（会计学专业论文）无形资产会计研究(1).pdf

中文摘要 回 捅要 t ， ( 当今时代，全球经济发展呈现出一种新的态势，即传统的农业 经济j 工业经济正被一种崭新的经济形态一一知识经济所取代，伴 随知识经济的发展、无形资产重要性的提高，传统的会计模式面i 临 一 挑战，加强无形资产会计研究，适应时代的发展已是势在必行o ) 本 文结合我国的会计实务、具体准则的征求意见稿及国际准则与其他 有关理论，对无形资产的确认、计量、摊销和披露等问题进行理论 探讨，迎接知识经济的挑战。 本文共由五章组成。第一章“引论”，阐述知识经济在国内外 的发展状况及对无形资产会计的影响，提出加强无形资产会计研究 对于宏观经济管理及企业自身都具有十分重要的意义。第二章“无 形资产的确认”，讨论无形资产的定义、基本特征、确认标准及具 体内容，指出随着无形资产内容的增加，现行会计制度中的一些做 法已不相适应，对无形资产的定义、确认标准等问题需要深刻把握。 第三章“无形资产的计量”，从无形资产成本特性、计量假设着手， 探讨无形资产的计量原则，对我国与国外准则的作法进行比较研 究。c 认为在历史成本法的基础上，可适当考虑别的计量方法，如收 益现值法等。第四章“无形资产的摊销”，分别对摊销期限、摊销 方法及摊销额的入帐问题进行讨论。第五章“无形资产的披露”， 分析了无形资产在会计报表及会计报表附注中的披露，建议从无形 资产的重要性出发，对我国的现行做法加以改进。 最后，感谢导师韩兰茹教授的悉心指导，同时也感谢所有在 学习上、生活中给予我教诲、帮助和关心的老师和同学们。由于水 平有限，加之资料匮乏，论文中不足之处在所难免，恳请各位专家、 学者和同学批评指正。广了一一 关键词：知识经济无形资产无形资产会计 英文摘要 a b s t r a c t an e wt r e n di nt h eg l o b a le c o n o m yi st h a tt r a d i t i o n a la g r i c u l t u r a l e c o n o m ya n di n d u s t r i a le c o n o m y a r eb e i n gr e p l a c e db yaw h o l l yn e w k i n do f e c o n o m y , t h a ti s ，k n o w l e d g ee c o n o m y w i t h t h ed e v e l o p m e n to f k n o w l e d g ee c o n o m ya n dt h ei n c r e a s eo f t h ei m p o r t a n c eo fi n t a n g i b l e a s s e t s ，t h e t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gm o d ei s b e i n gc h a l l e n g e d s o t o s t r e n g t h e nt h er e s e a r c ho fi n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n g i no r d e rt oa d a p t t os o c i a ld e v e l o p m e n ti sa nu r g e n tt a s k t h i sp a p e rm a i n l yd i s c u s s e st h e r e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n t ，a m o r t i z a t i o n a n dd i s c l o s u r eo fi n t a n g i b l e a s s e t s ，t a k i n gi n t oc o n s i d e r a t i o no f t h ea c c o u n t i n gp r a c t i c e s ，t h e d r a f to f a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ，i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s t a n d a r d sa sw e l la s o t h e rr e l e v a n tt h e o r i e s t h ea i mo ft h i sp a p e ri st od i s c u s st h et h e o r y a n dp r a c t i c eo ft h ei n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n go fo u rc o u n t r ya n dt o d e a lw i t ht h ec h a l l e n g eo f k n o w l e d g ee c o n o m yt h ep a p e rc o m p r i s e so f f i v ec h a p t e r s t h ef i r s tc h a p t e r , t h ei n t r o d u c t i o n ，i l l u s t r a t e st h ec u r r e n ts i t u a t i o n o fk n o w l e d g ee c o n o m yb o t ha th o m ea n da b r o a da sw e l la st h e i n f l u e n c ei th a so ni n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n g i tp o i n t so u tt h a tt h e s t r e n g t h e n i n go fr e s e a r c ho ni n t a n g i b l ea s s e t sa c c o u n t i n gh a sav e r y i m p o r t a n ts i g n i f i c a n c eo nb o t hm a c r o - e c o n o m i cc o n t r o la n di n d i v i d u a l e n t e r p r i s e s t h es e c o n d c h a p t e r , t h er e c o g n i t i o n o f i n t a n g i b l e a s s e t s ， c o m p o s e s o ft h r e e p a r t s i tm a i n l y d i s c u s s e st h ed e f i n i t i o n ，b a s i c c h a r a c t e r i s t i c s ，r e c o g n i t i o ns t a n d a r d so fi n t a n g i b l ea s s e ta sw e l la st h e c o n t e n t si ti n c l u d e s i tp o i n t so u tt h a tw i t ht h ei n c r e a s eo fi n t a n g i b l e a s s e t ss o m eo ft h ep r a c t i c e si nc u r r e n ta c c o u n t i n gr u l e sa r eo u t d a t e d i l - 英文摘要 t h ed e f i n i t i o na n dr e c o g n i t i o ns t a n d a r d so fi n t a n g i b l ea s s e t ss h o u l db e p r e c i s e l yg r a s p e d t h et h i r dc h a p t e r , t h em e a s u r e m e n to fi n t a n g i b l ea s s e t s ，f i r s t b e g i n sw i t ht h e c o s tc h a r a c t e r i s t i c sa n dm e a s u r e m e n ta s s u m p t i o no f i n t a n g i b l e a s s e t sa n dt h e np r o b e si n t ot h em e a s u r e m e n tp r i n c i p l e s i t c o m p a r e s t h e p r a c t i c e s o fo u rc o u n t r yw i t ht h o s eo fi n t e r n a t i o n a l s t a n d a r d sa n d r e g a r d s t h a tb a s e do nh i s t o r i c a lc o s tm e t h o d ，o t h e r m e t h o d sa r ew o r t hc o n s i d e r i n g ，s u c ha st h ep r e s e n tv a l u em e t h o d t h ef o r t hc h a p t e r , t h ea m o r t i z a t i o no fi n t a n g i b l ea s s e t s ，m a i n l y d i s c u s s e ss u c hp r o b l e m sa sa m o r t i z a t i o np e r i o d ，a m o r t i z a t i o nm e t h o d a n dt h er e c o r d i n go fa m o r t i z e da m o u n t t h ef i r hc h a p t e r ，t h ed i s c l o s u r eo f i n t a n g i b l ea s s e t s ，a n a l y z e st h e d i s c l o s u r eo f i n t a n g i b l ea s s e t si nf i n a n c i a lr e p o r t sa n dn o t e s i ts u g g e s t s t h a ts o m ei m p r o v e m e n t ss h o u l db em a d eb e c a u s eo ft h ei m p o r t a n c eo f i n t a n g i b l ea s s e t s a tl a s t ，is h o u l dg i v em yt h a n k st op r o f e s s o rh a nl a n r uf o rh e r i n s t r u c t i o na sw e l la sa l lo ft h et e a c h e r sa n dc l a s s m a t e st h a th a v eb e e n h e l p f u lt om ys t u d ya n dd a i l yl i f e b e c a u s e m yk n o w l e d g e i sl i m i t e da n dt h em a t e r i a l sa r en o t s u f f i c i e n te n o u g h ，t h e r em a yb es o m ei n a p p r o p r i a t e n e s si nt h ep a p e r a n ys u g g e s t i o n sf r o ms p e c i a l i s t s ，t e a c h e r sa n dc l a s s m a t e sa r eh i g h l y a p p r e c i a t e d k e yw o r d s ：k n o w l e d g ee c o n o m y , i n t a n g i b l ea s s e t s ，i n t a n g i b l e a s s e t sa c c o u n t i n g - 1 1 1 第一章引论 1 引论 经历了约三百年的工业经济之后，本世纪八十年代以来世界经济 迈进知识经济的新时代。按照经济合作与发展组织( o e c d ) 的定义， 知识经济是建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济”1 。它 不是工业经济的简单延伸，而是对传统农业和工业经济的一场革命。 知识经济是以知识为基础的，它将知识作为一种资本投入来发展经 济，并成为生产要素中的最重要的一个组成部分。可以说在知识经济 时代，产品所包含的物质相对地越来越少，而包含的知识则越来越 多。无庸置疑，作为主要建立在知识和智力基础上的无形资产受到了 知识经济广泛而深刻的影响，相应地无形资产会计也面临着新的挑 战。 1 1 研究背景及意义 1 1 1 研究背景一知识经济对无形资产会计的影响 众所周知，科学知识对一个国家来说，代表着繁荣与富强，对 个企业来说则代表着兴衰与存亡。如今，世界经济已经进入了知识 经济时代，在科学技术就是力量，知识就是财富的今天，科学知识的 价值和作用超过有形资本的价值和作用，科学知识生产力已成为经济 发展的首要和关键因素。世界各国为了加速本国经济增长、解决就 业问题，都在不断地增加对科技的投入，极大地推动了全球性科技 进步与经济发展，经济的发展也越来越多依靠科技进步。世界银行 1 9 9 8 年世界发展报告的主题便是“为了发展的知识”。该报告认为， 经济发展是一个资本积累的过程，更是一个知识积累的过程【2 l 。从 大体上能反映生产力高低的劳动生产率水平一一人均国民生产总值 来看，以美国为例，本世纪初它是世界上经济最发达的国家，人均 北方交通大学硕士学位论文 国民生产总值也只不过在3 0 0 美元以下，而现在，人均国民生产总 值超过3 万美元。在这一百年中，人均国民生产总值提高了一百倍 以上，生产力如此迅速大幅度提高，没有科学技术的巨大进步是不 可能做到的。在过去的三年中美国经济增长有2 7 要归功于高技 术产业，而工业经济时代的支柱产业一一建筑业只占】4 ，汽车 业只占4 0 j 。据统计，西方经济发达国家科学技术在这些国家发 展过程中确实已经成为其真正的第一生产力。 国际贸易中，以技术贸易为代表的无形资产贸易迅速增长， 年平均增长速度大大超过其他商品贸易的增长速度。1 9 6 4 年世界 各国技术贸易总额为2 7 亿美元，1 9 7 4 年增长到1 1 0 亿美元，8 0 年 代中期超过4 0 0 亿美元，1 9 9 3 年则达到1 5 0 0 亿美元，3 0 年时间增 长了5 0 多倍【4 1 。正是由于科学技术成为经济发展的第一要素，对 知识和人才等智力资源的占有状况就决定了一个国家，一个企业的 竞争能力。因此，许多发达国家和大企业竟相加大对科学知识的投 入和人才的培训。据统计，加入经合组织的国家投入研究和开发的 费用已占国民生产总值的2 3 ，教育经费平均占政府支出的1 2 ， 职业培训投入占其全部销售额的2 5 ，而德国奥迪汽车公司用于 科研的经费占其全部销售额的6 t 乱。由于知识资本的迅速膨胀且 日显重要，它不但改变了企业的结构而且改变了企业的内容： ( 1 ) 决定企业创办的首先因素不再是资本，而是知识和技术， 任何有知识和技术的人，都可自立门户，不必受资本的严格限制。 ( 2 ) 拥有专门知识和技术人才成为企业的核心，企业将高度 重视员工的知识素质的提高和潜在能力的发掘，管理的目标在于创 造一种促进人不断学习的组织氛围，进行内在的知识积累，然后在 此基础上实现潜力的外化即创新，从而使人得到不断自我知识更新 和自我价值实现。 ( 3 ) 企业的成功在于企业的科技人员拥有的真正的知识和技 2 第一章引论 术。 以上3 点导致资本结构的彻底改变即在企业资本中，以知识 为基础的专利权，商标权、商誉、计算机软件、人才引进和开发等 无形资产所占的比例大大增加，并占统治地位。据统计，经合组织 内一些先进企业有形资产与无形资产比例已达】：2 到1 ：3 ，以知 识为基础的无形资产正曰益成为决定企业未来收益与市场价值的主 要动力1 6 1 。正因为处于这样的时代背景，国际会计准则委员会 ( i a s c ) 发布了国际会计准则第3 8 号一一无形资产。 由于“科教兴国”是我国的战略方针，我国的经济建设j 下逐步 转到依靠科技进步和提高劳动者素质的轨道上来。 我国改革开放的总设计师邓小平早在1 9 8 8 年便提出了“科学 技术是第一生产力”的光辉论断。江泽民总书记也提出“创新是民 族的灵魂”。中关村的崛起，有人把它称为“中国的硅谷”。北大方 正、联想集团的迅速发展，高科技园区的涌现等等经济现象都表明 我国正融入世界知识经济的大潮中。 在相关的法律制度建设方面，由于种种原因，我国知识产权制 度的建设起步较晚，也走过一个较为曲折的路程。建国以后，我国 虽然重视保护知识产权，但知识产权立法基本停止在行政性规范 上。 改革开放2 0 年来，随着国际人才、技术和资金的引进，知识 产权的概念也逐渐引起人们的重视，为了更快地发展社会生产力和 推动社会全面进步，推动社会主义市场经济的发展，实现可持续发 展目标，促进与世界经济的接轨，根据国情和国际发展趋势，我国 进步加快了知识产权保护法律制度建设的步伐。 我国知识产权保护法律制度从1 9 8 3 年开始系统建立，至今保 护知识产权的法律体系已基本形成，相继颁布实施了商标法、专 利法、发明奖励条例、自然科学奖励条例、著作权法等经 北方交通大学硕士学位论文 济法规，还成立了国家专利局，版权研究会、知识产权研究会等专 业团体，短短十多年间，保护知识产权从人们的模糊认识到引起人 们高度重视，形成一种观念，再到建立起一套有中国特色，又与世 界接轨的知识产权保护法规和网络，完成了一些发达国家通常需要 几十年甚至上百年才能走完的立法路程。1 9 9 4 年6 月，我国发布 的中国知识产权保护状况白皮书指出，“知识产权保护制度对 于促进科学技术进步、文化繁荣和经济发展具有重要意义，它既是 保证社会主义市场经济正常运行的重要制度，又是开展国际间科学 技术、经济、文化交流与合作的基本环境和条件之一。”【7 1 在我国1 9 9 3 年实施的企业财务通则和企业会计准则 法规中首次正式完整地解释了无形资产。1 9 9 4 年7 月，财政部在 关于具体会计准则制定工作的总说明中拟制定的会计准则就有 无形资产准则，并印发了企业会计准则第号一一无形资产( 征 求意见稿) 。 种种情况表明，随着知识成为发展经济的首要资本，无形资产 的重要性也日益为人们所认识。伴随无形资产重要性的提高，会计 信息使用者越来越关心企业无形资产的状况，他们需要会计提供有 关无形资产的价值、构成、收益等方面的有用信息，以便做出科学 合理的投资决策或管理决策。而随着知识经济的来临，与工业经济 时代相适应的传统会计模式受到挑战，无形资产会计的理论与实践 受到冲击，具体来说，知识经济对无形资产会计的影响表现在以下 3 个方面， ( 1 ) 对无形资产确认范围的影响。 随着知识经济的发展，无形资产的种类趋向多样化，除了专利 权、非专利权、商标权、著作权、土地使用权、商誉等传统的无形 资产外，还增加了i s 0 9 0 0 0 质量体系认证、环境管理体系认证、 绿色食品标志使用权等无形资产。据有关资料介绍，经济学中涉及 4 第一章引论 的无形资产多达2 9 项，目前美国评值公司所涉及的无形资产达2 3 项，且有日渐增多的趋势【8 】。而我国实务中运用单项评估和整体评 估的无形资产只有1 2 项，列入财务会计系统的只有6 - - 7 项，多数 无形资产在财务会计中得不到反映。我国企业的知识资源和无形资 产意识更加淡薄，多数企业甚至上市公司资产负债表的无形资产一 栏均为空白。传统会计侧重于反映物质资产，这在知识存量变动缓 慢的经济系统和传统企业中是适用的；而随着知识经济时代的来 临，知识作为最重要的生产要素和经济资源处在动态变化中，继续 沿用传统会计显然是不适宜的。 ( 2 ) 对无形资产计量基础的影响。在知识经济中知识和信息 成为经济发展的首位资源。若按历史成本名义货币计量，许多知 识资源的真正价值就不能充分体现，甚至根本就得不到确认。其中 一个典型的例子是被誉为9 0 年代中期明星企业的美国网景公司。 该公司成立于1 9 9 4 年3 月，从事网络浏览器的开发，仅有十几名 员工，又无任何传统意义上的固定资产与生产基础。却在不到一年 的时间里创造了2 0 亿美元的市值。由此可见知识所蕴含的巨大价 值。而该公司的知识和价值又岂能通过历史成本名义货币计量的 财务报表真正反映。象“微软”、“网景”这样的知识型企业，已成 为知识经济的主体。对无形资产计量应并不仅限于历史成本计价， 还应考虑其他的计量方式。 ( 3 ) 对无形资产摊销和披露的影响。在知识经济时代，知识 形态的无形资产在企业资产中的比重显著提高，甚至处于支配性地 位。据统计，1 9 9 5 年美国许多企业无形资产的比重已高达5 0 - - 6 0 ，中国第一品牌一一红塔山的品牌价值也已达到3 5 3 亿元人民币 ”】。这表明无形资产在企业总资产中所占的比重以及所起的作用已 不容忽视，它将日益成为决定企业未来收益及市场价值的主要资 产。在这种情况下，对无形资产的摊销采用单一的直线法，资产负 北方交通大学硕士学位论文 债表中对其进行汇总单项列示就显得过于简单化了。 1 1 2 加强无形资产会计研究的意义 会计作为一种重要的管理手段，在知识经济蓬勃发展的当今时 代，在我国社会主义市场经济发展的现阶段，无论是在宏观经济管 理方面还是对于企业自身，都具有十分重要的意义。随着无形资产 重要性的提高，加强无形资产会计研究也就具有十分重要的意义。 a 加强无形资产会计研究对宏观经济管理具有重要意义 加强无形资产管理，尤其是其中占相当比例的知识性无形资产 的管理，可以有效地促进我国经济的发展。其意义主要是： ( 1 ) 可以刺激无形资产的产品生产，促进全民族文化科技水 平的不断提高。过去一段时期，我国科技、文化界的创造性劳动往 往没有得到应有的尊重和保护，企业和劳动者转让其创造性成果时 所得无几甚至一无所得，极大挫伤了科技、文化劳动者的积极性， 影响了经济的发展。因此，加强无形资产管理，可以促进全社会对 科技文化劳动的承认和尊重，并为其提供切实保障和相应的补偿， 引导开展科技文化领域的创造性劳动。 ( 2 ) 可以促进科技成果的推广应用，加快科学技术向生产力 转化。加强无形资产管理和会计核算，可以促使企业多开发和应用 无形资产，发挥其对企业生产、技术水平提高的作用，促进整个社 会生产力的提高。 ( 3 ) 可以充分挖掘资源潜力。加强无形资产管理和会计核算， 可以促进企业重视土地使用权、商誉等资源性无形资产的应用，充 分挖掘资源潜力，创造更多的经济效益，防止资源的闲置和流失等 损失浪费现象的发生。 ( 4 ) 有利于调整和改善我国产业结构和消费结构，适应国际 经济技术发展的需要。加强无形资产的管理和会计核算，可以吸引 - 6 第一章引论 更多的人力、物力、财力来致力于新技术、新产业以及文化产品的 开发，逐渐形成一大批专业的技术和文化开发群体，改造旧产业， 建立新产业结构的优化，同时引导人们改变单一的以物质消费为主 的消费方式，逐步增加文化消费比重，提高公众消费质量。 b 加强无形姿产会计研究对企业具有重耍意义 企业是国家宏观经济的细胞。加强无形资产会计研究，加强其 对无形资产的管理具有重要意义： ( 1 ) 有利于企业全面、完整地管理和核算所拥有的全部资产。 企业的资产是企业赖以生存的基础。资产不仅仅指房屋、建筑物、 机器设备和产品等有形资产，而且还包括在企业生产经营活动中起 着举足轻重作用的无形资产。这些无形资产有的已反映在企业资产 负债表上，如专利权、商标权等：有的则没有反映在资产负债表上， 如企业自创商誉、企业拥有的经划拨方式取得的土地使用权等。因 此，加强无形资产管理和会计核算，可以保证企业的全部资产都纳 入企业的管理和会计核算系统内，有效地防止资产流失，提高整体 资产的营运效果。 ( 2 ) 有利于企业正确核算对外投资。随着市场经济的进一步， 企业投资方式的多元化，企业不仅可以用实物资产对外投资，也可 以以无形资产对外投资。如某一合资企业，中方以技术作价1 4 0 万 元人民币出资，外方以1 6 5 万美元投资，双方各占5 0 股权，中 方企业的无形资产价值由此而体现，也便于企业正确核算投资价值 和股权。尤其是一些不在资产负债表上反映的无形资产如土地使用 权、自创商誉等，更是企业对外投资时应注意的重点，加强这些无 形资产的管理和核算，可以维护企业投资应有的价值和权益，防止 企业无形资产在对外投资过程中流失。 ( 3 ) 有利于企业有关各方正确了解和评价企业价值。一般来说， 在企业资产无重大经济性贬值的情况下，企业价值往往高于资产负 ，- 北方交通大学硕士学位论文 债表所反映的价值，其原因除会计报表所列资产的现实价值超过其 账面价值外，还可能有企业账面没有列示的无形资产价值，如某项 支撑企业主要产品的专利价值未在账簿中反映，但却有很高的市 价；某项驰名商标很有价值，但会计记录的成本很小，与实际差距 很大：企业有很好的商誉，但账上未反映等。因此，加强无形资产 会计研究，合理利用企业会计报表等财务资料，并采用特定的评估 方法来确定其价值，可以便于企业有关各方了解和正确评价企业的 整体价值。 1 2 论文的研究思路及主要内容 本文的研究思路是从知识经济对无形资产会计的影响入手，借 鉴国际会计准则委员会颁布的国际会计准则第3 8 号一无形资 产，比较我国无形资产具体准则的征求意见稿，结合我国的具体 会计实务与其他有关理论，对无形资产的确认、计量、摊销和披露 等问题一一进行理论上的探讨，并对我国的现行做法提出一些改进 意见。 本文共由四部分组成，第一部分，阐述无形资产确认中的有关 问题，讨论其定义、基本特征、确认标准及具体内容，探讨自创商 誉、自创非专利技术应否确认为无形资产等问题；第二部分，比较 我国与国外无形资产的计量原则，探索无形资产计量模式的选择， 认为在历史成本法的基础上，再辅以收益现值法更能反映企业真实 情况；第三部分，分别对无形资产的摊销期限、方法及摊销额的入 帐问题进行讨论：第四部分，则是关于无形资产在报表及附注中的 披露，建议扩大其披露内容。 由于本人的时间、水平有限，加之资料匮乏，关于无形资产会 计研究的范围如无形资产的转让和转销、投资、维护和提高等内容， 及关于人力资源是否确认为无形资产及其会计处理问题由于篇幅所 8 第一章引论 限，加之本人的水平、时间和精力有限，本文未作论述。 无形资产作为企业的重要资源，在知识经济时代呈现越来越重 要的经济地位，加强无形资产会计研究，加强无形资产管理对我国 的经济发展具有重要意义。 9 第二章无形资产的确认 2 无形资产的确认 所谓确认( r e c o g n i t i o n ) 是将某一项目作为一项资产、负债、 所有者权益、收入、费用或其他要素正式地列入财务报表的过程。 o 】广义上的确认概念可以把会计上的记录、计量和在财务报表上 的报告这三个过程都包括在内。本章所要讨论的无形资产的确认是 属于会计核算的第一阶段一一初始确认的问题，也就是要解决什么 是无形资产，如何判断( 即确认标准) 及具体内容( 外延) 等问题。 以下本章就这些问题逐一进行探讨。 2 1 关于无形资产的定义 关于无形资产的定义，国内外众说纷纭，尚未达成共识。人们 一般通过认识无形资产的外延把握其内涵，而界定其外延一般用列 举法。6 0 多年前，美国著名会计学者h a t f i e l d 所著会计学原理 与实务一书指出：“无形资产的涵义是指专利权、版权、秘密制 作法和配方、商誉、商标、专营权及其他类似的财产。”1 人们目 前仍沿用此概念。 2 1 1 我国关于无形资产的定义 在我国，无形资产研究一直是个薄弱环节，我国第一本论述无 形资产的专著是1 9 2 6 年留美博士杨汝梅所著无形资产论，该书 曾被西方学者视为2 0 世纪关于无形资产的经典著作。新中国成立 后，由于受计划经济体制的影响，无形资产研究在较长时期内仍是 空白。直到1 9 8 2 年制定的中华人民共和国商标法生效及1 9 8 4 年中华人民共和国专利法颁布才正式提出无形资产，表明了无 形资产的客观存在。但由于两个法规都属于单项法规，没有对无形 资产完整定义，首次正式完整解释无形资产的法规当属1 9 9 3 年实 1 0 北方交通大学硕士学位论文 施的企业财务通则和企业会计准则( 以下简称两则) 。两 则规定：“无形资产是指企业长期使用，但没有实物形态的资产， 包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。” 两则在定义无形资产时除了列举具体内容外，指出了无形资产 的两个特征：长期使用及没有实物形态，但从理论上分析则有欠丰 满。 我国财政部会计司发布的企业会计准则第号一一无形资产 ( 征求意见稿) ( 以下简称征求意见稿) 对无形资产的定义进 一步具体化，定义为“无形资产指无实物形态的，企业用于生产商 品或劳务、出租给他人，或为了行政管理目的而持有的，使用年限 超过一年的非货币性资产。” 1 2 1 所谓非货币性资产，是指货币性资 产以外的资产。在最新颁布的具体准则企业会计准则一一非货币 性交易中将其定义为“货币性资产指持有的现金及将以固定或可 确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及 准备持有至到期的债券投资等。” 1 3 l 这里的现金包括库存现金、银 行存款和其他货币资金。非货币性资产有别于货币性资产的最基本 特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的 或不可确定的。如，企业持有固定资产的主要目的是用于生产经营 过程，通过折旧方式将其磨损价值转移到产品成本中，然后通过该 产品销售获利，固定资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金 额是不固定的或不可确定的，因此，固定资产属于非货币性资产。 可以说征求意见稿在两则的基础上进一步提出了无形 资产的第三个特征：为企业带来的经济利益即货币金额是不固定的 或不可确定的。这是基于无形资产被定义为一种非货币性资产。并 且，征求意见稿进一步明确了无形资产的持有目的是“企业用 于生产商品或提供劳务、出租给他人，或为了行政管理目的。”同 时，将长期使用具体定义为“使用年限超过一年”。 第二章无形资产的确认 2 1 2 国际会计准则中关于无形资产的定义 在国外，英国会计准则委员会也在加紧制定有关无形资产的会 计准则，已经公布的文件有商誉和无形资产( 讨论稿) ( 下称讨 论稿) 。讨论稿对无形资产的定义是：“无形资产指无实物形 态、性质上属于非货币性的固定资产。而固定资产指符合下列条件 的资产：( 1 ) 企业持有的，能用于生产、提供商品和劳务、租给他 人或用于管理目的；( 2 ) 己取得或开发成功，预期在将来继续使用： ( 3 ) 不准备在正常经营过程中销售。” 国际会计准则委员会( i a s c ) 发布的国际会计准则第3 8 号一一 无形资产，将无形资产定义为：用于商品或劳务的生产或供应、 出租给其他单位、或管理目的而持有的，没有实物形态的、可辨认 非货币资产m j 。作为无形资产必须具有以下3 个特征： ( 1 ) 可辨认性。 无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉清楚地 区分开来，企业购买合并中产生的商誉代表了购买者预期商誉将产 生未来经济利益而进行支付的，未来经济利益可能产生于购入的可 辨认资产之间的协同作用，也可能产生于那些单项看不符合在财务 报表上确认的资格，但购买者在购买支付时准备为之进行支付的资 产。 如果无形资产是可分的，那么它可以与商誉清楚地区分开来， 如果企业可以出租、出售、交换或分配归属于某资产的特定未来经 济利益，而不必同时处于用在同样的获利活动中的其他资产所引起 的未来经济利益，那么该资产是可分的。 可分性不是可辨认性必要条件，因为企业可按其他方式辨认资 产。例如，无形资产是与一组资产一起获得的，那么交易中可能包 括法定权利的转移，这可使企业辨认该无形资产。类似地，如果内 部项目的目的是为企业创造法定权利，那么这些权利的性质可能有 1 2 北方交通大学硕士学位论文 助于企业辨认潜在的，内部产生的无形资产。此外，即使某资产只 能与其他资产一起产生未来经济收益，如果企业可以辨认资产引起 的未来经济利益，那么资产也是可辨认的。 ( 2 ) 具有控制权。 如果企业有权获得潜在资源的未来经济收益，并能约束其他方 面获取这些利益，那么说明该企业控制了该资产【1 6 l 。企业控制无 形资产引起的未来经济权益的能力一般因在法庭上可强制执行的法 定权利而产生。在无法定权利时，证明控制的存在较为困难。但是， 权利的法定强制性并不是控制的必要条件，因为企业可用其他方法 来控制未来经济利益。又如，市场和技术知识可以产生未来经济利 益，如果该知识受到版权、贸易协议约束等法定权利或雇员保密法 定职责的保护等，那么说明该企业控制了这些利益。 在有些情况下，企业不具有控制权，如：( 1 ) 企业可能有一组 熟练员工，并能认定因培训形成的，能导致未来经济利益的员工技 术长进情况。企业可能预期员工将持续地将其技术贡献于企业。但 是，企业通常无法对因拥有一组熟练员工和培训所引起的预期未来 经济利益实施足够的控制，因而不能认为这些项目满足无形资产定 义。出于类似原因，特定的管理或技术才能不可能满足无形资产的 定义，除非其使用以及预期从中获得未来经济利益受法定权利的保 护。( 2 ) 企业可能拥有客户组合或市场份额，并由于为建立客户关 系和信赖付出了努力而期望这些客户继续与企业打交道。但是，因 为缺乏法定权利来保护或其他方式来控制与客户的关系或客户对企 业的信赖，所以企业一般无法对客户关系和客户信赖引起的经济利 益实施足够的控制，从而不能认为这些项目( 客户组合、市场份额、 客户信赖) 满足无形资产的定义。 ( 3 ) 可以带来未来经济利益。 无形资产引起的未来经济利益可能包括销售产品或提供劳务的 第二章无形资产的确认 收入、成本节约或企业使用该无形资产引起的其他利益。例如， 在生产工序中使用智能化技术，可以降低未来生产成本，而不是增 加未来收入。 2 0 1 3 两者之比较 通过比较可看出，我国征求意见稿遵循国际惯例，与国际 会计接轨，定义上没有本质区别，均指无实物形态的非货币性资产， 持有目的为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或用于 管理，但在征求意见稿中明确其使用年限超过一年，国际会 计准则第3 8 号一一无形资产强调“可辨认”这一特征。它之所 以强调“可辨认”，主要目的是将商誉排除在无形资产之外( 商誉 已在国际准则第2 2 号一一企业合并中涉及) 。笔者认为，商誉 作为一项无形资产确有其特殊性，关于商誉的定义及会计处理也是 众说纷纭，国内外关于自创商誉应否确认，也是各执一词。这将在下 文关于无形资产的确认标准中再次涉及。 2 2 无形资产的确认标准 明确了无形资产的定义之后，我们要解决的是满足什么条件的 无形资产项目才能作为无形资产入账，即无形资产的确认标准问 题。 2 2 1 确认标准 国际会计准则第3 8 号一一无形资产中对于无形资产的确 认，规定首先应满足无形资产的定义，另外对其入账要求“当且仅 当满足以下条件”：( 1 ) 归属于该资产的未来经济利益很可能流入 企业；( 2 ) 该资产的成本可以可靠地计量。实际上这是进行资产确 认的普遍标准。如国际会计准则第1 6 号一一固定资产中设立 北方交通大学硕士学位论文 的固定资产确认标准与以上两条件本质上一致。然而无形资产取得 收益的可能性和稳定性与固定资产毕竟存在差异- 因而准则中又指 出：( 1 ) 企业应使用合理并有证据的假定来评价未来经济利益的可 能性，这些假定代表企业的管理部门对资产使用年限内将存在的一 系列经济状况的最好估计：( 2 ) 企业应依照初始确认时可获得的证 据，尤其是外部证据运用判断来评价归属于资产使用的未来经济利 益流入的确定程度。 我国征求意见稿对于无形资产的确认标准与国际会计准 则第3 8 号一一无形资产基本相同，规定为：无形非货币性项目 满足以下条件时，应确认为企业的无形资产；( 1 ) 该项目在促成企 业获得经济利益方面的作用，以及发挥这种作用的能力能够被证 实；( 2 ) 取得该项目的成本能够可靠地计量。根据以上两条标准， 企业自创的非专利技术、自创的商誉不能确认为无形资产。 2 2 2 确认中的几个问题 a 关于自创商誉的确认问题 对于自创商誉应否入账问题，会计学界一直存在着不同的观 点。国际会计准则认为内部产生的商誉不应确认为资产，原因是： ( 1 ) 它不是由成本可以可靠计量并由企业控制的可辨认资源：( 2 ) 任何时点上，企业的市价与其可辨认净资产账面金额之间的差额， 可能反映影响企业价值的一系列因素：但不能认为这种差额代表了 企业所控制的无形资产的成本。正如1 9 6 5 年安德森会计公司的两 位合伙人g r c a t t e l t 和n v o l s o n 所指出的，在会计中不确认非购 买商誉是因为：( 1 ) 稳健主义；( 2 ) 缺乏确认其价值的基础；( 3 ) 以成本为基础的会计。但也有人认为自创商誉的价值应予以确认。 其主要理由是，企业合并中出现的巨额商誉，不可能产生于企业被 收购、改组或合并之时，至少该企业的商誉早已存在，只是用现金 第二章无形资产的确认 收购，改组或合并时才予以实现而已l l ”。 笔者认为对于自创商誉入账问题应持慎重态度，商誉的形成是 一个漫长而复杂的过程，这是很难确认和计量的。我国正在向市场 化转轨，保证会计信息真实、可靠的机制还不健全。在这种情况下， 考虑到可靠性原则，还是不宜确认、入账。但考虑到经济的发展， 商誉的重要性，可以将其作为表外项目，在财务报表附注或财务情 况说明书中予以说明，以供外部投资者与内部管理者的决策参考。 b 关于自创其他无形资产的确认问题 除了商誉，企业自创其他无形资产的确认情况也有待商榷，其 中关于自创的非专利技术，在征求意见稿说明中按确认标准不 将其确认为无形资产。在我国的会计实务中，对非专利技术自行开 发研究的费用，不管其将来是否可能成功，为了简便易行，将其全 部列作当期费用处理。而对从外部购入的，则按实际发生的一切支 出，予以本金化，作为无形资产处理。其他自创商标权、专利权等 也做类似处理。笔者认为在知识经济蓬勃发展的今天，科研和开发 费用在企业开支中所占的比重越来越高，一律记为当期费用，不仅 影响企业资产的真实性，而且影响企业的利润真实性，使企业各期 的利润波动增加。国际会计准则中的做法可以借鉴，如下所述。 国际会计准则将内部形成无形资产过程区分为： ( 1 ) 研究阶段。所谓研究指为获得新的科学或技术知识，而 进行的具有创造性和有计划的调查。 ( 2 ) 开发阶段。所谓开发指在开始商业性生产或使用前，将 研究成果或其他知识应用于新的或具有实质性改进的材料、装置、 产品、工序、系统或服务的计划设计。 如果企业不能区分创造无形资产的研究阶段和开发阶段，那该 企业应将支出视同研究阶段支出处理。 国际会计准则认为，在研究阶段，企业不能证明存在将产生可 - 1 6 - 北方交通大学硕士学位论文 能未来经济利益的无形资产，因此，该支出应在其发生时确认为费 用，并给出了研究活动的例子，以获取新知识为目的活动；研究成 果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、 工序、系统或劳务替代品的研究；新的或改进的材料、设备、产品、 工序、系统或劳务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择。 在开发阶段，当企业可证明以下所有各项时，开发产生的无形 资产应予确认： ( 1 ) 为能使用或销售，完成该无形资产在技术上可行： ( 2 ) 有意完成该无形资产并使用或销售； ( 3 ) 有能力使用或销售该无形资产； ( 4 ) 该无形资产可以产生可能未来经济利益。其中，企业应 证明存在无形资产输出的市场( 即不只是交易无形资产的市场) 或 无形资产本身的市场( 即单纯的无形资产市场) ；如果该无形资产 将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性； ( 5 ) 为完成该无形资产开发，并使用或销售该无形资产，有 足够的技术，财务资源和其他资源的支持； ( 6 ) 对归属于该无形资产开发阶段的支出，可以可靠地计量。 开发活动的例子有： ( 1 ) 生产前或使用前的样品和模型的设计、建造和测试； ( 2 ) 含新技术的工具、夹具、模具和冲模设计； ( 3 ) 不具有商业性生产经济规模的试验室的设计、建造和营 运； ( 4 ) 新的或改过的材料、设备、产品、工序、系统或劳务的 所选替代品的设计、建造和测试。 笔者认为，在我国制订无形资产具体准则时，应借鉴国际会计 准则，将研究和开发区别开来，给予明确定义和界限。研究费用更 类似于企业日常行政、经营费用所以归于当期费用，对于开发费用， - 1 7 第二章无形资产的确认 其中有许多是可能成功，并能比较可靠地预计，将这些费用的开支 范围给予界定，从而使这些费用资本化为无形资产，这样，有利于 企业的技术创新，有利于真实反映企业资产状况，正确反映企业实 力，特别是技术密集型的企业。对于将开发费用资本化意义在无形 资产计量中本文再作详细介绍。 2 3 无形资产的具体内容及分类 2 _ 3 1 无形资产的分类 无形资产可按不同的标准进行分类，通常可按以下3 种标准进 行分类。 ( 1 ) 按能否辨认划分，分为可辨认无形产