收益与预 期相比，不少于8 0 且不超过1 2 0 。用公式表示为： 1 1 一s t s t l a( 2 - 6 ) s 广预期收益或成本； s 广实际收益或成本； q - - 2 0 表示可接受的预期误差。按周期性调整的规则，转让者不能高估或低估与内 部转让无形资产相关的收益，在任何适用的税收年度预期误差超过了准则规定的界限， 就必须调整为以正常交易价格计算的报酬。 3 2 3 成本分摊协议 由于无形资产研究开发过程存在高成本和高风险，如研发战略风险、技术开发风险 和行业市场风险等，跨国公司往往会选择由集团内部不同成员共同参与的方式，通过联 合开发和成本分担，以提高效率和节约开支，达到风险和成本最小化的目的。对于共同 开发无形资产而产生的转移定价问题，最为常见的解决方法就是成本分摊安排。 美国财政部1 9 8 8 年在白皮书中提出了“成本分摊协议”的概念，其英文是c o s ts h a r i n g a g r e e m e n t ，是指关联方开发和利用无形资产的一种可供选择的方法，是为了获得被开发 的任何资产利益而分担研究与开发成本和风险，并因此在双方或多方之间达成的协议。 后来o e c d 对这一问题进行讨论时又采用了“成本分摊安排 这一术语，即c o s t c o n t r i b u t i o na g r e e m e n t ，并指出成本分摊安排是商业企业间达成的分担开发、生产或取得 财产、劳务或权利的成本与风险，并确定各参与方对这些资产、劳务或权利的利益的性 质和范围的框架协议。其实，o e c d 指南所指的成本分摊安排就是指根据协议进行的安 排。 利用成本分摊安排解决无形资产转移定价问题时，首先必须清晰划分开发过程中各 方所做的贡献，并正确判定相应的所有权。依据国际惯例，有关转移定价无形资产所有 权的判定依据是经济所有权，而非传统的法律所有权，即强调经济所有者应是在无形资 产开发的过程中，投入研发成本最大、承受经济负担最重的一方。其他参加联合研发的 相关成员的所有权则取决于各自的投入，其未来的预期收益直接与相应的成本开支匹配。 由于成本分摊安排是依据各方在开发无形资产过程中所支付的成本份额，来决定相 应无形资产所有权的分配，从而确保跨国公司内部成员不能通过操纵转移定价，用非无 形资产所有权而产生的收益来降低税收。具体而言，当参与方所获得的实际所有权收益 与成本分摊的比例一致时，就无需支付特许权使用费及其他报酬。如不符合，税务当局 可根据成本分摊协议作相应的调整，防止跨国公司利用无形资产转移定价规避税收。所 以说，成本分摊协议尤其适用于跨国公司内部不同成员共同开发的无形资产，它可以减 少由跨国使用高价值无形资产而产生的税收困扰。 一般来说，成本分摊安排活动的某些利益可预先知晓。但在有些情况下，预期收益 要在一段时间后才实现，事先并无法确定。有些类型的成本分摊安排活动可在短期内取 得收益，其他类型则需要较长时间，有些甚至无法取得成功。然而，在成本分摊安排中 每个参与方总是力图从其分摊中取得预期利益，包括适当管理成本分摊安排的附属权利。 每个参与方对于成本分摊安排活动的结果享有的利益应当在开始时就已确定，即使该利 益和其他参与方的利益有内在的联系，例如因为开发出的无形资产的法律上的所有权由 参与方之一获得，但全体参与方均有实际的所有权利益。 参与方的成本包括公司本身用于无形资产开发的成本，加上向其他参与方支付的分 摊部分，再减去从其他的参与方收取的他们所分摊的份额。企业对无形资产的利用中合 理预期得到的额外所得均被视为合理的预期收益。该收益可以在直接的基础上( 所产生 的收入和节约的成本) ，也可以在间接的基础上( 生产或销售的单位、经营利润、销售额) 进行衡量。所以说，成本分摊协议是将参与者视为非股权式合营企业，根据各合伙人从 合营企业预期得到利益大小的比例分摊成本。 美国财政部1 9 8 8 年白皮书的最后一章对如何运用成本分摊协议在关联方之间分配无 形资产的成本和收益予以讨论。而1 9 9 2 年的实施细则就适用成本分摊协议的条件进行了 详细的规定，但基本上是遵循了1 9 8 8 年白皮书的观点。1 9 9 4 年的转移定价实施细则没 有就该问题进行规定，因此美国国内收入署于1 9 9 5 年1 2 月就这一问题专门发布了一项 规则。这一规则与1 9 8 8 年白皮书和1 9 9 2 年实施细则的规定有所不同。根据该规则，成 本分摊协议的每一当事方均被视为被开发无形资产的所有人，从无形资产所获得的所得 应归属于所有人。每一当事方应按照其在无形资产预期利益所享有的同样的份额比例承 担开发无形资产的成本。 o e c d 则于1 9 9 7 年的6