（会计学专业论文）基于商品流通企业的本量利研究.pdf

华北电力人学硕士学位论文摘要 摘要 商品流通企业要想提高经济效益，就应当从企业的客观实际出发，对经营活动 进行科学的分析并做出正确的决策。本量利分析是一种非常有用的分析工具。商品 流通企业在应用本量利分析时存在误区，本文通过分析商品流通企业的经营特点， 建立商品流通企业的作业基础本量利分析模型。 本文坚持定性分析与定量分析有效结合，用规范研究与定性分析的方法归纳已 有的研究成果，提出新的研究视角：用实证研究和定量分析的方法对新的问题做全 面的分析，构造量化的模型。同时借助案例剖析对问题进行深入研究，力求本文的 研究结果具有前瞻性，并能对作业基础本量利分析在商品流通企业的理论研究与应 用起到一定的指导作用。 关键词：商品流通企业，本量利，作业成本法 a b s t r a c t i fam e rc _ h a n d i s ec i r c u l a t i o ne n t e 印r i s ew a n t st oi m p r o v ei t se c o n n i cb e n e f i t s ，i t s h o u l ds t a r t 矗o mi t sr e a l i t y a n a l y z e si t sb u s i n e s sp r o c e s ss c i e n t i f i c a l l y a n dm e nm a k e c o r r e c td e c i s i o n s t h ec o s t - v 0 1 u m e - p r o f i ta n a l y s i si sak i n do fu s e f u la n a l y s i st o o l s t h e r ea f es o m em i s t a k e sw h e nm e r c h a n d i s ec i r c u l a t i o nc n t e 巾r i s e sa p p l yt h i st 0 0 1 t h e p a p e rs e t su pam o d e lo fc o s t - v o l 切 1 1 e - p r o f i ta n a l y s i s1 l 】m e ra c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g t h r o u g ha n a l y z i n gm e r c h a n d i s ec i r c u l a t i n ge n t e 叩r i s e s b u s i n e s sc h a r a c t e r s i tc o m b i n e s q u a l i t a t i v ea n a l y s i s w i t h q u a n t i t a t i v ea n a l y s i se f r c c t i v e l y i t s u m m a r i z e st h es t u d i e sb yn o 珊r e s e a r c ha i l dq u a l i t a t i v ea n a l y s i s ，a i l dt h e np u t sf o 刑a r d an e wr e s e a r c ha i l g l e i ta l s oa n a l y z e sn e wp f o b l e m sb ye m p i r i c a lw o r ka n dq u a i l t i t a t i v e 觚a l y s e s ，觚dt h 髓s e t su paq u a n t i t a t i v em o d e l i no r d e rt op u tf 0 删a r da na d v a i l c e d r e s e a r c hp r o d u c t i o n ，t h ep a p e rd o e sat h o r o u g hr e s e a r c hb yd i n to fac a s e nh o p e st 0 g u i d et h e o r yr e s e a r c ha n dp r a c t i c ea b o u ta p p l y i n gc o s t v o l u m e p r o f i ta n a l y s i su n d e r a b ci nm e r c h 锄d i s ec i r c u l a t i o ne n t e 印r i s e s w a n gl i n ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db yp r o f y a n gf a n g w e n k e yw o r d s ： m e r c h a n d i s ec i r c u l a t i o n e n t e r p r i s e ，c o s t v o l u m e p r 0 6 t ， a c t i v i 姆- b a s e dc o s t i n g 华北电力人学硕士学位论文摘要 摘要 商品流通企业要想提高经济效益，就应当从企业的客观实际出发，对经营活动 进行科学的分析并做出正确的决策。本量利分析是一种非常有用的分析工具。商品 流通企业在应用本量利分析时存在误区，本文通过分析商品流通企业的经营特点， 建立商品流通企业的作业基础本量利分析模型。 本文坚持定性分析与定量分析有效结合，用规范研究与定性分析的方法归纳已 有的研究成果，提出新的研究视角；用实证研究和定量分析的方法对新的问题做全 面的分析，构造量化的模型。同时借助案例剖析对问题进行深入研究，力求本文的 研究结果具有前瞻性，并能对作业基础本量利分析在商品流通企业的理论研究与应 用起到一定的指导作用。 关键词：商品流通企业，本量利，作业成本法 a b s t r a c t i fam e rc _ h a n d i s ec i r c u l a t i o ne n t e 印r i s ew a n t st oi m p r o v ei t se c o n o m i cb e n e f i t s ，i t s h o u l ds t a i r t 矗0 mi t sr e a l i t y ，a n a l y z e si t sb u s i n e s sp r o c e s ss c i e n t i f i c a u y ，a n dm e nm a k e c o r r e c td e c i s i o n s t h ec o s t - v 0 1 u m e - p r o f i ta n a l y s i si sak i n do fu s e f u la n a l y s i st o o l s t h e r ea r es o m em i s t a k e sw h e nm e r c h a n d i s ec i r c u l a t i o ne n t e 印r i s e sa p p l yt h i st 0 0 1 t h e p a p e rs e t su pam o d e lo fc o s t - v o l 啪e - p r o f i ta n a l y s i s1 1 1 1 d e ra c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g t h r o u g ha n a l y z i n gm e r c h a n d i s ec i r c u l a t i n ge n t e r p r i s e s b u s i n e s sc h a r a c t e r s i tc o 功b i n e s q u a l i t a t i v ea n a l y s i s w i t h q u a n t i t a t i v ea n a l y s i se f r c c t i v e l y i t s u l n m 撕z e st h es t t l d i e sb yn o 珊r e s e a r c ha i l dq u a l i t a t i v ea n a l y s i s ，a n dt h e np u t sf o 刑a r d an e wr e s e a r c ha i l g l e i ta l s o 柚a l y z e sn e w p f o b l e m sb ye m p i r i c a lw o r ka n dq u a i l t i t a t i v e 觚a l y s e s ，觚dt h 髓s e t su paq u a n t i t a t i v em o d e l i no r d e rt op u tf 0 删a r da na d v a i l c e d r e s e a r c hp r o d u c t i o n ，t h ep a p e rd o e sat h o r o u g hr e s e a r c hb yd i n to fac a s e nh o p e st 0 g u i d et h e o r yr e s e a r c ha n dp r a c t i c ea b o u ta p p l y i n gc o s t v o l u m e p r o f i ta n a l y s i su n d e r a b ci nm e r c h 锄d i s ec i r c u l a t i o ne n t e 印r i s e s w a n gl i n ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db yp r o f y a n gf a n g w e n k e yw o r d s ： m e r c h a n d i s ec i r c u l a t i o n e n t e r p r i s e ，c o s t v o l u m e p r 0 6 t ， a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g 声明尸明 本人郑重声明：此处所提交的硕士学位论文基于商品流通企业的本量利研究， 是本人在华北电力大学攻读硕士学位期间，在导师指导下进行的研究工作和取得的研究 成果。据本人所知，除了文中特别加以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发 表或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或其他教育机构的学位或证书而 使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的 说明并表示了谢意。 学位论文作者签名： 互纵日期：业目刀日 关于学位论文使用授权的说明 本人完全了解华北电力大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权保管、 并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩印或其它复制手 段复制并保存学位论文；学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校可以学术交流为 目的，复制赠送和交换学位论文；同意学校可以用不同方式在不同媒体上发表、传播 学位论文的全部或部分内容。 ( 涉密的学位论文在解密后遵守此规定) 作者签名：至蕴坠导师签名： 日 期：塑篮! 胡p 日 日 扩音矢 华北电力人学硕十学位论文 1 1 选题的背景及意义 第一章引言 商品流通企业是商品流通交换的主体，在社会生产过程中它是制造业与农业之 间、城市与村镇之间、生产与消费之间、国内与国际市场之间商品流通的桥梁和纽 带，是国民经济中的一个重要部门。商品流通企业在经营活动中的基本任务是：通 过组织商品的购进与销售活动，促进和引导社会商品生产的积极发展；服务于市场 需求，满足人民群众日益增长的物质和文化生活的需要，实现商品价值的转化；繁 荣社会主义市场经济，促进市场经济发展，同时也使得商品流通企业自身经营逐步 扩展，为社会经济发展做出贡献。 商品流通企业的发展基础是居民可支配的购买力。党的十一届三中全会以来， 随着我国改革开放的不断深入，经济建设蓬勃发展，人民生活水平大幅度提高。2 0 世纪9 0 年代初，伴随着社会主义市场经济体制的确立，在市场开放的内外压力下， 高额的商业利润和巨大的消费市场潜力，使包括外资在内的多种形式迅速、大量地 涌入该行业。这样一来，就带来了新的问题，商品流通业的发展速度已远远超过了 居民购买力的增长速度，市场空间越来越拥挤，生意越来越不好做，越来越多的企 业经营被动，经济效益不尽人意，甚至亏损。 在经营过程中，商品流通企业要想提高经济效益，就应当从企业的客观实际出 发，对经营活动进行科学的分析并做出正确的决策；而要对经济活动进行科学的分 析，就应遵循管理决策的经济分析方法。本量利分析是现代企业经营管理的一项实 用技术，在企业预测、计划、决策、成果分析方面的应用可以解决很多问题。但本 量利分析在我国商品流通企业的应用尚未普及开来，这一方面由于我国的研究工作 起步较晚，基本上是西方的理论和方法；另一方面，本量利分析的研究及应用主要 集中在工业企业。商品流通企业在应用本量利分析时，普遍把毛利看作边际贡献， 并在此基础上制订预算，同时将毛利与工资等挂钩对员工进行激励。由于缺乏科学 的基础，导致预算不够合理，以此为基础的业绩评价也有失公允，并且引发员工间 的矛盾冲突。因此，本论文针对商品流通企业进行本量利的应用研究，并以一家典 型企业为例，尝试为其设计应用方案，希望本论文的完成，能够对本量利分析在商 品流通企业的普遍应用提供一定的借鉴作用。 华北电力人学硕+ 学位论文 1 2 国内外研究动态 1 2 1 国外研究动态 本量利分析问题是工业经济学家们最古老的研究课题。j o h a n nf r i e d r i c h s c h a r ( 1 8 4 6 1 9 2 4 ) 和k a r lb u c h e r ( 1 8 4 7 1 9 3 0 ) 可认为是德国早期从事这项工作的 人。j o h a i u lf r i e d r i c hs c h a r 在1 9 1 0 年提出一个计算“死点 ( 即盈亏平衡点) 的公式， 并用实例进行解释。几乎同时，k a u r lb u c h e r 研究“可用门槛值概念。在较长一 段时间里，j o h a i u lf r i e d r i c hs c h a r 和k a r lb u c h e r 的论述是德语国家中唯一涉及本量 利分析的。 与德语国家对本量利分析探讨不足的状况相比，英美国家对本量利分析特别重 视。在英美国家，人们认为c h a r l e se d w a r dk n o 印p e l ( 1 8 8 卜1 9 3 6 ) 和w a l t e r r a u t e n s t r a u c h ( 1 8 8 0 一1 9 5 1 ) 是本量利研究的发起者乜1 。d i o n y s i u sl a n d n e r 在其1 8 5 0 年的著作中对本量利问题有了初步的想法。c h a r l e se d w a r dk n o e p p e l 的收益图是英 语国家中有关本量利思想的第一次广泛地研究，他给出了不同关键点的计算。1 9 2 2 年w i l l i 锄s 首次运用“盈亏平衡 和“平衡点 这样的名称来描述关键点。w a l t e r r a u t e n s t r a u c h 创造了新词“盈亏平衡图 用以图解盈利门槛值分析问题。人们从1 9 0 4 年在伦敦和爱丁堡出版的六卷本工具书会计学百科全书( 乔治策尔编) 的“o n c o s t 条目下，就可看到关于盈亏平衡问题叙述详实的研究。 2 0 世纪7 0 年代，随着高新技术在生产领域的广泛应用，经济环境发展变化， 企业生产组织随之变革。1 9 8 8 年，美国库柏和卡普兰教授提出了以作业为基础的成 本计算方法口1 。目前，作业成本法在西方发达国家的许多企业中得到越来越多的应 用，成为一种适应新时代要求的现代成本计算方法h 儿5 1 ，这直接推动了作业基础本 量利理论与方法的产生。 1 2 2 国内研究现状 我国学者对作业成本法并不陌生。早在1 9 8 4 年余绪缨教授就将斯托巴斯的作 业成本计算与投入产出会计选作硕士研究生教材，并在有关文章中予以介绍刀。 此后余教授又发表多篇论文，全面介绍和探讨作业成本计算与管理及其框架、内容 和内在联系，探讨作业成本计算与管理在我国应用的可行性。2 0 0 3 年1 1 月，上海 财经大学会计系主办的我国首次“管理会计国际研讨会，对作业成本法的有关问 题进行了专门的研究探讨，上海财经大学的潘飞教授领导的课题组通过相关的案例 得出的研究结论之一是：作业成本法可以与现有的会计制度恰当地融合哺1 。 王平心教授带领课题组系统研究了作业成本性态模型、作业基础的本量利分析 方法以及作业基础生产决策、定价决策等阳1 。王福胜等探讨了作业成本法对存货估 2 华北电力人学硕+ 学位论文 价、产品定价以及成本控制的影响，研究了基于作业成本法的生产经营决策原理和 方法，包括在成本层次理论、多层次边际贡献概念、成本性态分析模型、本量利分 析模型、作业能力成本分析、作业成本法对传统管理会计中常用的生产经营决策方 法的影响等；同时将作业成本法应用于企业的营销领域，在丰富作业成本法应用范 围的同时完善客户关系管理理论，指导企业对客户盈利性和自身盈利状况进行深层 次分析旧1 。 汪方军以作业观发展了成本决策工具，提出作业贡献决策指标，分析了传统成 本决策工具存在的问题；成本习性分析引入作业观，将成本划分为产品变动成本、 作业变动成本和固定成本；将传统本量利( c v p ) 模型改进为以作业为核心的本量利 ( c a p ) 模型；将盈亏平衡分析拓展到保本作业量( b e a ) 分析；并以产品组合决策论 证了作业贡献法用于决策的先进性和有效性。 但在本量利分析的应用领域研究方面，综合国内研究来看，主要是在工业企业 的应用研究，对于商品流通领域的本量利应用问题，由于种种因素的制约尚未进行 深入系统的研究。 1 3 研究方法及创新之处 1 3 1 研究方法 1 本文试图做到定性分析与定量分析有效结合，用规范研究与定性分析的方法 归纳已有的研究成果，提出新的研究视角；用实证研究和定量分析的方法对新的问 题做全面的分析，构造量化的模型；借助案例剖析对问题进行深入研究，力求本文 的研究结果具有前瞻性，能对作业基础本量利分析在商品流通企业的应用起到一定 的指导意义。 2 一般模型与具体对象相结合，利用现代数学工具，构造了一个适用于商品流 通企业的简单的多品种本量利分析模型，使其成为企业经营决策的有效方法之一。 3 理论研究与企业需求相结合，坚持实地研究，深入企业现场，针对企业实际 作业过程，通过直接访谈、观察、查阅资料、分析计算等方法，获取研究数据，针 对实际问题进行分析研究，进而得出真实和相对准确的研究结果，提出解决问题的 方案并进行理论概括。在说明问题、演绎的同时使用大量的数据，进行统计分析， 而这些数据又是来自企业实地研究的结果，本着从实践中来，到实践中去的思想， 体现了会计学要结合实际进行，要能够解决中国企业实际问题的特点。 1 3 2 创新之处 l 作业成本法的理论与应用研究多集中在工业企业，本文以商品流通企业为背 景，介绍作业成本法的应用，在对商品流通企业的作业环节进行梳理的基础上对企 3 一一兰= ! ! 坐垄叁堂堡主堂垡笙塞 业作简单盈利能力分析。 2 目前作业基础本量利分析在我国各行业尚未普及开来，希望本文的完成能为 作业基础本量利分析在商品流通企业的应用提供一个范例。 3 在商品流通企业在应用本量利分析时，普遍把毛利看作边际贡献，并以此作 为决策基础，故常导致决策失误，本文通过案例，建立商品流通企业作业基础本量 利模型，希望该模型能为商品流通企业经营管理提供更科学、更准确的决策依据。 1 4 论文结构安排 全本共分七章，各章主要内容如下： 第一章：分析本论文的研究背景及意义；介绍国内外研究动态；说明本论文的 研究方法与创新之处。 第二章：通过对我国商品流通企业经营环境进行分析，探讨商品流通企业运用 本量利分析的重要意义。 第三章：介绍本量利分析的基本原理及作业基础本量利分析方法的产生。 第四章：首先探讨以作业为基础的分析在商品流通企业的意义，继而对商品流 通企业的作业作简单分析，在此基础上建立作业基础本量利模型。 第五章：通过商品流通业批发企业与零售企业的对比，分析商品流通企业经营 活动的特点、经营要素和作业活动的特殊性。 第六章：通过实际案例，详细介绍作业基础本量利分析在商品流通企业的应用。 第七章：对全文的研究内容进行总结回顾，并指出进一步的研究方向。 4 华北电力人学硕士学位论文 第二章在商品流通企业进行本量利研究的重要意义 2 1 商品流通企业经营环境分析 2 1 1 我国商品流通业经营现状分析 根据对“入世 的承诺，我国零售业已全面对外资开放，取消对外资企业在地 域、股权和数量等方面的限制，外资企业大量涌入，这给我国商品流通企业，尤其 是零售企业带来巨大的冲击和严峻的挑战。我国商品流通零售业的微利时代已经来 临。 据内贸部统计，2 0 0 0 年初，全国已有连锁企业1 0 0 0 多家，连锁店超过1 4 万 家；零售商业网点近年来不断增加，全国平均每千人拥有的零售商业网点，从1 9 7 8 年的1 个增加到1 9 9 6 年的1 1 4 个，加上外资企业的进入，我国零售业的市场竞争 越来越激烈n 们。在这场持久战中，商家首先想到的是价格战，以低价、折扣、赠券、 有奖销售来吸引消费者，而成本却无法较大幅度的降低，利润自然减少。在发达国 家，大多数零售业态的营业盈利率和总资本盈利率都在2 左右，在上海，联华、 华联、农工商三大主力超市的年利润率均在2 以内，可以说，微利是商品流通零 售业在竞争中发展的必然趋势。 另一方面，虽然外资蜂拥而入，给我国商品流通企业带来强大的冲击和严峻的 挑战，但我国商品流通企业特别是零售企业的传统优势依然存在u 1 。 1 老字号商店的品牌优势。老字号商店照顾了人们传统的消费习惯和民族心 理，多年来与顾客及供货商建立了良好的关系，相对于满是洋文标识j 全部自动化 的洋超市，更能吸引中老年消费者。 2 信息优势。本地市场更容易了解消费者心理，便于把握市场动向，与在进入 中国市场前要做大量市场调查的外资企业相比，节约了时间成本。 3 产品优势。我国市场产品丰富，产品线多，而且产销距离短，一旦有需求就 可立即生产，产销对接速度快。 可以说，我国商品流通业传统企业有较高的知名度和信誉度，在中小城市、乡 镇、农村有经营优势，这些优势如果善加利用，会成为我国商品流通企业与外资企 业相抗衡的有利武器。 2 1 2 我国商品流通企业发展中存在的弊端n l 市场定位不合理 在区域定位上，大部分商品流通企业， 5 ： 尤其是零售企业都分布在大中城市，农 华北电力人学硕士学位论文 村或城乡结合处寥寥无几，零售商挤在城市中争夺份额，却放弃广阔的农村市场。 在业态定位上，出现过分集中和过分稀少的矛盾，偏重于改建扩建大型百货商 场，一窝蜂地建超市，忽略了专业性商业形态的发展。集群现象带来的负面效应一 方面是竞争更激烈，生存空间更加狭窄；另一方面是一些企业盲目上马所导致的准 备不足，售后环节跟不上，造成服务空白。 2 市场营销手段不科学 重视外在忽视本质。一些商场盲目追求规模，装修斥巨资，外表看起来豪华， 却忽视自己的商品能否吸引大多数顾客，服务跟不上，其结果是无法收回投资，更 谈不上盈利。 偏重价格战。在零售企业进入微利时代后，各商家还你追我赶地打价格战，进 一步缩小利润空间，结果只能是一损俱损，同时一些商家为弥补价格上的损失以次 充好，以假乱真，忽视商品质量。 3 设施不足，管理落后 基础设施老化。商品流通业态的发展，离不开物流。发达国家商品流通企业十 分完备的配送中心，在我国还难以看到，我们所用的还只能叫仓库，起不到缩短物 资流程，加快流通速度的作用。p o s 在我国的连锁超市已很普遍，但还停留在付款 收现阶段，商品流动信息、仓库储备信息这些市场必备信息却无法看到。 在管理方面，财务、人力资源的管理体制弊端多，成本高，成效低。 4 市场应变能力不足 国内商品流通企业大多习惯在封闭条件下经营，对国际上相关信息知之甚少， 当外商进入中国市场后，更是不调查研究就仓促上阵；或是坐以待毙，仍按自己的 老一套，应变能力不足，反应滞后。 5 宏观管理薄弱 严格来说这并不是商品流通企业的过错。计划体制遗留的市场条块分割、地方 保护主义使得商品流通企业难以形成规模经营效应，其发展也存在很多制约因素。 上述种种弊端，有的是个别企业独有的，有的是整个商品流通行业的通病。但 无论如何，在“入世后，大量外资企业抢滩中国市场掀起竞争高潮时，任何一种 弊病都有可能使民族商品流通企业无法翻身。 2 2 商品流通企业中本量利分析的意义 “不在沉默中灭亡，就在沉默中爆发 。外资企业大规模进入我国，一方面它 对我国本土商品流通企业的生存和发展造成冲击，另一方面对我国的商品流通企业 也起到了示范和带动作用。面对外资企业的竞争压力，国内的零售企业有的苟延残 6 华北电力人学硕士学位论文 喘，有的已经关门倒闭，但也出现了诸如百联、大商、华联等一大批具有很强竞争 力的大型零售集团，在国内他们并不输给任何外资企业。2 0 0 5 年的中国零售百强排 名中，上榜的外资企业并不多。实际上，在和外资企业十几年的竞争中，国内的零 售企业学到了很多东西“副。在2 0 0 4 年2 月召开的“商品流通企业改革与发展座谈会 上，国务院副总理吴仪就曾指出，允许外资企业进入中国市场，是为了向他们学习， 这是成本最低、最有效的学习方式，比中国企业自己走出去更有优势，不仅引进了 外资，还引进了经营理念、营销手段、企业文化。事实也证明，“与狼共舞 是最 好的学习办法，从1 9 9 2 年引进外资起，国内的商品流通企业并没有垮，在与外资企 业较量的过程中，国内商品流通企业不断从多方面改善、提高自己。 本量利分析是现代企业管理的一项实用技术，它通过对成本、业务量和利润之 间的函数关系研究，帮助决策者正确制定价格政策、营销政策，制定有效的成本管 理、控制和考核措施n 羽n 钔。本量利分析技术在实际工作中具有重要意义i l 判定企业经营状况好坏，提高财务管理的预见性和主动性。根据本量利分析， 可以判断出企业目前大致处于盈利区还是亏损区，经营状况如何，企业安全性高低 等，使企业财务决策更具科学性和主动性。 2 帮助企业控制成本费用，以增强成本管理的有效性和现实性。通过本量利分 析，企业可以找到保本点，并以此为依据，想办法提高现有固定资产利用率，节约 各项开支，从而达到降本增效的目的。 3 制定科学合理的价格政策，从而提高企业盈利的可能性和稳定性。以保本点 的价格作为企业销售收入的预期，假定固定成本、单位变动成本既定，则售价与利 润成正向变动，合理的提高售价意味着直接增加利润，这样就可促使企业更加关注 价格波动，密切注视市场行情，及时调整价格策略，以增强企业盈利的可能性和稳 定性。 4 整合商品结构，提高企业经营的盈利性与持久性。在经营多品种商品的企业 中，商品品种结构决定其综合边际贡献率，企业要提高利润就必然要不断提高边际 贡献率较高的商品的比例，销售高附加值的商品，使商品结构更趋合理，企业盈利 能力更强、更持久。 5 利用成本性态，做出正确销售决策。通过本量利分析可知，在相关范围内， 固定成本不受销量变动的影响，只要企业持续经营就注定会背上这个“既定包袱 ， 因而，从理论上讲，只要商品销售价格高于变动成本就可以成交；如果价格低于变 动成本的，除特殊目的外不能做，否则就是“干得越多亏得越多 ，变动成本是商 品售价的真正底线。 7 华北电力人学硕士学位论文 6 改变传统成本观念，树立动态成本观。经过本量利分析，我们会清楚地看到， 成本因时间和条件的不同而不同，即使是固定成本也是变化的，切忌静态地看待成 本，或静态地将某商品认定为盈利品或亏损品，在成本管理、控制和考核时，应树 立动态成本观。 8 华北电力人学硕+ 学位论文 第三章本量利分析的基本模型 3 1 传统的本量利分析 3 1 1 传统本量利分析的基本原理 促使人们研究成本、数量和利润之间关系的动因，是传统的成本分类不能满足 企业决策、计划和控制的要求n5 1 。企业的内部经营管理工作，通常以数量为起点， 以利润为目标。企业管理人员在决定生产和销售数量时，非常想知道它对企业利润 的影响，但是，这中间隔着收入和成本。对于收入，他们很容易根据数量和单价来 估计，而成本则不然，无论是总成本还是单位成本，他们都感到难以把握，他们不 能用单位成本乘以数量来估计总成本，因为数量变化之后，单位成本也会变化。管 理人员需要一个数学模型，这个模型应当除了业务量和利润之外都是常数，使业务 量和利润之间建立起直接的函数关系，这样他们可以利用这个模型，在业务量变动 时估计其对利润的影响，或者在目标利润变动时计算出完成目标所需要的业务量水 平。建立这样一个模型的主要障碍是成本和业务量之间的数量关系不清楚，为此， 人们首先研究成本和业务量之间的关系，并确立了成本按性态的分类，然后在此基 础上明确成本、数量和利润之间的相互关系。 本量利相互关系的研究，以成本和数量的关系研究为基础，它们通常被称为成 本性态研究。所谓成本性态，是指成本总额对业务量的依存关系，在这里，业务量 是指企业的生产经营活动水平的标志量，它可以是产出量也可以是投入量；可以使 用实物度量、时间度量，也可以使用货币度量，例如，产品产量、人工工时、销售 额、主要材料处理量、生产能力利用百分数、生产工人工资、机器运转时数、运输 吨公里等，都可以作为业务量大小的标志n 引。( 由于商品流通企业经营品种繁多， 少则几百种，多达十几万种，从成本效益原则和技术可行性角度，宜选取销售额作为 业务量。) 当业务量变化以后，各项成本有不同的性态，大体上可以分为三种：固 定成本、变动成本和混合成本。固定成本是不受业务量影响的成本；变动成本是随 着业务量增长而正比例增长的成本；混合成本是随业务量增长而增长，但与业务量 增长不成正比例的成本，介于固定成本和变动成本之间，可以将其分解成固定成本 和变动成本两部分。这样，全部成本都可以分成固定成本和变动成本两部分。在把 成本分解为固定成本和变动成本两部分之后，再把收入和利润加进来，成本、销售 和利润的关系就可以统一于一个数学模型。 9 华北电力人学硕十学位论文 3 1 2 传统的本量利分析模型 3 1 2 1 传统本量利模型n 5 1 目前多数企业都是用损益法来计算利润，即首先确定一定期间的收入，然后计 算与这些收入相配合的成本，两者之差为期间利润： 利润= 销售收入一总成本 总成本= 变动成本+ 固定成本 = 单位变动成本销量+ 固定成本 销售收入= 单价销量 假设产量和销量相同，则有： 利润= 单价销量一单位变动成本销量一固定成本 这个方程式是明确表达本量利之间数量关系的基本方程式，它含有5 个相互联 系的变量，给定其中4 个，便可求出另1 个变量的值。 在规划期间利润时，通常把单价、单位变动成本和固定成本视为稳定的常量， 只有销量和利润两个自由变量，给定销量时，可利用方程式直接计算出预期利润； 给定目标利润时，可直接计算出应达到的销售量。 基本的本量利方程式把“利润 放在等号的左边，其他变量放在等号的右边， 这种形式便于计算预期利润；如果待求的数值是其他变量，则可以将方程式进行恒 等变换，使等号左边是待求的变量，其他参数放在右边。如计算销量的方程式： 销量= ( 固定成本+ 利润) ( 单价一单位变动成本) 3 1 2 2 传统边际贡献模型n 胡 边际贡献是指销售收入减去变动成本以后的差额，即：边际贡献= 销售收入一变 动成本，如果用单位产品表示：单位边际贡献= 单价一单位变动成本。 边际贡献，是产品扣除自身变动成本后给企业所作的贡献，它首先用于收回企 业的固定成本，如果还有剩余则成为利润；如果不足以收回固定成本则发生亏损。 由于创造了“边际贡献这个概念，所以本量利方程式可以改写成新的形式： 利润= 销售收入一变动成本一固定成本 = 边际贡献一固定成本 = 销量单位边际贡献一固定成本 1 0 华j 匕电力人学硕十学位论文 3 2 作业基础本量利分析的产生 传统的本量利分析假设企业所有的成本都分为两类n 6 儿1 7 3 ：一类是随销售量变化 而变化的变动成本，另一类是不随销售量变化而变化的固定成本，事实上这种分类 方法过于简单化，很多成本并不属于这两种类型，由此造成了预测结果的不准确引。 在经济不是十分发达的社会环境下，在粗放式管理的劳动密集型企业中，产品 的直接材料、直接人工等所占比重较大，间接成本比重较小，适应这种情况，传统 的成本计算方法按照产品所消耗的人工工时或人工成本等单一的成本分配基础进 行间接成本分配，计算产品成本，所得到的成本信息一般可以满足企业管理与决策 的需求n 引。相反，追求过细间接成本分配的方法，不仅实际意义不大，而且经济上 不合算，不符合成本效益原则瞳刚。但是，随着企业的发展和科学技术进步，间接成 本的比重迅速增加，直接材料和直接人工成本比重不断下降，间接成本能否得到科 学合理的分配，已成为影响成本真实性、准确性的重要问题陵卜2 射。在日益激烈的市 场竞争环境中，产品的销售价格己逼近成本，产品的获利空间已容纳不了成本的误 差，因此，由于间接成本分配不合理，所造成的一部分产品成本“虚增 ，一部分 产品成本“虚减 的情况，往往导致产销和定价决策的错误：或者盲目扩大实际成 本较高的产品销售市场，而形成实际的亏损；或者拒绝接受价格合理的产品订单， 使企业丢掉实际成本较低的产品市场份额。 作业基础本量利分析将传统本量利原理与作业成本法相结合，使这一分析工具 适应经济环境的变化和企业经营组织的变革。与传统的成本计算方法相比，作业成 本法改变了以生产工时或人工成本等单一分配基础进行间接成本分配的做法，根据 产品在生产过程中消耗各种作业的情况，选择不同的作业作为分配基础乜4 1 。这种方 法，进一步强调因果关系原则，缩小了成本分配范围，增加了分配率的数量，可以 较好地解决成本分配中的不合理现象，提供符合实际的成本信息，大大提高成本信 息在产销决策与价格决策中的有用性，从而促进企业提高决策水平，减少或避免决 策失误。 同时，作业会计并没有削弱本量利分析的作用，实际上，由于作业会计能提供 更相关更准确的成本信息乜钉，从而使本量利分析能更好的为风险管理服务乜们。作业 基础本量利分析，全称为作业成本法下的成本业务量( 产销量和作业量) 利 润分析( 缩写为a b c c v p a ) ，是指在作业基础成本性态分析和作业成本法基础上， 运用数量化的模型揭示企业的短期变动成本、长期变动成本、固定成本、产销量、 作业量、销售单价以及利润之间关系的一种定量分析方法。具体模型见本文第四、 六章，由于篇幅所限，此处不再细述。 华北电力人学硕十学位论文 第四章商品流通企业的作业基础本量利模型的建立 4 1 商品流通企业采用作业成本分析的意义 作业成本法虽源于工业企业，但同样能在商品流通企业管理中发挥积极的作 用。许多商品流通企业只是将所发生的费用作为期间费用处理，而没有科学合理地 分配到商品成本或分店成本中去。这种粗略笼统的计算方法很难促进商品流通企业 经营管理水平的提高，特别是在商品流通企业大量使用计算机等先进设备及折旧费 用不断增加的情形下，更需要精确的成本信息来确定商品的真实盈利水平，作业成 本法有助于这一问题的解决。 商品流通企业运用作业成本法的意义在于： 1 提高企业决策的科学性 随着社会经济、科学技术的发展，商品流通企业的商品采购检验费、物流配送 费用、保险费等经营费用日益增加，传统成本法将其都作为期间费用从当期总收入 中扣除，无法了解每种商品的盈利情况，而作业成本法可以通过作业中心汇集所发 生的完全成本，并将其分配到每种商品，每种商品的销售收入扣除其完全成本就可 能得到这种商品的销售毛利，从而了解该商品的盈利情况，企业的经营者据此可判 断是否销售这种商品。 2 有利于综合考虑降低成本 运用作业成本法可以将商品流通企业看作是增值作业和不增值作业的函数，要 全面提高企业经济效益，必须尽量消除不增值作业，对于可增加价值的作业，要提 高其运作效率、减少资源消耗。首先，根据企业后一项作业的需求量来决定前一项 作业量的消耗，这样就可减少采购、物流和销售各环节的存货积压，减少资金占用， 提高资金使用效率。其次，要把管理的重点放在提高各项作业完成质量和效率上， 不仅要提高作业的完成效率，还要努力提高作业的完成质量。 3 便于业绩评价与考核 组织控制与业绩评价是商品流通企业经营管理的重要一环。传统成本计算方 法，只能提供总括的成本信息，不能真实核算每种商品、每个门店或每个流程( 采 购、物流、销售) 的资源消耗，从而不易发现具体问题和改进工作的机会，造成各 门店、各流程管理人员对成本费用责任不明确，更无法引入市场机制，建立责、权、 利相统一的成本责任制。 作业成本法通过建立作业中心一一也就是责任中心，将会使考核对象更加明 确。商品流通企业在运用作业成本法进行成本效益分析时，可以将商品或门店作为 12 华北电力人学硕十学位论文 主要的分析对象，分析每种商品( 或每个门店) 能否为企业创造利润，创造多少利润。 4 2 作业成本法( a b c ) 基本原理 4 2 1 作业成本法核算要素 作业成本法核算包括四大要素：资源、作业、成本对象、成本动因乜卜蚓。资源、 作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。在企业中，资源、作业和成本对 象都具有比较复杂的关系，成本动因就是导致成本发生变化的因素。 4 2 1 1 资源 资源( r e s o u r c e ) 作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体。在作 业成本法下，资源实质上是指支持作业的成本、费用来源，是一定期间内为了销售 商品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费 的代价。通常，在企业财务部门编制的预算中可以比较清楚地得到各种资源项目的 情况。商品流通企业中典型的资源项目一般有：折旧费、租赁费、电费、运输费、 职工薪酬、修理费、辅助材料、广告费、办公费，等等。在a b c 核算中，与某项 作业直接相关的资源应该直接计入该项作业，如果某一资源支持多种作业，那么， 应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业。 4 2 1 2 作业 作业( a c t i v i t y ) 是指在一个组织内为某一目的而进行的耗费资源的工作，它代表 组织实施的工作，是连接资源与成本对象的桥梁。作业是作业成本计算和作业成本 管理的核心。 根据服务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位水平作业、批别水平作 业、产品水平作业和支持水平作业。 l 单位水平作业，使单位产品或服务收益的作业，它对资源的消耗量往往与产 品的销量成正比。常见的作业如对每件产品进行的检验等。 2 批别水平作业，使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正 比。常见的如进货准备等。 3 产品水平作业，使某种产品的每个单位都受益的作业。例如产品工艺设计作 业等。( 这里产品水平作业即商品流通企业的商品水平作业，本文对产品和商品不 做区分。) 4 支持水平作业，为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的 成本与产品数量无相关关系。例如，管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有 作业都是支持作业。 1 3 华北电力人学硕士学位论文 4 2 1 3 成本对象 成本对象( c o s to b i e c t ) 是企业需要计量成本的对象，根据企业的需要具体而定。 如可以把每一个生产批别作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客 组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体， 这里的每一个顾客就是成本对象。 成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定 主要是按照不同的市场渠道、不同的顾客确定的成本对象，主要衡量不同渠道和顾 客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类 成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的 生产成果，对于商品流通企业而言，生产类成本对象是指各类商品。 4 2 1 4 成本动因 所谓成本动因( c o s td r i v e r ) ，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标， 反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。它是计量作业成本的依据，可 以揭示执行作业的原因和作业消耗资源的大小。 卡普兰( k a p l a n ) 提出了三种不同性质的成本动因：执行性成本动因、时间性成 本动因、精确性成本动因。执行性成本动因通常以执行的次数作为成本动因；时间 性成本动因使用时间来计量成本的消耗，传统成本中的人工工时就是典型的时间动 因；精确性成本动因按对分配源的实际消耗情况来进行分配，这种成本动因是无误 差的成本动因。依次序，三种成本动因的分配准确度逐渐提高，而实行成本逐渐加 大。 成本动因是分配的标准，对于成本信息的准确性和相关性有重要影响，是进行 成本分析的基础，通过成本动因建立成本分析的因果关系，因此成本动因的确定是 作业成本实施的重要内容。在选择成本动因时，需要考虑以下因素： l 相关程度：在分配过程中假设分配源的成本与成本动因的数量线性相关。在 实际中，存在多个成本动因，成本动因数量与分配源总成本线性相关最好的成本动 因就是最恰当的成本动因，这样能保证成本信息的准确性。 2 实行成本：一次分配需要针对每个分配目标采集成本动因数据，无法采集数 据则无法分配。确定成本动因时，必须考虑成本动因数据采集成本，保证相关数据 易获取，如果数据采集成本太大，则可能使得作业成本法无法实施。 3 行为导向：不同的成本动因有不同的分配结果，不同的成本分配结果以及基 于分配结果的管理决策( 如奖金) 会对组织和员工的行为产生导向作用，因此，必须 仔细分析成本动因的行为导向作用。企业可以利用成本动因的行为导向