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首都经济贸易大学硕士论文 论文题目新会计准则对商业银行所有者权益影响研究 第 4 页 共 7 页 摘 要 新会计准则将 所有者权益变动表 作为上市公司四张基本财务报表之一在其年报中披 露 所有者权益的增减变动直接反映了主体在一定期间的总收益和总费用 新准则增加此部 分更全面地反映了主体权益的综合变动 提高了会计信息的相关性 在这样的大环境下对有 关权益报告的理论追溯与编制方法分析以及我国新旧会计准则进行比较研究是十分有必要 的有助于明确我国会计准则发展方向进一步促进与国际准则的接轨同时也为所有者权 益变动表在我国商业银行的全面应用提供理论指导依据 本文主要关注和研究新准则的实施对我国商业银行财务报告的影响和应用问题 关注新 准则实施后由于会计要素定义的变化和会计计量属性的变化对会计信息产生的影响 主要针 对所有者权益报告的相关理论和实际应用问题 立足于新旧会计准则对商业银行所有者权益 影响的比较来说明所有者权益报告的编制方法及其反映的会计信息 文章主要运用规范研究 与案例研究相结合的方法对影响所有者权益报告的基本理论进行阐述归类与比较在此 理论指导下对所有者权益变动表的编制方法进行分析 并结合商业银行案例 对相关会计准 则进行比较研究 重点寻找造成披露差异的深层原因 通过讨论我国会计准则与国际协调的 趋同及差异 分析新会计准则相对旧准则的改进与创新 提出促进我国会计准则体系进一步 规范与完善的建议 本文共五部分具体内容安排如下 第一部分所有者权益报告的全面权益理论概述该部分从全面收益观的理论基础全 面收益理论的发展及应用及全面收益理论在我国所有者权益变动表编制中的体现三个角度 来分析和进行了系统的阐述 第二部分所有者权益报告的编制分析该部分以所有者权益报表的角度变化为起点 分析了个别所有者权益变动表和合并所有者权益变动表的编制方法和要点 第三部分从新旧准则比较的角度对所有者权益报告影响因素的进一步研究分析比较 影响所有者权益报告三个主要因素其中对通过影响净利润进而影响所有者权益的具体准则 进行了归纳论述具体准则主要包括固定资产准则长期投资准则外币折算准则金融工 具准则另外还对直接计入的利得和损失以及会计政策变更等影响进行了分析 第四部分结合上述理论分析结合我国上市商业银行的会计报表对商业银行年报净 资产采用新旧准则披露差异分析介绍新旧会计准则对商业银行财务报告影响的情况说明 采用新准则对财务报告具体变变动的影响并结合具体的商业银行所有者权益变动数据和中 国银行具体的情况来分析新准则对我国商业银行所有者权益的影响变动 第五部分总结财务报告研究说明新会计准则对我国商业银行所有者权益影响的原因 在考虑说明研究的局限性基础了提出了我国商业银行今后的努力的方向 本论文的创新之处主要有以下两个方面 第一本文把新旧会计准则对所有者权益的差异分析作为论文的重点以求深入分析新 首都经济贸易大学硕士论文 论文题目新会计准则对商业银行所有者权益影响研究 第 5 页 共 7 页 旧会计准则差异因素的影响因此本文的研究范围是造成所有者差异的我国原会计准则与 新会计准则之间主要差异不是针对准则全面的比较而是仅对存在的主要差异进行比较 第二把研究对象定位于新旧会计准则对商业银行的影响两种方式下披露的股东权益 的差异即研究不仅局限于两准则下的所有权益变动中而是结合了资产负债表利润表 全面分析我国新旧会计准则的差异问题而且结合我国商业银行 2003 年至 2007 年间的报表 数据通过分析整理商业银行境内外审计差异进行商业银行所有者变动差异研究以便能 为我国会计准则同国际会计准则的趋同提供例证 本文不足在于首先没有将具体的权益报告编制方法与前面的理论分析建立充分的联 系对于方法部分只是做了简单的介绍其次文中有的问题探讨的比较肤浅这与笔者对 问题的研究和认识程度有关系同时也与问题本身的复杂性有关有很多问题已经超出了 自身的能力范围最后我国商业银行正处在发展上升时期其业务发展在许多方面才刚刚 起步也对文章的分析产生了一定影响 关键词商业银行 财务报表 所有者权益 首都经济贸易大学硕士论文 论文题目新会计准则对商业银行所有者权益影响研究 第 6 页 共 7 页 abstract equity statement will be exposed in the public issuing companys annual reports, as one of the four basic statements, the increase and decline of equity is an illustration of the entitys general profit and general expenses. the new accounting standard adds this section to reflect the general change of the entitys equity and to improve relevance of accounting information. in this circumstance, its essential to do a comparison research in chinese new and old accounting standards. through the research, we can clear direction of chinese accounting standards development and promote the agreement to iass. the assertion researches some theories about equity statement and its practical use. based on the effect on public issuing company according to the implement of new accounting standard, the essay illustrates the equity statements compiling methods and the accounting information it exposes. the author investigates the summarizes and analyzes differences between owners equities under chinese new accounting standards and those under the old accounting standards. the author finds main subjects which cause the difference between owners equities under those two standards. applying comparison research method and combining cases illustration, the assay analyses the difference from accounting standards aspect and compares new standard with the old one, emphasizes on finding out the deep reason of the differences. though analysis and discussion on problems in chinese accounting standard, the author try to search methods to coordinate chinese accounting standard with iass, and to give some advises upon standardize chinese a ccounting standards. the essay consists of five parts : chapter one, the summary of the equity theory in accounting .in this chapter, the author thoroughly discusses the development three main equity theory and the main issues of the equity theory. chapter two, establishment and analysis of the owners equity statement. this section explains the main points of single and consolidated owners equity statements. chapter three, caparison of new and old chinese accounting standards, including comparisons of relative accounting standard of fixed assets, investment, foreign currency translations , financial instruments. chapter four, introduction of investigation on commercial banks. in this part ,the author shows the differences between owners equities under chinese new accounting standards and those under chinese old accounting standards. chapter five is conclusion part. in this part, the author summarizes comparison of iass 首都经济贸易大学硕士论文 论文题目新会计准则对商业银行所有者权益影响研究 第 7 页 共 7 页 and chinese new and old accounting standard, discusses the development direction of chinese accounting standard. innovations of this article mainly are, 1 .viewing owners? equity from a new angle.2. introduction of investigation on commercial banks ,the author shows the differences between owners equities under chinese new accounting standards and those under chinese old accounting standards. and limitations of this article mainly are, 1. it didnt apply the theories into menthods.2. some problems were not discussed deeply enough. as a result of the limitation of the researchers academic background, three are some impertinencies as well documentary restrictions in this paper. the researcher will work this afterwards. key words : commercial banks financial statement owners equity 首都经济贸易大学硕士论文 论文题目新会计准则对商业银行所有者权益影响研究 第 1 页 共 7 页 独 创 性 声 明 本人郑重声明今所呈交的 论文是我个人在导师指导 下进行的研究工作及取得的科研成果尽我所知文中除了特别加以标注 和致谢的地方外 论文中不包含其他人已经发表或撰写的内容及科研成果 也不包含为获得首都经济贸易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过 的材料 作者签名 日期 年 月 日 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留 使用学位论文的有关 规定即学校有权保留送交论文的复印件允许论文被查阅借阅 或网络索引学校可以公布论文的全部或部分内容可以采取影印 缩印或其它复制手段保存论文保密的论文在解密后应遵守此规定 作者签名 导师签名 日期 年 月 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 1 页共 45 页 1 序 言 近年来国际会计准则和我国会计准则都处在不断完善和发展之中2001 年 国际会计准则委员会改组为国际会计准则理事会 并用了两年多时间对国际会计准则 体系从制定程序到具体内容都进行了一系列改进此后国际会计准则理事会发布了 国际会计准则的最后修订稿 2006 年 2 月 15 日我国财政部发布由 1 项基本准则38 项具体准则和相关应用 指南构成的完善的新企业会计准则体系 我国会计准则坚持向国际会计准则靠拢和趋 同的方向以应对经济全球化对会计信息的新要求在 2006 年之前的原会计准则规 定的财务报告中 仅在利润分配表和资产负债表的附注部分说明了所有者权益变动数 及其原因会计处理上只计提八项资产减值准备反映损失但不确认收益不反映未 实现损益如持有的金融资产升值等 2006 年新会计准则企业会计准则第 30 号财务报表列报 简称财务报表 列报准则规定企业除了编制资产负债表利润表现金流量表之外还必须编 制所有者权益或股东权益 变动表财务报表列报准则的规定对我国财务报表 体系产生了深远的影响准则将所有者权益变动表作为主表打破了我国长达半个多 世纪之久由三张报表组成财务报表体系的局面 标志着我国财务报表的改革迈出了重 要的一步 新会计准则增加所有者权益变动表相对于原准则不仅仅是内容格式的变化更 重要的是一种理念的转变由原来的不反映全面收益到现在的充分体现全面收益 观这种理念渗透在财务报告的整个体系中本论文正是以新旧准则关于财务报告 的变化特别是所有者权益的影响和变化以及由此会对商业银行产生的影响为切入 点通过讨论我国会计准则与国际协调的趋同及与旧准则的差异结合典型商业银行 进行案例分析说明新会计准则相对旧准则的改进与创新提出促进我国会计准则体 系进一步规范与完善的建议 11 研究的背景 财务报告是会计准则体系十分重要的组成部分在新企业会计准则第 3 号财 务报表列报中对利润表结构和内容进行了较大调整同时要求企业增加一张所有 者权益变动表或股东权益变动表由所有者权益变动表的内容可见我国的所有 者权益变动表的作用实际上就相当于英国 asb的全部已确认利得与损失表美国 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 2 页共 45 页 fasb 的全面收益表国际会计准则委员会 iasc 的权益变动表这种改革表 明我国企业收益信息的披露开始趋向于全面收益观2007 年 1 月 1 日起权益报告 将作为商业银行四张基本财务报表之一在其年报中披露 权益的增减变动直接反映了 主体在一定期间的总收益和总费用 新准则增加此部分更全面地反映了主体权益的综 合变动提高了会计信息的相关性无论从理论上还是从实务上看对权益报告进行 理解研究都是有必要的它可以使我们对会计的本质有更充分的认识也能够使我 们更充分地理解有关会计理论和方法本文就是试图对相关理论进行较全面的探讨 同时联系商业银行实际报告运用其原理对会计实务中的一些相关问题进行指导和解 释以期使相关会计理论与实务更加具有逻辑上的一致性 选题期间通过中国期刊网对财会月刊会计研究财会通讯财务与会计等杂志 和学报的相关文献进行了检索和查阅后发现国际会计是目前会计研究的一个热点问 题近年来研究国际会计的文章数目逐年上升但是在调查中我也发现尽管国际会 计热席卷整个会计学界但对国际财务报告准则的应用及实证研究依然很少是我国 会计研究的一个空白点特别针对 2006 年新会计准则的颁布作为新增的一张基本 财务报表所有者权益变动表关于其理论研究的文章基本上停留在 2002 年前后 且很多文献只是对该报告的总结和介绍加之新准则从今年才开始实施更无样本数 据作为实证研究的依据在进一步检阅国际财务报告准则的应用方面的论文时笔者 发现一些学者利用商业银行的境内外会计报表差异进行了国际会计准则方面的研究 从实务角度出发通过分析比较解释差异的成因并提出建议笔者认为这类研 究从报表实际角度出发能够真实反映国际会计准则应用情况寻找的理论研究和 会计实践的结合点因此选择 2006-2007 年商业银行年报作为样本将影响所有者权 益报告的会计准则差异作为论文研究的突破口 12 文献综述 在美国20 世纪初就有了对权益理论较为系统的研究与讨论这种讨论几乎一 直贯穿于整个 20 世纪在过去以规范会计理论作为会计理论主体的时代权益理论 作为规范会计理论的重要内容之一而受到会计理论研究的更多关注自 20 世纪初至 70 年代这一期间内在原有的业主权论和主体论被较为系统地讨论的同时新的理 论不断被提出关于权益理论的研究论文不断出现自 20 世纪 70 年代以后以资本 市场为导向的以经验方法为工具的实证会计理论日益兴起吸引了人们越来越多的 关注从而传统的规范会计理论研究在某种意义上退居次席具体到权益理论的研究 看上世纪 80 年代以来关于权益理论的研究与讨论相对此前确有减少但并未完 全停止并且从一些新的角度加以讨论如以现代企业理论尤其是其中的产权理论 现代资本结构理论及金融经济学的某些原理与方法来解释 讨论甚至选择会计权益理 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 3 页共 45 页 论19 世纪末 20 世纪初是业主权论完善并付诸应用阶段从完整表述来看代表人 物及著作是斯普瑞格的账户的基本原理和哈特菲尔德所著现代会计学他们 在著作中都较完整地论述并坚持了业主权论的思想其后直到 70 年代不断有学者 对业主权论有关问题进行探讨的文章出现从应用看最具代表性的就是的概念框架 及具体准则公告随处可见体现业主权论思想的踪迹包括会计要素的表述一些会 计处理方法的规定等20 世纪 80 年代出现了一次对主体理论较系统的发展这就 是安东尼的观点他在 1983 年的专著实话实说中对主体论的思想作了进一步 的发展时至今日在讨论诸如合并报表等问题时仍不断有人提出从主体论观点出发 来考虑问题此外还有美国会计学家威廉 j瓦特倡导的基金理论及乔治 j斯托布 斯系统论述的剩余权益理论和投资者理论等统一的权益理论尚未形成会计实务也 是由各种不同权益理论共同指导的结果 但关于是否需要建立一种统一的权益理论尚 未有定论 在权益理论及全面收益理论的指导下 针对 20 世纪 90 年代以来金融创新的日新 月异带来的极大风险和因持有衍生金融工具而确认的未实现利得和损失问题 英国会 计准则委员会于1992年10月首创 全部已确认利得和损失表1997年6月美国fasb 也颁布了报告全面收益规定可以选择包括在业主权益变动表中详细报告全面收 益等三种方法之一报告未实现利得和损失受英美两国影响国际会计准则委员会 建议在权益变动表中单独报告己确认而未列入收益表的其他利得和损失 或者在收益 表之外增加已确认利得和损失表把绕过收益表而在资产负债表中直接确认的未 实现利得和损失集合在一张财务报表中反映企业当期取得的全部财务业绩所有者 权益变动表由此正式作为第四基本财务报表或第二收益表 从我国的会计理论研究和会计实践看对权益理论进行研究或介绍性的论文很 少只是 90 年代以来才有少量出现如夏冬林博士孙铮教授等有过专门介绍和探 讨近年来国际会计研究逐渐兴起在探讨我国会计准则与国际差异及趋同的形势 下受国际财务报告的影响有关权益报告的研究也开始出现散见于一些以对国际 会计准则的总结或介绍为主的会计理论文献中此外在基于会计准则国际比较研究 的著作中对国外财务报告体系中的全面收益报告或所有者权益变动表有所提及 如常 勋教授编著的国际会计研究但针对我国新准则中出台的股东权益报告的分析研 究目前仍鲜见事实上若从权益理论的角度对有关会计实务问题进行解释并指导实 务操作则既可以对实务事项的本质有更深入的理解又可以使相关会计实务处理更 具严谨性和系统性也便于对有关实务处理方法的掌握结合我国的会计实务可以 用权益理论来解释与指导的会计问题很多例如关于法定资本的性质我国商业银 行股本结构中存在的问题库藏股票的性质及其会计处理股权资本成本的确定资本 公积的内容性质及用途如是否可以用于补亏可分配收益的确定收益分配的方式 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 4 页共 45 页 性质与处理捐赠资本 资产重估价的性质与处理合并报表中的有关问题以及确认未实 现损益等等 由于目前的企业才刚刚采用新会计准则对新会计准则的运用和采用还处于消化 和吸收阶段这使得研究新会计准则对我国商业银行影响的研究也刚刚显现而且由 于对新会计准则实施对商业银行影响的研究一方面整体水平较低 另一方面研究成果 较少没有形成一个完整的研究体系研究所有者权益的文章主要集中在对所有者权 益变动表的分析所有者权益变动表的会计调整从所有者权益变动表看全面收益的 理念等会计实务的角度对所有者权益变动的研究生正是在才基础上文章在介绍并 研究会计理论中基础上 结合所有者权益变动报告的编制分析以及会计准则的比较研 究试图从新会计准则对商业银行所有者权益影响的角度来研究新会计准则对我国 商业银行的影响希望能为相关准则的制定及应用或会计实务处理提供一定借鉴 13研究思路和研究方法 文章主体运用规范研究与案例研究相结合的方法以分析法作为一条主线贯穿 于全文始终文章对影响商业银行报告的基本理论进行阐述分析新会计准则对所有 者权益的影响 对新会计准则我国商业银行商业银行财务报表分析的影响进行常规分 析并利用 2006 年至 2007 年我国上市商业银行披露的财务报表选取了商业财务报 表的财务指标数据进行统计分析和统计检验文章结合商业银行财务报告对相关会 计准则进行比较研究对新会计准则商业银行财务报表进行了深入的探讨对我国商 业银行按国际会计准则与我国新会计准则下的审计差异数进行了系统分析和深入研 究试图从全新的视角揭示新会计准则对我国商业银行的财务报表的影响重点寻找 造成披露差异的深层原因通过讨论我国会计准则与国际协调的趋同及差异分析新 会计准则相对旧准则的改进与创新 提出促进我国会计准则体系进一步规范与完善的 建议 论文试图以以下思路对现行研究进行完善和创新 第一对商业银行财务报告的基本理论问题进行综述说明权益理论对我国财务 报表的指导作用以及财务报表的具体编制问题 第二本文把准则差异分析作为论文的重点假定其它非准则差异因素为可消除 因素暂不考虑以求深入分析准则差异因素的影响因此本文的研究范围是我国 原会计准则与新会计准则之间对所有者权益的影响 以及会计政策变更追溯调整和新 准则对所有者权益各项产生的变化主要差异不是针对准则全面的比较而是仅对存 在的主要差异进行比较 第三是把研究对象定位于新旧会计准则对商业银行所有者权益的影响两种方 式下披露的净利润的差异即研究不仅局限于两准则下的利润表中而是结合了资产 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 5 页共 45 页 负债表全面分析我国新旧会计准则的差异问题 第四以 2006-2007 年商业银行务报告作为样本进行准则的差异研究以填补当 前研究的空白对在商业银行年度财务报告调查过程中出现的问题进行分析和总结 为准则建设提供意见 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 6 页共 45 页 2 所有者权益变动的基本理论概述 我国著名会计学家葛家澎教授在试论经济学是会计学的基础一文中指出经 济学是会计学的基础会计的基本理论与方法密切依存于经济理论以科学的经济理 论为指导对会计所赖以存在和发展的经济环境具有正确而不是错误的认识乃是会 计理论研究的必要前提现代产权经济学又称为交易费用经济学是以科斯诺思 为代表的产权理论体系是过去 30 年间主流经济学中发展最为迅速最富有成果的 领域之一 现代产权经济学中的企业产权理论 更是会计理论研究者学习的重要内容 ross watts and jerold zimmerman 1983 认为 会计和审计都是产权结构变化的产物 是为监督企业契约签订和执行而产生的 90 年代末我国会计界一度出现了产权理论研究的热潮研究者将经济学中的 产权理论全面运用于会计出版了如产权与会计伍中信1998以及产权会 计论田昆儒2000等著作这些著作从产权理论的角度对会计学的定义会计 产生发展的历史动因以及企业产权变更情况等等作了重新认定这些成果虽然开阔 了人们的视野开拓了研究的思路但并未从根本上触及到会计学的基本理论问题 例如会计的目标会计的原则以及收益的确定资产的计量等等而会计权益理论的 独特角度即企业与其所有者之间的关系 却恰恰是企业的产权关系的最重要和最核 心的部分权益理论正是以企业产权关系作为研究对象通过对权益的内涵和外延作 出界定进而构建出企业会计的理论框架 会计权益理论不仅影响企业的资产计价和收益的内涵 还侧重于另外两个重要问 题 一是谁是企业净收益的受益者 二是在财务报表中应如何反映权益关系 在西方 会计权益理论等规范性理论在 70 年代以前受到很大的关注而后随着经验性研究 方法的兴起会计权益理论逐渐居于次要的地位但是应当承认会计权益理论现 在仍然被视为西方会计理论最基本的部分在我国在为数不多的会计理论著作中 有些从未提过会计权益理论我国会计理论和实务界对会计权益理论也很少探讨会 计权益理论究竟如何它与其他会计理论有什么联系它对于其他会计理论的解释和 发展究竟有什么作用笔者认为这些问题很值得研究 在现代西方经济学理论的不同派 别的研究成果纷纷被借用于会计研究的情况下尤其如此 21全面收益理论 211全面收益观的理论基础 研究会计准则概念框架的逻辑起点是会计目标 关于会计目标形成了两个代表性 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 7 页共 45 页 的学派-受托责任观与决策有用观随着企业外部环境变化即社会资源的所有权与 经营权分离社会生产资源通过资本市场进行配置通过资本市场建立起了资源的委 托和受托关系因此会计目标由受托责任观转向决策有用观在这样的目标下为 了提高会计信息质量资产负债表信息的价值必须确认资产和负债的存量价值的变 动因此收益计量方式由收入费用观转向资产负债观即收益的计量取决于对资产 和负债的计量把企业一定期间内净资产变动作为收益确定的前提为提高信息的决 策有用性后续计量日趋增加而且后续计量必然要求采用公允价值采用公允价值 计量属性收益计量取决于资产和负债的计量即全面收益的概念所以说全面收益 观是立足于决策有用观和资产负债观 而传统的收益计算是立足于受托责任观和收入 费用观两者的根本区别就在于其他全面收益全面收益包括净资产和其他全面 收益比如1外币折算调整项目2可销售证券上的利得和损失3最低退 休金负债调整4现金流量避险工具上的利得和损失包括对预期的以外币标价的 交易进行避险工具上的利得或损失这些项目的共同特点在于它们都是未实现的 按照实现原则都不能包括在净收益中这说明全面收益不仅要求确认构成其主要来 源的企业的生产经营活动和企业与其他主体间的交换交易的结果也要求确认传统 净收益难以处理和反映的物价变动或因其他一些外在环境事件所引起的未实现的资 产变动从而能够更好地反映在报告期内产生而不是实现的净资产的全部变动1 212全面收益理论的发展及应用 全面收益这一概念是美国 fasb 于 1980 年 12 月在中 sfac3 中正式引进的全 面收益被定义为全面收益是指一个企业在一定期间由源于非业主的交易事项及情 况所引起的业主权益净资产之变动它包括一定期间内除所有者投资与分派业主 款之外所有的业主权益变动全面收益表被会计界普遍认为是第二收益表也有人将 它列为第四基本财务报表 20 世纪 90 年代以来 高科技推动了国际经济的迅猛发展 金融创新的日新月异则带来极大的风险 全面收益表出现的一个重要的直接动因来自 金融工具的会计处理问题尤其是衍生金融工具的处理因持有衍生金融工具而确认 的未实现利得和损失通常是绕开收益表而在资产负债表中的权益部分来确认 这样原 来的收益表就不能完整全面地反映一个企业的财务业绩 2. 1. 2. 1. 英国首创的全部已确认利得和损失表 1992 年 10 月英国会计准则委员会发布了第 3 号财务报告准则公告sfrs3 报告财务业绩率先要求企业增加一张新的全部已确认利得和损失表和传统 1海握著,文硕等译, 会计史,中国商业出版社,2000 年版 p142 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 8 页共 45 页 利润表一并作为对外编报的基本财务报表 2003 年 3 月英国会计准则委员会发布了全面收益征求意见稿征求意见稿 中将全面收益分为全面收益和其他全面收益 全面收益指一个主体在一定期间与非业 主方进行交易或发生其他事项和情况引起的权益变动 它包括一定期间内除业主投资 与业主派得之外的所有的权益变动 其他全面收益指包括在全面收益中的按照公认会 计原则的要求形成的收入费用利得和损失不包括净收益要求企业必须编制全 面收益表全面收益表与其他财务报表同等重要共同构成财务报表的完整体系在 实现时包括在净收益中的某些利得和损失可能在实现之前就己经确认为其他全面收 益为了避免该项利得或损失在全面收益中重复计算必须在净收益与其他全面收益 之间进行重新分类调整即将己经实现的利得和损失从其他全面收益中注销并在报 表中或在报表附注中单独披露调整书 2. 1. 2. 2. 美国fasb的报告全面收益 1997 年 6 月美国财务会计准则委员会fasb也颁布了财务会计准则公告第 130 号报告全面收益至此报告全面收益的报表便成为美国企业一整套财务报 表中的第二收益表或第四基本财务报表报告全面收益可以采用下列三种方法一 两表法即除传统收益表外增加一张业绩表这张表从传统收益表的净利润开始增 加除净利润以外的全面收益项目包括固定资产重估价外币报表换算差异持有用 于销售的长期证券的公允价值变动等最后报告全面收益总额人们将这张表称为第 二收益表或第四基本财务报表一表法与收益表合并为一张报表称为收益与 全面收益表该表的上半部分详细列示净收益及其组成下半部分列示其他全面收 益及其组成即扩展利润表它在益表的净利润下列示其他全面收益项目最后报 告全面收益总额权益变动表要求在权益变动表中详细报告全面收益总额 虽然英美等国对全面收益的称谓有所不同但实际含义都是相同的 都是指 在报告期内由企业同所有者以外的交易及其他事项与情形所产生的净资产的变 动它包括这一期间内除所有者投资和分派业主款以外的权益的一切变动从这个 定义我们可以看出全面收益是计量交易事项和情况对一个主体所产生影响的总指 标它比净收益所含内容要广泛得多包括报告期内由于下列交易事项和情况所产 生的全部权益净资产的变动企业与除所有者之外的其他主体之间的交换交易 和其他转让企业的经营活动物价变动偶发事件以及企业与其周围经济法 律社会政治和物质环境交互作用的其他结果它不仅要求确认企业的正常经营活 动及资产交换的结果 而且也要求确认在传统收益中不能体现的反映物价变动或某些 未实现的资产变动 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 9 页共 45 页 2. 1. 2. 3. iasc建议在权益变动表中单独报告已确认的其他利得和损失 受英美两国的影响1997 年 8 月国际会计准则委员会正式在修订后的第 1 号 国际会计准则财务报表的列报中提出两个资产负债表日之间的权益变动反 映在该期间内它的净资产或净财富的增加或减少按照采用的特定计量原则在财务 报表中予以批露按企业与它的业主之间的交易除资本投入和股利分派外权益的全 部变动应表明该期间企业活动所产生的利得和损失总和考虑到全部利得和损失这 一信息用来评估一个企业在两个资产负债表日之间财务状况的变动的重要性 修订后 的 ias1 建议在权益变动表中单独报告已确认而未列入收益表的其他利得和损失或 者在收益表之外增加已确认利得和损失表 22全面收益理论在我国所有者权益变动表编制中的体现 收益确认的国际趋势是全面收益观英美等国家改革收益报告的总体思路是制 定全面收益报告准则规范全面收益的列示和报告方法全面收益各组成项目的 确认与计量标准问题则由各个具体会计准则予以规定 我国对全面收益的关注由来已 久各方面的探讨不曾间断但由于我国证券市场不甚完善经济成分多样化会计 人员素质参差不齐等方面的原因全面收益观念及全面收益呈报一时间难以广泛应 用经过不断的尝试和努力终于在 2007 年 1 月 1 日起实施的新企业会计准则中明确 体现了全面收益观并增加所有者权益变动表作为第四张主表来具体反映全面收益 的情况 所有者权益变动表反映了构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况 新 企业会计准则规定所有者权益变动表至少应单独列示反映下列内容净利润直 接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额会计政策变更和差错更正的累积影 响金额所有者投入资本和向所有者分配利润等提取的盈余公积实收资本 或股本资本公积盈余公积未分配利润的期初和期末余额及其调节情况上 述内容中着重体现全面收益的第一和第二项其中第二项内容中所涉及的 利得 和损失概念是新 企业会计准则基本准则最新引入的但区别于上述西方各 国应用情况的是我国未将两者作为会计要素基本准则对于二者的基本界定是 利 得是指由于企业非日常活动形成的与所有者投入资本无关的 会引起所有者权益增加 的经济利益的流入 损失是指由企业非日常活动形成的与所有者利润分配无关 的会引起所有者权益减少的经济利益的流出为了更好的诠释全面收益新企业 会计准则将 利得和 损失分成两部分一部分是直接计入所有者权益的利得 和损失 另一部分是直接计入当期利润的利得和损失正是这两个概念的引入和科学分 类使得全面收益的报告成为可能 净利润反映了当期全部已确认及已实现的收 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 10 页共 45 页 入 利得 和费用 损失而 直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总 额 则使那些根据会计准则规定已确认但未实现的绕过利润表而列示在资产负债表中 的 业绩得以反映可以说目前的所有者权益变动表在一定程度上反映了企业的 全面收益实现了财务业绩报告与国际接轨的目标对于我国收益呈报模式的改革具 有划时代的意义 从上述情况可以看出我国在 2006 年新准则的制定中对条件成熟的全面收益 项目的确认和计量在准则中作了具体规定并对我国财务报告进行了改进借鉴英美 等国家的经验结合国内的具体情况采用两表法即企业的业绩报告应由利润表 和全面收益表两张报表组成利润表基本上沿用传统的利润表全面收益表则应反映 企业在报告期间内除与业主产交易股东投资股利分配外由于一切原因所导 致的权益净资产的增减变动这表明全面收益理论已渗透于我国的所有者权益变 动表的编制中总之全面收益是建立在资产负债观的基础上反映企业所有者权 益 净资产 变动情况的收益指标简单的说全面收益就是指 物质财富的增 加全面收益比传统的净利润涵盖的内容要广泛多包括的内容除传统的净利润外 还包括其他全面收益项目 主要是一些已确认未实现列在权益项下的利得 或损失 我国的所有者权益变动表以净收益为起点 列示了计入所有者权益的未实现利得 和损失其他全面收益的各项内容虽然没有明确全面收益的概念但表中的净利 润就是已实现的净损益直接计入所有者权益的利得和损失就是其他收益已确认而 未实现的利得和损失合计数即净损益其他收益实际上就是全面收益总额 可见所有者权益变动表就是我国的全面收益表正是在全面收益理论基础上文章从 资产负债观出发对所有者权益变动进行了新旧准则的对比以及进行了会计准则 的比较研究试图从新旧会计准则对所有者权益影响的角度来分析来研究新会计准 则采用前后对所有者权益的影响变动 并结合我国商业银行采用新会计准则前后所有 者权益的影响来加以具体分析 从而希望能为相关准则的制定及应用或会计实务处理 提供一定借鉴 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 11 页共 45 页 3 所有者权益的报表分析 企业会计准则第 3 0 号财务报表列报 第 2 条规定 财务报表至少应当包括 资产负债表利润表现金流量表所有者权益股东权益变动表和财务报表附注 在新的企业会计准则中原来以资产负债表附表形式出现的所有者权益增减变动表 成了必须与资产负债表利润表和现金流量表并列披露的第四张财务报表 31所有者权益变动表的内容 所有者权益变动表是指反映构成所有者权益各组成部分当期增减变动情况的 报表当期损益直接计入所有者权益的利得与损失与所有者的资本交易导致的所 有者权益的变动应当分别列示从所有者权益变动表可以了解以下几方面的信息 当期实现的净利润的情况直接计入所有者权益的利得和损失如可供出售的金融资 产公允价值变动净额权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响与计入所有 者权益项目相关的所得税影响等所有者投入资本与减少资本情况企业利润分配的 情况所有者权益内部结转情况所有者权益的期初与期末情况所有者权益股东 权益变动表的变化不仅是由附表变为主表这种地位上的改变其形式和内涵也发 生了根本性的变革 311所有者权益变动表格式发生了变化 新准则引入公允价值计量属性从而使金融工具的确认和计量成为可能然而由 于历史成本原则和实现原则的限制 金融工具带来的部分未实现利得和损失无法在利 润表中报告 只能绕过利润表在所有者权益中列示 这成为报告全面收益的直接动因 随着我国经济的发展绕过利润表在所有者权益中列示的收益会越来越多要让报表 使用人全面了解企业的收益状况增强会计信息的相关性报告全面收益势在必行 2 0 0 1 年我国财政部制定了企业会计制度在企业会计制度所规范的企业对外 提供的会计报表中包括股东权益( 所有者权益) 变动表从该表的格式与内容看它主 要是从实收资本资本公积法定和任意盈余公积法定公益金未分配利润五个方 面详细反映它们当期增减变动的具体情况所以应将会计制度所规范的所有者权益 变动表看成资产负债表的附表 它是资产负债表下所有者权益的详细列报理所当然应 把它看成一张反映企业财务状况的会计报表而新的所有者权益变动表则是根据所 有者权益 股东权益变动的性质分别按照当期净利润直接计入所有者权益的 利得和损失项目 所有者投入资本和向所有者分配以及所有者权益内部结转等情况分 首都经济贸易大学硕士学位论文 论文题目新会计准则对商业所有权益影响研究 第 12 页共 45 页 析填列 新会计准则取消了利润分配表 企业净利润及其分配情况的内容也列示在新的所 有者权益股东权益变动表中会计政策变更和前期差错更正会对所有者权益期初余 额产生影响企业会计制度主要调整资产负债表的年初数利润表的上年数的相关被 影响项目以及利润分配表的年初未分配利润并在会计报表附注中披露一般容 易被报表使用者忽视 而新的财务报表列报准则在所有者权益变动表上直接将上述两 项列示使会计政策变更和前期差错更正对所有者权益的影响一目了然本年利润的 分配包括对所有者或股东的分配和提取盈余公积原先在利润分配表中列示在新 准则中列示在所有者权益变动表中作为所有者权益的减少 通过把新会计准则所规范之所有者权益变动表与会计制度所规范之所有者权益 变动表对比可以发现 新会计准则所规范的所有者权益变动表并不仅仅是当期所有者 权益下实收资本资本公积法定和任意盈余公积法定公益金未分配利润的详细 列示如前所述它包含了大量其他方面的信息该表不仅从静态方面还从动态的 角度揭示了净利润利润分配所有者投入与所有者内部结转方面的信息显然新会 计准则所规范的所有者权益变动表与会计制度所规范的所有者权益变动表虽然名称 相同但实质上性质不同会计准则所规范的所有者权益变动表不再是单纯的反映企 业财务状况的会计报表 312财务报表逻辑关系的重新构建 金融工具的创新为企业带来了机遇但同时也隐含着巨大的风险在瞬息万变的 金融大潮中决策者如何及时了解金融工具带来的风险收益状况科技日新月异的发 展推动着经济的发展然而会计理论还在许多方面固守着它一贯遵循的原则由于历 史成本原则收入实现原则谨慎性原则的限制外币报表折算差额可供出售金融资 产公允价值变动等已确认未实现的利得和损失无法在利润表中列示 只能绕过利润表 直接在资产负债表中的所有者权益中确认 这种做法破坏了资产负债表与利润表之间 原本的逻辑关系进而破坏了整个财务报告体系中各要素之间的内在联系 如果要恢复资产负债表与利润表之间的逻辑关系 就要彻底改变利润表一直遵循 的历史成本原则实现原则谨慎性原则这意味着要重新构建会计理论框架目前 还无法实现国际会计准则委员会i a s c 和美国等国家的准则制定机构提出建议可 在利润表中列示净收益在所有