（会计学专业论文）无形资产会计研究.pdf

、论文摘要 当今社会已逐渐进入知识经济时代，无形资产在促进社会进步、企业发 展中的作用越加显著，无形资产越来越成为社会财富的最主要部分。目前， 在西方发达国家，企业注重的已不再是有形资产的数量，而是拥有多少无形 资产，特别在一些软件公司、网络公司和其它高科技企业中，企业资产负债 表中有相当一部分是无形资产，无形资产成为这些企业获取巨额利润的法宝。 可以说，无形资产已经成为一个企业、一个地区、一个国家真正实力大小的 代表，成为这些企业、地区和国家能否兴旺发达的关键。但是，在财务会计 的角度对无形资产的研究并未取得同样大的进步，有关无形资产各个方面的 争议还广泛存在，导致不同的企业在无形资产的会计处理方面存在巨大差异。 这些差异将影响企业问财务报表的可比性，降低财务信息的相关性。 在我国，由于各种原因，对无形资产的研究、运用和保护工作开展的相 当少，有关无形资产的各项规定又含混不请，令人无所适从。理论上研究的 落后导致在实际工作中企业不重视无形资产的开发与保护，无形资产在企业 的资产负债表中几乎得不到反映。因此，在理论上加强对无形资产的研究， 尽快制订出与无形资产相关的会计准则，将会对我国企业加强对无形资产的 研究、开发与保护，提高企业竞争力，推动国民经济的发展等方面起到积极 的推动作用。本文首先论述了无形资产的概念、特征和分类，进而阐述了无 形资产价值理论，并在此基础上，对无形资产的会计核算、评估和三项重要 的无形资产中的一些问题进行探讨，以期对我国无形资产理论的研究和相关 会计准则的制订有所帮助。 全文分为五个部分： 第一部分无形资产概述 本部份主要阐述了无形资产的概念、基本特征和分类的一些情况，并对 无形资产的研究意义进行了说明。 无形资产的概念是研究无形资产首先要解决的问题。在比较了多种无形 1 资产定义的异同后，对无形资产作出了定义，认为无形资产在性质上表现为 某类特殊权利，并进一步对其基本特征、分类研究意义进行了说明。 第二部分无形资产价值理论 本部份主要以马克思劳动价值论为基础来探讨无形资产价值的创造和构 成理论。根据马克思劳动价值论，劳动是价值的源泉。无形资产也不例外， 其价值也是由劳动创造的，只不过创造无形资产价值的劳动具有特殊性，具 体而言是由知识劳动者的创造性无形劳动创造的。无形资产是创造性无形劳 动的成果，具有创新的特征，其价值也是由c 、v 和m 三部分构成，并且无 形资产价值的三个组成部分具有与一般商品相异的内涵。 第三部分无形资产的会计核算 本部份主要对无形资产的会计核算的有关问题进行了讨论。 首先通过对无形券产的霸认标准的比较，分析了各种标准的优劣，并以 此为基础提出了新的确认标准。然后，对无形资产的计量问题进行了分析， 认为应根据无形资产的不同来源，选择不同的计量属性：对来自于外界的无 形资产，采用历史成本的计量属性；而对于自创的无形资产，通过其成本特 性的分析，提出未来现金流量现值作为自创无形资产的计量属性。在无形资 产的摊销部分中，讨论了无形资产摊销年限确定、摊销方法的选择以及帐务 处理的有关问题。最后，对无形资产的转让、投资的会计处理等问题进行了 说明。 第四部分无形资产的评估 本部份主要对无形资产评估中所涉及的一些主要问题在总的方面进行了 阐述，总结和归纳了无形资产评估的特点、特殊原则，分析了影响无形资产 评估价值的因素，并对无形资产评估的三种主要方法的特点和运用范围进行 了比较。 第五部分无形资产会计的若干特殊问题 、 本部份对三种存在颇多争议的无形资产的有关问题进行分析和探讨。 、 2 在研究与开发费用的讨论中，首先介绍了国际会计准则和美国财务会计 准则中对研究、开发的定义，区分了研究费用与j 千发费用的不同性质，比较 了对研究与开发费用的四种不同处理方法，并在此基础上提出了适应我国国 情的处理方法。 计算机软件成本可以分为外购和自行开发两种情况。外购计算机软件的 成本是容易鉴别的，可以根据购买时的具体情况分别予以资本化和费用化。 自行开发的计算机软件的成本的会计处理则显得更复杂一些，目前看来有条 件资本化方法较为合理，但资本化起点的确定仍具有较大的主观性。因而研 究计算机软件开发过程对相关会计准则的制订显得至关重要。 在商誉部分，讨论了商誉的性质和负商誉两方个面的问题。通过对商誉 性质的三种观点的对比分析，认为商誉是企业各种未入帐的无形资产，并运 用此观点对自创商誉进行了说明。随后，对负商誉的存在、性质进行了探讨， 指出负商誉在性质上是企业未来的潜在负债，负商誉的产生是由于企业存在 一些将导致未来超额现金流出的不利因素。 a b s t r a c t t o d a y ，h u m a ns o c i e t yi sg r a d u a l l yg e t t i n gi n t ot h et i m e so ft h ek n o w l e d g e e c o n o m y ，i nw h i c hi n t a n g i b l ea s s e t sp l a ya ni m p o r t a n tr o l ei nt h ea d v a n c e m e n to f s o c i e t ya n dd e v e l o p m e n to fc o m p a n i e s ，b yb e c o m i n gt h em a i np a r to fw e a l t h i n w e s t e r nd e v e l o p e d c o u n t r i e s ，m a n yc o m p a n i e s o f t e n p a y a t t e n t i o nt ot h e d e v e l o p m e n to fi n t a n g i b l ea s s e t s ，r a t h e rt h a nt a n g i b l ea s s e t s s p e c i a l l y ，i ns o m e s o f t w a r ec o m p a n i e sa n dn e t w o r kc o m p a n i e s ，t h em a i np a r to fa s s e t st a k e st h ef o r m o fi n t a n g i b l ea s s e t so nt h eb a l a v c es h e e t t h e r e f o r e ，i n t a n g i b l ea s s e t sh a v eb e c o m e t h es y m b o lo ft h ec o m p e t i t i v e n e s so fac o m p a n yo rac o u n t r y h o w e v e r ，w eh a v e n tm a d et h es a m ep r o g r e s si nt h er e s e a r c ho ni n t a n g i b l e a s s e t si na c c o u n t i n gt h e o r y t h e r ea r es o m ea r g u m e n t sa b o u ti n t a n g i b l ea s s e t s ， l e a d i n gt ot h eg r e a td i f f e r e n c e si na c c o u n t i n gp r o c e d u r e s t h i sd i v e r s i t yo fp r a c t i c e p r e v e n t e dt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t so fd i f f e r e n tc o m p a n i e sf r o mb e i n gc o m p a r a b l e i nc h i n a ，t h er e s e a r c ho fi n t a n g i b l ea s s e t sw a si g n o r e di nt h ep a s t m a n y c o m p a n i e sd i dn o tp a ye n o u g ha t t e n t i o nt oi n t a n g i b l ea s s e t s ，a n dt h e r ew e r en o t i n t a n g i b l eo nt h e i rb a l a n c es h e e t t h i ss i t u a t i o nm u s tb ec h a n g e d s oi t i sv e r y i m p o r t a n tt h a tw es h o u l dr e i n f o r c et h er e s e a r c ho ft h et h e o r yo fi n t a n g i b l e a s s e t s a n dw o r ko u tt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r do fi n t a n g i b l ea s s e t sa ss o o na sp o s s i b l e t h e s e w i l li m p r o v et h ec o m p e t e t i v e n e s so fc o m p a n i e sa n dp r o m o t et h ed e v e l o p m e n to f e c o n o m y t h e r ea r ef i v es e c t i o n si nt h et h e s i s ： s e c t i o n1g i v e sab r i e fi n t r o d u c t i o nt ot h ec o n c e p t ，m a i nf e a t u r ea n d c l a s s i f i c a t i o no fi n t a n g i b l ea s s e t s a n dp r o v i d et h ed e f i n i t i o no fi n t a n g i b l ea s s e t s f u r t h e r m o r e ，t h es i g n i f i c a n c e o ft h er e s e a r c ho f i n t a n g i b l e a s s e t sh a sb e e n e l a b c r a t e di nd e t a i l s s e c t i o n2m a i n l yd i s c u s s e st ot h et h e o r yo ft h ec r e a t i o na n dc o n s t i t u t i o no ft h e 、 4 v a l u eo fi n t a n g i b l ea s s e t s a c c o r d i n gt om a r x sv a l u et h e o r yo fl a b o r ，t h ev a l u eo f i n t a n g i b l ea s s e t si sc r e a t e db ym a n sl a b o r ，a n dc r e a t e db yt h ei n v i s i b l el a b o ro f i n t e l l e c t u a l st h ev a l u eo fi n t a n g i b l ea s s e t si sm a d eo fc ，va n d1 t l s e c t i o n3e x p o u n d st h ea c c o u n t i n gp r o c e d u r e so fi n t a n g i b l ea s s e t s a f t e r c o m p a r i n gd i f f e r e n ts t a n d a r d so fi n t a n g i b l ea s s e t sr e c o g n i t i o n ，i tp r o v i d e san e w s t a n d a r do fr e c o g n i t i o n t h e n ，o nt h eb a s i so ft h ea n a l y s i so fm e a s u r e m e n to f i n t a n g i b l ea s s e t s ，s e l e c tp r e s e n tv a l u eo ff u t u r ec a s hf l o wa st ot h em e a s u r e m e n t a t t r i b u t eo fi n t a n g i b l ea s s e t s f i n a l l y ，i td i s c u s s e st oa m o r t i z a t i o n ，t r a n s f e ra n d i n v e s t m e n to fi n t a n g i b l ea s s e t s ： s e c t i o n4d i s c u s s e st ot h eq u e s t i o na b o u tv a l u a t i o n0 f i n t a n g i b l ea s s e t s i t e l a b o r a t e st h ef e a t u r e so fv a l u a t i o no f i n t a n g i b l ea s s e t s ，c o n c l u d e st h es p e c i a l p r i n c i p l e so fv a l u a t i o n ，a n a l y z e st h ef a c t o r st h a te f f e c to nt h ev a l u eo fi n t a n g i b l e a s s e t s ，a n dc o m p a r e st h et h r e em e t h o d so fv a l u a t i o nt o o s e c t i o n5d i s c u s s e st ot h et h r e eq u e s t i o n s ：r e s e a r c h & d e v e l o p m e n tc o s t s ， s o f t w a r ed e v e l o p m e n tc o s t sa n dg o o d w i l l t h ea r g u m e n t sa b o u tr & dc o s t sf o c u so nt h ec o n c e p tt h a tt h e ys h o u l db e t r e a t e da se x p e n s eo ri n t a n g i b l ea s s e t s t h el a c ko fu n i f o r m i t yi na c c o u n t i n gf o r r & dp r e v e n t e dt h ef i n a n c i a ls t a t e m e n t so fd i f f e r e n tc o m p a n i e sf r o mb e i n g c o m p a r a b l e t h e r e f o r e ，i t i s i m p o r t a n tt o s e l e c tar e a s o n a b l em e t h o d t h e s u g g e s t i o no ft h ea r t i c l ei s t h a tp a r to fr & dc o s t ss h o u l db ec a p i t a l i z e di f t h e y a c c o r dw i t hs o m ec o n d i t i o n s a tp r e s e n t ，t h em e t h o dt h a tt h ep a r to fs o f t w a r ed e v e l o p m e n tc o s t ss h o u l db e c a p i t a l i z e dl o o k sm o r er e a s o n a b l e t h ed i f f i c u l tp o i n ta b o u tt h ep r o c e d u r e si sh o wt o d e t e r m i n et h et i m ew h e ns o f t w a r e d e v e l o p m e n tc o s t ss h o u l db ec a p i t a l i z e d n o r m a l l y ，t h ed e t e r m i n a t i o no ft h es t a r t i n gp o i n to fc a p i t a l i z a t i o ni sv e r yd i f f i c u l t y ， a n di t i so f t e nv e r ys u b j e c t i v e i ng e n e r a l ，g o o d w i l li sn o ta ni d e n t i f i a b l ei n t a n g i b l ea s s e t b u t ，t h eo p i n i o n a b o u tt h ec h a r a c t e ro f g o o d w i l l i so f t e nd i f f e r e n t t h i sa r t i c l ec o n s i d e r st h a t s g 。d w l l ls t a n d sf 。rt ki n t a n g i b l ea s s e t st h a t n o ta p p e a ri nt h ea c c o u n t i n gr e c o r d 3 f 。rt h i sr e a s o n ，t h es e l f c r e a t i o ni n t a n g i b l ea s s e t ss h o u l db er e c o g n i z e d f i n a l l y ， “d i s c u s s e st ol h ep r e s e n c ca n dn a t 1 r e o fn e g a t i v eg o o d w i l l ， a n dp o i n t so u tt h a t 1 1 e g a t i v eg o o d w i l li sp o t e n t i a ll i a b i l i t i e so fb u s i n e s si nt h ef u t u r e 口 当下一个千年即将进入人类视线时，知识经济时代已向我们走来。在这 样一个以知识为基础的经济背景中，无形资产在企业间相互竞争中的作用越 来越显著。但在我国，由于长期高度集中的计划经济体制影响，企业无形资 产的作用被忽视，对无形资产的理论研究开展的极少，许多无形资产的价值 在会计核算上根本得不到反映，大量无形资产因管理不善而流失。虽然在 1 9 9 3 年实行新会计制度后，将无形资产纳入了企业的核算和管理范围，但是， 关于无形资产还存在很多有争议的问题，这些问题不解决，将影响无形资产 作用的发挥。因此，对无形资产的研究显得很有必要。正是基于上述原因， 本文将这一问题作为研究的方向。 需要指出的是，虽然本文将无形资产会计研究作为论文题目，但其研究 范围仅仅是无形资产会计的某些方面，一些重要的问题由于时间和精力等方 面的原因而未涉及。 在本文的写作过程中，由于资料和水平有限，再加上时间仓促，使得文 中论述不够周密，分析不够深刻，错误与疏漏在所难免，恳请各位老师、同 ； 学批评指正。 最后，非常感谢我的导师彭韶兵副教授在我写作过程中给予的悉心指导 与帮助。同时，在此也向教育和帮助过我的会计学院的各位老师表示衷心的 谢意。 第一部分无形资产概述 一、无形资产的概念 无形资产这个词对于许多人来说，感觉既熟悉又陌生。感觉熟悉是因为 它经常在教科书里出现，感觉陌生是因为要为无形资产下一个精确简明的定 义显得异常的艰难，并且对繁杂的无形资产的构成要素把握也相当不易。国 内外许多学术机构和学者对无形资产下过多种定义，这些定义有的差别不大， 只是语言表述有所不同而已，有的就相差甚远。但这些都并不奇怪，每一种 定义都是建立在每位学者对无形资产本质的理解的基础上。而对无形资产的 理解是随着历史的进步和科学技术的发展而逐步深入。时至今日，世界各国 对无形资产的定义尚未取得一致。 早在1 9 2 6 年，我国旅美学者杨汝梅在其发表的世界上第一部无形资产专 著 无形资产) 一书中提到：“谓无形资产之价值乃属一特定企业所具额外收 益能力之表示”，“无形资产乃某类价值之代表，此种价值，依据企业撤利之 剩余，将其超过之数，依照相当利率，化为资产是也。”这个定义至今仍有相 当的指导意义。 几十年过去了，世界经济和科学技术取得了巨大发展和进步，人们对无 形资产的本质有了更深入的认识，对无形资产的定义与以往相比在严密性和 完整性方面取得了很大的进步。 国际会计准则委员会发布的 将无形资产定 义为：“无形资产指可辨认的，无实物形态的非货币性资产，且满足以下条 件： ( 一) 企业所持有的，且能用于生产、提供商品或劳务、租给他人或用于 管理的目的； ( 二) 预期在一个以上的经营期间内使用。” 英国会计准则委员会公布的( 商誉和无形资产( 讨论稿) ) 则将无形资产 、 2 - 定义为：“无形资产指无实物形态，性质上属于非货币性的固定资产。这些固 定资产必须符合下列条件： ( 一) 企业持有的，能用于生产、提供商品和劳务、租给他人，或用于管 理目的； ( 二) 已取得或开发成功，预期在将来持续使用； ( 三) 不准备在正常经营过程中销售。” 上述两个定义在内容和形式上都比较类似，只是国际会计准则委员会将 商誉排除在外，而美国、法国、日本和香港的会计准则则对无形资产都没有 定义。 在我国，对无形资产的研究始于八十年代中期，许多学者就无形资产的 相关问题发表了自己的看法。 蔡吉祥在其专著 无形资产)( 无形资产学导论) 中将无形资产的定义 为：“无形资产是无形固定资产的简称。是指不具有实物形态的重要经济资 源，它是为企业的生产经营提供某种经济权利、特权或优势的固定资产”。 由陈仲主编的( 无形资产评估导论) 一书中对无形资产的定义为：“无形 资产是指特定主体控制的，不具有独立实体，对生产经营和服务能持续发挥 作用并能带来经济利益的一切经济资源”。 张占耕在其编著的 无形资产管理) 一书中认为：无形资产是作为生产 经营要素，以创新为特征的智力形态的非实物性资产。这一概念将特许权等 非智力形态的资产排除在无形资产之外。 我国1 9 9 2 年发布的 企业会计准则) 中将无形资产定义为：“无形资产是 指企业长期使用而没有实物形态的资产”。 在我国具体会计准则无形资产( 征求意见稿) 中将无形资产定义为： “无形资产是指无实物形态的，企业用于生产商品或提供劳务，出租给他人， 或为了行政管理目的而持有的，使用年限超过一年的非货币性资产”。 从上面罗列的各种定义中可以看出，国际会计准则委员会更强调可辨认 性，将商誉排除在外，而英国会计准则委员会则将商誉包括在内。我国在征 求意见稿中的定义与英国会计准则委员会的定义基本类似，都在定义中突出 3 强调无形资产的“无形”、“非为出售所持有”、“使用期限超过一年”等基本 特征。这三种定义在形式上很完整，但在内容上则未体现无形资产所独具的 本质特征。在国际会计准则委员会的定义中，所提出的无形资产应满足的两 个条件实际上是固定资产的两个基本特征，因此可以将此定义归纳为“无形 资产是指可辨认的、无实物形态的非货币性固定资产”；而英国会计准则委员 会对无形资产的定义实际上表达的是同样的意思，唯一的区别是放弃了“可 辨认”这一限制条件，将商誉包括在无形资产的范围内；我国的定义与英国 会计准则委员会的定义几乎完全一致。显然，三个机构都倾向于用固定资产 来定义无形资产，可以很容易的将上述三个定义浓缩为“无形资产是无形的 固定资产”这样的表述，这无疑是将无形资产归属于固定资产的项目下。而 无形资产与固定资产在性质上有很大差异，无形资产的价值磨损与固定资产 的价值磨损相比有着迥然不同的特征，简单的将无形资产限定于无形的固定 资产之中是不妥的。这种没有体现无形资产的本质特征的定义跟没有定义区 别不大，没有多少实际意义。而我国几位学者的定义虽然在一定程度上体现 了无形资产的本质特征，但这些定义更多的是从经济学的角度提出的，从会 计的角度而言则不够严谨和完整。 无形资产作为一项资产，其定义应当与资产的定义相适应，二者不应有 任何矛盾和冲突。根据f a s b 对资产的定义，资产最本质的特征是可能的未来 经济利益。无形资产项目是上述资产特征最典型的体现。无形资产没有实物 形态。看不见、摸不着，人们。能感觉到无形资产的存在正是由于无形资产具 有“可能的未来经济利益”这一资产的主要特征。根据资产的定义和无形资 产本身的特点，笔者对无形资产作如下定义：无形资产是指没有实物形态， 在性质上表现为某类特殊权利，并且其发挥作用的期限往往超过一个经营周 期的非货币性资产。这些特殊权利一般来自于两个方面：一是由政府权利机 构授予；二是由法律合同所确定。 二、无形资产的基本特征 、 通过上面的定义，可以看出无形资产是一类非常特殊的资产，有着与其 4 他资产迥然不同的特征。就目前来看，对无形资产可以归纳出以下几个基本 特征： l 、无形资产无实物形态 无形资产存在形态的无形性是指它的非实物性。这与有形固定资产形成 鲜明的对比，使得无形资产更不易被人把握。人们只能通过间接的方式察觉 到它的存在，即它对特定个体雨言，是可能的未来经济利益。正因为如此， 人们把它称作无形资产。但是，并非所有的不具有实物形态的资产都叫做无 形资产。 2 、无形资产发挥作用的无形性、依附性( 与有形资产结合) 和持续性 有形固定资产在生产经营过程中对劳动对象的作用是显而易见的，它使 劳动对象发生物理或化学变化。而无形资产本身不直接对劳动对象产生上述 作用，它在生产经营中的作用是无形的。 由于无形资产不具有物质实体，不能直接被人们所触觉，是一种隐形资 产，因此它往往依托于有形资产间接发挥作用，使有形资产发挥作用的效率 和效用得以显著提高，从而体现其存在和价值，如土地使用权依附于土地， 专利权、专有技术通过机器设备等物质实体发挥作用，商标依附于一定的产 品。商誉内含于企业整体资产组合中。无形资产物化于有形资产的深度和广 度，决定了无形资产的作用程度。 另外，无形资产往往可以在一年或一个经营周期以上使企业获得一定的 预期经济效益，对生产经营发挥的作用具有持续性。如果仅仅是偶尔对生产 经营发挥作用，不具有持续性，那么就不能视为无形资产。因此，无形资产 常被界定为长期资产，而不是流动资产。 3 、无形资产具有明显的独占性( 或专有性) 无形资产在性质上表现为某类特殊权利，这些特殊权利有助于特定主体 在生产经营的某些方面形成某种程度的垄断，进而为特定主体带来额外收益。 无形资产之所以具有价值就是与无形资产具有的这种独占性有关。无形资产 的这种特性使特定主体在某些方面具有某种程度的竞争优势，并最终获得超 额利润。如果某项无形资产失去了它的独占性，那么该项无形资产对社会来 5 讲也许是一项财富，但对于特定主体而言，它已不再是会计意义上的资产。 需要指出的是，无形资产的独占性一般需要借助法律来保护。 4 、无形资产所能提供的未来经济利益具有较大的不确定性 无形资产提供的未来经济利益受多种因素的影响，而这些因素具有极大 的不确定性，往往无法事先预料和控制，从而使无形资产所能提供的未来经 济利益常常无法准确确定。这给无形资产的确认和计量带来了相当大的困难。 三、无形资产的分类 无形资产是由多种类型、功能多样的具体的无形资产组成，并且随着经 济和科学技术的发展，以及对无形资产认识和研究地逐步深入，无形资产的 范围有逐步扩展的趋势。至今为止，世界各国对无形资产的范围和分类的规 定都有所不同。 以美国评估公司为例，该公司将企业的无形资产分为三类： ( 1 ) 促销型资产( m a r k e t i n ga s s e t s ) ：商号商标( t r a d e n a m e s t r a d e m a r k s ) 、顾客名单( c u s t o m e rl i s t s ) 、包装( p a c k a g i n g ) 、定单 ( b a c k l o g ) 、广告资料( a d v e r t i s i n gm a t e r i a l ) 、特许权( f r a n c h i s e s ) 、货架空位 ( s h e l fs p a c e ) 、许可证( l i c e n s e s ) 和经销网( d i s t r i b u t i o nn e t w o r k ) ； ( 2 ) 制造型资产( m a n u f a c t u r i n ga s s e t s ) ：专利( p a t e n t s ) 、配方 ( f o r m u l a s ) 、经营秘密( t r a d es e c r e t s ) 、专有技术( k n o w h o w ) 、非专利技 术( u n p a t e n t e dt e c h n o l o g y ) 、图纸( d r a w i n g s ) 、供应合同( s u p p l yc o n t r a c t s ) 和新产品开发( n e wp r o d u c td e v e l o p m e n t ) ) ； ( 3 ) 金融型资产( f i n a n c i a la s s e t s ) ：优惠融资( f a v o r a b l ef i n a n c i n g ) 、配 套员工( a s s e m b l e dw o r k f o r c e ) 、软件( s o f t w a r e ) 、版权( c o p y r i g h t s ) 、核心 存款( c o r ed e p o s i t s ) 、不竞争合同条款( c o v e n a n t s n o t t o c o m p e t e ) 、租 赁权( l e a s e h o l di n t e r e s t s ) 、雇佣合同( e m p l o y m e n ti n t e r e s t s ) 、数据库( d a t a b a s e ) 、超额年金计划( o v e r f u n d e dp e n s i o np l a n s ) 、解雇率( u n e m p l o y m e n t r a t i n g s ) 和商誉( g o o d w i l l ) 。 、 在我国，无形资产一般按下列不同标准进行分类： 6 1 、按能否辨认( 或确指) 划分 无形资产按能否辨认( 或确指) 划分，可分为可辨认( 可确指) 无形资 产和不可辨认( 或不可确指) 无形资产。可辨认( 可确指) 无形资产具有专 门的名称，可以单独取得或转让，如专利权、商标权、土地使用权等。不可 辨认( 或不可确指) 无形资产，指不能单独取得或转让，也不能脱离企业， 主要指企业作为一个整体买卖以及企业在合并过程中所产生的商誉。 2 、按不同来源划分 无形资产按不同来源划分，可分为外部购入无形资产和内部自创无形资 产。外部购入无形资产包括，政府给予的某种特权，外单位作为资本投入的 无形资产以及企业从外单位购入的无形资产。内部自创的无形资产，是指本 企业自行研制创造而获得的专利权等无形资产。 3 、按无形资产的内容划分 无形资产按内容划分，可分为知识产权、对物产权、行为性权利以及专 有技术等。 知识产权是一种无形财产权，是人们可以就其智力创造的成果所依法享 有的专有权利，有狭义和广义两种范围。狭义的知识产权包括工业产权与版 权( 即著作权) ，其中工业产权又包含专利权、商标权、禁止不正当竞争权 等。广义的知识产权包括一切人类智力创造的成果，即 建立世界知识产权 组织公约) 中所划定的范围；“国际知识工业产权协会”( a i p p i ) 1 9 9 2 年东京 大会提出知识产权分为“创作性成果权利”与“识别性标记权利”两大类， 前者包括发明专利权、集成电路权、植物新品种权、技术秘诀权、工业品外 观设计权、版权( 著作权) 、软件权；后一类为商标权、商号权( 厂店名称 权) 、其他与制止不正当竞争有关的识别性标记权。 我国 规定，知识产权主要包括：公民、法人享有的著作权 ( 版权) 、专利权、商标专用权、发明权、发现权和其他技术成果权。 对物产权是指土地使用权、矿业权等。 行为性权利是指专营权、许可证等。 4 、按有无法定期限划分 ， 无形资产按是否具有一定的法定期限为标准，可分为有法定期限的和无 法定期限的两种。前者如专利权、商标权、著作权，后者如专有技术等。 无形资产的分类可用下图表示。 无形资 可确指无形资产外部购入 【内部开发 创作性成果权利 版权、专利权 工业外观设计权 集成电路设计权 计算机软件等 植物新品种权 专有技术 识别性标记权利 三篓囊：三权等 行为权利 专营权 进出口许可证 生产许可证等 购销合同 f 土地使用权 f 租赁权益等 对物产权 i 优惠融资条件等 【矿业权等 公共关系 其他无形资产：税收优惠等 不可确指无形资产：商誉 表1 1 无形资产分类梅成表 5 、按无形资产的内在性质划分 按无形资产的内在性质划分，可将无形资产分为智力型( 知识型) 无形 资产和非智力型( 非知识型) 无形资产。智力型无形资产是以知识形态存在， 这种资产的构成主要是依靠高度密集的知识、智力、技术和技巧及其可能带 来的高附加值，如专利技术、专有技术、计算机软件和集成电路布图设计等。 非智力型无形资产主要指对物产权和行为性权利，这种权利一般来自特定部 8 门和机构的授权，如矿业权、专营权等。一些专家认为这两种不同类型的无 形资产的价值构成是不同的，、进而评估方法也有较大的差异。 j 另外，在美国学者安妮布鲁金的著作 一书中，对无形资产作了饶有兴趣的划分，她将使公司得以运行的所有 无形资产定义为智力资本，并指出智力资本由四类资产构成：第一是市场资 产，指公司所拥有的、与市场有关的无形资产潜力，其中包括各种品牌、客 户和他们的信赖、长期客户、备用存货、销售渠道、专利专营合同协议等等； 第二是知识产权资产，它包括技能、商业秘密、版权、专利和各种设计专有 权；第三是人才资产，指体现在公司雇员身上的才能，包括群体技能、创造 力、解决问题的能力、领导能力、企业管理技能等；第四是基础结构资产， 指使企业得以运行的那些技术、工作方式和程序，这其中包括企业文化、评 估风险的方式、管理销售队伍的方法、财政结构、市场或客户数据库。 四、无形资产的研究意义 从一般的角度来看，大部分无形资产都来源于人类的智力成果。人类智 力成果中起决定作用的是科学技术成果。对本世纪世界经济发展过程考察， 科学技术对经济增长的贡献所占的比率越来越大。据世界银行计算，二十世 纪初经济增长主要依靠人力、物力和资金的投入，科技所占的比重仅为5 一 1 0 ；1 9 5 0 1 9 7 9 年期间，科技进步所占的比重在发达国家平均为4 9 ，有 些高达6 0 一7 0 ，在一些尖端部门甚至高达1 0 0 。当今社会已逐渐进入知 识经济时代，无形资产更是越来越成为社会财富的最主要部分。据统计， 1 9 9 2 年美国版权产值为3 2 5 0 亿美元，超过我国当时国民总产值。目前，在西 方发达国家，企业注重的不是有形资产，而是拥有多少无形资产，特别在一 些软件公司、网络公司和高科技企业中，企业资产负债表上的大部分资产是 无形资产，如微软公司，仅仅考察其有形资产，它就象一个小型公司，根本 不象一个年收入几百亿美元的大公司。据估计，当今世界经济发达国家中的 一些著名企业，每年用于无形资产投资的金额占其营业额的1 0 ，无形资产 价值约占总资产的5 0 一6 0 ，如可口可乐的商标权为3 6 0 亿美元，包装瓶 9 外观设计专利权为5 5 0 万美元，而作为技术秘密的饮料配方更是无价之宝。可 以说，无形资产已成为一个企业、一个地区、一个国家真正实力大小的代表， 成为大至一个国家，小至一个企业能否兴旺发达的关键。 然而，从我国目前实际情况来看，对无形资产的研究、运用和保护工作 开展得相当少。长期以来，由于各种原因，在宏观经济管理和企业经营管理 活动中，只强调企业有形资产的使用和管理，而忽视无形资产的存在和能给 企业带来利益的特性，导致企业无形资产使用管理不善，致使无形资产资源 逐渐流失，造成了重大损失。产生这种状况的原因是多方面的：首先，在过 去相当长的时期，我国学术理论界对无形资产的研究不够重视，对无形资产 的认识和了解还处于较浅的层次，没有把无形资产当作一项重要的、不可缺 少的资产，还没有意识到无形资产在企业生产经营中发挥的巨大作用，导致 理论对实践的指导作用被严重削弱。其次，我国绝大部分国有企业无形资产 意识淡漠，长期忽视无形资产的管理，没有把无形资产当作企业的最有价值 的财富，很多企业的专利权、商标权及技术秘密等无形资产长期飘在帐外， 不表现其价值，也无切实可行的管理办法和保护措施，出现了诸如在对外合 资、合作中只承认外国企业的无形资产将其作价折股，而不承认中国企业的 无形资产，被大量无偿使用；商标被抢注、被仿冒，技术秘密被盗等等这样 的例子比比皆是；企业不注重无形资产的开发，严重依赖从国外引进。造成 企业的生产技术、工艺始终处于落后的水平。 因此，在处于知识经济和信息时代的当今社会，在我国社会主义市场经 济发展的现阶段，加强无形资产的研究工作，大力提高无形资产的管理水平 和使用效益，无论是在宏观经济管理方面还是对于企业自身，都具有十分重 要的意义。 第二部分无形资产价值理论 一、无形资产价值理论的基石 无形资产不具有实物形态，却具有价值，那么无形资产的价值来源于何 处? 这个问题是所有研究无形资产的理论都不可避免的问题。 价值首先是一个哲学概念。它是评价人们行为的一种社会标准。价值作 为经济学概念可以认为由重商学派开始。该学派认为只有金银才是一国真正 的财富，除了开采金银矿，只有对外贸易才是财富的真正源泉，因而，只有 开采金银矿与对外贸易的劳动才创造价值。以后出现的重农学派认为只有农 业劳动才创造价值。重农学派的价值概念较之重商学派的价值概念前进了一 步，把创造价值的劳动从商业流通领域转移到物质生产领域。古典政治经济 学家则拓宽了视野，把价值创造引入一切商品生产部门。威廉配第首先羟出 了劳动价值论的一些基本观点，他认识到“劳动被看作价值的源泉”，并说， “土地是财富之母，劳动是财富之父”；亚当斯密则第一次宣称“任何一个生 产部门的劳动都是国民财富的源泉”，从而彻底批判了重商主义的错误与克服 了重农主义的局限性，他还明确的说明“劳动是价值的真实源泉和尺度”；大 卫李嘉图坚持和发展了劳动价值论，提出了必要劳动的概念和简单劳动与复 杂劳动的区别。 上述有关价值的理论都存在或多或少的缺陷，直到马克思的劳动价值论 建立以后，这些缺陷才得到克服和纠正。马克思首次把价值作为独立的商品 经济的范畴确立起来，并且指出商品的二重性亦即劳动的二重性：商晶作为 有用之物它有使用价值，作为有用的劳动的凝结它有价值；无差别的、抽象 的劳动创造价值，具体的劳动创造使用价值。凝结在商品中的抽象劳动是价 值的质，价值量则以劳动的时闯计算，即以“社会必要劳动时间”耗费的多 少来决定价值的量，两种商品就依各自所包含的社会必要劳动时间来交换。 虽然，限于当时的历史条件，马克思对脑力劳动是否创造价值这一问题 1 1 没有在丑式的理论范畴中科学地、系统地展开论述，但是，马克思在许多地 方的讨 ( ：中，对此问题曾多次给予肯定的态度。 马肃思最早明确地提出了自然科学具有生产力的属性的观点，指出自然 科学“即足观念的财富，同时又是实际的财富。”马克思在分析资本发展趋势 时指出：“现实财富的创造较少地取决于在劳动时间内所运用的动因的力量， 而这种动因自身它们的巨大效率又与生产它们所花费的直接劳动时 间不成h 例，相反地却取决于般的科学水平和技术进步，或者说取决于科 学在生产中的应用。”而且正是由于“科学力量巨大发展”、“已经生产出来的 生产力年i i 这种生产力构成的新的生产的物质基础增大了。”马克思在这里明确 地承认干1 为劳动成果的自然科学是实际的财富。 并目，在其它许多地方，马克思在论述脑力劳动时，间接地提出了脑力 劳动创造价值的问题。在英国杰出的哲学家托马斯、霍布斯的( 托马斯、霍 布斯英文蕾作选) 上，马克思有段很有名的批注，在这个批注中，马克思赞 同托马期所持的对脑力劳动的产物科学的估价，总是比它的价值低的多的观 点。这里实际上承认了科学由脑力劳动创造，脑力劳动创造了价值。马克思 环在另一处提出过生产精神产品所需要的劳动时间。 “在直接的物质生产领域中，某物品是否应当生产的问题即物品的价值问 题的解决，本质上取决于生产该物品所需要的劳动时间。因为社会是否有时 间来实现真正人类的发展，就是以这种时间的多寡