（会计学专业论文）基于价值链分析的火电企业作业成本管理研究.pdf

华北电力大学硕士论文 摘要 i i l ll lii i iii ii ii i i iilll 17 9 6 8 7 3 火电企业生存发展的关键是成本管理，而当前火电企业成本管理的理念和方法 亟待改进。本文通过对火电企业价值链的分析，结合作业成本管理进行分析和研究， 设计出火电企业作业成本管理模型，运用作业成本核算方法对火电企业的重点成本 系统进行全面的管理，并从价值链的优化入手，提出对其成本进行持续性的控制措 施，这些措施对火电企业作业成本进行有效管理和控制具有现实意义。 关键词：作业成本管理，火电企业，价值链分析 a b s t r a c t c o s tm a n a g e m e n ti st h ek e yo fs u r v i v a la n dd e v e l o p m e n ti nt h ef i r e dp o w e r p l a n t s ，h o w e v e r , c o n c e p t sa n dm e t h o d so ft h ec u r r e n t f i r e dp o w e rp l a n t sc o s t m a n a g e m e n tn e e di m p r o v e d c o m b i n a t i o no ft h e r m a lc h a r a c t e r i s t i c so fe n t e r p r i s e s ， t h i sp a p e ra n a l y s i sa n dr e s e a r c ht h et h e r m a lp o w e re n t e r p r i s ev a l u ec h a i na n d o p e r a t i n gc o s tm a n a g e m e n t ，d e s i g n f i r e dp o w e rp l a n t so p e r a t i n gc o s tm a n a g e m e n t m o d e l ，u s i n ga c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm e t h o d sf o c u so nt h ec o s to ft h e r m a lp o w e r e n t e r p r i s ec o m p r e h e n s i v em a n a g e m e n ts y s t e m ，a n do p t i m i z a t i o no ft h ev a l u ec h a i n s t a r t i n g f r o mt h e p r o p o s e d c o s to fi t s o n g o i n g c o n t r o lm e a s u r e s ，t h e s e m e a s u r e s f i r e dp o w e rp l a n t so p e r a t i n gc o s t so fe f f e c t i v em a n a g e m e n ta n dc o n t r o lo f p r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e f e n gy a n ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db yp r o f l iuc h o n g m i n g k e yw o r d s ：s t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t ，t h e r m a lp o w e re n t e r p r i s e ，v a l u ec h a i n a n a l y s i s 华北电力大学硕+ 论文 目录 中文摘要 英文摘要 第一章引言 1 1 研究背景及意义 1 2 国内外研究动态 1 2 1 国外研究动态 1 2 2 国内研究动态 1 3 研究方法和研究内容 1 3 1 研究方法 1 - 3 2 研究内容 第二章基于价值链的作业成本管理理论8 2 1 作业成本管理( a b c m ) 的概念及其理论8 2 1 1 作业8 2 1 2 作业链8 2 1 3 资源动因9 2 1 4 作业动因1 0 2 1 5 作业成本管理实施步骤1 0 2 1 6 作业成本法( a b c ) 1 l 2 2 价值链及其分析方法1 3 2 2 1 价值链1 3 2 2 2 价值链分析1 5 2 3 价值链理论与作业成本管理理论的有机结合1 6 2 3 1 作业链与价值链的关系1 6 2 3 2 作业成本管理是对价值链的优化1 6 2 3 3 价值链分析对作业成本管理的补充1 7 2 3 4 价值链与作业成本管理的有效结合可以帮助企业提高竞争优势1 8 第三章基于价值链分析的火电企业作业成本管理模型1 9 3 1 火电企业运用价值链分析进行作业成本管理的必要性1 9 3 1 1 外部因素1 9 3 1 2 内部因素2 0 3 2 火电企业价值链的分析2 1 3 2 1 火电企业横向价值链的分析2 2 3 2 2 火电企业纵向价值链的分析2 2 l i 华北电力大学硕士论文 3 2 3 火电企业内部价值链的分析 3 3 火电企业作业成本管理模型研究 3 3 1 研究思路与主要环节 3 3 2 建立资源库 3 3 3 作业库的设计 3 3 4 成本对象的模型设计 3 3 5 成本动因的确定方法成本动因优化模型 3 3 6 成本动因的模型设计 3 4 作业合并的动机与方法 3 4 1 作业合并的动机与可行性 3 4 2 作业合并的判断方法 3 5 基本作业成本核算矩阵 3 5 1 主生产作业链消耗作业矩阵 3 5 2 作业消耗资源矩阵 3 5 3 基本作业链成本核算矩阵3 8 3 6 作业合并后成本核算矩阵3 8 3 6 1 单一合并模式3 8 3 6 2 组合合并模式4 0 3 7 合并作业后的成本核算模型4 1 3 8 运用价值链优化进行成本控制实例分析4 2 第四章基于价值链分析的火电企业成本管理的案例研究4 4 4 1 国电集团n 电力公司简介4 4 4 2 基于价值链分析的作业成本法项目实施主要步骤4 4 4 2 1 选择试点单位4 4 4 2 2 确定管理重点4 4 4 3 作业成本管理模型设计4 5 4 3 1 建立资源库4 5 4 3 2 作业库模型的设计4 6 4 3 1 成本对象的模型设计4 7 4 3 4 成本动因模型设计4 8 4 3 5 系统实现方式4 9 4 4 作业成本管理系统应用分析5 0 4 4 1 责任中心资源管理5 0 4 4 2 检修维护作业管理5 1 4 4 3 作业管理5 4 1 i i 5 2 1 提高检查作业效率6 1 5 2 2 提高修理作业效率6 1 5 3 降低各项作业中的人力资源消耗6 2 5 3 1 实施终身职业培训6 2 5 3 2 优化人力资源配置6 3 5 3 3 改进人才激励6 3 5 4 改进物资采购作业6 3 5 4 1 完善比价招标采购6 4 5 4 2 实施网上竞价采购6 4 5 4 3 设立物资管理信息系统6 4 第六章结束语6 6 6 1 主要研究成果6 6 6 2 本文的创新点6 6 6 3 研究不足与展望6 7 参考文献6 8 致谢7 0 在学期间发表的学术论文和参加科研情况7 1 i v 1 1 研 而成本管理是实现企业价值最大化的关键。在这种背景下，使传统的以产品数量为 基础的成本计算方法越来越不适应企业制造环境的变化，作业成本管理应运而生。 作业成本管理使企业管理的起点和重心由传统的“产品深入到“作业”，大大地 深化了成本管理的层次。作业成本管理系统要不仅支持单企业环境下运营、计划、 控制和决策的需要，而要支持跨企业的决策、计划、预算和决策的需要，对价值链 进行全面衡量。信息技术( i t ) 、电子数据交转( e d i ) 、产品数据交换( p d i ) 、i n t e r a c t 及其应用的发展，为价值链管理下进行成本管理系统重构提供了技术基础，而价值 链理论的提出对重构成本管理系统具有理论指导意义。 现代成本管理思想中的价值链分析的方法关注企业的外部和内部经济环境，将 企业的实际作业过程看作价值形成的过程，通过对企业价值链的分析与优化，能从 更大的范围来控制和降低企业的成本。 将价值链分析的方法应用到火力发电企业中，通过价值链分析，发现企业价值 链中可以优化或整合的作业环节，通过作业流程再造或作业整合，控制和降低发电 成本，从而提高火电企业的竞争力。 在此背景下，结合火力发电企业的特点，本文通过对火电企业价值链和作业成 本管理进行分析和研究，设计出火电企业作业成本管理模型，运用作业成本核算方 法对火电企业的重点成本系统进行全面的管理，并从价值链的优化入手，提出对其 成本进行持续性的控制措施，这些措施对火电企业作业成本进行有效管理和控制具 有现实意义。 1 2 国内外研究动态 华北电力火学硕士论文 1 2 1 国外研究动态 对作业成本的研究最早可追溯到上世纪四十年代初。当时最早提出的概念是 “作业会计( a c t i v i t y b a s e da c c o u n t i n g ) ，最早从理论和实践上探讨作业会计的是 美国会计学家埃里克科勒( e r i c k o h l e r ) 。1 9 4 1 年，埃里克科勒教授在会计论 坛发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都 设置一个账户 。他在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型 建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献。 但是，埃 里克科勒的作业会计思想在当时并未得到实质性拓展。 1 9 5 3 1 9 5 4 年，美国学者乔治斯托布斯( g e o r g e j s t a u b u s ) 在其撰写的博士论文 收益的会计概念( i n c o m ea c c o u n t i n gc o n c e p t ) 中认为：会计是一个信息系统，“作 业会计 是一种和决策有用性目标相联系的会计模式。研究作业会计首先应明确” 作业”、“成本 和“会计目标一决策有用性 三个概念f l l 。 以作业成本系统( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gs y s t e m ) 为标志的现代成本会计系统，是 由美国哈佛大学学者鲁宾库拍( r o b i n c o o p e r ) 和罗伯特卡普兰( r o b e r t k a p l a n ) 于 1 9 8 4 年创立的，其基本目的是为企业提供更多、更准确、更具有相关性和更及时的 信息。 1 9 8 8 年，库拍认为产品成本就是制造和运算产品所需全部作业的总和，成本计 算的最基本对象是作业。a b c ( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) 所赖以存在的基础是：作 业消耗资源，产品消耗作业【2 1 。 1 9 8 8 年，库拍和卡普兰对a b c 的现实意义、运作程序、成本动因选择、成本 库的建立等重要问题进行了全面深入的分析，奠定了a b c 研究的基石【3 1 。 此后在英美的管理会计等期刊上发表了数百篇研究a b c 的文章，a b c 理 论已口趋完善。除此之外，也出现了很多论述作业成本管理的专著，有代表性的有： 1 9 9 1 年，詹姆斯a 布林逊提出并解释了许多新的成本会计概念，如作业、 作业层次、作业成本、作业分析、作业管理、作业计量、作业单位、作业动因、成 本库、同质成本、适时制成本计算、不增值成本，增值成本、作业生产成本等等， 书中还讨论了作业成本计算如何追溯相关成本动因。它在理论和应用上对a b c 的 规范化研究将作业会计推进了一大步【4 】。 1 9 9 1 年，波特兰大学教授彼得特尼系统研究了作业会计的核心概念作业 和成本动因，并首次将作业成本计算与企业管理联系起来【5 】。 1 9 9 2 年，库拍和卡普兰等人在挑选八大公司进行a b c 试点后写成推行作业 基础成本管理：从分析到行动。该书从实践上论证了a b c 的科学性和现实性【6 1 。 1 9 9 3 年，卡普兰教授( r o b e r t s k a p l a n ) 提出，传统管理会计的相关性和可行性下 降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于 2 华北电力火学硕士论文 a b c 的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣 传，卡普兰教授本人被认为是a b c 的集大成者【_ 7 1 。 2 0 世纪9 0 年代中期美国学者弗尔斯基爱德华( ( e d w a r df o r r e s t ) 教授提出作业 管理( a b m ，a c t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n t ) ，它适用于现代企业的生产经营管理思想， 它以“基于作业的成本核算”( a b c a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) 作为成本计量手段，通 过深入到企业生产经营管理过程的作业层次，把产品成本通过作业同资源消耗直接 联系起来，他认为产品是由一系列的作业完成的，完成产品的作业所消耗的资源构 成了产品的成本，其意义在于揭示了成本形成的内在机制，并最终把企业管理活动 和成本控制有机地结合在一起，为提高管理效率，增强企业竞争能力提供科学的方 法论。 关于价值链分析的文献，迈克尔波特( 1 9 8 4 ) 在其巨著竞争优势一书中认 为价值活动是企业从事的在经济上和技术上有明显晁限的各项活动，它们是创造对 买方有价值的产品的基础，这些相互联系的价值活动共同作用为企业创造利润，从 而形成企业的价值链。各种价值活动中的联系遍布整个价值链。一些最普通的联系 是直接活动和间接活动之间的联系、质量保证和其它活动之间的联系、必须协调的 活动之间的联系以及取得成功以后的可以相互替换的活动之间的联系等。当价值链 中的活动互相联系着时，改变其中一项活动的实施方式便可以降低两者的总成本。 有意地提高一项活动的成本不仅可能降低另一项活动的成本，而且也可能降低总成 本【8 1 。 2 0 0 0 年，卡利斯y 鲍德温( c a r l y s syb a l d w i n ) 、金b 克拉克( k i m b c l a r k ) 等认为企业应该从总成本的角度考察其经营效果，而不是片面地追求诸如采购、生 产和分销等功能的优化。认为价值链管理的目的是：通过对价值链各个环节加以协 调，实现最佳业务绩效，从而增强整个公司业务的表现。高效的价值链设计、价值 链成员之间的信息共享、库存的可见性和生产的良好协调，会使库存水平降低、物 流作业更为有效，并能改善订单实现率及其他一些关键的业务功能。当价值链的各 个环节只是能单独地完善自己，而不是把其目标和活动与其他部门整合在一起的时 候，整个价值链条就会出现不尽人意的表现。价值链管理是“一种基于协作的策略， 它把跨企业的业务运作连接在一起，以期实现市场机会的一个共同愿景。可见， 价值链各个环节之间必须进行协作，才能实现价值链的最大优化【9 1 。 2 0 0 3 年罗纳德w 希尔顿认为在价值链中每个环节创造价值的成本则是一 个最重要因素。为了取得竞争优势：( 1 ) 宜与竞争者相同的智力水平开展价值链中的 者( 2 ) 宜与竞争者相同的成本开展业务活动，但 链中各业务活动成的起因，是发展企业战略的 本管理理论性的探讨及对价值链的分析是比较 3 把重点放在每一作业的完成及其所耗费的资源上。通过作业分析，溯本求源，根据 技术与经济相统一的原则，不断改变作业方式，重新配置有限资源，从而达到持续 降低成本的目标【l3 1 。 2 0 0 5 年，刘志华，龚光明指出作业成本法是为弥补传统成本管理方法不能准确 的计算产品成本而产生的，在产品成本计算、供应商选择、客户盈利性分析等方面 已发挥了较大的作用，但并不是每个企业都适合采用作业成本管理，它的应用有其 适用的条件，从而造成不同的行业应用的比例大不一样。文章从信息技术、产品结 构、组织规模、文化、竞争战略和人力资源等方面探讨了作业成本管理推广应用的 影响因素l l 引。 2 0 0 6 年，王广宇、丁华明认为作业成本管理是以提高客户价值，增加企业利润 为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、 计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动 追踪并动态反映，进行成本链分析，为企业决策提供准确信息，指导企业有效的执 行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本提高效率的目 的【1 5 】。 2 0 0 6 年6 月，李彤、王新宇介绍了作业成本法在物流企业的实践应用，展现了 成本管理的重要价值，对其他类型的企业运用作业成本法也具有一定的借鉴意义 4 华，l 匕电力人学硕士论文 【l6 1 。 2 0 0 6 年，吴桂英认为作业成本计算来源于产品成本计算的准确性动机，但其在 实践应用中意义已完全超越了最初的设计要求，直接深入到企业的价值链重构，乃 至企业内部组织结构的重构。但是作业成本计算仅仅是认识价值链的基础，只有作 业成本管理才能改造和优化企业价值链。在激烈的竞争环境中，成本的信息于分重 要，因为基于成本信息的管理决策将影响到企业的盈利性和生存。因此，企业要想 保持并增强竞争优势，必须拥有一个有效的成本系统，支持管理层寻求改善企业经 营效率，提高竞争力的途径。作业成本管理为企业提供了一个有效的、能为企业产 品定价、生产决策、市场定位以及成本控制决策等提供准确成本信息的成本系统【1 7 】。 2 0 0 7 年，周萍认为作业成本管理是先进制造企业首先应用起来的一种全新的企 业管理理论和方法，它以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终 计算出相对真实的产品成本。文章分析了作业成本管理产生的依据和应用作业成本 管理的影响因素，最后提出我国应用作业成本管理的措施【l8 1 。 2 0 0 7 年，王淑云指出成本动因是构成成本结构的决定性因素。成本动因定义为 四个动因，分别是：成本动因、资源动因、作业动因和成本对象动因。成本动因分 析的目的就是通过对各类不增值作业根源的探索，力求摆脱无效或低效的成本动因 【1 9 】 o 2 0 0 7 年，刘瑛主要从企业保持并增强竞争优势，加强承办管理方面论述作业成 本管理的问题。以图为企业提供一个有效的、能为企业产品定价、生产决策、市场 定位以及成本控制决策等提供准确成本信息的成本系统【2 们。 以上是国内学者对作业成本管理的研究成果。关于价值链的理论和分析方法， 我国学者也做了大量的研究。 2 0 0 0 年，上海交通大学的迟晓英、宣国良首次全面地向国内学者介绍了价值链理论 的发展历程及应用前剽2 。其后，关于价值链理论的研究在我国学术界如火如荼的开展 起来。 2 0 0 1 年，胡大立、吴照云指出价值链作为一种分析和评价企业竞争优势的一种新的 战略工具，通过成本分析和差异分析，找出公司在价值生产中的利弊【2 劲。 2 0 0 2 年，周字于指出价值链管理主要是作为概念模型出现，用于分析企业的竞争优 势2 3 1 。 2 0 0 2 年，冯海龙指出价值链管理就是对价值链的管理，即对企业各项战略活动本身 及其物流和信息流等进行计划、协调和控n t 2 4 】。 2 0 0 6 年，郭云从价值链的视角研究了企业成本管理的基本框架，系统分析了价 值链成本管理的基本特征、目标、分析与控制方法 2 5 】。 2 0 0 6 年，陈洁指出价值链理论为我们科学的分析影响企业价值的价值动因，提 升企业的核心竞争力提供了有力的依据和分析方法，价值链理论与作业会计的整合 5 华北电力大学硕士论文 现实的意义，可以改进传统成本管理的缺陷，符合当今世界经济及企业成本管 展的方向。以价值链理论分析为起点，对价值链管理在作业会计中的应用问题 研究，具有重要的理论价值和实际价值【2 6 1 。 2 0 0 7 年，张涛、田甜认为价值链分析是企业一种重要的战略性分析工具，是企 高竞争优势的途径；作业成本管理是一种以流程为导向的企业成本核算方法，是 于企业作业、产品成本微观上的分析。文章在阐述价值链与作业成本管理内涵 础上，分析了二者的关系，探讨了二者结合对企业管理的贡献【2 7 1 。 2 0 0 7 年，高建立、刘浩、李苗苗指出基于价值链的成本控制属于企业战略层次 本控制，通过分析企业的价值产生的过程进行成本控制，范围涉及企业本身、 商和客户，内容涉及企业生产经营活动的全过程。基于价值链的成本控制必须 严格的全员、全方位、全过程价值管理思想，进行多成本驱动因素分析，把企 供应商、客户纳入一个系统整体进行管理【2 引。 2 0 0 7 年，赵景芬、王爽、戴蓬军主要从价值链的角度针对制造业企业进行成本 管理分析，首先分析了供应商与制造业企业之间的价值链，其次分析了制造业企业 内部的价值链，最后分析了制造业企业和下游销售商之间的价值链。针对制造业企 业成本管理中存在的问题，提出了加强成本管理的几点建测2 9 1 。 2 0 0 8 年，方伟将整个火电厂的生产流程细分成各作业流程，运用作业成本管理 的方法计算与各个作业有关的成本信息，从而实现对整个生产过程的成本管理【3 0 l 。 我国学者对火电企业的成本研究多在成本构成、内部成本控制、供应链管理和 预算管理等方面，对作业成本管理方面的研究很少，缺乏战略性和系统性。虽然我 国学者也有建立了作业成本管理的基本理论框架具体的实施方法，但研究内容还是 不够全面和深刻。 1 3 研究方法和研究内容 1 3 1 研究方法 本文研究了我国火电企业基于价值链分析的作业成本管理问题，其主要采用了 如下研究方法： 1 归纳法，对国内外价值链和作业成本管理研究状况进行论述和归纳。 2 演绎法，在分析现有文献研究成果的基础上，详细论述火电企业自身的价 值链，并对其进行分析后，建立火电企业作业成本管理模型。 3 案例分析法，对火电企业作业成本管理中的模型进行实际分析和应用。 1 3 2 研究内容 6 华北电力大学硕士论文 本文通过分析火电企业的成本管理现状和特点，根据价值链的分析对火电企业 的作业成本管理进行了研究。具体分为以下六个章节： 第一章为引言。本章阐述了选题研究背景和意义，在总结国内外研究动态的基 础上，提出本文的研究方法和思路。 第二章为基于价值链理论的作业成本管理理论。本章阐述与研究了作业成本管 理和价值链的基本理论基础概念，并将价值链分析与作业成本管理有机的结合使 用。 第三章为基于价值链分析的火电企业作业成本管理模型。通过对火电企业内部 和外部价值链的详细分析，建立了火电企业作业成本管理的通用模型，并介绍了在 成本动因分析时运用的成本动因优化模型和作业合并后的作业成本核算模型。 第四章结合作业成本管理模型在s 火电厂的实际应用案例，总结了以作业成本 法为基础的e r p 系统应用的成效。 第五章为基于作业成本控制的火电企业价值链优化措施。通过对火电企业价值 链和作业成本管理模型的具体分析，提出了进行价值链优化的主要措施。 第六章为结束语。本章总结了本文主要研究成果、创新点以及研究不足和展望。 7 华北电力人学硕十论文 第二章基于价值链的作业成本管理理论 深入研究作业成本管理和价值链理论，是开展作业成本管理在火电企业中的应 用，促成作业成本管理思想从理论向实践转变的基础保证。 2 1 作业成本管理( a b c m ) 的概念及其理论 作业成本管理( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gm a n a g e m e n ta b c m ) 是以提高客户价值、 增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它是以“成本驱动 因素 理论为基本依据，根据产品生产或经营过程中发生和形成的产品与作业，对 成本发生的动因加以正确分析，选择“作业”为成本计算的对象，归集和分配生产 经营费用，进而形成控制和节约成本的一种成本核算与成本管理( 控制) 相结合的 全面成本管理制度。也是为了实现组织竞争战略，增加顾客价值，在对作业及价值 链全面分析的基础上，利用作业成本核算或作业成本法( a b c ) 提供的信息，面向 全过程，包括市场需求分析、研究开发、产品设计、材料采购、生产、质量检验、 销售、售后服务等所有环节的系统化、动态化和前瞻性的成本控制方法。 2 1 1 作业 作业成本法的首要工作是对作业的认定。詹姆斯布林逊认为，作业是企业为 提供一定的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。按照 罗宾库拍的观点，作业可以分为单位作业、批量作业、产品作业、过程作业。作 业具有三个属性：作业是“投入一产出因果连动的实体；作业贯穿于动念经 营过程的全部，构成包括企业外部与内部的作业链：作业是一种可以量化的基准。 一个企业实质上是一个作业集合体，而产品生产不过是对作业的消耗，因而导致了 成本。 作业分散在企业的组织结构中，随着企业的规模、工艺和组织形式的不同而各 异。认定作业可以采用几种方法：一是绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营 过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类归 并起来。另一种办法是从企业现有的职能部门出发，通过调查分析，确定各个部门 的作业，再加以汇总。这两种办法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成 干扰。 2 1 2 作业链 华北电力人学硕士论文 现代企业观认为：企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列作业的 有序的集合体，这个有序的集合体，被称为“作业链”。作业链是在企业生产经营 过程中作业被确认和选定后，按照企业本身工艺流程和管理程序将所用作业相连接 而形成的一种程序。产品的生产过程表现为作业的推移过程，作业消耗成本，作业 的推移过程就是成本的积累过程。作业同时又创造价值，作业的推移表现为价值在 企业内部的积累与转移，最终形成移交给企业顾客的总价值，作业链同时表现为价 值链。 如下图2 1 所示，作业链可以分为两部分，上半部分是支持性作业，下半部分 是企业的基本作业活动。作业链的各部分紧密联系、相互影响，企业是一系列作业 组成的作业链，一切的价值都由这条作业链创造，所以企业管理的重点就应放在这 条作业链上，对作业链上的作业进行分析。 2 1 3 资源动因 图2 - 1 作业链分析 资源作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体。在作业成本法下， 资源实质上是指支持作业的成本、费用来源，是一定期间内为了生产产品或提供服 务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。通常， 在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚的得到各种资源项目的情况。制造行业 中典型的资源项目一般有：原材料、辅助材料、燃料与动力费用、工资及福利费、 折旧费、办公费、修理费、运输费等等。在a b c 核算中，与某项作业直接相关的 资源应该直接计入该项作业，如果某一资源支持多种作业，那么，应当使用资源动 因将资源分配计入各项相应的作业中去。资源动因是指间接资源消耗量和作业量之 间的关系，是计量各作业对资源的需要，用以将资源成本分配到各个作业上。通过 资源动因分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终如何降 9 华北电力人学硕士论文 低作业成本。 2 1 4 作业动因 作业动因是指作业消耗量和产出量之间的关系，是计量各成本对象对作业的需 求，并被用来分配作业成本，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。通过实际分 析，可以揭示哪些作业是多余的应该减少，整体成本应该如何改善，如何降低。 2 1 5 作业成本管理实施步骤 作业成本管理的实施包括三个步骤：作业分析；动因分析；作业业绩考核。 2 1 5 1 作业分析 作业分析就是确认、描述和评价一个组织所执行的作业这样一个过程。作业分 析应解决四个问题：要做哪些作业；有多少人执行作业；执行作业所需要的 时间和资源：评估作业对组织的价值。 其中第四个问题是确定作业的增值内容，是作业分析中最重要的一步。作业可 以划分为增值作业( v a l u e a d d e da c t i v i t i e s ) 和非增值作业( n o n v a l u e a d d e d a c t i v i t i e s ) 。增值作业是指那些有必要保留在企业中的作业。这类作业一般要同时满 足三个条件：该作业将带来状态的改变；状态的变化不能由先前的作业来完成； 该作业使其他作业得以执行。非增值作业则包括：不必要经营活动；虽然必 要但效率低下并可以改进的经营活动。非增值成本( n o n v a l u e a d d e dc o s t ) 是在不 损害产品质量、功能和可觉察价值的情况下可以去除的作业的成本。非增值作业会 增加非增值成本，影响企业业绩，因此，作业分析的核心内容就是剔除非增值作业， 消除浪费，并提高必要作业的效率。 2 1 5 2 动因分析 即寻求根本原因。要管理作业，首先须弄清是什么引起作业成本。分析资源动 因和作业动因的目的是为了揭示作业的根本原因，从而找出那些非价值增值的作业 的根源，并设法把它们消除。因而，动因分析就是为找出形成作业成本的根本因素 而做出的努力。找到引起作业成本的根本原因就可以采取措施改善作业，降低成本。 成本动因的选择非常重要，一般是由企业成本会计师和工程技术人员讨论确定。 2 1 5 3 作业业绩考核 作业是可计量的，作业实际耗费的结果应与预算的作业量进行比较，找出其中 的差异。a b c m 的业绩考核是对作业执行效果的测量和评估。评价作业的执行情况， 对于以提高盈利能力为目的的管理至关重要。在作业成本管理中，以作业作为业绩 计量与评价的起点，有利于把企业各方面的生产经营活动置于不断改进的状态之 中。作业业绩评价的指标主要集中在三个方面：a 效率；b 质量；c 时间。其中效率 l o 1 r 做哪些作业 i 效率ll 多少人执行作业 - k成本库 r i 质量 所需时间和资源 时间 4 4 a , 伽、1 工l 卜伽、 匕口，和从小士“在 是否是增值作业 椅下 ：业成今坎1 ， 二) l g 明l x l 万配甜戚今羽豕 i 上 成本对象 ( 供应商、产品或顾客) 作业分析动因分析业绩考核 图2 2 作业成本管理的实施过程 图中纵横两部分相交的中心是作业成本计算和作业成本管理的交点，这可以表 明作业成本管理是在作业成本计算基础上的发展和延伸，它利用作业成本计算提供 的成本信息，从成本的角度，合理安排产品或劳务的销售组合，寻找改变作业和生 产流程，改善和提高生产率的机会。作业成本管理通过深入到企业生产经营管理过 程的作业层次，揭示了成本形成的内在机制，并最终把企业管理活动和成本控制有 机地结合在一起，从而提高管理效率，增强企业竞争力。 2 1 6 作业成本法( a b c ) 作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ) 即基于作业的成本计算法，是指以作业为 间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量、归集资源费用到作业上，再通过 作业动因的确认计量、归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。a b c 法为作业、经营过程、产品、服务、客户等提供了一个更精确的分配间接成本和辅 助资源的分配方法。a b c 系统认为组织的资源不只在产品的物质生产中消耗，在许 多辅助作业中同样被消耗，为不同顾客提供不同的产品往往需要消耗不同的辅助作 业。a b c 的目标是把所有为不同顾客和产品提供作业( 包括上述辅助作业) 所耗费 的资源价值测量和计算出来，并恰当地把它们分配给各位顾客和产品。 2 1 6 1 作业成本法的基本原理 华北电力火学硕士论文 业成本法是作业成本管理的核心，其理论基础是：产品消耗作业，作业消耗 导致成本的发生。作业成本计算法在成本计算方法上突破了传统方法的束 成本核算深入到作业层面。它以作业为单位归集成本，并把作业( 或称作业 ，a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gp 0 0 1 ) 的成本按动因分配到产品。作业成本法的计 如图2 3 。 图2 - 3 作业成本法的计算流程 作业成本计算中的要素之间的关系如下图所示： 图2 _ 4 作业成本计算中各要素之间的关系 1 2 2 1 6 2 作业成本法的核算步骤 作业成本计算实施要经过 第一步，确认作业。通过 的、可确认与计量的作业。 第二步，将归集的资源成 资源消耗量与作业量之间的关 第三步，将各作业按照作 品有相同的消耗比率，并计算这个消耗比率即成本库分配率。 在设立同质成本库时一般可按以下四种水准对作业进行分类：( 1 ) 单件水准 ( u n i tl e v e l ) ，( 2 ) 批量水准( b a t c hl e v e l ) ，( 3 ) 产品水准( p r o d u c tl e v e l ) ，( 4 ) 机构水准( f a c i l i t yl e v e l ) 。成本库分配率即单位作业动因的成本，可通过将库成本 除以作业动因的实际能力计算。 第四步，将同质成本库中的成本按照作业动因及前而计算得出的成本库分配率 分配到各成本对象。 作业成本法是一种先进的成本计算方法，它解决了传统成本计算法采用人工工 时或机器工时等单一标准分配制造费用的弊端，它按成本动因将费用分配到产品， 使成本的核算更为精准，为企业加强成本管理莫定了基础。作业成本法可认为是把 成本精确地再分配至成本对象( 即供应商、产品和顾客) 的数学。 2 1 6 3 作业成本计算方法 作业成本计算即完成资源到作业、作业到成本对象的计算过程，通过分摊率和 作业成本分配率，最终获得活动成本和成本对象成本。 计算活动成本： ( 1 ) 活动成本= 分摊率消耗的某项资源数量 分摊率= 活动动因数量全部相关分摊动因数量之和 ( 2 ) 作业成本分配率 作业成本分配率= 活动成本活动数量 ( 3 ) 成本对象成本计算 某产品应分配的某类作业成本c i - 该类作业成本分配率该产品消耗的该类作 业量。 该产品应分配的全部作业成本= c i 2 2 价值链及其分析方法 2 2 1 价值链 图2 5 组织结构和价值链 ( v a l u e 及对产 同但又 的一系 环节连 以上每种活动对于企业的竞争优势都至关重要。基本活动是企业经营活动的主 体，它包括产品的运输、生产、销售和服务等环节，是创造产品或服务的过程。辅 助活动则是用以支持基本活动的开展，它们对整条价值链都起到辅助作用。波特提 出的这一价值链是从企业内部进行论述的，是将企业内部作业看成是价值创造的因 素。 企业的价值活动分为三大类： 1 企业的基本职能活动：是指企业履行基本管理职能的各种活动，包括企业的 总体管理、计划、财务管理、会计核算、法律管理等诸多活动。 2 企业的人力资源管理活动：包括各类人员的招聘、雇用、培训、开发、报酬 和激励等问题。人力资源管理有助于帮助企业在总资本预算中考虑到人的因素，使 企业更合理地分配资金，克服企业不重视人力资本管理的短期行为。 3 企业的生产经营活动：将原材料投入到最终生产出满足顾客需要的产品这一 过程分解为供应、生产、储运三种价值活动，对于每一类价值活动又可以根据具体 1 4 华北电力大学硕士论文 的行业和企业特点再进一步分解为若干子价值活动。 以上三类是企业内部价值活动，而采购、销售和服务等则是企业外部价值活动。 价值链并不是一些独立活动的集合，而是相互的活动构成的一个系统。企业的 价值活动是由各种联系联结起来的。这些联系是某一价值活动进行的方式与成本或 与另一活动之间的关系。联系的数量众多，对各种联系的确认是探索每种价值活动 影响或被其他活动所影响的方式的一个过程。 企业的内部联系主要是企业内部生产经营活动各环节之间的衔接，包括生产、 运输、销售等。企业的外部联系则是与企业有业务往来的供应商或顾客的各种活动 进行的方式影响企业活动的成本或效益。企业内部各种联系形成企业内部价值链。 企业内部价值链通过采购作业与供应商发生联系，通过销售和服务作业与顾客发生 联系，形成企业的外部价值链。由此可以将企业、供应商和顾客视作一个整体，它 们之间通过上述的各种联系构成企业价值链。 综上所述，价值链不仅是指一个核心企业内部的价值链，而且向前延伸到供应 商，向后延伸到客户。简而言之，价值链就是从供应商开始，直到顾客价值实现的 一系列价值增值活动和过程。 2 2 2 价值链分析 价值链分析( v a l u ec h a i n a n a l y s i s 简称v c a ) 是一种战略管理会计的核心分析 工具。它是分析价值链中对产品成本和差异化有重要战略影响的各种活动的结构化 分析方法。v c a 通过分析和评价企业内部、内部与外部、外部的相关活动来实现整 个企业的战略目标以及成本的持续降低。v c a 的中心思想是把从原材料到最终消费 者的活动链分解为战略上相关联的部分，从而可以解释成本变动形态和识别出企业 形成差异化优势的源泉。它能够为企业制定战略提供详细的成本信息，帮助企业降 低成本、增强成本竞争力。 价值链分析理论认为：企业每一阶段每一部分的价值活动都对最终产品的价值 有所贡献，每项价值活动都可以成为企业的利润源，也是企业竞争优势之所在。企 业因资源组织、技术安排的不同，会引起相同的价值活动创造的价值却不同。 由于企业成本的发生与其价值活动有着共生的关系，即企业为满足顾客要求就 需要进行一系列的价值活动，价值活动的进行必然伴随成本的发生，因此从企业整 体而占，所有的成本都可以分摊到每一项价值活动之中，同时也能够将每一项价值 活动为企业创造的价值以及对客户的满足程度揭示出来。通过价值链分析，企业能 够确认自身的价值活动有哪些，处于什么样的分布状态，它们之间的协调性如何， 以及对利润的贡献大小，所以，价值链分析就是通过对企业价值活动发生的合理性 进行分析，推动企业价值活动有效性和协调性的提高，促进企业竞争优势的形成。 华北电力大学硕士论文 价值链分析强调价值的增值，目的是为了降低相对成本，取得竞争优势，获取 物质上的利益。它将从基本的原材料到最终用户之间的价值链分解成与战略相关的 活动，以便理解成本的性质和差异产生的原因。价值链分析对从最基本的原材料到 最终用户之间的全部过程进行考察，包括与供应商之间的联系以及与最终消费者之 间的联系。 、 2 3 价值链理论与作业成本管理理论的有机结合 2 3 1 作业链与价值链的关系 新的企业观认为现代企业是一个为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集 合体。企业内部这些由此及彼，由内到外的一系列作业的集合称为作业链。作业成 本管理把企业看成为满足顾客价值而进行的一系列作业的集合即作业链，而价值链 分析把企业看成一系列相互联系的价值活动的集合即价值链，本质上讲二者是统一 的。企业的每项经济活动，在作业管理看来是一项作业，而在价值链分析看来是一 项价值活动，由此，企业的各项经济活动按功能、业务流程和性质进行有序排列所 形成的链条，从形式上看是一种作业链，而从内在本质看是一种价值链。企业每完 成一项作业就要消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一作业。 作业的转移伴随着价值的转移，最终的产出既是全部作业集合而成的作业链的结 果，也是全部价值集合而成的价值链的结果，因此，从价值形成来看，作业链又表 现为价值链。 作业成本管理的基础是作业链，价值链分析的基础是价值链。认识“作业链一 一价值链的本质统一，对于作业管理和价值链分析的结合运用具有重要意义。价 值链分析蕴涵的战略思想使得作业管理在实际应用中不至