（会计学专业论文）关于企业内部会计控制相关问题的研究.pdf

内容提要 随着社会经济的快速发展，加强和完善企业内部控制制度已成为当前理 论界和实务界最为关注的话题之一，而企业咀部垒过蕉剑显得尤为重要，本 文拟就对企业内部会计控制进行探讨分析。 通过对目前国内企业内部会计控制现状的调查研究，发现存在的问题， 分析控制失效的表现及成因。并在明确内部控制相关理论的基础上，提出构 建企业内部会计控制的设想，即设立企业内部会计控制的目标；构建合理、 完善的企业内部会计控制体系；优化内部会计控制的环境；提高会计人员的 业务素质与职业道德。进一步以“中原油田”这成功案例论证内部会计控 制设计与有效运行的的重大成效。但任何事情都不是万能的，我们要以辩 证的眼光去分析、看待：那就是内部会计控制本身存在着固有局限性，正 因为内部会计控制存耷的固有局限，金让监餐不能完全依赖内部控制，而必 须辅以政府监督和社会监督。 “ 关键词：控制乏力内控j 粗关理论梅遁伪控体系 p a g e2 a b s t r a c t w i t ht h ef a s t d e v e l o p m e n to f c h i n e s ee c o n o m i c s ，i tb e c o m e so n eo ft h e m o s ti m p o r t a n tt o p i c st os t r e n g t h e na n dd e v e l o pt h er e g u l m i o n so fc o m p a n y s i n t e r n a lc o n t r o li nt h ec u r r e n tt h e o r ya n de x e r c i s e f i e l d s e s p e c i a l l y f o rt h e c o m p a n y si n t e r n a lf i n a n c i a lc o n t r o l ，w h i c hw i l lb es t u d i e da n dd i s c u s s e di nt h i s p a p e r t h r o u 吐i n v e s t i g a t i n gi h es i t u a t i o n o ft h ed o m e s t i cc o m p a n y si n t e m a 】 f i n a n c i a lc o n t r o li nt h ec u r r e n t ，f i n d i n gt h ee x i tp r o b l e m s ，a n a l y s i st h ea s p e c t so f f a i l i n gc o n t r 0 1a n dt h er e a s o n b a s e do nc l a r i f 订n g t h er e l e v a n tt h e o r ya b o u t i n t e r n a l c o n t r o l ，g a v es o m et h o u 【曲t a b o u ts e t t i n gu pt h ec o m p a n y si n t e r n a l f i n a n c i a lc o n t r 0 1 t h ed e t a i l sl i s t e da sb e l o w ：m a k et h eo b j e c t i v eo f t h ec o m p a n y s i n t e m a lf i n a n c i a lc o n t r o l ；b u i l dr e a s o n a b l ea n dp e r f e c ts y s t e mo ft h ec o m p a n y s i n t e r n a lf i n a n c i a l c o n t r o l ；o p t i m i z e t h ee n v i r o n m e n to ft h ei n t e r n a lf i n a n c i a l c o n t r o l ；i m p r o v et h eo p e r a t i n gq u a l i t ya n dp r o f e s s i o n a l e t h i t so fa c c o u n t a n t s t h e ng a v eas t r o n ge x a m p l e 一“z h o n gy u a ny o ut i a n t oe x p l a i nt h et h o u g h t u s e f u ia n de f f e c t i v e b u tw ea l s os h o u l dk n o wt l a tt h e r ea r es o m e1 i m i t sa b o u tt h e i n t e m a lf i n a n c i a lc o n t r o li t s e l f j u s tb e c a u s eo ft h e s el i m i t s w ec a l l td e p e n do n i n t e r n a lc o n t r 0 1w h o l l yt om a k ef i n a n c i a ls u p e r v i s i o n ，b u tu s i n gt h eg o v e r n m e n t s u p e r v i s i o na n ds o c i a ls u p e r v i s i o ns i m u t e m i o u s l y 。 k e y w o r d s ：c o n t r o la n e f f e c t i v e l y r e l a t e dt h e o r yo fi n t e r n a lc o n t r o l b u i l di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m 引言 加强和完善企业内部控制制度已成为当前理论界最为关注的话题之一， 朱镕基总理于2 0 0 1 年4 月1 6 同在上海考察时就曾指出：实行社会主义市场经济 需制定“游戏规则”，并按“游戏规则”办事，需培养大批高素质的会计人才。“不 做假帐”是每个会计人员最基本的职业道德和行为准则。研究内部控制，尤其是 内部会计控制，对于改善我国企业的内部控制现状，保证会计信息的质量，完善 公司治理和信息披露制度，保护投资者的合法利益并保证资本市场的有效运行有 着非常重要的意义。2 0 0 0 年7 月实施的会计法是我国第一部体现内部会计 控制要求的法律，该法在第二十七条明确提出：各单位应当建立、健全本单位内 部会计监督制度，单位内部会计监督制度应当符合下列要求：记帐人员与经济业 务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财务保管人员的职责权限应当明确， 并相互分离、相互制约；重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业 务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确。财产清查的范围、期 限和组织程序应当明确；对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。 作为会计法的配套法规之一，财政部于2 0 0 1 年6 月2 2 同，颁布了内部 会计控制规范基本规范( 试行) 和内部会计控制规范货币资金( 试 行) 。会计法、内部会计控制规范这些法律法规主要是从会计控制的角度 来规范内部控制。而本文拟就对企业内部会计控制进行探讨分析，分析我国内部 会计控制的现状，针对存在的问题，构建内部会计控制体系，以期推动内部会计 控制的逐步完善与发展。 p a g e5 第一部分我国企业内部会计控制现状及成因分析 社会主义市场经济拓展了内部会计控制制度广阔的发展空间，内部会计控制 制度促进了社会主义市场经济进一步发展。因此，加强内部会计控制制度建设， 不仅是会计法、内部会计控制规范的基本要求，而且是时代的要求。这就 需要对我国内部会计控制的现状、成因作调查研究。 一、我国企业内部会计控制现状 ( 一) 、“德江天麻酒厂破产案”分析 1 9 9 6 年9 月，贵州省德江县天麻酒厂这个曾红极一时，主要以生产“天麻 酒”、“颐年春酒”等系列产品而备受消费者青睐和喜爱，曾多次在国内酒产品评 比会上获奖，1 9 9 2 年在美国洛杉矶又一举捧回两项金奖，市场发展前景看好的 县级支柱企业，愕然在巨额亏损、资不抵债的破产丧钟声中，终结了她摸爬滚打、 风风雨雨近4 0 年的生产经营旅程，留给了人们太多的惋惜和疑惑，也留给人们 太多的反思与警示! 根据对该企业破产前一年的资产、负债、损益情况进行审计和1 9 9 6 年对其 实施破产清算的情况可知，导致德江县天麻酒厂严重亏损直至破产的原因是多方 面的，不仅有企业在生产经营中不可控制或抗拒的诸如税收、利率、价格等政策 以及行政干预等外部环境条件方面的客观因素，更有企业自身忽视或放松内部管 理控制等诸多主观因素。从破产清算、审计得知，德江县天麻酒厂从亏损到破产， 更多地源于企业缺乏健全而有效的以岗位责任为核心的人、财、物内部管理机制， 忽视或放松了企业内部控制职能作用的有效发挥。 l 、会计信息严重失真 审计发现，该企业的会计核算和监督等职能长期被弱化。企业在九年中更换 七任法人代表的同时，企业本应保持相对稳定的队伍也是“一朝天子一朝臣”， 不仅一般会计人员，甚至会计主管人员，也是更换频繁! 更换的动机和被更换人 的思想政治素质如何姑且不谈，其结果无疑导致了“新会计不理( 管) 旧账”， 会计核算缺乏规范化、连续性。企业财会工作多年处于混乱之中：职责分工不明 确，各项审批手续和复核制度仅仅留于纸上，内部控制名存实亡，账务处理漏洞 百出，账账、账表、账证、账实长期互不衔接，债权债务不明，企业家底不清， 财务部门提供的企业资金营运状况、经营成果等会计信息与实际情况差异悬殊。 企业在实际经济效益逐年下滑，亏损额( 或潜亏额) 不断增大的情况下，会 计人员屈从或听命于企业领导或行政意图，无视会计法及有关规章，大玩数 字游戏，将“领导”成本、“首长”费用、“长官”利润等渗入会计核算，以虚盈 实亏或多亏少报等手法谎报经营业绩，隐瞒企业真实情况，掩盖企业存在的问题。 有关部门由于不能准确了解企业的真情实况，盲目地满足企业“扩大荐生产”要 求，在短短两年左右时间向企业注入了1 2 0 0 多万元的银行信贷资金和1 4 0 0 余万 元的上级次性拨入地方财政的三年定补资金。破产清算时，该企业除上述两项 本会未归还外，另欠利息及占用费累计达1 7 0 0 多力- 元。这既拖苦了银行，更拖 累了年均地方收入只有2 0 0 0 万元左右的县财政。在破产清算开始时，企业财务 账面仅反映”未弥补亏损”( 而且是误列“应付利润”科目) 3 0 8 1 万元，但破产清 算结果反映，该企业“未弥补亏损”的实际数额竞高达4 2 6 1 万元，悬差近1 3 倍! 彝实上，多年来在会计监督乏力、会计信息失真、企业应有的内审机构又一直未 予建立和健全的情形下，一些销售及经营管理人员借机慷国家或企业之慨，大手 大脚、铺张浪费甚至铤而走险、中饱私囊、挪用贪污等现象愈演愈烈。1 9 9 3 年 刊丌始先后设立的1 0 个销售组( 其中含一个办事处和一位受聘人) 在短短两年 左右时间便累计拖欠货款4 7 3 6 3 万元；企业内部职工8 0 多人历年累计拖欠各种 款项6 8 7 5 万元，两项合计达5 4 2 3 8 万元，占应收债权总额的5 6 3 ，占企业资 产评估总值的3 7 1 。这让本来就极度匮乏的企业流动资金更是雪上添霜，加重 了企业不应有的潜亏或亏损。 2 、财产物资控制乏力 通过审计还发现，该企业在材料物资购进、验收、领用、退库、保管等一系 y 0 内部控制制度方面，均不同程度地存在不健全、不协调等漏洞和缺陷。如：购 进的原材料或包装物、入库的产成品或半成品等，长期不验收入库、入账，或者 采取估价入账；有无发票或其真伪性如何也不加追究或难以追究：只见收不见出、 或光出不收现象时有发生；退库( 货) 不冲往来，相应也不增库存，形成大量的 存货和资金“体外循环”，导致总账、明细账或三级账出现极不真实的大额蓝字 余额或红字余额，造成了企业债权、债务及存货的严重失实。在平时不及时核对 账账、账实等情况下，又好几年难得进行清查盘点一次，账实长期不相吻合。即 使进行盘点对账，也是“账随实物定”，对大额的短少或长溢，不问是成本计算 差错、记账失误，还是自然升损或责任人舞弊行为，使违规全额直接列入待处理 盘亏或盘盈。由于不问“青红皂白”，结果为不法人员洞开营私舞弊的方便之门， 造成了国有资产的不正常流失或虚假增值。 1 9 9 0 年至破产清算前( 1 9 9 6 年5 月) 的六年多时间，该企业仅在1 9 9 2 年清 查盘点过一次，且对账和处理的结果是：将极不正常的“盘亏”计4 2 0 9 2 万元和“盘 盈”计3 7 7 0 3 万元进行相抵的差额( 即“盘亏”) 4 3 8 9 万元，直接列入“待处理财 产损失”科目后，便再也不予“过问”直至破产，导致了巨额的应由责任人个人承 担的过失损失也转嫁由企业负担! 此类积累而成的“待处理”包袱到破产时竞高达 1 1 1 8 万元之巨! 另外，对包装物等的租出借出，固定资产的购置、变卖或转让， 也因管理控制措施不力，造成大量的财产物资不明不白地“消声匿迹”，账实严重 不符，从而加剧了国有资产的流失，增大了资不抵债数额。 ( 二) 、内部会计控制中存在的问题及控制制度的薄弱环节 “德江天麻酒厂”只是一个例子，这种内控失效的情况在我国企业中普遍 存在。我国内部会计控制制度的现状基本上可用几句话来概括：国有企业单位 比非国有企事业单位的内部会计控制制度要完善，但执行流于形式；国有大、中 型企事业单位的内部会计控制制度比国有小企业的要健全；党政机关及事业单位 的内部会计控制制度在体系上较国有企业差；股份制单位、外资企业及民营企业 的内部会计控制制度比国有企业执行得要有力度。 p a g e7 1 、企业内部会计控制中最突出的问题 由于我国管理国有企业、事业单位已有了几十年的发展历程，积累了一定 的内部管理经验，一般说都有一定程度、一定范围的内部会计控制制度，或者说 基本业务内部管理都有章可循。但是，特别突出的问题是有章不循、违章不究， 循与不循、究与不究，一切以法人代表的意志为转移。 非公有制经济是改革开放的产物，处于发展初期，在内部会计控制制度上 虽然一般没有国有企业搞得好，但他们的老板却直觉地去实施内部会计控制，以 实现企业的目标。 2 、企业内部会计控制制度较薄弱的环节 ( 1 ) 、货币资产管理环节，例如，北京一家电子商务集团公司，其在香港的 帐户，竟然发生了，签名被盗用，5 0 0 万元美金被一神秘人物从其帐 户中划走的事情，事发2 个多月后，且无人知晓。更有甚者，同样在 香港存在着一个银行帐号，帐内存有8 6 万元美金，竞长达一年的时 间，无人问津，在公司的帐务上也找不到任何的记录，以及开设此帐 户的任何资料，交易往来情况，还是年底会计师事务所来做审计时， 从银行的确认函中，发现了此笔帐外户，并报告了公司董事会，这才 引起了他们的重视，丌始着手调查：谁开的此帐户，为什么开，并从 银行索要银行对帐单，查证其中的交易往来等等一系列的情况。由此 可以看出，此公司内部的财务工作是多么的混乱，不知道到公司内的 财务人员天天在干些什么，就更不要谈进行什么有效的内部会计控制 了。 ( 2 ) 、采购环节，采购业务中弄虚作假，吃“回扣”等现象较为严重。国 有大中型企业有之，小型企业有之。此外，由于国有小型企业及行政 事业单位比国有大、中型企业经济业务简单，运转环节少，因此，在 内部会计控制制度建设上，普遍存在这样或者那样的问题：一是记 帐人员、保管人员、经济业务决策人员及经办人员没有很好的分离制 约，存在出纳兼复核、采购兼保管等现象；二是重大事项决策和执行， 没有很好的分离制约，存在“重大”无标准，“决策”无民主的现象； ( 3 ) 、往来帐款环节，往来帐款是企业在经济业务活动中发生的应收、应 付、暂收、暂付款，是企业资产、负债的一个组成部分，按其基本性 质可分为两大类，应收款类和应付款类。在往来帐款中存在的共性问 题是：不定期对帐。有些企业由于疏于对往来帐款的管理，不能做 到定期与相关单位核对帐目，特别是欠款企业，往往对债权人的对帐 要求持抵触态度，造成往来帐款帐目不清，为今后的催款、清理带来 困难。不定期清理。有些名存实亡的往来帐款长期挂帐，如坏帐不 及时报损、处理，均造成往来帐款帐目混乱。对已销帐的往来款管 理不善。如已作坏帐的应收款，收回时作为帐外小金库，甚至公饱私 囊；不需付的款项，付出作为帐外资金，或被个人贪污。利用往来 p a g e8 帐款调节利润。出租出借帐户或为他人套取现金。企业往来帐中有 些一进出的款项，无明确经济内容，实际出借帐户为他人转款，违 反财务管理规定；再如有些业务员，利用职务之便，多次以备用会名 义领取现金，然后通过银行转帐还款，实际是为他人套取现金，违反 了现金管理规定。往来款帐务处理不规范，往来帐帐户之间不按业 务内容记帐。如有些与f 常经营业务无关的款项计入应收帐款或应付 帐款；再如不属一户但无法查清的应收、应付款余额相对冲。这样一 来不便于企业根据不同往来帐款的性质进行有针对性的管理。 ( 4 ) 、财产清查环节，财产清查的范围、期限和组织程序不明确；没有严 格的财产清查制度，对会计记录所记载的资产与实存资产的差异不 及时进行处理，做不到帐实相符，投资者、债权人的合法权益不能 得到保障。清查负责人不明确。且查出问题处理不及时，甚至查出 的问题无人问津或无人敢问等情况，造成资产的大量流失。 ( 5 ) 、内审机构设置问题 内部审计没有形成制度化，该设内审机构的不设，该配备专职或兼 职内审人员的不配置。由于存在以上四种情况，加剧了有章不循、 违章不究，循与不循、究与不究，以法人代表意志为转移的情况。 ( 三) 、内部会计控制失效的主要表现 总而言之，从企业近几年发生的涉及会计违法违纪案件和各有关部门对企 业审计的结果看，企业内部会计控制失效主要表现在以下几个方面： 1 、会计信息失真，近年来，企业由于会计工作秩序混乱、核算不实而造 成的信息失真现象较为严重，如常规性的印单( 票) 分管制度、重要空 白凭证保管使用制度及会计人员分工中的“内部牵制”原则等得不到真 f 的落实；会计凭证的填制缺乏合理有效的原始凭证支持；人为捏造会 计事实、篡改会计数据、设置帐外帐、乱挤乱摊成本、隐瞒或虚报收入 和利润；资产不清、债务不实等等。 2 、费用支出失控，潜在亏损增加。如某些企业为了搞活经济，允许部门 经理开支一定比例的业务费用，但对这部分费用的适用范围无明确规定， 更无约束监督机制，导致部门经理大手大脚，挥霍浪费，使本来微利的 企业出现亏损，本来亏损的企业雪上加霜；有的企业由于财产物资内控 管理薄弱，物资购销制度松弛，存货、采购、验收、保管、运输、付款 等指责未严格分离，存货的发出未按规定手续办理，也未及时与会计记 录相核对，对多年来的毁损、报废、短缺、积压、滞销等不作处理，致 使巨额潜亏隐藏在库存中，再加上经济往来中审查制度不健全等，造成 国有资产大量流失。 3 、违法违纪现象时常发生。如有的企业主管财务的领导、业务经办人员、 财会人员利用内控不严的漏洞大量收受贿赂、贪污公款，挪用、盗窃资 p a g e9 会，或与企业外部不法商人相勾结，利用虚假发票，非法侵占企业资金 等。 二、 我国企业内部会计控制存在问题的成因分析 ( 一) 、产权不明晰。公有单位没有非公有单位的内部会计控制制度执行得有 效，从根本上讲，是产权不明晰所致。国有单位产权主体缺位、权责不 清，加强内部控制的受益主体不明确。而在非国有单位，特别是民营企 业产权明确权责清楚，加强内部控制的受益主体也明确。因此，对这些 单位，无需法律、法规的强制，无需行政干预，私人老板自然会加强本 单位的内部会计控制制度。 ( 二) 、没有形成法制制约的大环境。由于我国还没有真正形成有法可依、执 法必严、违法必究的大环境，因此，在一个单位也就很难形成有章必循， 违章必究的局面。 ( 三) 、企业内部控制体制不顺。主要表现在：会计岗位设置和人员配置不当， 业务交叉过杂，会计人员兼职过多，职责不明；会计的事前审核、事中 审核和事后监督流于形式；有相当一部分企业没有建立内部审计机构， 已建立内部审计机构的企业也未能充分发挥应有的作用，内部审计工作 得不到应有的重视和支持。 ( 四) 、企业内部会计控制制度不完善，执行不得力。目前相当一部分企业对 建立内部会计控制制度不够重视，内部会计控制制度残缺不全或有关内 容不够合理：更多的是有章不循，将已订立的企业内部会计控制制度“印 在纸上、挂在墙上”，以应付有关部门的检查、审计，而不管内部控制 制度执行情况如何，遇到具体问题多强调灵活性，使内部控制制度流于 形式，失去了应有的刚性和严肃性。 ( 五) 、考核企业干部政绩、业绩机制不完善。长期以来，对企业干部政绩、 业绩考核以目标利润完成情况为主要依据，缺乏对其他相关指标的综合 考察。有些企业领导为在任期内出“成绩”，便指使财会人员弄虚作假。 还有些业务主管部门，为了加快本系统的经济发展，在没有进行科学论 证的情况下，下达一些脱离实际的经济增长考核指标，而部分企业领导 者为讨好主管部门借此显示自己的能力，通过提供虚假会计信息等手段 来“实现”上级主管部门下达的有关指标。 ( 六) 、会计人员素质较低。近几年来，会计队伍迅速扩大，但对会计人员的 思想教育、业务培训没有跟上，有些培训流于形式，根本起不到提高会 计人员素质的作用。突出表现在：一些根本不具备从业资格，靠人情关 系混进会计队伍的人员，仍然呆在会计岗位上，这些人只凭长管意志办 事，法律、准则、制度懂得不多，但却没有不敢造的报表，没有不敢花 的钱；还有部分会计人员无视财经纪律，为了个人利益，顺从领导意图 办事，甚至为讨好领导，在弄虚作假上帮着出点子，造成会计信息失真， 财务报表被歪曲等。 ( 七) 、外部监督乏力。为了加强监督，我国已形成了包括政府监督( 如财政、 审计、税务、证券监管等部门的监督) 和社会监管( 如注册会计师、社 会舆论等的监督) 在内的企业外部监督体系。然而，如此大的一个监督 体系其监督效果却不尽如人意。究其原因主要有三个方面：一是各种监 督的功能交叉、标准不一，再加上分散管理、缺乏横向信息沟通，未能 形成有效的监督合力。二是各种监督没有按照设定的目标进行，有的甚 至以平衡预算和创收为目的，监督弱化问题严重。三是不规范的执业环 境和不正当的业务竞争，以及对注册会计师监督不力。使得“经济警察” 的作用并没有发挥出来。 第二部分内部控制基本理论研究 有道是“亡羊补牢，尚未为晚”。我们希望通过对目前现状的分析以及对 德江县天麻酒厂主要因内控制度的不健全、失效或乏力而最终酿至破产的拙论赘 述，使千千万力在市场经济大潮中正景气经营或惨淡经营，或在破产边缘徘徊、 挣扎的企业，能从该企业的破产教训中获得启迪和警策，真正重视、加强和完善 企业的内部管理控制等工作，以期防患于未然，从而真正迈上以自主经营、自负 盈亏、自我约束、自我发展为特点的现代企业运行的健康轨道。那么，我们必须 明确所谓的控制以及于内部控制相关的基本理论。 所谓的内部控制是指管理者为确保法律法规及经营方针政策的贯彻执行，维 护财产物资的安全与完整，保证组织财务会计和其他相关信息的准确性，及时 性与可靠性，避免或降低各种风险，促进企业经营管理活动的经济性，效率 性和效果性，实现既定的组织目标，在充分考虑内外环境因素的基础上，综 合利用各种分析方法，针对人、财、物等各生产要素及相关的业务活动而制 定和实施的一系列方法，程序和制度等所形成的一种自我检查，自我调整和自 我制约的系统。但在目前比较权威和得到大家认同的为c o s o 研究报告中所作 的定义，1 9 9 2 年美国国会的“反对虚假财务报告委员会( n c f r ) ”下属的由美 幽会计学会( a a a ) 、美国注册会计师协会( a i c p a ) 、内部审计师协会( 1 l a ) 、 财务经理协会( f e i ) 和管理会计学会( i m a ) 等多个专业团体组织参与的“保 征组织委员会( c o s o ) ”发布的指导内部控制实践的纲领性文件c o s o 研究报 告内部控制整体框架中是这样定义的：企业的内部控制是受企业董事会、 管理当局、和其他职员的影响，目的在于取得经营效果和效率、财务报告的可靠 性、遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程，应由控制环境、风险评 估、控制活动、信息沟通、监督五个方面的内容构成。 一、内部控制相关概念 l 、内部控制的主体，即由谁来实施内部控制，它是内部控制系统的施控系 统。由于内部控制系统是一种自我调节机制，它存在于企业的生产经营之 中， 是企业内部管理的一个重要组成部分，因此从系统论的角度分析，以 “企业自我”为隔离线，内部控制的主体只能是企业内部人员。外部审计 人员尽管也关心、研究并发挥着监督和完善企业内部控制制度的作用，但 也只是出于其工作的需要，他们并不承担设计和具体实施内部控制制度的 职责和义务，因而只能属于影响企业内部控制系统运行的环境因素。由于 内部控制制度的制定和执行均须企业内部上下员工的齐心协力和协调配合， 因此包括企业内部经营管理者和广大职工代表大会群众在内的所有员工即 构成了内部控制的主体，但以各级管理者为主。在内部控制主体中，由 于各自所处地位的不同，其控制的任务也不同。一般而言，高层管理者 履行的主要是例外的、非程序性的控制，而中、低层管理者执行的主要是 常规性，程序性的控制活动。 2 、内部控制的客体，是指内部控制的实施对象，它是内部控制系统中的受 控系统，体现为企业内部的基本要素人、财、物及其在生产经营过程 中所形成的一系列组合关系和组合形式。从横向看，组织内的人、财、物、 时间、信息等资源都是内部控制的对象；从纵向看，组织中的各个层次，如 企业中部门、车间、班组都是内部控制的对象；从控制的阶段来看，组织 内不同的业务阶段和业务内容也是内部控制的对象。在企业的生产经营活 动过程中，在企业经营管理人员的组织和协调下，内部员工在合理分工的 基础上，通过生产产品或提供劳务而结成一系列的组合关系和形式具体表 现为企业的资会运动，物资运动和信息运动。所以，内部控制的客体最 终表现为企业的资金运动，物资运动和各业务活动信息处理过程，亦即整 个组织的活动，但不包括从属于企业内部控制主体活动的协调企业内部人 与人、人与物、物与物和企业与个人、企业与企业以及企业与国家关系的活 动。在此我们须加注意的是，内部控制的主体和客体的划分并不具有互斥 性。例如，企业中的每一个员工既是内部控制的主体，同时又是内部控 制的客体，既要对其所负责的作业实施内部控制，又要受到他人或有关法 规制度的制约和监督，他们既有权力和责任制定并执行内部控制制度，又 有义务遵守这些制度，是主体和客体的统一。 3 、内部控制的目标，是指内部控制对象应达到的目标或欲达到的效果。内 部控制具有定的目的性，是为达成某种或某些目标而设计和实施的，它 不仅是企业实施内部控制所要达到的标准，而且也是审计人员或社会中介 机构评价企业内部控制系统的依据。参照中国注册会计师独立审计具体 准则第9 号内部控制与审计风险的规定，企业内部控制的设计和运 行一般应当实现以下目标：( 1 ) 保证国家法律，法规，政策及企业经营方 针，计划的贯彻落实与执行；( 2 ) 保证所有的业务活动均按照适当的授 权进行，促使企业的生产经营活动协调、有序、高效运行；( 3 ) 保证对 资产和记录的接触、处理均经过适当的授权，维护企业财产物资的安全与 完整，防止毁损，浪费和盗窃：( 4 ) 保证所有交易和事项以正确的金额， 在恰当的会计期间及时记录于适当的帐户，使会计报表的编制符合企业会 计准则的相关要求，以保证会计信息的质量；( 5 ) 防止，发现，纠正 错误和舞弊，保证帐面资产与实存资产定期核对相符。 p a g e l 2 4 、内部控制的方法和手段，就是指为了实现组织内部控制的目标而采取的各 项控制方法，制度和措施等。企业的经营管理者为了达到一定的目的，必 须采取相应的手段，以达到对内部控制客体进行制约，检查和调节的目的。 这些手段具有制约、反馈和激励等功能。从纵向看可以分为各个不同管理层 次的控制；从横向看可分为各种不同性质的专业控制，包括生产控制，财 务控制，质量控制等。例如企业对存货所建立的验收，领用，记录，核 算，盘点和核销等手续和相关的制度规定。内部控制的方法和手段是多种 多样的，各企业应视其具体情况选用相应的控制方法和手段。 、 内部控制的基本要素 内部控制目标是一个企业努力的方向，而内部控制要素则是为实现或达成 该目标所必须的条件。它不仅是企业内部控制系统建立和运行的前提条件，而 且也是审计人员评价内部控制的基础，一般而言，任何组织的内部控制整体框 架至少应包括以下要素： 1 、控制环境，任何企业的控制，存在于一定的控制环境之中。所谓控制环 境是指对建立，加强或削弱特定政策和程序效率发生影响的各种因素， 包括管理者的经营风格和经营理念、董事会、组织机构与权责分派体 系，管理控制方法及人力资源政策与实务等。 控制环境构成一个组织的氛围，它对企业内部控制的建立和实施有 重大影响，其好坏直接决定了企业内部控制整体框架实施的效果。控 制环境反映了董事会，总经理阶层，业主和其他人员对内部控制的态度， 认识和行动。环境要素是推动企业发展的引擎，也是其他一切要素的核 心，它决定其他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素作用的基 础。良好的控制环境需要企业管理者依靠长期不懈的努力来建立和维 持，它是内部控制状况的综合反映，需要一系列的健全有效的内部控制 制度和一套完整的激励机制。 2 、风险评估，c o s o 报告认为，环境和风险评估是提高企业内部控制效率 和效果的关键。任何企业都时刻面临来自内外部的各种风险。风险是指 事件本身的不确定性，它具有客观性。在当前竞争日趋激烈的市场经济 条件下，现代企业所面临的环境大都是复杂多变和不确定的。在实施计 划的过程中，企业内外部的相关因素都有可能发生变化，甚至发生重大 变化，因此，风险处处存在并给组织目标的实现带来威胁。企业必须对 其面临的各种风险有一个清醒的认识，分清哪些风险是主要风险，哪些 是次要风险；分清哪些风险通过合理的行为是可以避免、分散的，并据 此确定内部控制的重点。 3 、控制活动，控制活动是内部控制的构成要素之一，是指管理者为了确保 管理指令能够得以有效实施而制定并实行的各种政策和程序，旨在帮助 企业保证其已针对实现组织目标所涉及的风险采取了必要的防范或减 少损失的措施。控制活动贯穿于整个企业内部的各个阶层和所有的职能 部门，包括核准、授权、验证、调节、经营业绩审查、保障资产安全以 及职责分工等多种活动。 4 、信息与沟通，从表面上看，物流是企业最基本的运动过程，体现了企业 的基本业务活动。但是企业的物质运动时刻离不开信息，信息流引导、 指挥着物流，规划和调节物流的目标、方向、数量和速度，使物按照一 定的目的和规则有效的运动，物流各个子系统正是通过信息这个粘合剂 和纽带联系起来，共同实现整个企业的预定目标。沟通可以把组织抽象 的目标和计划转化成能够激发员工行动的语言，使员工明白应该做什么 和怎样做爿+ 有利于组织目标的实现，从而使整个组织目标能够得以有效 实现。企业对人、财、物等资源的管理都是通过与之有关的信息的收集、 传递和处理来实现的。当前我国企业中普遍存在的问题是物流不通，指 挥不灵，其重要原因就是信息流不畅通，反馈不及时，从而对物流失去 有效的控制。可以说，信息的流通，尤其是信息的反馈对企业来说更为 重要，没有信息的流通和反馈，就不可能有真正意义上的管理活动。 5 、监控，企业内部控制是一个完整的过程，要确保内部控制制度能被切实 有效地执行且能够适应不断变化的新情况，对企业这个内部控制系统进行 监控这一环节必不可少。监控是评价期间内部控制业绩质量的进程，它是 对企业内部控制整体框架及其运行情况的跟踪、监测和调节，以自始至终 确保其有效性。监控是一种随着时间的推移及内外部因素的变动而不断地 对企业的内部控制框架进行评价的过程。监控可以通过日常的监控活动来 完成，也可通过个别的、单独的评价或二者的结合来实现。日常的监控活 动是在经营管理活动过程中完成的，一般包括定期的管理和监督活动。 监控是企业内部控制框架的特殊构成要素，它相对独立于各项具体的 生产经营活动之外。它能够在不影响或尽可能小地影响企业正常经营管理 活动的情况下，通过对内部控制制度的运行与实施情况进行评价，对企业 已经发生的错弊及时予以纠正，将企业内部控制的缺陷及改进意见不断反 馈给管理者，并能在一定程度上对发现的内部控制缺陷及时予以弥补，对 发生的新的经济业务进行必要的调整。因而监控也是对企业其他内部控制 程序和措施的一种再控制。 三、内部控制的分类 内部控制有多种多样的分类，按其工作范围的不同，可以分为内部会计 控制和内部管理控制： ( 一) 、内部会计控制 内部会计控制是指管理者根据国家财务会计法律法规的规定和本企 业生产特点，经营业务性质及管理的实际需要，为确保财务活动的合法 性，会计信息的真实性和可靠性，财产物资的安全性和完整性而实旋的 控制，其范围直接涉及会计事项方面的业务。会计控制一般主要采用会 计处理程序及其他会计手段，对那些能用货币反映的经济业务活动进行 控制，它出组织计划以及与保护财产物资和确保相关信息的准确性，可 靠性有关的记录，方法，程序和控制措施等构成， 具体包括 1 、基础控制。通过基本的会计程序与方法，完善准确地记录所有有效的 经济业务，是确保会计控制目标实现的基本条件，也是其他会计控制 的基础。基础控制主要包括： ( 1 ) 、完整性控制，是为保证业务记录完整性而设置的，包括设置业务备 忘录，对计帐凭证按顺序连续编号原始凭证和计账凭证的内容与金 额的核对制度等； ( 2 ) 、准确性控制，是为实现财务会计数据准确性而设置的，如对原始凭 证与记帐凭证上记录的经济业务数量，计量单位，填制日期和金额 的审核，核对会计凭证的合计金额和会计账的发生额，明细帐与总 帐发生额和余额的核对等； ( 3 ) 、有效性控制，是为实现经济业务记录及相关处理手续的有效性而设 置的，例如原始凭证进入财会部门前的审核，对会计凭证传递前的 审核等。 2 、 实物控制，指为维护财产物资及会计信息资料的安全完整与可靠性而 实施的控制。主要包括： ( 1 ) 、防盗控制，即为防止实物被偷盗，盗挪用和会计记录遗失或被篡盖 而设置的实物保护或控制措施，如将现金和有价证券存在保险柜里， 库存物资应分门别类存放在专设的仓库并设专职保管员，为保证帐 实相符而实行的定期或不定期实物盘存制，设置防盗报警器等； ( 2 ) 、防损控制，指为防止财产物资及会计资料遭受毁损而设置的控制措 施，包括对财产物资的物理保护措施，如设置灭火器，消防水龙 头，防潮等，以及防止资产变质等化学防护措施。 3 、纪律控制，指为监视和调整基础控制措施的执行，保证实物控制措施 功能作用的充分发挥而设置的相互牵制，稽核和相互监督等控制措施， 它具有监视强制和约束会计工作的特征，能保证及时发现和查明错弊。 主要包括： ( 1 ) 、职责分工，是指为维护资产的安全性及实现会计信息的准确性和可 靠性的目标而设置的控制措施，包括经济业务授权与执行职务的分 离，财产保管与记录职务的分离，总帐登记与明细帐登记职务的分 离等。实行职务分工，有利于不相容职务的制衡，降低错弊发生 的机率； ( 2 ) 、内部监控制度，指为监视和调整基本控制，实物控制和职责分工而 设置的控制措施，包括原始凭证，记帐凭证审核的稽核等。监督 控制是内部控制系统得以实施的必要条件，它通过调节外界影响引 起的波动保证基础控制，职责分工的有效实施，因而有利于查明基 础控制程序中错弊并及时予以纠正。 ( 二) 、内部管理控制 内部管理控制是指为确保国家法律法规及企业经营方针，政策的贯 彻执行，实现组织目标， 促进经济业务活动的经济性，效率性和效果 性而实施的方法，措施和制度的总称。内部管理控制主要通过制定和实 施有关的制度和方针政策来对企业内部不能用货币反映的业务活动或领 域进行监督，调节和控制，是建立有效会计控制制度的基础。其主要 目的是为了保证组织目标的实现，提高经营管理活动的效率和效果，它 包括了企业内部除会计控制以外的所有控制，主要有： 1 、组织控制，指对企业职务分工与岗位职责，机构设置的合理性和有效 性所进行的控制，包括组织结构设置，不相容职务分离等内容。组 织机构设置得是否科学合理，权责分派是否明确，适当，直接关系 到企业能否合理地组织生产，及时发现和处理生产经营中出现的问题， 确保企业经营业务活动的协调有序进行。 2 、人事控制，是指针对企业管理人员和职工增减变动情况和确定职工岗位 而采取和建立的既相互联系又相互制约的各种手续，方法，程序和措 施等，主要包括领导干部选举与任免制，人员招聘，录用，业务分 工，人员配备，员工培训，职务评价，职务考核与奖罚，工资管 理，离退休及病休假等控制制度。 3 、业务操作与质量控制，是指围绕保证企业操作规范和提高产品或服务质 量而建立的控制制度，包括时间定额和操作规程制定，工作检查，产 品质量检测，质量标准与统计分析，产品验收等。产品或服务的质 量是企业竞争实力之所在。“以质取胜”既是现代企业的重要经营战略， 也是企业获得成功的基本途径之。对现代企业来说，质量控制既是 重点，也是难点。 4 、安全控制，包括人身安全，财产安全，资料安全等方面的内容。由 于安全控制事关组织人心的稳定，财产物资的安全与完整，因而也是 管理控制的一个重要方面。此外还包括经营方针与政策控制，计划控 制，技术控制及信息报告控制等。 当然这种划分并不是绝对的，实际工作中哪些属于会计控制，哪些 属于管理控制有时很难截然分开。企业内部控制是一个复杂的有机整体， 其内部各环节，各方面虽有所区别，但有些控制措施既可用于会计控制， 也可用于管理控制，各种控制措旋往往是相互联系，相互交叉，共同 促进整个内部控制系统有效性作用的发挥。 第三部分构建企业内部会计控制的设想 、设立企业内部会计控制目标 实行现代企业制度，加强企业内部会计控制，是企业管理科学的重要内 容之一。正确合理地构造企业内部会计控制目标，特别是按照公司治理结 构中权责关系及内部会计控制目标的内容进行分层设计，则是实现企业内 部会计控制需要解决的重要问题之一。 现代企业制度其实质是指以企业所有权和经营管理权相分离、经营管理 权和监督权相制衡为主的各种权利相互制约、相互依存的一种企业管理制 度安排，在这个多 元利益主体结构中，企业内部会计控制既包括“会计控制”，又包括“对 会计的控制99 从财政部内部会计控制基本规范第五条“单位负责人对 本单位内部控制的建立健全及有效实施负责”等规定来看，也显然包括“对 会计的控制”。企业不同利害关系者对企业的权力和经济利益要求及其所 承担责任的不同，实施会计控制的目的也就不同，因此，企业内部权责结 构决定企业内部会计控制目标。当然，我们在研究企业内部会计控制各种 目标的差异时，并不否认企业内部会计控制的总体目标具有相同之处，即 加强企业内部经济管理，提高企业经济效益，这是企业利害关系各方之利 益的共同所在，因此，它是协调企业内部会计控制各具体目标不对等、不 一致甚至相互对立和矛盾的基本点和根本依据。 在现代企业利害关系者群体中，起核心作用的是企业所有者和经营管 理者两大集团。按照这一原理企业内部会计控制目标可以分为所有者目标 和经营管理者目标两大目标群。企业所有者最关心的是其投入企业资本的 安全性和收益性，要求实现其资本保值、增值目标，他们期望获得真实、 可靠的会计信息，据此客观评价企业的经营成果、正确估价企业的财务状 况以便进行正确的投资决策，这一目标的实现必须依靠有效的、高质量的 会计控制作保证。因此，企业所有者内部会计控制的主要目标是规范企业 会计行为，保证会计资料真实，完整，提高会计信息质量。真实、完整、 相关、及时的会计信息是所有者了解、查证受托经营者是否诚实、可靠， 是否尽职尽责履行其受托职责的基本依据，所有者通过会计信息可以及时 了解企业的财务状况和经营情况，通过对会计信息的分析能够了解掌握其 资本的安全性、收益性和对企业长远发展的影响因素，从而实施对企业经 营管理活动及经营管理者的必要干预和控制。企业经营管理者最关心的是 如何加强企业内部经营管理，全面履行其受托经管责任、实现企业经济效 益最大化，确保企业经营管理目标的实现。企业经营者要实现这些目标， 没有会计控制是不可想象的，因此，企业经营管理者实施对会计的控制并 通过会计控制所要达到的目标主要是：建立和完善符合现代经济管理要求 的内部管理组织结构，形成科学的决策机制，执行机制和监督机制，确保 企业经营管理目标的实现；建立行之有效的风险控制机制，强化风险管理； 确保企业各项业务活动的健康运行；堵塞漏洞、“消除隐患，防止并及时 发现和纠正各种欺诈、舞弊行为”保护企业财产的安全完整；及时向企业 所有者提供为企业所有者接受的财务报告及其它会计信息，以解脱其受托 责任。 ? 、构建企业内部会计控制体系 ( 一) 、建立会计内控制度： 会计内控的基本内容 通过划分职务而形成的内部控制中，会计制度必须能够衡量个别组织单 位的绩效。具有这种效能的会计制度应包括： 适当的内部单据以便集中责任； 按照各主管和主要职员个别责任分类的会计科目表 会计方针和程序手册以及流程图 财务预算，包括详细的经营预算。 1 、适当的内部单据 记载所有部门的作业，必须具有设计良好的表格和单据制度。例如，赊 销发生时如何通知会计处? 一般的通知是利用销售员在销货时所填写的销 货单。如果没有这种文件，实质上就无从记载或控制业务部门的作业。内部 所填制的单据也可以控制资产自甲部门转往乙部门的会计责任，这类文件的 副本提供凭证轨迹旦资产在部门间移动而发生任何短缺时，凭证就是追究 责任的焦点。 内部单据如由利益相互对立的两部门共同参预编制，可靠性就将大为提 高。例如，生产部向存储部领取原料，生产通知单上经两部门的职员分别签 章。后者具有“查明通知单上数量并未少列”的动机，否则就须负担货品短 少的责任；另一方面，生产部也具有查明“记入制造成本