（会计学专业论文）政府或有负债会计问题研究——基于价值法和事项法相结合的视角.pdf

目录 摘要i a b s t r a c t i i 第1 章绪论1 1 1 研究背景及意义1 1 1 1 研究背景1 1 1 2 研究意义2 1 2 国内外政府或有负债会计问题研究现状2 1 2 1 国内政府或有负债会计问题研究现状2 1 2 2 国外政府或有负债会计问题研究现状4 1 2 3 国内外政府或有负债会计问题研究现状述评5 1 3 研究内容与方法6 1 3 1 研究内容6 1 3 2 研究方法6 1 4 本文创新点7 第2 章政府或有负债的相关理论分析8 2 1 政府或有负债的定义及特征8 2 1 1 政府或有负债的定义8 2 1 2 政府或有负债的特征8 2 2 政府或有负债的范围9 2 3 政府或有负债的形成原因1 0 2 3 1 政府或有负债产生的客观原因：公共风险的客观现实性1 0 2 3 2 政府或有负债产生的动因：财政机会主义11 2 3 3 政府或有负债产生的其他因素1 2 2 4 或有负债积累的主要载体：政府担保1 2 2 4 1 政府担保的本质与内涵1 2 2 4 2 政府担保的代价一道德风险与货币危机1 3 2 5 政府或有负债的确认1 3 2 5 1 政府或有负债的会计确认基础1 3 2 5 2 政府或有负债的计量属性1 5 第3 章政府或有负债会计的国际比较与启示1 6 3 1 新西兰政府或有负债的核算及披露1 6 3 2 澳大利亚政府或有负债的核算及披露1 6 3 3 哥伦比亚或有负债的核算及披露1 7 3 4 捷克或有负债的核算及披露18 3 5 启示1 9 3 5 1 为了防范财政风险，政府应对或有负债进行确认或披露1 9 3 5 2 估算政府或有负债存在技术上的难题2 0 3 5 3 应用金融风险管理来确认政府或有负债成为可能的方案2 0 3 5 4 债务管理办公室在政府或有负债中的潜在角色2 0 3 5 5 历史成本不适用于政府或有负债的计量2 0 3 5 6 权责发生制是政府进行负债风险管理的必然选择2 1 第4 章我国政府或有负债的体系一2 2 4 。1 我国政府或有负债一中央层次2 2 4 1 1 中央财政对国有企业的隐性担保2 2 4 1 2 中央财政对国有银行体系的隐性担保2 2 4 1 - 3 中央财政对国有资产管理公司的隐性担保2 3 4 2 我国政府或有负债一地方层次2 4 4 2 1 地方政府或有负债的主要成因一融资渠道狭窄、财力有限2 4 4 2 2 地方政府或有负债的积累的主要载体一政府担保2 5 第5 章价值法和事项法相结合视角下政府或有负债会计体系的构建2 6 5 1 价值法与事项法的比较2 6 5 2 政府或有负债会计的未来取向一事项法的引入2 6 5 3 价值法和事项法相结合视角下政府或有负债会计体系的构建2 7 5 3 1 基本思路2 7 5 3 2 政府或有负债会计体系的构建2 8 5 3 3 可能存在的问题3 2 5 4 小结3 3 参考文献3 4 致谢3 7 在学期间发表论文及参加课题一览表3 8 重庆工商大学硕士学位论文 摘要 愈演愈烈的欧洲债务危机从本质上讲就是政府债务的失控。欧洲主权国家债 务危机直接影响了欧元区的经济增长，给全球经济复苏增加了较大不确定性。主 权债务危机在一定程度上改变了人们的观念：财政风险的主要来源从政府的直接 负债转变为政府的或有债务。在现行的预算会计体系下，我国的政府或有负债处 于会计的视野之外。政府会计对或有负债的“不作为”导致其规模不断积累，使 潜在的债务危机得以滋生。 鉴于此，本文基于价值法和事项法相结合的独特视角尝试构建政府或有负债 会计体系。将符合负债确认标准的政府或有负债纳入政府负债的核算范围，编制 “预计负债明细表”，在价值法的基础上构建政府或有负债会计体系的主体部分； 考虑到或有负债的主观评价性、不确定性等特性，主张引入事项法会计，在事项 法的基础上构建政府或有负债会计体系的必要补充部分。通过二者的有机结合， 为信息的使用者提供价值信息和多元化的经济事项信息，促进财政透明度的提升， 为防范财政风险进行有益探索。 本文第1 章梳理归纳了国内外政府或有负债的研究现状，阐释了本文的研究 思路以及创新点；第2 章阐述了政府或有负债的相关理论，为以后章节的展开提 供理论基础；第3 章梳理归纳了在政府会计改革中处于前沿的4 个国家在政府或 有负债的核算及披露方面的有益经验并得出启示，为我国政府或有负债的管理提 供了某种思路；第4 章阐述我国政府或有负债的体系，按照中央和地方两个层次 分析我国政府或有负债，剖析我国政府或有负债存在的形式、成因和载体等，为 第5 章政府或有负债会计体系的构建奠定基础；第5 章阐述基于价值法和事项法 相结合的独特视角构建政府或有负债会计体系。笔者认为在政府或有负债中引入 事项法并不代表价值法遭到弃用，二者要实现有机的结合。在今后相当长的时间 里，价值法的主导地位仍将维持，但事项法作为必要补充，提供的多维度的原始 信息对信息使用者的决策导向作用将逐步加大。 关键词：或有负债；价值法；事项法；政府担保 a b s t r a c t e s s e n t i a l l ys p e 妇g ，i n c r e a s i n g l yf i e r c eo ft h ee u r o p e a n d e b tc r i s i si n d i c a t e st h a t g o v e m m e n td e b ti so u to fc o n t r 0 1 t h es o v e r e i g n d e b tc r i s i si ne u r o p en o to n l y 撒e c t s m ee c o n o m yg r o w mo fe u r od i s t r i c t sb u ta l s oi n c r e a s e s t h eu n s t e a d yf a c t o r so fg l o b a i e c o n o m vr e v i v a l i ta l s og i v e sp e o p l ean e wi m p r e s s i o no fs o v e r e i g nd e b tc r l s l s ：t h e b i g g e s tt h f e a tt h a tl e a d st ot h e c r i s i ss h i f t sf r o mg o v e r n m e n t sd i r e c td e b tt 0c o n t l n g e n t l i a b i l i t y i nt h ec u r r e n tb u d g e ta c c o u n t i n gs y s t e m ，g o v e r n m e n t sc o n t i n g e n tl i a b i l i t y 1 s o u to fs i g h to ft h ea c c o u n t i n gi no u rc o u n t r y t h eg o v e r n m e n ta c c o u n t m gs y s t e m i 甜1 0 r e sc o n t i n g e n tl i a b i l i t i e sw h i c hl e a d t oi t se x p a n d i n gs c a l ea n di n c r e a s eo fp o t e n t i a l d e b tc r i s i s kv i e wo ft h i sp a p e r , b a s e do nu n i q u ep e r s p e c t i v e so f t h ev a l u ea p p r o a c ha n d e v e n t 叩p r o a c h ，it r yt o c o n s t r u c tt h ec o n t i n g e n tl i a b i l i t ya c c o u n t i n gs y s t e mo tm e g o v e 瑚m e n t i nt h i sp a p e r , it r yt ob r i n gt h ec o n t i n g e n tl i a b i l i t y t h a ti su pt o 删删 i n t o2 0 v e m m e n td e b ta c c o u n t i n gs c o p e ，a n da tt h es a m et i m e ，m a k ea d e t a i l e dl i a b i l i t y a n t i c i p a t i n gl i s t b a s e do nt h ev a l u eo ft h em e t h o dt h em a i np a r to ft h ec o n t i n g e n t l i a b i l i t ya c c o 吼t i n gs y s t e mo ft h eg o v e r n m e n ti s c o n s t r u c t e d ；c o n s i d e r i n gs u b j e c t l v e e v a j u a t i o n ，u n c e r t a i n 够p r o p e r t i e s o fl i a b i l i t i e s ， e v e n ta p p r o a c ha c e o u n t i n g 1 s i n t r o d u c e di n t ot h es y s t e m b yt h i s k i n do fa p p r o a c h ，n e c e s s a r ys u p p l e m e n to ft h e c o n t i n g e n tl i a b i l i t ya c c o u n t i n gs y s t e m o ft h eg o v e r n m e n ti s c o n s t r u c t e d lh r o u g n o r g a l l i c a l l yc o m b i n a t i o no ft h e t w om e t h o d s ，t h es y s t e mc a np r o v i d ev a l u a b i e i r 面r m a t i o na i l dd i v e r s i f i e de c o n o m i ci t e mi n f o r m a t i o n t oi n f o r m a t i o nu s e r s i nt h l s w a y e yo ， a,tht r a n s p a r e n c ff i s c a ls y s t e mi sp r o m o t e d w h i c hi s k i n do fh e l p f u l e x p l o r a t i o no fh o w t og u a r da g a i n s tf i n a n c i a lr i s k s t h i sp a p e ra n a l y z e st h ed o m e s t i ca n df o r e i g nr e s e a r c hs t a t u s o fg o v e m m e n t 。s c o n t i n g e n tl i a b i l i t yi nt h ef i r s tc h a p t e r , i nw h i c ha l s oe x p l a i n sm yt h o u g h t sa n d t h e i n n o v a t i o np o i n t s ；i nc h a p t e rt w o ，id e s c r i b e t h er e l a t e dt h e o r yo fg o v e r n m e n t 。s c o 毗g e n tl i a b i l i t yi no r d e rt ol a yt h e o r e t i c a lf o u n d a t i o n f o r t h ef o l l o w i n gc h a p t e r s ；i n c h a p t e rt h r e e ic o n c l u d es o m eu s e f u le x p e r i e n c e o fg o v e r n m e n t sc o n t i n g e n tl l a b i l i t y a c c o m t i n gr e f o 肌a sw e l la sd i s c l o s u r eo fa s p e c t s o ft h er e f o r mo fg o v e m i n e n t a c c o u i l t i n gs y s t e mi nt h e f r o n t i e ro ff o u rc o u n t r i e sw o r l d w i d e t h r o u g ht h a t ，o u r g o v e r n l n e r l th a v es o m ek i n do fn e w m e t h o d so fg o v e r n m e n t sc o n t i n g e n tl i a b i l i t y ；lh e f o u r t hc h a p t e re x p o u n d sg o v e r n m e n t sc o n t i n g e n tl i a b i l i t yi nc h i n a f r o mt h ec e n t r a l i i 重庆工商大学硕士学位论文 i i a n dl o c a ll e v e l s ，a n da n a l y z e st h ee x i s t i n gf o r m ，r e a s o na n dc a r r i e ro fg o v e r n m e n t s c o n t i n g e n tl i a b i l i t y , w h i c h1 a yt h ef o u n d a t i o no ft h ec o n s t r u c t i o no ft h eg o v e r n m e n t ，s c o n t i n g e n tl i a b i l i t ys y s t e mi nt h ef i f t hc h a p t e r ；b a s e do nt h eu n i q u ei n s i g h to ft h e c o m b i n a t i o no fv a l u em e t h o da n de v e n t a p p r o a c ha c c o u n t i n g ，t h ec o n t i n g e n tl i a b i l i t y a c c o u n t i n gs y s t e mo ft h eg o v e m m e n ti sc o n s t r u c t e di nt h ef i f t hc h a p t e r t h ea u t h o r t h i n k st h a tt h ei n t r o d u c t i o no fe v e n ta p p r o a c ha c c o u n t i n gd o e s n tm e a nt or e j e c tt h e v a l u em e t h o d t h e ys h o u l db eo r g a n i c a l l yc o m b i n e d i na v e r yl o n gt i m e ，t h ed o m i n a n t p o s i t i o no fv a l u em e t h o dw i l lr e m a i n ，b u te v e n ta p p r o a c ha c c o u n t i n ga san e c e s s a r y s u p p l e m e n tw i l lp r o v i d et h em o r eo r i g i n a la n dd i m e n s i o n a li n f o r m a t i o nt ou s e r s t h i s k i n do f g u i d a n c ew i l li n c r e a s es t e pb ys t e pi nt h ef u t u r e k e y w o r d s ：c o n t i n g e n tl i a b i l i t y ；g o v e r n m e n tg u a r a n t e e ：v a l u ea p p r o a c h ；e v e n t a p p r o a c ha c c o u n t i n g i i i 重庆工商大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 研究背景及意义 1 1 1 研究背景 自1 9 9 7 年以来，随着客观经济环境的变化，我国的预算会计制度进行了几次 改革，但改革的出发点基本是重构预算会计体系，导致我国实际上不存在真正的 政府会计体系。目前，政府会计的目标、会计计量基础、财务报告以及它与预算 会计的关系等成为研究的热点，但是，对于改革的难点问题如政府负债特别是或 有负债的相关问题探索的较少。 纵观国际，欧洲主权债务危机首先在冰岛爆发，继而在希腊、西班牙、葡萄 牙和意大利等国家持续蔓延，财政赤字不断攀升，欧盟新成员国匈牙利、罗马尼 亚以及爱尔兰和英国的财政风险也不容忽视。欧洲主权国家债务危机直接影响了 欧元区的经济增长，给全球经济复苏增加了较大不确定性。在世界经济复苏的形 势不甚明朗的情况下，欧洲主权债务危机的“蝴蝶效应 引发世人的恐慌。虽然 欧盟和国际组织联合制定的巨额援助计划为希腊消除弊端提供了空间，但救援行 动可能引发的欧元缩水，以及欧元区成员国接连推出的财政紧缩政策，将给包括 中国在内的欧元区外更多国家造成不利影响。 中央政府的隐性担保是导致地方政府对“集资热”和“滥担保”等现象有恃 无恐，乐此不疲的重要因素。2 0 1 2 年政府工作报告就加强地方政府性债务管理和 风险防范作了部署：按照分类管理、区别对待、逐步化解的原则，继续妥善处理 存量债务，落实偿债责任。进一步清理规范地方政府融资平台公司；坚决禁止各 级政府以各种形式违规担保、承诺。审计署发布的报告显示，1 0 7 万亿元地方债 余额中，2 0 1 2 年需要到期偿付的金额约在1 8 4 万亿元，大约占到债务总量的 1 7 1 7 ，今年成为地方债偿还的高峰期。地方政府约4 0 的债务曾承诺用土地收 入来偿还，土地出让收入成为影响地方财政收入的重要因素，也就成为还债的主 要资金来源。国家对房地产市场坚决而持续的调控让开发商拿地心态谨慎，地价 水平有所回落，地方政府卖地收入受到较大影响，导致资金压力不断升级。地方 债的规模居高不下，偿债高峰期来临，如果处理不当，这些问题会导致政府债务 危机，扭曲金融和财政信号。 表面上看，我国庞大的外汇储备和相对健康的中央财政收支使得我国不太可 能爆发欧洲式的主权债务危机。但是，隐性负债及或有负债被排除在政府负债的 核算范围之外，因此政府会计披露的负债信息只能反映政府财政负债规模一部分 而非全部。如果政府承担的法定或推定支出责任超出其能够提供的公共资源的上 重庆工商大学硕士学位论文 限，就可能酿成国家的债务危机，影响到国家信用，让政治危机成为可能。 此外，2 0 0 8 年美国金融危机导致金融市场的萎缩，世界经济走向不景气，各 国政府为遏制经济的进一步下滑的态势，纷纷采取诸如扩大政府支出、增加对私 人企业的救助等来激发市场活力。我国为保障经济的平稳运行，实施了包括扩大 政府投资，允许地方发行债券等相关举措。这时，如何防止由于政府支出的扩张 所导致的财政风险的加剧成为理论界讨论的焦点，特别是以或有负债形式存在的 财政风险，因其隐蔽性强，需要我们特别关注。( 王雍君，2 0 0 7 ) 中国由来已久的 预算纪律松弛和财政风险不断加剧的问题日益引起人们的关注，而现行政府会计 采用成本法计量，无力提供能前瞻性信息。 1 1 2 研究意义 财政风险是客观存在的，是各国政府不得不面对的重要风险。政府或有负债 成为诱发财政风险的主要险源。在向市场经济体制转型的过程中，我国政府面临 着财政支出不断攀升的巨大压力，而财政赤字却总能保持一个相对较低的水平， 这种怪异现象被西方国家称之为“中国渐进转型之谜”。据国际货币基金组织 ( i n t e r n a t i o n a lm o n e t a r yf u n d ) 预测，中国2 0 1 1 年财政赤字占国内生产总值( g d p ) 的比例为1 6 。中国政府在渐进转型中通过“时间赎买”策略推迟了一部分财政 支付，而财政支付的推迟则是通过隐性或有负债的形式实现的。政府或有负债的 不断积累成为中国保持较低的财政赤字的重要“法宝”。着眼现在，隐性和或有负 债的不断积累，降低了政府的财政支出压力，表现为较低的显性负债负担率和财 政赤字。但放眼未来，这种做法无疑会加大财政风险，影响经济的稳定长远发展。 政府负债风险的有效控制有赖于真实、完整的政府负债信息的获取，尤其是 可能隐匿财政风险的政府或有负债的相关信息。政府或有负债影响政府可持续发 展，为了防范和化解财政风险，提高财政透明度，满足社会公众对政府负债信息 的需求，政府或有负债必须纳入政府负债的确认范围。 我国政府或有负债会计问题研究还处于起步阶段，学者的研究较为零散，尚 没有形成成熟的理论。据世界银行对中国政府负债的粗略估计，或有负债占g d p 的比例在5 5 8 0 之间，并且，在将来会因特定事项的发生，较大比例地转化为 政府的直接债务。鉴于政府或有负债仍处于我国政府会计的核算范围之外，对其 进行探索，无疑具有更重大的理论与现实意义。 1 2 国内外政府或有负债会计问题研究现状 1 2 1 国内政府或有负债会计问题研究现状 王雍君( 2 0 0 3 ) 为提高政府财务信息的透明度，让社会公众知晓政府负债的 2 重庆工商大学硕士学位论文 真实情况，应提供或有负债的报告，无法提供专项报告的也可在报表附注中尽可 能披露详细的或有债务的相关情况。考虑到我国政府部门会计人员素质不高，长 期实采用收付实现制等现实条件，宜循序渐进的实施改革，即以部分应用权责发 生制为改革的起点，当实施的条件成熟时，逐步向较高程度的权责发生制平稳过 渡，逐步实现披露真实完整的政府负债信息的目标。 李建发，肖华( 2 0 0 4 ) 从本质上讲，中国并不存在真正意义的预算会计体系， 政府财务会计更是长期处于缺位之中，建立政府财务会计，逐步完善政府会计，强 化对公共负债的管理。显性债务和隐性债务都应成为政府会计的核算对象。 王庆成( 2 0 0 4 ) 为防范债务风险和赤字风险，如实反映实际支出，预算会计 的核算范围应涵盖隐性债务和或有债务；权责发生制成为政府负债确认的现实之 选；按照“有利于使过去的隐性债务显性化”的原则设计负债科目，考虑到或有 负债的特性，主张不宜设置“预计负债 科目对其进行核算，建议在会计报表的 附注中对或有负债予以定性化或定量化的披露。 邢俊英( 2 0 0 4 ) 收付实现制的长期应运和政府会计秉承的谨慎原则是导致直 接隐性和或有负债被排除在政府负债核算范围之外的主要原因。建议适度引入权 责发生制，为扩大政府负债的核算范围奠定基础。建议政府负债的核算口径应拓 宽，政府应发未发的工资，应付未付采购款以及社会保障支出等是应纳入政府负 债的核算范围的基本事项。 刘尚希( 2 0 0 4 ) 政府债务的管理不仅要立足现在还要面向未来。或有隐性债 务本质上讲是一种被动承担的推定债务，是指政府没有承诺和进行担保的负债事 项，然而，一旦这些隐性债务显性化，因其可能诱发公共风险，基于社会公众的 期望或是社会舆论的无限压力，导致政府被动承担的支出责任。 戚艳霞，王鑫( 2 0 0 5 ) 基于隐性债务和或有负债成为财政风险的重要来源， 提供完整的政府债务状况，尤其是对政府的隐性债务予以充分的关注和披露，成 为防范和化解财政风险的重要举措。 张国生( 2 0 0 6 ) 我国政府会计对政府负债的确认和披露范围较窄，或有和隐 性债务处于会计视野之外，因此，我国的资产负债表无法提供政府财务状况的真 实信息，主张将传统的资产负债表拆分为偿债能力表和资本资产表，重点关注政 府的偿债能力，通过或有债务表来披露其他有益于决策的债务信息。 肖鹏( 2 0 1 0 ) 目前预算会计仅对政府部分显性负债进行确认，或有债务和隐 性债务排除在在资产负债表之外。主张丰富债务类科目，将单一的负债类科目“暂 存款”改为“应付工资”“应付短期债券”“应付利息”和“预计负债 等；此外 要完善政府负债的确认与计量标准。在计量属性方面。主张采用多种计量属性， 认为现行成本法可以应用于政府欠发工资的核算，现值法则可用于应付未付的社 重庆工商大学硕士学位论文 保基金款项目的核算。 张梅( 2 0 1 0 ) 政府债务非常复杂，属于灰色地带，基本没有审计和监管，风 险处于失控状态。她对负债进行了合理分类，主张将应付未付的工资，应付未付 采购款等归为直接隐性负债。 张琦( 2 0 11 ) 基于政府债务管理与风险防范的目的，政府负债应按照一定的 确认标准纳入统一的财务报告体系中，充分披露政府负债的相关信息，动机与制 度环境影响并结合资产信息，合理判断政府的偿债能力与财政风险。 众多学者按照不同的标准对政府负债进行分类，但是大家却没有形成定论， 且在分类上存在较大的分歧，此外众多学者认为目前单一采用实际成本法对我国 庞大的政府负债进行确认，没有充分考虑到风险和资金的时间价值但很少有明确 提出改进的方案。 1 2 2 国外政府或有负债会计问题研究现状 r y a nc ( 1 9 9 8 ) 基于政治经济环境的不断变迁，早在2 0 世纪7 0 年代，澳大利 亚进行了以权责发生制为重点的政府会计改革的有益探索，通过改革公共部门的 确认基础导致其财务报告发生重大变革。目前，大多数的公共或有负债没有在财 务报表中进行确认，附录和附注成为披露较为详尽或有负债信息的主要载体。 早在2 0 世纪7 0 年代m e r t o n 等人就把政府担保作为研究的重要课题，在理论 研究与实验方面均取得了开创性的成果。他们认为政府进行担保的同时就产生了 或有债务，基于担保风险的客观现实性，一旦担保就意味着公共资源流出的可能 性。他们把政府隐性和显性担保均视为一种看跌期权，对于被担保者而言都是具 有现实价值的，在此基础上他们利用期权定价模型对多种形式政府担保进行了较 为合理的定价。 国际货币基金组织( i m f ) 于1 9 9 8 年先后通过财政透明度良好做法守则一 一原则宣言( t h ec o d eo fp r a c t i c e so nf i s c a lt r a n s p a r e n c y - - d e c l a r a t i o no n p r i n c i p l e ) 和财政透明度手册( m a n u a lo nf i s c a lt r a n s p a r e n c y ) 以下简称 手册。两个文件为提升财政透明度提供有益指导，为各国政府会计的改革提供 了某种思路。手册认为政府应向公众提供财政的全部信息，公共债务信息也要 给予充分的关注。例如，对于可计量的政府债务均应涵盖在政府财务报告的核算 范围中，对于不符合确认标准的负债，理应在备忘录项目中反映，实现表内确认 和表外披露的有机结合；在债务的分类方面，依据剩余期限的长短划分为短期、 中期或长期债务，按照资金来源的不同可以划分为国内和国外债务两种。 世界银行高级经济学家h a n ap o l a c k o v ab r i x i ( 白海娜1 9 9 8 ) 发表的政府研 究工作论文政府或有债务：一种对财政稳定性构成威胁的风险( c o n t i n g e n t 4 重庆工商大学硕士学位论文 g o v e r n m e n tl i a b i l i t i e s ：ah i d d e nr i s kf o rf i s c a ls t a b i l i t y ) 中创造性地 提出了“财政风险矩阵 的分析框架，阐述了政府或有债务可能诱发财政风险。 在政府或有负债会计处理方面，g a s b 和f a s a b 没有为其制定专门的准则，但 通过相关文件为或有负债问题的研究提供了某种思路。在政府或有负债的确认基 础方面，按照1 9 9 0 年新的预算法案的要求，1 9 9 1 年之后发生的直接贷款和贷款 担保均应以现值基础进行合理预计。1 9 9 5 年末发布的s f f s a 5 联邦政府负债会计 处理，规定如果或有事项不符合负债确认标准，无法在财务报表中确认但很可能 导致公共资源流出时秉承谨慎性的原则，要求充分披露或有负债的相关信息。 在2 0 0 1 年i m f 修订1 9 9 8 年发布的财政透明度手册，文件特别指出“基于 政府或有负债是诱发财政风险的重要险源，各国政府应充分认识或有负债对财政 风险的重要威胁，主张通过建立政府或有负债的量化、报告及合理披露制度来估 算政府或有负债，降低财政风险”。 b o m m e r 和s p e n c e ( 2 0 0 2 ) 鉴于2 0 世纪末土耳其地震导致政府巨额财政支出， 提出建立一个可以适用于突发性自然灾害的保险模型，实现对政府或有债务风险 的防范和规避。 h e m m i n g ( 2 0 0 3 ) 提出“财政脆弱度”这个新概念，尝试构建一套合理评估政 府未来财政风险暴露程度的框架。 1 2 3 国内外政府或有负债会计问题研究现状述评 随着政府或有负债是财政风险的主要险源的共识的形成，政府或有负债问题 的研究开始成为各国政府会计研究的热点。国外公共债务研究的重点已经由直接 显性负债，转移到或有负债的深入探索。总体而言，国外对于政府或有负债的研 究侧重点在政策性和技术性层面，理论研究较为零散，目前还未形成较为成熟的 政府或有负债的理论体系，大多数学者尝试借鉴公司风险管理的思路和方法为实 现或有负债的合理量化进行有益探索。 国内对于政府或有负债问题的研究偏重于理论方面，主要集中在其定义、特 征、内容、形成机制和加大财政风险等方面的探讨上。学者们在以下方面达成共 识：( 1 ) 在确认基础方面，认为循序渐进引入权责发生制成为政府负债管理的现 实之选；( 2 ) 在政府负债的核算范围方面，认为政府会计不仅应确认部分直接显 性债务，隐性债务及或有债务符合确认标准的可以纳入到核算的范围之内。( 3 ) 在负债类科目的设计方面，建议丰富和完善负债类科目，改变单一的核算科目。 但是，在增设的负债类科目名称方面，以及对于显性或有负债是纳入政府会计的 确认范围还是在报表附注中披露，隐性或有负债是在报表附注中披露还是不予以 披露大家莫衷一是，难以形成共识。 重庆工商大学硕士学位论文 此外，在计量属性方面，鉴于目前政府债务的核算采用单一的历史成本法， 没有充分考虑风险和资金的时间价值，有的学者主张采用现值对或有负债进行合 理计量。 总的来说，与国外政府或有负债的研究相比，国内对其的研究较为滞后，仍 处于起步阶段。尤其在隐性债务及或有债务的计量等前沿课题方面，有待我国学 者进一步的探索。 1 3 研究内容与方法 1 3 1 研究内容 本文将政府或有负债定义为：未纳入政府预算的现实和隐含的债务。所以本 文的研究的口径是广义的或有负债包括直接隐性债务和狭义的或有负债。本文按 照研究的递进顺序，拟分为以下5 个章节： 第l 章“绪论，主要介绍政府或有负债的选题背景、研究意义、国内外政府 或有负债的研究现状并作出适当的评价；列示本文的主要内容和研究方法；最后 提出本文的创新点。 第2 章“政府或有负债的相关理论分析”，主要对政府或有负债的定义和特征、 范围，主要的成因，重要载体和确认等方面进行了论述，为后面章节的展开奠定 理论基础。 第3 章“政府或有负债会计的国际比较与启示”，通过对新西兰，澳大利亚， 哥伦比亚，捷克四国的政府或有负债管理进行剖析，分析其在政府或有负债的确 认和披露的特点，为我国政府负债管理提供有益指导。 第4 章“我国政府或有负债的体系”，从中央和地方2 个层次剖析我国政府或 有负债。 第5 章“价值法和事项法相结合视角下政府或有负债会计体系的构建”，将价 值法和事项法进行比较，尝试构建政府或有负债会计体系。指出或有负债中引入 事项法并不代表价值法遭到弃用，二者要实现有机的结合。在今后相当长的时间 里，价值法的主导地位仍将维持，但事项法作为必要补充，提供的多维度的原始 信息对信息使用者的决策导向作用将逐步加大。 1 3 2 研究方法 本文以规范研究为主，通过大量的文献阅读，结合经济学，财政学，管理学 等相关学科的知识，对国内外的政府或有负债进行了梳理和对比分析，汲取宝贵 经验，并对中国或有负债的核算及披露提出自己的见解。 重庆工商大学硕士学位论文 1 4 本文创耘点 1 基于价值法和事项法相结合的独特视角尝试构建政府或有负债会计体系。 指出或有负债中引入事项法并不代表价值法遭到弃用，二者要实现有机的结合。 在今后相当长的时间里，价值法的主导地位仍将维持，但事项法作为必要补充， 提供的多维度的原始信息对信息使用者的决策导向作用将逐步加大。 2 从中央和地方两个层次来分析我国政府的或有负债，在借鉴国际政府或有 负债管理的基础上，提出将可量化的显性或有负债纳入政府负债的确认范围，新 增“预计负债”科目，建议中央和地方按照项目和部门2 个维度分别编制“预计 负债明细表”。 7 重庆工商大学硕士学位论文 第2 章政府或有负债的相关理论分析 2 1 政府或有负债的定义及特征 2 1 1 政府或有负债的定义 政府或有负债代表了对政府可能的潜在财务要求权，可能会在特定的环境下 触发财务义务，导致政府发生大额的公共资源的流出。通常或有负债被分为两类： 显性或有负债和隐性或有负债。显性负债从本质上讲是一种法定支出责任，是指 以某一法律或者合同为载体形成的政府负债。当债务到期时，政府具有清偿债务 的法定支出责任。显性或有负债是指因某一事件的产生，政府主动承担的债务， 典型的例子是政府担保的各种债务。隐性负债从本质上讲是一种推定支出责任， 是指政府被动承担的道义上的债务。隐性负债不以法律或合同为依托，源于社会 公众的期望和舆论的压力。隐性或有负债指在社会压力或政治压力下政府被动承 担的债务。 h a n ap o l a c k o v a ( 1 9 9 8 ) 基于对政府负债的特征分析，归纳总结出“财政风 险矩阵，创造性地把政府债务分为四大类：直接显性债务、直接隐性债务、或有 显性债务和或有隐性债务。h a n a 将政府或有负债界定为由于特定事件的触发，政 府主动和被动承担的法定和推定的支出责任。 i m f 在财政透明度手册中认为“如果发生特定事件导致公共资源的流出 成为可能时，政府就形成一项或有负债。夏琛舸( 2 0 0 3 ) 认为政府所承担的直接 债务以外的其他所有的债务均可界定为广义的政府或有负债；赵复元( 2 0 0 4 ) 将 政府或有负债定义为一种未来可能转变为现实的债务；刘尚希( 2 0 0 4 ) 将政府或 有负债定义为转化概率在 0 ，1 范围内的所有可能发生的债务大家仁者见仁 智者见智，争相为政府或有负债下定义。从本质上看，大多是围绕或有负债的“主 观评价性、“不确定性”、“不可控性”和“时效性”等特性中的一个或多个的糅合 来进行合理界定的。 考虑到我国政府或有负债的特色，笔者将其定义为：未纳入政府预算的现实 和隐含的债务，所以本文的研究的口径是广义的或有负债包括直接隐性债务和狭 义的或有负债。 2 1 2 政府或有负债的特征 1 基于过去或既有事实 i p s a s b 认为满足以下任一条件的负债即为或有负债：“( 1 ) 由过去的事项形成 的一项潜在义务，其最终结果需要由不确定的未来事件的发生或不发生确定；( 2 ) 由过去的事项形成的一项现时义务，但该义务不符合负债的确认标准。 重庆工商大学硕士学位论文 2 具有不确定性 不确定性表现为以下三个方面：( 1 ) 政府或有负债是否最终会导致公共资源 的实际流出，具有不确定性。( 2 ) 政府或有负债的具体结果公共资源流出的 金额往往具有不确定性( 3 ) 政府或有负债的结果只能由未来事项的发生还是不发 生来确定，当转变为确定事项时，政府要么承担确定的负债，要么无须承担任何 债务。 刘尚希( 2 0 0 4 ) 在借鉴白海娜的财政风险矩阵基础上，按照政府负债的不确 定性程度大小构建了政府负债矩阵。他认为，或有负债的不确定性远远高于直接 负债，一旦或有债务转化成确定性债务，往往会导致巨额的财政支出。当或有负 债显性化时，政府既无财力上的准备也无心理上的预期，对财政的可持续性构成 重大威胁，处理不善可能产生财政危机。因此，政府负债风险控制的重点应由直 接显性债务逐渐转移至政府或有负债的管理上。 3 主观评价性，而非客观的统计结果 政府或有负债可能导致财政资源的流出，但最终的结果只能由未来的事项来 予以证实。政府或有负债的预计数额往往建立于主观分析的基础上。并且，这种 估计数不是唯一确定的，使用不同的分析方法，或是由不同人员进行预计，得出 的结果可能大相径庭，因此政府或有负债具有较强的主观评价性。 4 没有与或有负债直接对应的资产 会计恒等式告诉我们，一项负债的增加往往伴随着一项资产的确认。政府基 于公共主体的身份，承担的法定或推定的支出责任时，政府或有负债随之产生， 一般没有直接对应的资产的形成。 5 具有时效性 政府或有负债最终会因时间的推移和影响因素的变化转化为确定事项：要么 是政府需要发生财政支出，要么是无须承担任何债务。 2 2 政府或有负债的范围 白海娜的财政风险矩阵( 见表2 1 ) 成为政府负债理论分析的权威，她创造 性地提出了“隐性负债”和“或有负债”，并对二者做了明确的界定和区分，为政 府负债的管理奠定基础。按照不确定性的程度来划分，政府负债可以分为“直接 负债”和“或有负债”。 重庆工商大学硕士学位论文 曼曼曼皇曼曼曼曼曼舅曼曼曼皇置曼曼舅舅曼曼曼皇曼蔓ii 葛曼量曼舅曼曼鼍皇量曼皇曼皇舅舅曼皇量曼量量皇曼舅皇舅曼曼曼曼曼量曼曼曼曼曼曼笪曼曼 表2 1 财政风险矩阵 直接负债或有负债 债务 ( 在任何条件下存在的债务) ( 在特定事件发生情况下的债务) 1 国家对非主权借款、地方政府、 1 中央政府举借的内债和外债 公共部门和私人部门实体的债务 显性债务2 预算内的的非随意性支出 担保 2 国家对各种贷款的保护性担保 ( 由法律和合约确认的法定责任)3 以法律形式确定的长期性支出 3 国家对贸易和汇率的承诺担保 4 国家对私人投资的担保 5 国家保险体系等 1 未来公共养老金( 与公务员养 1 地方政府或公共实体、私营实 老金相对的) 体非担保债务( 义务) 的违约 2 非法定支出责任的社会保障计 2 银行破产 隐性债务划 3 实行私有化的实体债务的清偿 ( 基于公共压力承担道义责任)3 非法