（会计学专业论文）政府绩效审计比较研究.pdf

华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 i 摘摘 要要 政府绩效审计是政府审计发展的历史必然，是政府受托经济责任发展到一定阶 段的必然结果。近年来，我国政府也越来越重视绩效审计，但是我国当前的政府绩 效审计理论明显滞后于实践的发展，而实务工作由于缺乏理论指导，也出现操作上 的随意性。突出表现在：理论研究及研究成果缺乏系统性；对审计程序、审计方法 等具体操作问题研究不足；对评价标准、评价方法、评价指标等实务问题的研究不 成体系。针对这些问题，本文通过借鉴国外绩效审计的理论研究成果和实践经验， 试图为我国绩效审计的有效开展提供一些建议。 本文从政府绩效审计理论和实务两个方面进行比较研究。 理论方面，首先介绍了政府绩效审计产生的理论基础和各国政府绩效审计的发 展现状，总结和归纳了国外政府绩效审计的理论研究成果，确定了我国政府绩效审 计的涵义和范围，并分析和探讨了我国政府绩效审计环境方面的不利因素，提出了 若干建议。实务方面，在对各国审计程序和方法进行比较和分析的基础上，依据我 国政府绩效审计的特点，借鉴财务审计程序框架，从计划阶段、实施阶段、报告阶 段和后续阶段四个方面构建了政府绩效审计的审计程序。接下来则是对评价体系具 体展开讨论，通过比较和借鉴，并结合我国政府绩效审计的实务研究经验，确定了 政府绩效审计的评价标准、评价方法和评价指标。 关键词：关键词：政府绩效审计 审计程序 审计方法 评价体系 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 ii abstract government performance auditing is the historical necessity of the development of government auditing and the certain result of the development of governmental economic responsibility. in recent years，our government also pays more and more attention to performance auditing. but at present，the theoretical research of our government performance auditing lags behind the development of practice and the operations of the practical work are discretionary because of the lack of theoretical instruction，the obvious manifestation are：the results of theoretical research lack systematic function；the studies of concrete operations， such as auditing procedure、 auditing method are deficient； the applied research，such as evaluation criterion、evaluation method and evaluation index does not work systematically. according to these problems，this thesis tries to provide some recommendations for effective implementation of performance audit in our country by introducing foreign countries theoretical studying achievement and implementation experience of performance audit. this thesis goes to comparative research form theoretical aspect and implementation aspect of government performance auditing. this thesis first introduces the theoretical base of the generation of government performance auditing and the present situation in foreign countries，then sums up theoretical research result of government performance auditing abroad，ascertains definition and range of government performance auditing in our country. this thesis provides some recommendations by analyzing and discussing unfavorable factors in audit environment of government performance auditing in our country. in implementation aspect，on the base of comparison and analysis of foreign countries auditing procedure and auditing method，according to the characteristic of government performance auditing in our country and the frame of financial auditing procedure，this thesis structures the auditing procedure of government performance auditing from planning stage 、practicing stage、reporting stage and follow-up stage. this thesis ascertains the evaluation criterion、 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 iii evaluation method and evaluation index of government performance auditing by comparing and introducing and combining practical studying results on evaluation system of government performance auditing. keywords：government performance auditing auditing procedure auditing method evaluation system 独创性声明独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。尽我所知，除文中已经标明引用的内容外，本论文不包含任何其他 个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出贡献的个人和集 体， 均已在文中以明确方式标明。 本人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有权 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借阅。 本人授权华中科技大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检 索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 保密， 在 年解密后适用本授权书。 不保密。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 本论文属于 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 1 1 引言引言 1.1 研究目的及意义研究目的及意义 1.1.1 研究目的研究目的 政府绩效审计兴起于二十世纪 40 年代，它代表了现代审计的发展方向，是审计 发展史上的一座里程碑。它进一步扩展和深化了经济责任的内涵，使政府审计开始 进入以绩效审计为中心，绩效审计和财务审计并存的现代审计发展阶段。 我国政府也越来越重视绩效审计工作，国家审计署在 2003 至 2007 五年工作规 划中将积极发展政府绩效审计作为一项重要工作明确的提出来，在此规划的指导下， 全国各级政府审计机关都在积极探索这一新的审计形式，逐渐将工作中心从财务审 计向综合的绩效审计过渡。虽然近几年我国的政府绩效审计理论研究和实践探索取 得了一些成果，但与国外相比，我国政府绩效审计理论研究不成体系，实际工作也 还存在许多问题：如政府绩效审计工作的开展一直成效较低；绩效审计的范围尚不 明确；审计的方法、手段落后；审计评价标准、评价方法、评价指标随意性较大。 因此，加强绩效审计理论研究，推进绩效审计的实践工作，是摆在我国广大审计工 作者面前的一项重要课题。 1.1.2 研究意义研究意义 开展绩效审计，是提高政府管理效率的需要。政府绩效审计审查的是政府公 共资源的经济性、效率性、效果性，以评价政府的责任，发现其不足，促进提高 效率，从而有效地消除机构臃肿、人浮于事的现象。开展绩效审计，是走可持续 发展道路的需要。我国人口众多、资源有限，国家要走可持续发展道路，就必须 从管理中要效益，实现经济高效的分配和使用资源，使经济发展和社会发展平稳、 协调和低耗。 中外审计比较研究有利于我国学习国外最先进的理论知识和实践经验。如美国 审计署在开展绩效审计发面取得了惊人的业绩，为联邦政府节约了大量资金，现在 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 2 政府审计工作已占到全部审计工作的90%以上， 开展了包括从导弹到药品、 从航空安 全到食品安全、从国家安全到社会保障的所有项目的绩效评估。英国审计署虽然开 展政府绩效审计的时间较晚，却取得了较快的发展。这些必将为我国政府绩效审计 的开展提供宝贵的经验，并对我国政府绩效审计的理论与实务的建设具有重要的指 导意义。 1.2 国内外研究概况国内外研究概况 1.2.1 国外研究概况国外研究概况 据相关文献记载，最早有关绩效审计的论著，当属美国管理咨询师威廉伦纳 德于1962年撰写的管理审计（william p leonard，1962）。随后，也有一些述及 该方面的文章和专著，如1972年美国管理协会出版的经营审计及此后美国学者 利奥赫伯特等出版的管理绩效审计学等。1985年，英国绩效审计理论权威约 翰 j 格林教授编著了 绩效审计 （value for money auditing in the public sector） 一书，书中探讨了绩效审计的概念问题，论述了经济性、效率性和效果性三要素的 含义，并研究了六个国家绩效审计的发展。 120世纪90年代以后，绩效审计已成为大 多数发达国家政府审计的主要内容，在西方出现了大量绩效审计方面的专著及论文， 形成了比较系统的绩效审计理论体系。 作为理论研究成果的主要载体，许多国家都以法律、专门的绩效审计准则或 审计指南等形式颁布比较具操作性的绩效审计作业标准，以指导其进行绩效审计 实务操作。例如美国是世界上开展政府绩效审计最早的国家，早在60 年代美国审 计署就率先把注意力转向经济性、效率性和效果性审计(也称“三e”审计)，它率 先制定了政府绩效审计准则，1972年，美国审计署根据立法所赋予的权限制定了 政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则，其中对绩效审计的内容、 实施和报告作了具体规定。使绩效审计工作法制化、规范化。英国政府则是开展 价值为本审计，1983年英国通过的国家审计法，不仅规定了国家审计部门相 对独立的地位，而且还赋予了英国主计审计长对政府部门和其他公共部门公共资 源利用的经济性（economy）、效率性（efficiency）和效益性（effectiveness）进 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 3 行审计的权力，即以所谓的“3e”标准（是否花得少、是否花得好、是否花得正确） 作为绩效审计的新标准。2之后，诸如公正性、专业性、质量等也都逐渐融入政 府绩效审计的参考标准之中。英国审计署没有专门发布绩效审计准则，只是制定 了针对绩效审计的工作指南，为审计人员提供技术指导。加拿大是第一个采用绩 效审计的国家，创立了综合审计（把绩效审计与常规审计相结合）。在1999年1 月，加拿大审计署颁布了绩效审计指南，该指南在2002年12月得到了进一步 的修改和完善，目前加拿大实施绩效审计主要参照该指南的规定进行实际操作。 印度属于亚洲发展中国家政府绩效审计开展比较成功的国家，它也形成了自己的 一套行之有效的规范指南。 西方国家在开展政府绩效审计研究方面非常注重实用性，善于总结在实务工作 中产生良好效果的一些审计方法和做法，经过一定时间的积累，再形成较系统的绩 效审计准则或工作指南等规范性文件，以指导此后绩效审计工作的开展，并在实践 中继续修订和完善这些规范绩效审计工作的文件。 相比较而言，我国对政府绩效审计的研究在理论上和实务上都不及国外成熟。 下面将对我国的研究情况进行介绍。 1.2.2 国内研究概况国内研究概况 1983年，我国国家审计署和各级地方审计机关成立，开辟了中国审计走向现 代化的道路。从审计署成立初期至80年代末，审计机关积极开展了绩效审计理论 研究和试点工作。但限于审计的客观环境和主观条件，绩效审计并没有得以深入 开展。我国学者对政府绩效审计的研究文献较多，早在1992年就翻译了r.e布朗、 t.加勒、c.威廉斯（美）出版的著作政府绩效审计，该著作介绍了美国政府 绩效审计理论，并用很大篇幅探讨了政府部门和公共项目的实际审计案例。3邢 俊芳、陈华、邹传芳从数百篇绩效审计译文中精选出部分，编辑了最新国外绩 效审计一书，收录了英国、美国等国审计署或审计长对开展政府绩效审计的情 况介绍，包括政府绩效审计的定义、目标、程序、方法、重点、报告、法律或经 验总结等。4 21世纪初，我国加快了绩效审计的研究。并积极借鉴国外的先进理论和实践经 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 4 验。如张继勋在国外政府绩效审计及其启示一文中从政府绩效审计产生的动因 和国外政府绩效审计的情况中得到了许多启示和可借鉴的经验。 5王进在政府绩效 审计的国际比较一文中对中、美、英政府绩效审计环境进行了比较研究，分别从 政治环境、经济环境、法律环境、科技环境、社会环境、文化教育环境进行比较， 指出我国存在的不足，并提出了一些可贵的建议。 6除了理论方面的研究外，我国还 从实践上进行了积极的尝试，深圳市作为我国第一个开展政府绩效审计的试点城市， 于2001年2月通过并颁布了深圳经济特区审计监督条例。在随后的几年中，深圳 市审计局进一步扩大了绩效审计的范围，取得了一些可喜的成绩，为我国加快政府 绩效审计的步伐提供了实际经验和研究资料。 从上述文献中可以看出，学者们对政府绩效审计的研究大多数都是介绍国外情 况，对我国政府绩效审计的理论研究总体较为零散，未形成系统、完整的理论框架 和规范的操作指南。因此，加强绩效审计研究，推进绩效审计的实践工作，是摆在 我国广大审计工作者面前的一项重要课题。 1.3 本文的研究方法和基本框架本文的研究方法和基本框架 本文主要采用规范研究方法。通过对美、英等国为主的国外政府绩效审计的发 展现状、审计范围、审计环境、审计方式及绩效评价的建立等方面的比较研究，积 极借鉴绩效审计先进国家的理论研究成果和实践经验，结合当前我国开展绩效审计 所面临的实际情况，探索适合于我国目前开展政府绩效审计所需的理论体系和实务 操作标准。 本文由五个章节组成，第一章“引言”部分主要介绍了选择政府绩效审计进行 研究的目的和意义，相关的文献综述及本文的研究方法和基本框架。第二章“政府 绩效审计基本理论问题比较研究”部分主要介绍了绩效审计产生的动因，对各国政 府绩效审计的涵义、审计环境和审计范围进行了比较分析，确定了我国政府绩效审 计的涵义和范围，并对影响绩效审计发展的环境因素提出了一些建议。第三章“政 府绩效审计操作实务的若干问题比较研究”部分主要对各国审计程序的步骤和内容 进行了介绍和分析，从计划阶段、实施阶段、报告阶段和后续阶段四个部分构建了 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 5 我国政府绩效审计的程序。并对国外绩效审计中运用的一些先进方法作了比较分析。 第四章“政府绩效审计评价体系的比较研究”部分主要从纵向和横向评价体系进行 介绍，并从评价标准、评价方法、评价指标三个方面对横向评价体系进行比较研究， 在借鉴国外成果的基础上，从宏观和微观两个层次对我国的评价体系的构建提出设 想。第五章“结论”部分在对本文主要内容进行概括总结的同时，进一步点明本文 中的一些开拓性研究。 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 6 2 政府绩效审计基本理论问题比较研究政府绩效审计基本理论问题比较研究 2.1 政府绩效审计产生的动因政府绩效审计产生的动因 受托责任学说是当前理论界有关审计产生、发展的基础的较为公认的学说。受 托责任是一种普遍的经济关系，也是一种普遍的、动态的社会关系。在不同的历史 阶段和不同的社会发展形态之下，受托责任具有不同的表现形式，其根本差别就在 于谁授予受托责任，谁承担受托责任这两个方面。 7 审计产生于受托经济责任，并且随着评价受托经济责任的扩展而有所发展。传 统的财务审计，主要是对被审计人所负财务责任进行的审查和评价。随着社会经济 的发展，为了加强经济的管理和监督，审计人员仅评价被审计人所负的财务责任已 不能满足委托者的需要了，还必须审查和评价在经营管理中讲求经济性、效率性、 效果性的责任。绩效审计由此产生。8 绩效审计的产生使审计的范围有所扩展，已涉及到非会计领域，跨入了整个经 营管理领域。随着绩效审计的产生和发展，政府审计的领域也发生了深刻的变化， 绩效审计也开始登上政府审计的历史舞台。和其他类型审计一样，政府绩效审计产 生的基础也是受托责任。不同之处在于这是一种存在于公共领域的受托责任，在公 营部门，各种组织或团体都对社会公众负责，即政府接受国家立法机构或全体公民 的委托对公共资源进行经营和管理，从而对公共资源所有者负有的责任。社会公众 作为公共资源的所有者，享有监督政府运营效率、考察政府受托责任履行情况的权 力。而他们又难以搞清楚受托责任机制的运行。同时，各种政府组织或团体都会要 求增加受托责任，以巩固和加强自己的地位，中央政府如此，各地方政府、医院和 大学也同样如此。如何对这些组织或团体履行受托责任的情况进行有效的监督，现 实世界里，出于成本效益的考虑，公众自然不会亲历亲为的进行监督和考察，而是 通过将审计权力赋予立法部门、司法系统或独立机构来达到对政府使用资源情况的 最终控制。绩效审计也就成了对政府权力进行监督的一种制约机制。 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 7 2.2 政府绩效审计的发展现状政府绩效审计的发展现状 2.2.1 美国政府绩效审计的发展现状美国政府绩效审计的发展现状 美国是国际上开展政府绩效审计最早的国家。早在20世纪60年代，美国审计署 就率先把注意力转向经济性 （economy） 、 效率性 （efficiency） 和效果性 （effectiveness） 审计（也称“三e”审计） 。1972年美国审计署制定了政府的机构、计划项目、活 动和职责的审计准则 (俗称黄皮书)，其中对绩效审计的内容、实施和报告作 了具体规定。此准则经多次修订(最近一次修订在2003 年完成，已于2004 年1月1日 实施)，被美国各级审计机构和会计理论界所公认，一直延用至今。从此“三e”审 计走上了规范化的道路，并得以较快的发展。在美国审计署的机关刊物观察报告 (overview report) 中曾反映70年代的政府审计工作量86%以上是从事 “三e” 审计 （后 改称绩效审计） 。 （表2-1）51988年7月由主计长查理斯a保歇尔签署的政府审 计标准政府组织、项目、活动和功能审计的标准共包括七章，对政府审计的 一般标准、种类、财务审计的现场作业和报告、绩效审计的现场作业和报告等作了 规定。1993年，美国国会年会通过了政府工作绩效与结果法案 ，以致力于提高联 邦政府履行公共责任的效果。它作为最基本的绩效法规文件，成为审计署开展绩效 审计的法律基础。它通过将联邦政府项目管理决策的重点从供应、运作层转移到结 果层，关注联邦政府项目的运作，以达到改进联邦政府管理的目的。 表2-1 70年代美国政府审计业务结构 项目类型 1972 1973197419751976 1977 财务审计 14% 13%14%12%11% 10% 经济与效率、效果审计 86% 87%86%88%89% 90% 2.2.2 英国政府绩效审计的发展现状英国政府绩效审计的发展现状 英国实施政府绩效审计比较晚，在1983年以前，英国国家审计署开展绩效审 计，只是因为英国议会议员有兴趣了解被审计单位的绩效情况，且积极支持主计 审计长报告被审计单位的绩效状况，并没有法律依据。1983年英国国家审计法 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 8 的颁布改变了这种状况，正式授予主计审计长拥有绩效审计的特权，即有权就政 府部门和其他公共机构使用公共资源的经济性、效率性和效果性展开检查。从此， 英国绩效审计进入了一个新的发展阶段。1997年，英国国家审计署首次发布了绩 效审计手册，确立了绩效审计应该遵循的审计准则，并肯定了已有的工作方式。 在随后的6年中，英国绩效审计在规划审计工作、适当简化某些既定程序，以缩短 审计周期、建立严谨高效的项目管理制度、探索新的技术方法及完善质量控制等 方面都取得了进展，并于2003年发布了新版绩效审计手册。总之，英国绩效审计 已基本形成体系，正在实践中不断成熟。 2目前，英国国家审计署有50%左右的审 计业务属绩效审计，每年完成约60个审计项目，涉及的内容相当广泛，包括国防、 教育、环境、卫生、养老、文化、体育、法律、议会、财政、外事、农业、交通， 以及公共服务与私营合作等几乎所有主要的政府部门、行政和公共机构，产生了 良好的社会影响。然而，在英国，绩效审计毕竟是一个新的领域，英国国家审计 署正在探索进一步缩短绩效审计周期，降低审计成本，努力实现审计质量、成本 和时间最佳配置的新途径。 2.2.3 我国政府绩效审计的发展现状我国政府绩效审计的发展现状 我国自 1983 年建立社会主义审计制度以来，便明确提出开展经济效益审计，并 且自改革开放以来，不论在立法上还是在理论上都开始注重对绩效审计的研究；在 实践中，各地审计机关也逐渐开始了以效益审计为主的行业审计调查、离任审计、 经济责任审计、专项基金审计及公共工程的效益审计，并在一些地方开始试点工作。 但与国外相比，我国政府绩效审计的开展情况尚不尽如人意，还存在许多问题：如 政府绩效审计工作的开展一直成效较低；绩效审计的范围尚不明确；审计的方法、 手段落后。从我国开展的具有绩效审计性质的国有企业经济效益审计、领导干部任 期责任审计和实际中一些绩效审计项目的探索来看，揭露了一些的公共资源的巨大 浪费和管理体制上的漏洞，既给政府部门敲响了警钟，也使公众意识到对公共部门 使用的公共资源解除其受托责任的重要性。因此，我国绩效审计的未来的发展应该 是从作为一种顺应潮流的被动的审计类型发展到积极适应环境需要而不断发展的主 动的审计类型。 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 9 2.3 政府绩效审计涵义的比较政府绩效审计涵义的比较 有关政府审计中的非财务审计各国称法不一。美国叫“绩效审计” ，英国叫“价 值为本审计” ，加拿大叫“综合审计” ，澳大利亚叫“效率审计” ，瑞典叫“效果审计” 。 9最高审计机关国际组织1986年4月在澳大利亚举行的第12次国际会议上决定将这 类审计统一命名为“绩效审计” 。下面我们就各国政府绩效审计的涵义进行介绍和比 较分析。 2.3.1 美国政府绩效审计的涵义美国政府绩效审计的涵义 美国会计总署1994 年修订的黄皮书关于绩效审计的解释如下： “绩效审计 就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地 评价的目标，以便为改善公共责任性，为实施监督的采取纠正措施的有关各方进行 决策提供信息。绩效审计就是包括经济性和效率性审计以及项目审计。” 5最近新 公布的黄皮书 ，在绩效审计的定义中增加了结合预期分析及其他研究的内容，认 可绩效审计准则同样适用于预期分析、指南或信息汇总。 2.3.2 英国政府绩效审计的涵义英国政府绩效审计的涵义 1983年公布的英国国家审计法对绩效审计的定义为： “检查某一组织为履行 其职能而使用所掌握资源的经济、效率和效果情况。 ” 2经济性、效率性和效果性是 绩效的三个组成部分，可以通过不同的方式定义。英国国家审计署的定义是：经济 性是在适当考虑质量的前提下，减少资源购置和使用的成本。即花得少；效率性是 指产品、劳务或其他成果与耗费资源的关系。投入一定时，如何取得最大的产出或 产出一定时，如何缩小投入。即花得好；效果性是指项目、计划和其他活动的预期 目标与实际结果的关系。有关的方针目标、 经营目标和其他预期结果是否完成。即 花得值。 2.3.3 加拿大政府绩效审计的涵义加拿大政府绩效审计的涵义 加拿大政府审计中没有绩效审计这一类型，但在其独特的综合审计中包含了绩 效审计的基本内容。综合审计是以系统的方式检查和报告管理人员的责任及为完成 其责任所采取的活动、系统及控制。综合审计包括两项主要内容：一是对财务系统 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 10 内部控制进行检查和测试，以便能对财务报表发表审计意见；二是检查管理人员为 达到货币价值是否建立了必要的系统和程序，即货币价值审计。这里的货币价值是 指以下两个方面：一是公款开销时，经济性、效率性是否达到审计程度？二是有关 项目达成目标的效果性如何？10 2.3.4 最高审计机关国际组织对政府绩效审计的定义最高审计机关国际组织对政府绩效审计的定义 第十二届最高审计机关国际组织会议关于绩效审计、公营企业审计和审计质 量的总声明中对绩效审计的定义作了如下描述： “除了合规性审计， 还有另一种 类型的审计， 它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩 效审计。 ”11 2.3.5 国外政府绩效审计的涵义对我国的启示国外政府绩效审计的涵义对我国的启示 由于我国绩效审计工作尚处于探索阶段，系统、完整的审计理论尚未形成，对 绩效审计的定义目前仍是各持己见，众说纷纭。绩效审计这一概念近年来已逐步引 起人们的重视和关注，但对其定义目前尚无统一的界定。从以上列举的各国政府和 国际组织对政府绩效审计涵义的探讨来看，多为描述性定义，而且从实质内容上看 多无太大差别，一般都包含三个基本要素：审计对象、审计范围和审计内容。如美 国政府绩效审计的审计对象是政府部门，审计范围是政府的组织、项目、活动和功 能，审计内容是对政府的这些行为进行评价，主要是指“3e”审计。英国政府绩效 审计的审计对象是某一组织，主要是指公营部门，审计范围是这一组织使用的资源， 即公共资源，审计内容也主要是“3e”审计。加拿大政府审计机关和最高审计机关 国际组织也都强调了政府绩效审计的审计内容主要是“3e”审计。我国审计理论界 虽然对政府绩效审计没有统一定义，但对于下列定义要素还是取得基本一致的结论， 即政府绩效审计的组织实施者是各级政府审计机关；政府绩效审计的审计对象是公 共资金；政府绩效审计的核心是对被审计单位使用公共资金的经济性、效率性和效 果性进行评价。因此，结合以上涵义，我认为我国的政府绩效可作如下定义：政府 绩效审计是指由国家审计机关对政府及其所属部门、事业单位及使用公共资金的企 业的业务活动和公共资源管理的经济性、效率性、效果性进行审查、分析和评价， 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 11 发现和反映存在的问题，提出改进意见，促进被审计单位提高绩效的一种审计活动。 2.4 政府绩效审计环境的比较政府绩效审计环境的比较 2.4.1 政治环境的比较政治环境的比较 政府绩效审计的产生主要基于下述两个原因：一是政府公共支出的日益增加和 公营企业的不断涌现，使得人们对政府部门的支出的效益越来越关注；12二是民主 意识的增强。因此，政治环境是影响政府绩效审计行为的最为重要的因素。其核心 是政治制度。 1）美、英两国的政治制度。美国和英国都是典型的两党制国家，即由两个主 要的政党轮流组织政府来执掌国家权力，管理国家公共事务。 “政党分肥制”所带 来的党派的争斗、特殊利益集团的游说，都可以借助“民主方式”操纵公共政策， 西方国家的政治家或立法者在决策过程中是以“经济人”的面目出现的即追 求自身利益的最大化，这种最大化的利益表现为在选举中当选或再次当选。所以， 政治家的行为是为了在选举中获得更多的选票或更高的支持率。为了获得选民的 支持就必须许诺制定并执行某些能够给选民带来利益的政策或提供更多的公共服 务。13故美、英两国的政府绩效审计有其内在的社会需求。美国和英国的国家审 计署都属于议会领导制。国家审计署对议会负责并报告工作，按照法律规定的职 责和职权，根据有关审计准则和标准，对中央政府进行审计监督。如英国的政府 绩效审计报告由议会的公共账目委员会负责审查，公共账目委员会要监督政府部 门对审计建议所采取的行动和措施，如果政府部门未接受建议，就要做出书面解 释，委员会可以选择在下一次会议上向财政部官员提出质询，故有较强的监督力 度。 2）我国的政治制度。我国实行的是共产党领导下的多党合作的政治制度，各个 民主党派通过各种方式积极参与国家管理。我国的各级政府代表国家执行权力，各 级人民代表大会对政府的工作进行监督。目前的现状是，人大代表大多是由各级行 政官员或曾经在行政机关任职的人员组成的，各级人大的监督力度不强，未能真正 发挥权力制约的作用。我国目前的政府审计体制是“行政模式” ，其主要特点是政府 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 12 审计机关对政府负责。国家审计署隶属于国务院，在国务院总理领导下，主持管理 全国的审计工作，地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告 工作。由于政府审计事业起步不久，审计部门只有置于政府部门的地位，才能依靠 行政的力量把审计事业发展起来，尤其是在起步阶段就显得意义更大。政府的行政 推动，体现了集中力量办事的特点，短时期内会促使审计事业的蓬勃发展。但从长 远来看，由于被审计的国务院各部门、地方各级政府部门与审计者具有同一隶属关 系和共同利益，严重影响了政府审计机关的独特性，制约了我国政府绩效审计的发 展。 2.4.2 经济环境的比较经济环境的比较 绩效审计的环境是指经济体制、经济发展水平等对绩效审计产生的影响。不同 的经济体制、不同的经济发展水平对审计提出的要求不同。绩效审计必须适应经济 环境的变化。 1）美、英两国的经济环境。美、英两国的经济都是以私有制为基础，市场经济 体制已成熟，尤其是第二次世界大战以后，经济发展速度迅猛，财政支出庞大，特 别重视经济活动效率。政企分离，政府从事社会服务与社会管理，以保证国家经济 的稳定和高效率协调运行。这种经济环境使得审计以绩效审计为主，主要集中在对 财政支出的经济性、效率性、效果性的审查上。1415 2）印度的经济环境。印度实行以公营企业为主导的公私企业并存的混合经济 体制。印度作为发展中国家的大国，审计职业界面临的社会经济方方面面的问题， 与中国审计职业界所面临的社会经济问题，有许多相近之处，主要集中在两点： 一是由生产力水平不高所决定的社会经济不发达，并由此所导致的财务活动中违 纪违规、经济犯罪等现象处于高发阶段；二是在国民经济中占主导地位的国有企 业经济效益较差，进而影响到整个国民经济效益水平。鉴于上述国情，在印度， 财务审计仍为基本审计形态；但同时国家审计机关积极向绩效审计发展，在几乎 所有政府审计领域内（涉及教育、就业、健康、营养、社会福利等方面），都实 施了绩效审计。16 3）我国的经济环境。我国目前正处在社会主义初级阶段，党的十五大指出：社 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 13 会主义初级阶段就是不发达阶段，是逐步摆脱不发达状态，基本实现社会主义现代 化的历史阶段。我国社会主义市场经济建设还处于发展阶段，经济相对落后，效益 和效率的观念还没有完全深入人心。计划经济体制的传统影响还继续存在，社会主 义市场经济体制有待完善；集中、统一、透明的公共财政制度还未完全建立，政府 财政支出的漏洞较多，规范化程度不高；国企改革、政企分开还没有到位；政府采 购制度还处于探索阶段；预算支出单位的效益、效率观念有待加强。因此，大规模 开展绩效审计的经济环境有待改善。这就决定了我国国家审计在一个较长时期内的 主要任务仍然是，也只能是以财务审计和合法性审计为主。从而维护社会经济秩序， 打击经济犯罪，有利于一定时期内我国经济的稳定健康发展，但因此也迟缓了我国 政府绩效审计的发展。目前中国的绩效审计，只是在原有传统审计的基础上的拓展， 是审计目标与范围根据社会环境做出的自我调整。 2.4.3 法律环境的比较法律环境的比较 国际经验表明，与绩效审计有关的立法是绩效审计产生和发展的直接前提。 无论是在哪一个国家，它总是依法而建立，依法而开展，而不能自发地产生和存 在。在西方国家，有相关的法律对审计机关应该干什么和不能干什么规定得非常 详细。 1）美国的法律环境。美国完善的法律制度保证了绩效审计能严格按照法律和审 计准则进行。美国审计法第三十一条规定，审计署做出的建议对被审计单位无法律 约束力。但是，国会的拨款委员会每年向各单位提供财政拨款时，要审查这些单位 是否接受了审计署提出的建议并进行了纠正，如果没有接受或纠正，就不给拨款， 因而审计署的审计建议实际上有很强的约束力。这种制约关系使得任何一个被审计 单位都不敢对审计机关的意见等闲视之。美国社会法制观念和守法意识较强，预算 支出单位弄虚作假、营私舞弊的情况相对较少，这也为审计机关集中精力进行绩效 审计创造了良好的条件。 2）英国的法律环境。英国的国家审计虽然起步较晚，始于20世纪80年代，但它 从一开始就注重对法律的建设，1983年英国的国家审计法正式授予主计审计长 拥有绩效审计的特权，即有权就政府部门和其他公共机构使用公共资源的经济性、 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 14 效率性和效果性展开检查。随后，1997年，英国国家审计署首次发布了绩效审计手 册，确立了绩效审计应该遵循的审计准则，并肯定了已有的工作方式，并于2003年 发布了新版绩效审计手册。使审计工作有法可循，有章可依，极大的推动了绩效审 计的发展。 3）我国的法律环境。我国虽然从 1983 年成立之初就规定对国家的财政、财务 收支的真实性、合法性和效益性进行审计，在 1994 年颁布的审计法中又作了进 一步的明确，但是其中关于效益审计的规定相当笼统和粗略，不具有操作性，实际 审计中的许多问题无法遵循。因此，在我国开展政府绩效审计，需要尽快修改审 计法及其实施条例，明确和强化绩效审计监督的法律地位，规定绩效审计的种类， 增强审计机关绩效审计监督权的效率和效果，制定绩效审计的一般准则、现场作业 准则、报告准则等。 2.4.4 科学技术环境的比较科学技术环境的比较 绩效审计的科学技术环境是指在一定时期内的科技发展水平所决定的技术手段 对绩效审计产生影响的各种因素。审计具有很强的技术性。纵观世界范围，科学技 术发达的国家，其绩效审计均开展得较好。 6由于绩效审计主要是对经济活动的效益 性进行审查评价，而对效益的评价指标众多，分析这些指标需要借助计算机分析处 理，较多的运用主成分分析法、层次分析法等数据分析软件，这对审计人员的素质 提出了一定的要求。 1）美、英两国的科学技术环境。美国和英国做为西方发达国家，科技水平处于 世界领先地位，计算机辅助审计水平也处于领先水平，其对两国的政府绩效审计产 生了重大影响。如美国政府非常重视数量分析方法和决策模型研究，将一些科学理 论，如信息论、系统论、控制论和概率论、数理统计等运用到绩效审计中，使绩效 审计的科技含量高。英国国家审计署的工作人员在绩效审计过程中，无论是项目的 计划、对被审计单位的数据信息的收集及分析、生成专门报表或者提交审计所发现 的问题，计算机都扮演着重要的角色。在审计战略分析、绘制流程图、数据分析以 及具体实施审计等方面，英国国家审计署购置了许多软件，并努力使其能够在绩效 审计中得到很好的利用。 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 15 2）中国的科学技术环境。我国还处于计算机审计应用的初级阶段，各类应用还 没有脱离原有的传统审计方法，在基层审计机关主要还是以手工方法为主。目前， 我国以账项为基础的审计科技含量和知识含量均较低，审计人员仍大量采用传统审 计方法，信息化程度不高，计算机主要用来归集数据，财会软件、审计软件、管理 软件运用很少，仍然是一个手工化程度较高的劳动密集型工作，这必然增加审计成 本，导致审计效率不高，制约了绩效审计的开展。因此，我国的计算机审计亟待强 化与晋级。 2.4.5 国外政府绩效审计环境对我国的启示国外政府绩效审计环境对我国的启示 首先要建立我国绩效审计的法制体系，既可以借鉴印度、香港、日本等绩效 审计经验比较丰富的亚洲国家的法律规定，也可结合美、英等西方发达国家成熟 的绩效审计规范、指南等制定适合我国国情的绩效审计法规体系。目前，我国实 际工作中已经注重了绩效审计的立法， 2005 年通过的审计法修订征求意见 稿第二十八条规定，审计机关对审计法规定的审计财政收支、财务收支进行审计 监督时，应当关注经济效益、社会效益、环境效益情况。并且，审计署将根据审 计法修订的主要内容，适时研究提出相关的配套措施，尽快组织修订起草审计 法实施条例和经济责任审计条例以及相关审计准则。因此，政府对绩效审 计的重视将会使我国政府绩效审计的法制建设指日可待。其次，总结实际工作中 的效益审计经验。如 2005 年广东省财政预算报告把所有的政府财政预算，结算的 每一个项目，全部列出一个明细，这就使得财政预算公开、透明，把很多常年习 惯的但是很不合理的弊端全部暴露出来，这对于提高财政资金的效益将起到巨大 的推动作用。再如深圳是我国开展政府绩效审计较早的试点城市，涉及管理体制、 运行机制、公共资源和财政资金管理等诸个方面。这些实际经验不断可以对进一 步实施绩效审计提供指导，还是培训审计人员宝贵的资料来源。最后，加大计算 机辅助审计的力度，我国不管是财务审计还是效益审计，审计人员在运用计算机 审计方面都比较薄弱，特别是绩效审计，由于更多的需要进行定性分析，对数据 的提取及建模有一定要求，因此，加快计算机审计人才培训、提高计算机软件运 用对我国绩效审计的发展有着极其重要的意义。17 华 华 中中 科科 技技 大大 学学 硕硕 士士 学学 位位 论论 文文 16 2.5 政府绩效审计范围的比较政府绩效审计范围的比较 2.5.1 美国的政府绩效审计范围美国的政府绩效审计范围 美国的政府绩效审计的审计范围涵盖了一切公共资金的使用领域，但就不同的 情况划分为两种类型，审计内容各有侧重。按照美国法律的规定，审计长应调查一 切有关公共资金的收入、支出和使用情况，并应就其效率和效益问题向国会提出建 议。根据立法所赋予的权限，在黄皮书中，规定绩效审计由两部分构成，即经 济性和效率性审计、项目效果审计。18在经济性和效率性审计中，国家审计署主要 关注： （1）机构是否经济地和高效率地取得、保护和使用它的资源； （2）低效率和 不经济的情况产生的原因； （3）机构在与经济性与效率性有关的事项方面是否遵守 了有关的法律法规。在项目效果审计中，国家审计署主要关注： （1）是否达到了立 法部门或其他权威机构要求达到的成果或收益； （2）组织、项目、活动或职责的有 效性； （3）机构是否遵守了与项目相关的法律法规。 2.5.2 英国的政府绩效审计范围英国的政府绩效审计范围 英国的政府绩效审计根据法律规定其范围是政府所执行的项目、计划或任何其 他工作活动使用公共资金的方式及其效果，具体分为四类：一类是对严重的铺张浪 费、效率或效益低下和控制薄弱的现象进行的检查；二类是针对特定的部门、重大 项目、工程进行的检查；三类是对管理活动进行的检查；四类是其他较小规模的检 查。目的主要是检查和评价政策的执行结果，对政策本身不提出批评意见。19 2.5.3 我国的政府绩效审计范围我国的政府绩效审计范围 中国的政府绩效审计才刚刚起步，正在探索中的政府绩效审计既包括单个项目 的审计（如：投资项目审计，专项资金审计等） ，也包括某一方面的审计（如：从投 资项目审计去发现这个项目的投资建设与国民经济的发展、经济效益和社会效益的 提高之间的联系） ，还包括：政策评估、决策审查、管理审计、投资