（会计学专业论文）内部审计职业风险分析.pdf

摘要 内部审计作为企业内部的一种管理职能，是对各种“控制的再控制”，其本质 目标是确保受托经济责任的全面有效履行。自1 9 4 1 年以来，内部审计作为一门独 遗的职业得到迅猛的发展，在市场经济发达的国家，内部审计已成为现代企业组 织架构的重要组成部分，其在企业内部的地位不断上升。目前，内部审计在其职 业化方面越来越加强了，国际内部审计师协会会员人数在全世界范围内持续增加， 内部审计职责说明、内部审计实务标准和道德准则不断完善，已实施 注册内部审计师资格考试和授证制度，自1 9 7 7 年的反国外贿赂法到2 0 0 3 年 美国纽约证券交易所颁布的上市公司治理标准，均从法律上强调了要通过建立内 部审计制度来加强内部控制的重要性。所有这些都表明，在西方发达国家，内部 审计作为一种成熟的社会职业己得到公众的认可。在我国，2 0 0 0 年中国内部审计 协会的成立标志着中国内部审计走上职业化发展的道路。2 0 0 3 年陆续发布了审 计署关于内部审计工作的规定、内部审计基本准则、内部审计人员职业道德 规范和十个具体准则，我国内部审计与国际内部审计的交流日益广泛，目前， c i a 考试的考点已发展到1 6 个城市，报名的考生每年都在增加，从事内部审计工 作的人员达到3 0 多万人，并在日益壮大。随着全球经济一体化与层级化的发展， 内部审计的职业空间不断拓展，在公司治理中的地位愈显重要。我国国有企业公 司制改革的推进与社会主义市场经济的迅速发展，为我国内部审计职业带来了前 所未有的发展机遇。然而，由于民间审计和内部审计在咨询领域具有重叠性，民 间审计为了拓展其业务范围，不断将其服务的触角伸向企业的咨询业务。一些企 业为了获得高水准的服务和出于成本效益考虑，就会削弱内部审计职能，裁减内 部审计人员，压缩甚至撤消内部审计机构，将内部审计部分或全部的对外承包给 民间审计公司，由此，内部审计职业就存在价值危机，就将面临较大的职业风险。 从上面简单的论述中可知，内部审计生存危机问题是当前内部审计职业界面 临的最大风险。本文就是从引发内部审计职业风险的原因入手，提出防范和控制 内部审计职业风险的措施。按照提出问题分析问题解决问题的传统思路， 全文共分为四个部分。 第一部分：内部审计职业风险的概述。笔者从职业风险的定义出发，在理论 上定义了内部审计职业风险，并对其进行了分类。随后，通过对内部审计职业的 特征进行分析，指出内部审计弱化的职业特征是导致内部审计职业风险的重要因 素。最后，对内部审计职业风险的成因进行了分析。 第二部分：我国内部审计职业风险问题分析。我国的内部审计实务起步较晚， 才刚刚迈出职业化步伐，其弱化的职业特征表现得更加明显，与西方发达国家成 熟的内部审计职业相比，职业风险有其特殊性。笔者在对我国内部审计职业现状 分析的基础上，从独立性、职业管理、内部审计环境及内部审计界自身因素四个 方面，对影响我国内部审计职业生存和发展的因素进行了探讨t 第三部分：内部审计职业风险的控制措施。在前两部分分析内部审计职业风 险成因的基础上，对内部审计职业界如何防范和控制内部审计职业风险进行了比 较深入的研究。笔者认为，应从正确认识内部审计的独立性、合理设置内部审计 组织机构、塑造良好的内部审计软环境、强化内部审计协会的职能、全面提高内 部审计人员素质、不断拓宽服务领域、建立健全内部审计制度、采用先进的方法 和技术手段这八个方面入手，加强内部审计的风险管理，以促进内部审计职业的 快速发展。 关键词：职业风险价值危机内部审计外包 职业特征 a b s t r a c t a sam a n a g e m e n tf u n c t i o n ，i n t e r n a la u d i ti sar e c o n t r o lt ov a r i o u so t h e rc o n t r o l s ， w h o s ee s s e n t i a lp u r p o s ei st oe n s u r et h ed i s c h a r g i n go fa c c o u n t a b i l i t y s i n c e1 9 4 1 ，t h e p r o f e s s i o nh a sd e v e l o p e dr a p i d l y , w h i c hh a sb e e na l li m p o r t a n tp a r to ft h es t r u c t u r eo f m o d e m o r g a n i z a t i o n i n d e v e l o p e dc o u n t r i e s f o r t h e p r e s e n t ，t h ed e g r e e o f p r o f e s s i o n a l i s mg e t sm o r ea n dm o r er e i n f o r c e d f o re x a m p l e ，t h en u m b e ro fi i a m e m b e r si n c r e a s ec o n t i n u o u s l y s t a t e m e n to fr e s p o n s i b i l i t i e so fi n t e r n a la u d i t i n g ， p r a c t i c es t a n d a r d so fi n t e m a la u d i t i n g ，a n de t h i c a ls t a n d a r d sh a sb e e np r o m u l g a t e d a n di m p l e m e n t e di ns u c c e s s i o n i i ah a se s t a b l i s h e dah i g h l yr e g a r d e dc e r t i f i c a t i o n p r o g r a mr e s u l t i n gi nt h ed e s i g n a t i o no fc e r t i f i e di n t e r n a la u d i t o r ( c n ) f o rt h o s ew h o m e e tt h et e s t i n ga n de x p e r i e n c er e q u i r e m e n t s f r o mt h ef o r e i g nc o r r u p tp r a c t i c e sa c t o f19 7 7t og o v e r n i n gs t a n d a r d sf o rl i s t e dc o m p a n yp r o m u l g a t e db yn e wy o f ks t o c k e x c h a n g eo f2 0 0 3 ，t h e ya l ls t c e n g t h e ai n t e r n a lc o n 虹o lb ye s t a b l i s h i n gi n t e r n a la u d i t a l l t h o s ei n d i c a t et h a ti n t e r n a la u d i th a sb e e na c c e p t e da sam a t u r ep r o f e s s i o ni nd e v e l o p e d c o u n t r i e s i nc h i n a ，t h ee s t a b l i s h m e n to f c h i n ai n s t i t u t eo f i n t e r n a la u d i t o r s ( c i 队) m e a n st h e b e g i n n i n go fp r o f e s s i o n a l i s m m e a n w h i l e ，as e r i e so fa u d i tr e g u l a t i o n sa n da u d i t s t a n d a r df r a m e w o r kh a v eb e e np r o m u l g a t e di n2 0 0 3 s i n c ei t sf o u n d i n g ，c i i ah a sm a d e w i d ec o m m u n i c a t i o n 、i 也m a n yc o u n t r i e si nt h ea u d i tf i e l d a tp r e s e n t t h e r ea r es i x t e e n s i t e sf o rc i ae x a m i n a t i o na n de x a m i n e e si n c r e a s ea n n u a l l y n o w , m o r et h a n3 0 0 ，0 0 0 s t a f f i sp e r f o r m i n gi n t e m a la u d i t i n ga n di t sn u m b e rg r o w s 埘me a c hp a s s i n gd a y w i t ht h ed e v e l o p m e n to fg l o b a le c o n o m i ci n t e g r a t i o na n dh i e r a r c h y , i n t e r n a la u d i t p l a y sa ni m p o r t a n tr o l e i nc o r p o r a t eg o v e r n a n c e ，w h o s ea u d i t i n g s c o p eb r o a d e n s c o n t i n u o u s l y t h er e f o r mo fs t a t e - o w n e de n t e r p r i s e sa n dt h er a p i dd e v e l o p m e n to f s o c i a l i s tm a r k e te c o n o m yb r i n ga nu n p r e c e d e n t e dc h a n c ef o ri n t e r n a la u d i t s i n c e i n t e m a la u d i ta n dp u b l i ca u d i ta 1 1p e r f o r mc o n s u l t a t i v ee n g a g e m e n t p u b l i ca u d i tw i d e n t h e i re n g a g e m e n t ss t e pb ys t e p s o m eo r g a n i z a t i o n st a k ea c c o u n to fg o o ds e r v i c e ，a n d c o s t p r o f i tf a c t o r , t h e ym a yw e a k e nt h ef u n c t i o no fi n t e r n a la u d i t ，c u td o w nt h ei n t e r n a l a u d i ts t a f f , r e d u c ea n de v e nc a n c e la u d i to r g a n i z a t i o n t h e nt h e ym a ym a k eac o n t r a c t w i t hp u b l i ca u d i tf i r m s s ot h ei n t e r n a la u d i tp r o f e s s i o nw o u l dc o n f r o n tv a l u ec r i s i sa n d p r o f e s s i o n a lr i s k f r o mt h es i m p l ed i s c u s s i o na b o v e ，w ec a nk n o wt h a tt h ep r o b l e mo fs u r v i v a lc r i s i s i st h eb i g g e s tr i s k f o ri n t e r n a la u d i t t h i sp a p e rs t a r t sw i t ha n a l y z i n gt h ec a u s e so f p r o f e s s i o n a lr i s k ，a n dt h e np u t sf o r w a r dt h em e a s u r e sf o rp r e v e n t i n ga n dc o n t r o l l i n gi t ， h o p i n gt h a tt h o s ec a ng i v eah a n dw i t ht h es u r v i v a la n dd e v e l o p m e n to fi n t e r n a la u d i t a c c o r d i n gt ot h et r a d i t i o n a la n a l y s i sm e t h o d ，t h i sp a p e rc a nd i v i d ei n t of o u rp a r t s 1 t h es u m m a r yo fi n t e r n a la u d i tp r o f e s s i o nr i s k ，b e g i n n i n gw i t lt h ed e f i n i t i o no f p r o f e s s i o n a lr i s k ，id e f i n et h ep r o f e s s i o n a lr i s ko fi n t e m a la u d i ti nt h e o r y , t h e na n a l y s e s i t s c l a s s i f i c a t i o n f o l l o w i n g ，ii n d i c a t et h ew e a k n e s so fp r o f e s s i o n a lc h a r a c t e r i s t i c f i n a l l y , ia n a l y z et h ec a u s e so fi n t e m a la u d i tp r o f e s s i o nr i s k ， 2 a n a l y s i so fi n t e r n a la u d i tp r o f e s s i o nr i s ki nc h i n a o w i n gt ot h eb a c k w a r d p r a c t i c eo fi n t e r n a la u d i t ，t h ew e a k n e s so fp r o f e s s i o n a lc h a r a c t e r i s t i cm a n i f e s t si t s e l f c l e a r l y t h ep r o f e s s i o n a lr i s k d i f f e r sf r o md e v e l o p e dc o u n t r i e s7 o nt h eb a s i so f a n a l y s i so np r e s e n ts i t u a t i o n ，it h i n kt h a ti n d e p e n d e n c e ，p r o f e s s i o n a lm a n a g e m e n t ， i n t e m a ia u d i te n v i r o n m e n ta n dt h e p r o f e s s i o ni t s e l f m a yt h r e a t e nc h i n ai n t e m a la u d i t 3 s a f e g u a r d st oc o n t r o lp r o f e s s i o n a lr i s ko fi n t e r n a la u d i t o nt h eb a s i so ft w o p a r t sa b o v e ，t h ea u t h o rc a r r i e so u tr e s e a r c h e so nh o wt op r e v e n ta n dc o n t r o lt h e p r o f e s s i o n a lr i s ko fi n t e r n a la u d i t i nm yh u m b l eo p i n i o n ，t h e r ea r ee i g h ts a f e g u a r d st o m e e tt h en e e d sf o re n h a n c i n gt h er i s km a n a g e m e n t ，w h i c hw o u l dp r o m o t et h er a p i d d e v e l o p m e n to f i n t e m a la u d i t k e y w o r d s ：p r o f e s s i o n a lr i s k v a l u ec r i s i s o u t s o u r c i n gt h ei n t e r n a la u d i tf u n c t i o n p r o f e s s i o n a lc h a r a c t e r i s t i c 4 刖茜 随着社会主义市场经济体制的确立和完善，我国进一步加大了对外开放的力 度，并着手进行经济体制和经济增长方式方面的两大根本性转变，构建现代企业 制度。在这一重大的历史性变革中，内部审计作为整个经济大循环中不可或缺的 重要环节，在监督信息的真实性和公司治理方面的作用越来越突出。尤其是内部 审计在审查美国世通公司假账中所起的作用，使得内部审计职能受到越来越多大 公司的关注，美国纽约证券交易所就出台了建立公司内部审计制度的规定，i i a 主 席l e r o ye b o o k a l 也指出：“有效的公司治理需要具备四个重要条件，即内部审计 师、董事会、高级管理者和外部审计师。”但是，目前，人们对内部审计的理解和 认识还不深，“半职业化”特征使得内部审计职业面临的生存和发展问题还比较严 峻。从国内外内部审计实践来看，如何有效地防范和控制内部审计职业风险，提 高内部审计质量，不仅是内部审计自身职业生存和发展的关键，而且对于维护经 济秩序也有着重要意义。 ( 1 ) 内部审计职业风险研究的意义 目前，关于审计风险的研究大多停留在民间审计领域，对内部审计涉及的风 险问题讨论很少，更少有人从整个内部审计职业界的角度来论述内部审计风险。 由于目前内部审计职业界面临着较大的价值危机，因此，亟需对影响内部审计的 行为和环境因素进行分析，以期望对完善我国内部审计风险理论有所帮助。 我国的内部审计自8 0 年代初建立以来，取得了长足的发展。但是，由于胎生 的不足和我国经济体制、审计环境等各方面的不健全，使得内部审计履行的受托 经济责任非常有限，内部审计部门普遍不受重视，内部审计职业界面临着较大的 风险。在西方发达国家，内部审计已超越其他管理手段，成为为管理机构提供关 于效率、效果和节约方面建议的主要智囊，内部审计作为一种成熟的职业得到社 会公众的认可。但是，近年来，在内部审计外包和内部审计职业界自身因素的共 同作用下，致使内部审计职业界存在较大的价值危机。正确认识内部审计职业风 险问题，提高内部审计质量，寻求完善与发展我国内部审计职业的主要途径，是 我国内部审计职业健康发展的客观要求，也是适应我国经济健康发展的需要，因 而有着重要的现实意义。 ( 2 ) 国内外内部审计职业风险研究的现状 由于我国内部审计产生的特殊历史背景，使其没有真正成为企业的内在需要， 内部审计没有得到应有的重视，因此，关于内部审计理论的研究也少有涉及。在 内部审计职业风险问题上，也少有研究和探讨，对影响我国内部审计职业生存和 发展的因素的讨论，散见于全国各审计杂志和刊物中，尚不全面和系统。在英、 美等内部审计职业产生和发展比较早的国家，由于经济发达，企业对内部审计的 需求较多、较高因此，内部审计职业发展很快，已有了法律的支持，i i a 也出台 了一系列的声明和从业标堆、职业道德准则，极大地促进了内部审计的职业化进 程。对于内部审计职业面临的生存和发展风险，理论界在分析其原因的基础上， 不断寻求发挥内部审计作用的途径，以期能更好地为组织服务，降低内部审计职 业的风险。 在少数几部论述内部审计的著作中，安德鲁d 钱伯斯等所著的内部审计 和劳伦斯索耶的现代内部审计实务均从理论、实务和工具三个方面对内部审 计进行了详尽的阐述，并力图寻求开拓内部审计的职业途径。但是，他们对于内 部审计职业的论述，没有深入、全面地阐明影响内部审计职业生存和发展的因素， 也没有系统地、有针对性地提出控制内部审计职业风险的措施。加之，他们所处 的社会和经济环境不同，有些方式和方法并不适用于我国的内部审计职业。刘力 云的审计风险和控制中，对内部审计领域的风险问题进行了专门研究，认为 内部审计生存危机是当前内部审计职业界面临的最大风险，并有针对性地提出了 避免生存危机的途径。但是，她的研究还不全面，缺乏系统性还有待于进行深 入探讨。 综观国内外内部审计职业风险研究的现状，本文拟在吸收国内外研究成果的 合理方面的基础上，结合我国的实际，深入、全面、系统地探讨内部审计职业风 险的概念、成因以及预防和控制的途径，咀期为中国内部审计职业的健康发展做 出贡献。 独创性声明 y6 6 7 1 49 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意。 签名：差建疃夔日期：婴兰坠护 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 签名：赵疃垫导师签名： 勰日期：趔亟乡邵 1 内部审计职业风险概述 1 内部审计职业风险概述 1 1内部审计职业风险的涵义 作为一种职业，它必须具备一定的条件，得到社会和公众的认可。任何一种 职业，在它具备了作为一种职业的条件的同时，必须面对和接受种种戒律，如若 越轨，便会受到某种形式的惩罚，遭受经济或其他方面的损失。这种对某种职业 界的利益带来某种损失或不利的可能性，便是职业风险。 现代内部审计是2 0 世纪经济迅速发展的产物，是企业为满足自身经营管理的 需要而逐渐发展和成长起来的一种带有经济监督性质的新兴职业。内部审计作为 企业内部的一种管理活动，其职责就是帮助企业实现经营目标，为增加组织的价 值和改善组织的运营提供服务。如果内部审计不能发挥其应有的作用，那么，它 在组织中的地位就会受到威胁，其职能将会被其他部门部分或全部取代，其机构 将会被压缩或撤消，内部审计就存在价值危机，就将面l 晦较大的职业生存和发展 的风险。因此，我们可以把内部审计职业风险表述为：内部审计职业风险是对内 部审计职业界的生存和发展带来不利影响的一切行为和环境的总和，亦即对内部 审计职业界的利益带来某种损失或不利的可能性。内部审计职业风险是一个较广 泛的概念：风险的承受者是内部审计人员整体，也就是整个内部审计职业界；风 险的作用范围是内部审计职业界的经济利益和社会利益，包括短期利益和长期利 益：风险的发生源于内部审计职业界内部的因素，也有来自内部审计职业界外部 的影响；风险的结果是对内部审计职业界的利益带来某种损失或不利，构成某种 威胁和影响。 目前，不仅在我国，而且在整个国际内部审计职业界都感受到了职业生存的 危机。由于民间审计扩展服务领域，向企业提供内部审计服务，企业为节省成本 和开支，就会削弱内部审计职能，裁减内部审计人员，甚至撤消内部审计机构， 将内部审计部分或全部的对外承包给民间审计公司，使内部审计的发展壮大变得 愈发艰难。此外，由于内部审计部门自身的原因，如没有采用先进的审计技术和 方法，使得审计目标和范围不能很好地针对企业经营中的主要风险和问题，不能 有效地为组织增加价值，其本身在企业内部不被重视，生存和发展面临的问题日 益严重。可以说，内部审计生存危机问题是当前内部审计职业界面临的最大风险。 内部审计职业界应当从分析造成当前内部审计职业风险的原因入手，着重找出避 免生存危机的途径，力求减少职业风险对内部审计职业的影响，使内部审计能充 分发挥其为企业服务的作用，从而确立自己的地位并得到企业和社会公众的认同。 o 刘力云著，审计风险与控制中国审计出版社，1 9 9 9 i 内部审计职业风险分析 商业社会期望内审人员保持高度的职业性，内审人员的职业化会带来内部审 计的规范化、制度化，有利于企业价值的增加。内部审计职业包含三个层次：全 行业、内部审计部门和单个从业人员，内部审计职业的生存和发展必须依赖于这 三个层次的共同努力。在第二、三层次上，许多内审人员和他们的经理做了大量 的努力来建立和保持职业的高标准，并努力地将内部审计建设成为组织中的一个 关键职能。在最高层次上，国际内部审计师协会( i n ) 做出了不懈的努力，并促 进了内部审计职业的发展。发展至今，西方内部审计已成为一种成熟的社会职业， 内部审计基本实现了规范化：i i a 陆续发布了内部审计职责说明、内部审计实 务标准和职业道德准则，而且从事内审工作需要具备多方面的特定的知识和 技能，已推行注册内部审计师考试( c n ) 和授证制度。这些措施激励内部审计职 业由有能力的、高度诚实的人员运用合理的原则来履行他们的职责，极大地提高 了全世界内审人员和内审部门的职业性、内审工作的规范化和制度化，为内部审计 创造了一个良好的工作条件和环境，从而有效地减少了内部审计职业风险的发生。 内部审计职业风险在内部审计职业的三个层次上各有不同的表现形式：对 于单个从业人员来说，在其执业过程中，主要会发生审计角色风险、审计决策风 险、审计检查风险和审计评价风险。审计角色风险是由于内审人员损坏独立、公 正、客观原则，不具有应备的职业谨慎，未履行回避、保密等职业道德准则所造 成的内部审计职业风险。审计决策风险是指由于主、客观原因使决策行为与实际 情况和效果相背离，或者出现严重偏差的可能性，包括计划风险、程序风险和方 法风险。审计检查风险又称为调查取证风险，是内审人员在调查取证的过程中， 发生重大的观察和取证失误，从而做出错误判断和结论的可能性。审计评价风险 是内审人员对企业有关事项评价失准的可能性。对内审部门来说，内部审计人 员在审计过程中发现的问题或提出的意见，采纳与否完全取决于企业的管理当局， 也就是说，内审部门没有处理、处罚权，而只有建议权。因此，内部审计职业风 险在内审部门这一层次上主要表现为审计建议风险。若企业管理当局与内审部门 所提建议存在偏差，则直接影响到审计的效果，从而产生内部审计职业风险。 对于内部审计行业来说，在其发展的某一阶段可能存在缺乏健全合理的内部审计 准则，使执业人员无章可循的情况。因此，内部审计职业风险在全行业这一层次 上主要表现为内部审计准则风险。 1 2 内部审计职业的特征 世界著名社会学家库尔特根o 沁l t g e n j1 9 8 8 ) 提出了职业化所应具备的1 3 个主 要特征：一般特征：有建立在定理论基础上的职业技能；职业技能需要一定 的广泛而严谨的培训才能获得；职业人员应通过考试展示其执业能力：有一个声 1 内部审计职业风险慨述 誉显著的协会来代表和组织众多的职业人员：通过职业道德准则来维护职业的正 直与诚实性。与社会相关的特征：职业所提供的服务是利他的：职业人员在某 些事务领域具有职业权威性，并且需要对其职业判断承担责任；职业服务是维护 公众利益所必不可少的；职业资格需要经过认证，并得到社会广泛的认可：职业 人员为各个客户提供服务时具有独立性。与顾客相关的特征：职业人员与客户 之间具有受托责任关系：职业人员能公平地服务于顾客，不存在任何特殊利益考 虑：职业人员的服务能够得到固定的报酬。 按照库尔特根提出的职业化所应具备的3 个主要特征对内部审计职业进行评 价，可以得出一个结论：内部审计是一个“半职业化”的职业。因为内部审计虽 然在整体上符合各项职业化的特点，但是，由于它处于组织内部，使得内部审计 在某些职业化特征方面相对弱化：内部审计职业界没有像民间审计职业界那样， 建立起一套有序的职业培训计划。并且，在世界上许多大学并没有广泛开设内部 审计专业方面的课程。虽然i i a 从1 9 7 4 年开始举办职业认证考试，但是，与民 问审计的资格认证考试相比，其声誉还是相对较弱。由于内部审计存在于组织 内部，其报酬来自于公司，它能否提高公司为外部利益相关者提供的会计信息的 真实性和可靠性，常受到社会公众的怀疑。所以说，内部审计职业服务的利他性 较弱。内审人员作为组织的雇员，没有绝对的自主权，其职业权威常受到挑战。 此外，与民间审计相比，内部审计对其建议所应承担的责任也是非常有限的。 在“职业服务是维护公众利益所必不可少”这一特征上，由于内部审计的内向性， 其提供职业服务时，需要平衡组织利益与公众利益。因此，虽然内部审计具有高 品质的维护公众利益的职业道德，但其所处的位置常常会使该特征受到怀疑。 内审人员不具有注册会计师在职业资格方面的强制性。目前，众多从事内审工作 的职业人员并没有取得c i a 资格。内审人员不具有注册会计师那样高度的职业 独立性，因为他处在组织内部，与管理当局有着利益的联系，不具有形式上的独 立性。由于内审人员处于组织内部，其相对的独立性使其在执业时难免不存在 特殊利益考虑。 在内部审计以上较弱的职业特征中，都有一个共同点，那就是“内部审计是 在组织内部进行服务的”。由于内部审计的职业特征在很大程度上决定着内部审计 职业风险的大小，而内审人员又无法控制，由此，就使内部审计职业的发展受到 一定的影响。对此，著名的内部审计学家钱伯斯就指出：“内部审计在组织中的上 下左右关系可能是职业特征发展的障碍，特别是它威胁到内部审计人员的自主权 和服务目标，从而进一步影响它的职业化发展回。” o 安德鲁d 钱伯斯等著，内部审计( 第二舨) ，陈华等译，中国财政经济出版社，1 9 9 5 。同上。 3 内部审计职业风险分析 1 3内部审计职业风险的成因 任何一个职业内部都存在三个明显不同的团组：第一个是提供实际服务的团 组，即内审部门；第二个是提供团组意识的团组，即内部审计协会；第三个是开 发才能和知识的团组，这个团组一般处于大学这个层次。这三个团组为了本职业 的形成而相互作用，共同促进。但是，对于内部审计职业而言，这三个团组并不 十分完善，还存在许多欠缺之处。例如，由于世界上许多大学并未广泛开设内审 课程，使得大学层次的团组力量不足；众多从事内审工作的人并不是i i a 的成员， 使得提供团组意识的团组缺乏权威：内审人员所提意见只是建议性的，采纳与否 完全取决于企业管理当局的意志，使得提供实际服务的团组缺乏自主权等等。内 部审计团组的不健全具体体现在其弱化的职业特征上，它们对内部审计职业风险 产生了直接的影响。为了使内部审计这个“半职业”向成熟的职业快速发展，必 须对内部审计职业风险有充分的认识，以有效地减少职业风险的产生。 1 3 1 与内部审计职业性质有关的风险 由于内审人员是组织的一名成员，其独立性常导致人们对其能否客观公正发 表意见表示怀疑；对被审计者来说，他们视内部审计人员为“警察”，监督评价的 基本职能常使得内审工作招致对抗；内部审计是一门独立的职业，有其自身的职 业道德规范，但是内部审计又是组织内部的机构，因此，对于组织忠诚和职业忠 诚的选择，常使内审人员左右为难：内部审计人员的决定要经过管理机构的同意， 自主权的缺乏对内部审计职业权威构成了威胁。与内部审计职业性质相关的这些 特征，使内审人员在充满矛盾的工作环境中执业，从而产生风险。 1 3 1 1 独立性风险 内部审计作为企业内部的一种独立的自我约束机制，它通过检查和评价企业 内的各种活动为本单位服务。内审人员是企业的成员之一，由企业管理部门所聘 用，他们的工资、福利及人事关系均由企业管理部门所决定，他们的工作职责、 工作范围也只能限于管理部门的意见，与外部审计人员相比，其独立性不可避免 地要受到限制，其所能发挥的作用在某些方面也有局限性，主要体现在以下方面： 首先，管理部门大多不会容忍不利于自己的审计结论意见在审计报告中出现，因 此会以直接或间接的方式干预内部审计工作；其次，内审机构为了能顺利地完成 工作，必须主动同管理部门协调好关系，在这种利益牵制下，内审机构可能会丧 失独立性，甚至与管理部门共谋来欺骗所有者；再次，由于内审人员与本单位人 员长期工作生活在一起，从而产生了千丝万缕的联系，审计时就会出于利益关系 或感情上抹不开面子，以致走过场，最终使内审的独立性流于形式。因此，对于 1 内部审计职业风险概述 内部审计能否提高公司为外部利益相关者提供会计信息的真实性和可靠性，常常 受到社会公众的怀疑，使得相关利益各方在认同审计价值方面受到现实或是直观 的潜在影响。 独立性风险就其本质而言是一种精神状态受损的可能性，根据拉里利顿伯 格( l o r r yr i t t e n b e r g ) 博士在明尼苏达大学读博士学位时的研究，影响内审独立性的 因素主要有组织独立和个人独立性两方面。内审独立性模型如图( 2 - 1 ) 所示。 图2 - 1 内部审计独立性模型 嶷德鲁，d 钱仿斯等著，内部审计( 第二版) ，陈华等译，中国财政经济出版杜，1 9 9 5 5 内b 审计职业风险分析 组织独立性大多数不属于内部审计的直接权力范围，内部审计部门无法控制， 只能由企业的管理层决定。因此，最高管理部门的支持是影响内审独立性的重要 因素，它直接决定着内部审计报告的层次，会对审计工作产生巨大的作用影响。 个人独立性也就是内审人员的客观性，它是指内审人员完全以事实为基础来看待 各种事情的思想方法，它是一种实事求是的执业态度。它要求内审人员全然不受 个人感情、偏见、舆论和利益的影响，以客观公正的态度对所审查的活动进行实 事求是的评价，对自己的工作成果有真诚的信心，不因外部环境的干扰而做出重 大的实质性让步，绝不允许自己对被审查实体所做出的判断屈服于他人的观点。 个人独立性主要受内审人员的精神状况和经济及其它因素的影响，内审部门可以 部分地控制。针对上述分析，结合内审独立性模型，我们可以知道，引起内审独 立性风险的因素主要涉及到组织独立性中的最高管理人员的支持、内部审计人员 的个性和职业道德等。只有解决了上述问题，内部审计独立性的风险才能得到有 效的缓解。 1 3 1 2 职能冲突 内部审计真正的作用矛盾存在于内部审计本身职能作用之中：一方面它希望 成为一个“顾问”，另一方面它又是个“警察”。即，由于内审人员要在一个企业 中许多层次进行审计，一个业务管理人员在一个场合下是内部审计的委托人，而 在另一个场合是被审计对象；由于有效的内部审计要得到被审者的合作，为此， 内审人员希望被审计者把自己看成是顾问和助手，而对被审者来说，则视其为 权力 权力的来源 约束力 暖叵 匹 = ! 图2 - 2 职能冲突 警察。这对内部审计来说，就可能引起关系难题，因为它要努力去做两件不 相容的事情。图( 2 。2 ) 说明了不相容的所在。 1 内部审计职业风险概述 作为警察，内审人员要求有正式的权力，这些权力通过职权范围、组织结构 图中的位置和报告渠道等加以规定。因此，在被审计者看来，内部审计是专门搜 寻违规事项的，他们揭示弊端和薄弱环节，发现被审计者工作中的错误、无效或 效率不高的地方，并将审计工作中发现的问题和改进建议报告他们的上级。由于 内部审计人员保证其工作质量需要建立在审查被审计者的错弊和程序失控等基础 上才能实现，他们的成绩正是某些人的缺点。所以大多数管理层次的管理人员很 难与内审人员建立一种和睦的专业关系。当被审计者把内审人员视同高层管理者 的侦探时。内审人员就很难为委托人提供高质量的服务，而内审人员的优质服务 又十分依赖于被审者开诚布公的合作。再者，内部审计是一种管理控制，它通过 计量和评价其他控制的有效性来发挥其职能，但被审人员普遍不喜欢这类控制及 强加于他们头上的控制。所以，由于被审人员对审计的观念或他们个人对于审计 的经历，使得控制经常招致对抗。再加上有些内审人员本身的行为态度原因造成 的人际关系紧张，如敌对的审计形式、冷漠和疏远、对被查人员问题缺乏热情、 自命不凡而又高高在上、吹毛求疵、提问时盛气凌人、过于注重欠缺处而不是建 议性的帮助改进等等。所有以上原因，造成被审者对内审工作的不合作、抵触， 视内部审计人员为警察而不是顾问，使内审人员在执业过程中面临大量的冲突和 矛盾，从而产生风险。 1 3 1 3 组织忠诚与职业忠诚的矛盾 现代汉语词典对“职业”一词的解释是“个人在社会中所从事的作为主 要生活来源的工作”。内部审计作为一种职业，其从业人员必须获取相应的报酬， 以满足物质文化生活需求的各种经济支出，也就是说，内部审计职业的生存和发 展必须以一定的经济利益为基础。内审人员作为组织内部的成员，其报酬从企业 中获得，其行为相应地也要受企业的限制。企业管理人员要求在有潜在利益冲突 的情况下，内审人员的忠诚必须站在他的雇主一边。i a 的职业道德准则也提 出：“内审协会成员和注册内部审计师在所有与其组织的事务或其提供服务对象相 关的事项中应该表现出忠诚，必须避免参与任何可能与其组织有利害冲突的或使 其不能客观地履行其任务和职责的活动。”也就是说，当一位内审人员面前有两种 或更多的选择，一个或多个这种选择与雇主的利益相冲突，此时内审人员在不损 害客观性的前提下，应按照道德准则采取最有利于雇主的行动。在忠于组织的同 时，内部审计作为一种职业，应该反映出职业人员的相同姿态一遵循职业道德规 则，如同讲职业道德的律师和医生一样，既不能违法也不能欺骗委托人和病人。 忠诚于本职业是职业行为被认可的最明显标志。内审人员应信守自身的道德规范， 这种规范要求内部审计职业人士有义务忠诚、客观、勤奋地行使职责，他不应故 内部审计职业风险分析 意地参与违法或不正确的行动。在审计报告中，他们应该揭露他们所知道的所有 重要事实，如果不加以揭露，就可能歪曲被查企业的经营成果，隐瞒非法行为。 在他们的职业实践中，他们应该牢记职责，信守称职、道德、维护尊严等标准。 当一位内审人员遵守了本职业的道德准则时，就有可能与其组织的利益发生冲突， 从而引发组织忠诚与职业忠诚的矛盾。在组织利益与职业利益发生冲突时，内审 人员要么有效地抵制本组织的影响对内部审计职业特征的蚕食，要么以放弃自己 的职业特征为代价，成为组织的成员。这样，内审人员便必须在组织利益和自身 利益之间寻求平衡点。由于经济环境和自身的利益需求等因素的不断发展变化， 它们之间的平衡状态便会不断地被打破，每次失衡状态的出现都会给职业界带来 一定的风险。内审人员愈是职业化，他们的主要忠诚就愈是献给本职业，而他们 就愈是不能成为组织的员。于是，在一个组织中，内审人员所面临的潜在冲突 就愈激烈，从而引发一定程度的风险。 1 3 1 4 职业权威问题 职业权威是从业者的顾客或用户所承认的从业者的权威。内审人员与其他职 业人员一样用同样的方式显示自己权威，即向顾客提出建议。但是，内审人员的 顾客承认内审权威的程序并不能达到内审人员所期望的程度，很多时候，内审部 门投入了许多人力和时间，拿出了意见，但往往得不到尊重和采纳或大打折扣。 内审人员的意见不像医生和律师的建议那样有价值和得到尊重，医生、律师等职 业由于法律认可大大增强了它们的权威性。尽管法律认可是内审人员完成某些任 务的必要法律依据，但内部审计还没有享有法律认可的职业地位，对内审职业来 说，其发挥的作用一般仅限于组织内部，只有当正确的审计结论和建议被采纳并 及时采取改进行动时，才会产生具有建设性的实际效果。因此，内部审计的职业 权威仅仅是建议性的。顾客或用户遵循这些职业建议与否完全取决于他们自己的 决定。在实际工作中，损害内部审计职业权威的因素主要有：管理机构不了解 内部审计的价值，没赋予内审人员较大的自主权。内审人员是参谋人员，他的发 现和建议总是建议性的，没有直接的权力命令采取特定行动，而只能等待管理当 局对其工作结果( 即审计意见) 进行核查确认，以便决定处理办法和惩罚的尺度。 因此，对内审权威的认可来自内审人员所在的组织，主要由高层管理当局赋予。 但许多企业的管理者并没有认识到内审的真正作用，往往不重视内部审计部门， 不给予其进行工作的较大自主权。内审人员在本组织内报告工作时的位置不对。 管理层对内审的不重视，直接导致了内审组织地位的不高，而内审人员所在的组 织地位及报告层次，关系到内部审计的独立性和权威性。因此，内部审计在这方 面的不足会对其工作产生很大的影响，不利于内部审计职能的发挥。未能应用 1 内部审计职业风险概述 内审的理论和知识，缺乏适当的职业培训。由于内审人员出具审计意见的建议性， 所以其职业权威就依赖于个人声誉、提供建议的质量和说服