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济南钢城矿业公司成本管理研究 摘要 随着现代企业制度的建立与不断完善，人们越来越关注“投入一产出”的研究，可 以这样说，成本管理是企业管理永恒不变的主题。 我国铁精矿成本比国外主要铁矿石企业高出l 一2 倍，矿石售价没有竞争力。本论 文从行业特征揭示矿业企业竞争的基本策略，即低成本战略。济南钢城矿业公司是济钢 集团的一个子公司，成本压力非常大，本人试图在成本管理这一领域作些探讨与研究， 以期对公司发展会有所帮助。 本论文以济南钢城矿业公司成本核算的改革为先导，通过与邯钢经验的比较，结合 矿山生产实际和需要，提出了公司模拟市场核算存在的许多问题，并进而对成本分解、 成本控制、成本考核的做法进行扬弃，肯定优点和成绩，指出了不足，并予以改进。 公司在成本管理领域的探索体现在多种成本管理方法的运用，内部银行制成本管理 法便是其中之一。内部银行制成本管理法的运作是与责任会计相结合的。该法对成本控 制非常有利，但缺点是业务量太大，因此，对内部银行业务流程进行重组非常必要，而 要根本解决以上问题，最好依赖于信息系统的开发和应用。 论文还建立了矿业公司成本评价与考核体系，一是总公司如何对矿业公司整体成本 管理进行评价与考核，二是矿业公司对公司内部各责任中心的业绩如何评价与考核。最 后从战略的高度指出矿业公司今后成本管理的发展方向，即战略成本管理。 关键词：目标成本管理；内部银行制：评价与考核体系：战略成本管理 济南钢城矿业公司成奉管理研究 a b s t r a c t w i t ht h ee s t a b l i s h m e n ta n dd e v e i o p i n go fm o d e me n t e r p r i s e ss 3 ，s t e m p e o p l ea r ep a y i n g m o r ea n dm o r ea t t e n t i o nt ot h es t u d yo fi n p u t - o u t p u tr e l a t i o n s h i p a n da s 蠡ra se n t e r p r i s e sa r e c o n c e r n e di nt h i sm a t t e r , w ec a ns a yt h a t ，c o s t sm a n a g e m e n ti st r u l ya t o p i co f e t e m i b , b e i n go net ot w ot i m e sh i g h e ri nc o s t s ，d o m e s t i ci r o no r em i n i n gc o m p a n i e sa r ei na d i s a d v a n t a g e o u sp o s i t i o nt oc o m p e t ew i t ht h o s ef r o ma b r o a d ，a n dt h es a m et h i n gi st r u ew i t h j i n a ns t e e lc i t ym i n i n gc o ，w h i c hi sas u b s i d i a r yo fj i n a ni r o na n ds t e e lg r o u pc o r p h a v i n gb e e nu n d e rg r e a tp r e s s u r eo fc o s t s ，t h ea u t h o rp r o p o s e di nh i sp a p e rt h eb a s i cp o l i c y f o rw i n n i n gc o m p e t i t i o n sa m o n gm i n i n gc o m p a n i e s ，i e t h el o w e s t - c o s t ss t r a t a g y t h i sp a p e rb e g i n sw i t had e s c r i p t i o no fr e f o r m a t i o nc a r r i e do u ti nj i n a ns t e e lc i t y m i n i n gc o o nc o s t sa c c o u n t i n gs y s t e m a f t e rac o m p a r i s o no ft h ep r a c t i c e st oh a n d a ni r o n a n ds t e e lc o r p ，c o m b i n i n gi t so w nr e q u i r e m e n t st h ea u t h o rp u tf o m a r ds o m ep r o b l e m s e x i s t i n gi nt h ea c c o u n t i n gs y s t e mi nj i n a ns t e e lc i t ym i n i n gc o ，as i m u l a t e dm a r k e tt h o u g h t t ob e t h e nt h ea u t h o rs e tf o r t ht oa n a l y z et h es y s t e mi ns e v e r a lp a r t s ，c o s t sb r e a k i n g - d o w n ， c o s t sc o n t r o la n dc o s t se x a m i n i n g ，a sw e l la sh i si d e a so ff o ro ra g a i n s tw i t hr e a s o n s ，a n dh o w t oi m p r o v e f o l l o w i n gt h a t ，t h ea u t h o rd i s c u s s e ds o m eo t h e rm e t h o d so fc o s t sm a n a g e m e n t a p p l i c a b l ei nh i sc o m p a n y , s u c ha si n t e r n a lb a n k i n gs y s t e m ，t h eo p e r a t i o no fw h i c hh a sm u c h c o n n e c t i o n w i t ht h er e s p o n s i b i l i t ya c c o u n t i n gs y s t e m ，a l t h o u g ht h ei n t e r n a lb a n k i n gs y s t e mi s e f f i c i e n ti nc o s t sm a n a g e m e n t ，i tt a k e sag r e a tv o l u m eo fw o r k s ，s oan e wm i s r e l a t e d b u s i n e s sf l o wi sq u i t en e c e s s a r yt om a k et h i sb a n k i n gs y s t e mm o r ee f f i c i e n t a sat r y , t h ea u t h o ra l s of o r m u l a t e dac o s t sa s s e s s i n ga n de x a m i n i n gs y s t e m ，i nw h i c h ， j i n a ni r o na n ds t e e lg r o u pc o r p ，t h ep a r e n tc o m p a n y , a s s e s s i n ga n de x a n a i n i n gt h ec o s t so f j i n a ns t e e lc i t ym i n i n gc o ，c o m i n gt h ef i r s t ，t h e nj i n a ns t e e lc i t ym i n i n gc o d o i n gt h eg a m e t oi t sv a r i o u ss e c t i o n so fl i a b i l i t yc e n t e r s t h ep a p e rc o n c l u d e dt h a tt h ed e v e l o p i n gt r e n do fc o s t sm a n a g e m e n ti nj i n a ns t e e lc i t y m i n i n gc o s h o u l db es t r a b wc o s t sm a n a g e m e n t k e yw o r d s ：t a r g e tc o s t sm a n a g e m e n t ：in t e r n ab a n ks y s t e m ；a s s e s sn ga n d e x a m in in gs y s t e m ；s t r a t e g i cc o s t sm a n a g e m e n t 2 济南钢城矿业公司成本管理研究 0 绪论 目前，国内铁矿石市场有两种态势，一种是来自我国冶金矿山企业，反映受到了 进口矿的冲击；另一是来自钢铁企业，认为进口矿质量好，有利于提高冶炼指标，改 善钢材质量。实际上由于进口矿的影响，国内矿山企业生产经营遇到了很大困难，绝 大多数国有冶金矿山企业严重亏损。近几年，全行业平均年亏损额高达2 0 亿元之多。 我国铁精矿成本比国外主要铁矿石企业高出1 2 倍”7 ，矿石售价没有竞争力， 进口矿呈势不可挡之势。我国已成为世界第二大铁矿石进口国。全国重点铁矿山历年 平均精矿成本变化情况如表o 一1 所示，我国进口矿历年平均到岸价格变化情况如表 o 一2 所示，对比图如o l 所示。 表o 一1 全国重点铁矿山历年平均精矿成本统计结果 ( t a b l eo - lc h r o n o l o g i c a ls t a t i s t i c so fa v e r a g ec o s tf o rc o n c e n t r a t e i nm a j o ri r o no r em i n e si no u rc o u n t r y ) r 年度 1 9 9 71 9 9 81 9 9 92 0 0 02 。， f 单莅 1 9 9 51 9 9 6 元t2 2 6 4 - 92 3 6 1 22 2 6 0 42 2 0 7 4 2 1 72 2 02 2 0 8 0 表0 2我国进口矿历年平均到岸价格统计结果( 1 $ = 8 3 ￥) f o ri m p o r t e di r o no r e si no u rc o u n t r y ) 繁 i 9 9 51 9 9 61 9 9 71 9 9 81 9 9 92 0 0 02 0 0 1 $ t 2 6 5 22 7 3 32 7 8 42 8 6 72 5 0 02 6 6 0 2 7 9 3 ￥t 2 2 0 1 22 2 6 8 4 2 3 1 0 7 2 3 7 9 62 0 7 5 0 2 2 0 7 82 3 1 8 2 济南钢城矿业公司成本管理研究 1 萱 j 7- 、 、 、 一 2 0 0 1 图o l 一全国重点铁矿山历年平均精矿成本变动示意图 我国进口矿历年平均到岸价格变动示意图 ( f i g u r e0 - l c h r o n o l o g i c a lm o v e m e n t so fa v e r a g ec o s tf o r c o n c e n t r a t ei nm a j o rm i n e si no u rc o u n t r y c h r o n 0 1 0 9 i c a lm o v e m e n t so fa v e r a g ec n fp r i c e s f o ri m p o r t e di r o no r e si no u rc o u n t r y ) 我国加入w t o 后，经济一体化要求资源配置全球化，进口矿石对国内铁矿石市 场的冲击必将有增无减。 另外，中国矿业经济二元结构。的存在( 国有大中矿山与乡镇小矿的非良性竞争) 使国有大中矿山处于腹背受敌的尴尬境地。 单位；万吨 霪 鞠 鸢 一蕊 羹 嘲盛i 蠢兰震1 | _ 目r 1 1 删禹豳雷圉i 1 9 8 6 1 9 8 71 9 8 81 9 9 01 9 9 11 9 9 21 9 9 31 9 9 41 9 9 51 9 9 61 9 9 71 9 9 8 1 9 9 9 2 0 0 02 0 0 1 图o 一2 中国进口矿石数量总体趋势图 ( f i g u r e0 - 2 g e n e r a tt r e n do f q u a n t i t yf o ri m p o r t e di r o no r e s ) 2 瑚脚瑚猫脚m啪猫啪 啪咖。 9 8 7 6 5 4 3 2 1 济南钢城矿业公司成本管理研究 1 国内铁矿企业的竞争策略 1 1 两种竞争优势 铁矿业作为国民经济的基础产业，在经济发展战略中具有十分重要的地位，铁矿 石是国家战略资源，牵涉国家安全问题。因此，铁矿业的健康、稳定发展对于政治、 经济均具有重要意义。为此，从铁矿业的行业特征揭示矿业企业竞争的策略，并进一 步引导企业行为，提升企业管理层次，改善市场效果，促使矿业企业健康、持续、安 全发展。 美国哈佛商学院著名的战略管理学者迈克尔波特认为，企业在竞争中应使自己 的业务单位至少具有成本优势和差异优势这两种竞争优势之一或同时具有两种优势， 在目标市场上才能战胜对手，获得更佳的经济效益”。 1 成本优势。成本优势是指由于企业的业务单位在总成本方面处于同行业的最 低水平而取得的竞争优势。具有成本优势的企业可以获得高于行业平均水平的利润， 低成本意味着当别的企业在竞争过程中已没有利润时，企业还可以获取利润，因此在 和竞争者的竞争中能有效地保护自己。低成本在对付供应商的商品涨价时具有较大的 灵活性，因此在面对强大的供方威胁时企业也能形成有效的防御。 2 差异化优势。差异化优势是指由于企业能够向顾客提供某种具有独特性产品而 取得的竞争优势。具有差异化优势的企业，能够用较高的价格销售其产品，或在确定 的价格水平下销售更多的产品，或在市场需求萎缩时继续赢得消费者的忠诚。当实行 差异化战略时所取得的超额收入超过实行差异化战略所发生的费用，那么实行差异化 会给企业带来更佳的经济效益。 1 2 铁矿产品基本同质特征对企业实施产品差别竞争战略的影响 产品差别化竞争战略理论”认为：在市场经济中企业参与市场竞争实际上是生产 同种产品企业之间的产品竞争。竞争的关键在于产品必须具备差异性。差异性的存在， 才能够使产品赢得消费者的偏好，拥有较大的市场份额和较高的市场占有率。因此企 业可以实施产品差异化战略：一种为产品内部差别化战略，如产品制造差别化战略； 另一种为产品外部差别化战略，如产品销售差别化战略、产品包装差别化战略、产品 3 济南锅城矿业公司成本管理碜 冤 市场差别化战略等。 然而，铁矿产品基本同质的特征使得企业难以实施制造差别化战略( 产品和研 发) ，因为铁矿产品的质量在很大程度上受到矿产资源赋存条件( 丰度及其品质优劣) 的影响，且不论是进口铁矿还是国产铁矿均能达到国家有关矿产品质量标准，因此， 各企业生产出来的铁矿产品在品质上基本同质；同时，又由于矿产品基本同质的特征 以及作为工业原料的特点，使得企业难以实施销售差别化战略、包装差别化战略、市 场差别化战略，因为这些竞争手段也难以使不同企业生产的基本同质的矿产品产生差 异，因而，这些矿产品基本上不存在售后服务，并且企业的销售策略单一，销售网络 简单，很少运用广告进行销售竞争 由此可知，铁矿产品基本同质的特点，使得铁矿企业难以实施产品差异化战略。 1 3 国内铁矿企业竞争的策略 由前面的分析可知，国有铁矿企业不存在差异化优势，但可以在成本方面取得优 势，而且只有取得成本优势，才能够与进口矿石进行竞争。同时为了提高经济效益、 提高职工福利，赶上社会增资步伐，国有大中铁矿山企业必须苦练内功，狠抓技术创 新、管理创新、制度创新，切实把铁矿成本降下来；在国内，国有大中铁矿山与乡镇 小矿的竞争，也必须通过实施低成本战略，逐步把乡镇小矿淘汰出局，实现资源的有 效配置。 2 成本管理的一般理论 2 1 成本的概念伯 成本是资源的消耗，从会计制度的角度来讲，成本包括现在支出的费用、今后 应付的费用以及某项资产价值的消失。成本是商品经济的范畴，是商品价值的组成 部分。人们进行生产经营活动或为达到一定目的而耗费一定的资源( 包括人力、物 力和财力) 的货币表现及其对象化称之为成本。 1 成本是生产和销售一定种类与数量产品而耗费的资源用货币计量的经济价 值。人类的生产行为本身，就它的一切要素来说，也是消费行为。企业生产产品必 然要消耗生产资料和劳动报酬，用货币计量就表现为材料费用、折旧费用和工资费 4 堑堕塑垫! 些竺望些查笪堡翌窒 用等。企业的经营活动不仅包括生产，而且还应包括销售活动，因此，在销售活动 中所发生的费用，也应计入成本。同时，为管理生产经营活动所发生的费用也具有 成本的性质。所以说成本是由生产和销售一定种类与数量产品所发生的各项费用构 成的。 2 成本是为取得物质资源所应付出的经济价值。企业要进行生产经营活动，必 须购置各种生产资料或购进商品，为此而支付的价款和费用，就是各种生产资料购 置的成本或购进商品的采购成本。这些成本在生产经营活动中转变为生产成本或销 售成本。 3 成本作为实现一定目的而付出资源的价值牺牲，可以是多种资源的价值牺牲， 也可以是某些方面的资源价值牺牲。 4 从更广的含义看，成本是达到一种目的而放弃另一种目的经济价值。在经营 决策中所用的机会成本就有这种含义。 2 2 成本的作用 成本是企业生产过程中的劳动耗费及其补偿价值。通过成本计算可以对企业生产 经营过程中发生的各项费用支出进行监督和控制，并以此制定价格、计算盈亏、做出 决策、考核业绩。成本作为商品价值的基本组成部分，在市场经济中有着重要的作用。 一、成本是补偿生产耗费的尺度 为了保证企业再生产的不断进行，必须对生产耗费进行补偿。企业的生产耗费是 从销售收入中得到补偿的，而成本是衡量这补偿的尺度，企业的销售收入首先必须 补偿成本，这样才能使生产按原有规模继续下去。产品成本的高低，反映从销售收入 中需要补偿的份额的多少，成本越高，需要补偿的份额就越多；反之，补偿的份额就 越少。同时，成本也是企业确定经营权益的重要依据，只有补偿了生产经营过程中发 生的耗费后，企业才有可能盈利。 二、成本是综合反映企业生产经营管理工作质量的重要指标 成本反映了企业生产经营工作中的各种劳动耗费，成本的高低，是企业生产技术 和经营管理水平的综合反映。企业的劳动生产率水平、原材料的利用程度、固定资产 的使用率、产品的质量与产量、企业定额或预算管理等情况都可以通过成本直接或间 接地反映出来。 e 堕堕塑丝! 些坌望些查笪堡竺堑 三、成本是制定价格的重要因素 产品的价格是产品价值的货币表现，产品的价格与价值大体相符。但在现阶段人 们还不能准确地考核确定产品的价值，而成本是可以计量的，因此，可以通过成本制 定产品的价格并进而确定产品的价值。马克思说：“商品出售价格的最低界限，是由 商品的成本价格规定的。如果商品低于它的成本价格出售，生产资本中已经消耗的组 成部分，就不能全部由出售价格得到补偿。如果这个过程继续下去，预付资本价值就 会消失。”因此，产品价格应以产品成本作为最低限度。 四、成本是企业进行经营决策的重要依据 成本是考察和分析经营决策方案经济效益的重要经济指标。在市场竞争中，产品 成本的高低直接影响着企业的盈利水平和市场竞争能力。企业对生产经营活动中的重 大问题进行决策时，必须以产品成本为依据，以经济效益为标准。 五、成本是国家宏观经济管理的一项重要依据 国家宏观经济管理主要表现为对社会经济资源进行合理的配置和调控。国家在实 施这一管理职能时，成本是必须考虑的一个重要方面。国家在价格政策的制定、基建 投资的方向、生产力的合理分布、产业方针的确定、产业产品结构的调整、技术政策 的制定、生产计划的安排以及技术经济的决策等方面，均要以成本指标为重要依据。 通过成本效益分析，权衡利弊得失，以保证其政治和经济上的可行性。如果忽视对成 本的宏观管理，就会给国家、企业和社会带来无法估量的损失。比如在进行生产力的 布局时，应在保证产品质量、保护环境的前提下，选择成本相对最低、社会经济效益 最好的基本建设投资方案。 2 3 成本的分类“ 企业为进行生产经营活动所发生的费用很多，因此为了正确计算产品和服务的实 际成本，确定各个会计期削的成本，有必要对企业在生产经营过程中所发生的种类繁 多的成本按照一定的标准进行分类。 2 3 1 按成本的经济职能分类 成本是为实现某一特定目标而发生或将要发生的，以货币计量的代价。成本的经 济职能就是成本与产品的因果关系。成本按是否计入产品成本可分为制造成本( 生产 鲨塑塑塑! 些坌望壁查笪翌婴塞 成本) 和期间成本两大类。 ( 一) 制造成本 制造成本是指企业生产经营过程中实际消耗的直接材料、直接工资及制造费用。 制造成本按经济用途可划分为如下产品成本项目： 1 直接材料。直接材料是指直接用于产品生产的原料、外购半成 品、辅助材料、燃料、燃料、动力等。该项目可分为“原材料”、“燃料和动力”两个 成本项目。 2 直接人工。直接人工是指直接参加制造产品的生产人员的工资、奖金、津贴 和补贴以及按工资总额的一定比例提取的职工福利费。 3 制造费用。制造费用是指企业各个生产单位如分厂、车间等，为组织和管理 生产发生的各种支出，如生产单位管理人员工资及职工福利费、固定资产的折旧费及 修理费、机物料消耗费、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、劳动保护费等。 制造费用又可分为间接材料、间接人工和其他制造费用。 产品的制造成本应计入存货的成本，当产品实现销售时，制造成本转化为销售成 本，与相应的销售收入相配比，从销售实现的收入中得到补偿。产品未销售时，制造 成本则表现为期末存货的价值。 ( 二) 期间成本 期间成本是指企业在生产经营过程中发生的管理费用、财务费用和销售费用( 西 方财务会计中一般分为推销费用和管理费用两类) 。期间成本与产品生产没有明显联 系，不计入产品的制造成本，按其归属期间直接计入当期损益，从当前收入中取得补 偿。期间成本可划分为如下成本项目： 1 管理费用。管理费用是指企业行政管理部门为管理和组织生产经营活动所发 生的各项费用，包括公司经费、工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、 董事会费、咨询费、审计费、诉讼费、排污费、绿化费、税金、土地使用费、技术转 让费、无形资产摊销、开办费摊销、业务招待费、坏账损失、存货盘亏、毁损和报废， 等等。 2 财务费用。财务费用是指企业筹措和使用资金而发生的各项费用，包括企业 生产经营期间发生的利息支出、汇兑净损失、金融机构手续费，等等。 3 销售费用。销售费用是指企业进行产品销售和提供劳务时发生的各项费用以 7 济南钢城矿业公司成本管理研究 及专设销售机构的各项费用，包括应由企业负担的运输费、包装费、保险费、装卸费、 委托代购手续费、销售佣金、宣传费、广告费、展览费、租赁费、销售部门的业务招 待费、人员工资及福利费、折旧费、修理费、办公费、差旅费、低值易耗品摊销，等 等。 2 3 2 成本按习性分类 成本习性( 也称成本性态) 是指成本总额对业务量总数之间的依存关系。成本按 习性分类就是根据成本总额的变动与业务量变动之间的关系进行的分类。这种分类把 成本划分为固定成本、变动成本和混合成本三类。 ( 一) 固定成本 固定成本是指成本总额不随业务量或销售量的变动而变动的成本，如企业管理人 员的工资、固定资产的折旧费、办公费等。固定成本的特点是其发生额不受产量变动 的影响，但并不是说固定成本永远固定。事实上，固定成本只在一定时期、一定产量 变动的范围内保持不变。当产量越过一定范围或一定时期后，固定成本也会发生变化。 产品产量的增加虽然不改变固定成本的总量，但会使分摊到每件产品上的固定成 本额减少，因而使企业可以通过提高产品产量来降低产品价格，提高产品竞争力。 根据固定成本与决策之间的关系，固定成本可以进一步分解为约束性固定成本和 酌量性固定成本。 1 约束性固定成本。约束性固定成本( 又称生产经营能力成本) 是指和企业生 产经营能力的形成及维护相联系，不能由企业的短期决策行为所改变的成本，如厂房、 机器设备的折旧、保险费等。 2 酌量性固定成本。酌量性固定成本是指可以由企业的短期决策行为所改变的 固定成本，如职工培训费、技术开发费等。酌量性固定成本通常由管理当局根据企业 一年内的经营目标来确定。 ( 二) 变动成本 变动成本是指随着业务量( 产量或销量) 的变动而成比例变动的成本，如直接材 料、直接工资等。变动成本的主要特点是成本总额的发生受产量变动影响，但对单位 产品来看却相对不变。 ( 三) 混合成本 混合成本是指产品产量的增加或减少，其成本总额也会随之增加或减少，但增减 8 堕堕塑塑! 些竺望些奎笪望竺堑 幅度不成比例。由于混合成本同时兼有固定与变动两种性质，又可进一步分解为“半 固定成本”、“半变动成本”和“延期变动成本”。 1 半变动成本。半变动成本是指这种成本有一个初始量，相当于固定成本，在 此基础上，随着产量( 作业量、业务量) 的增加，成本相应地成正比例增加，这部分 类似于变动成本。企业的成本费用中，属于半变动成本的较多，如水电费、电话费等。 例如，甲运输公司因临时需要从乙公司租入汽车一辆，合同规定租金支付的方法是： 每月固定支付2 0 0 0 元，另外汽车每行驶一公里支付5 元，则甲公司应支付的租金与 所租用汽车行驶公里( 业务量) 之间的关系为：每月租金总额= 2 0 0 0 + 5 行驶公里数， 其中“2 0 0 0 ”相当于固定成本，“5 行驶公里数”相当于变动成本。 2 半固定成本。半固定成本是指成本总额在不同产量水平上保持相对稳定的成 本。这种成本的变动呈现阶梯式，因此也称“阶梯式变动成本”。这类成本的特点是 在一定业务范围内其发生额是固定的，当其业务量增长到一定限度，成本会突然跳到 一个新水平，然后在业务量增长的一定限额内保持不变。例如，某公司规定每个推销 员每月推销低于2 0 0 0 件产品时的薪金为1 5 0 0 元，每多推销2 0 0 0 件产品加薪1 5 0 0 元，则推销员薪金为半固定成本。 3 延期变动成本。延期变动成本是指在一定业务的范围内其总额保持不变，但 当业务量达到一定水平时，其总额随业务的变化相应变化的成本。例如，某企业对职 工支付的工资在一定产量水平下是固定的，而当产量超过定水平时，则要对职工支 付加班工资或津贴，这种工资即为延期变动成本。 2 3 3 成本按其可控性分类 成本按其是否可控，可分为可控成本和不可控成本。 可控成本是指发生在某一部门、单位或个人权责范围内，能够由该特定责任单位 加以控制的成本。 不可控成本是指成本的发生不属于某一个部门、单位或个人的权责范围之内，而 且不能由该特定责任单位加以控制的成本。 成本的可控与不可控是相对的，对某一部门来说是可控的，而对另一部门来说则 为不可控的：在一定时期看属于不可控的，而从长远看则是可控的。一般而言，对于 基层单位不可控的成本，往往在上级单位是可控成本。 划分可控成本与不可控成本，有利于分清各责任单位或个人的经济责任，对于正 9 塑童塑垫! 些竺望些奎篁墨里! 堑 确计算责任成本，明确经济责任，进行成本考核，建立企业内部激励机制，具有重要 意义。 2 3 4 成本按费用归属对象的难易程度分类 成本按费用归属对象的难易程度，可划分为直接成本和间接成本。 直接成本是指能直接计入各种产品的成本，如产品生产中的直接材料、直接人工 等。产品成本中直接成本的比重越大，产品成本越真实准确。 间接成本是指不能直接计入某种产品而必须通过一定标准分配才能计入到各种 产品中的成本，如制造费用中的间接材料、间接人工等。 除了上述几种常用分类方法外，成本还可以按计算的时间( 事前或事后) 划分为 预计成本和实际成本；按其与决策的相关性划分为相关成本和非相关成本；按其支出 的必要性划分为可避免成本与不可避免成本，等等。 2 4 成本管理的内容 现代成本管理的基本内容是：成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本 核算、成本分析与成本考核。 ( 一) 成本预测 成本预测是指依据成本与各种技术经济因素的依存关系，结台企业内外环境的发 展变化及可能采取的各种措施，利用一定的科学方法，对未来期间成本水平及其变化 趋势做出科学的推测和估计。通过成本预测，可以减少生产经营管理的盲目性，提高 降低成本费用的自觉性，充分挖掘降低成本费用的潜力。 成本预测既要在计划期开始以前、成本决策之前进行，还要在成本计划执行过程 中经常地进行。在编制成本计划时，预测企业计划期目标成本，以及在产品产量、品 种、质量、价格等因素变化的情况下的总成本变化的趋势；在生产过程中，根据日常 的核算资料和经营的状况，预测成本计划的执行情况，以及产品成本水平的变化趋势。 另外，由于成本指标涉及到企业的各项经常活动，成本预测还需运用各项成本指标和 有关资料预测企业各项技术经济工作的经济效果。 ( 二) 成本决策 成本决策是根据成本预测提供的数据和其他有关资料，在若干个与生产经营和成 本有关的方案中，选择最优方案，确定目标成本。进行成本决策，确定目标成本是编 1 0 堕堕型垫! 、业坌要堕查篁4 兰竺堑 制成本计划的前提，也是实现成本的事前控制、提高经济效益的途径。 ( 三) 成本计划 成本计划是根据成本预测和成本决策所确定的目标，运用一定的方法，以货币计 量形式确定计划期企业生产经营活动所应支出的成本、费用，并提出为达到规定的成 本、费用水平应采取的措施。成本计划是成本、费用的具体目标，也是进行成本控制、 成本分析和成本考核的依据。 ( 四) 成本控制 成本控制一般是指在生产经营过程中，根据成本计划对各项实际发生或将要发生 的成本、费用进行审核、控制，使生产经营过程发生的各种消耗和费用，都限制在成 本计划和费用预算标准的范围内，防止超支、浪费和损失的发生，以保证成本计划的 执行。通过成本控制使企业产品按照人们事先测算确定的成本水平进行，防止生产过 程中损失和浪费现象的发生，使企业的人力、物力和财力得到合理利用，达到节约各 项消耗，降低产品成本，提高经济效益的目的。 成本控制按按成本费用发生的时间先后划分为事前控制、事中控制和事后控制三 个阶段。事前控制是指确定成本目标，制定成本计划，规定成本限额，建立健全成本 管理制度；事中控制是指执行成本计划，控制费用能够、成本的限额，以确保成本目 标的实现：事后控制是指根据计划执行的情况，分析研究成本差异发生的原因，确定 责任归属，纠正偏差，评定和考核业绩，修正成本控制的设计和成本限额。 ( 五) 成本核算 成本核算是指对生产经营过程中实际发生的成本、费用进行记录、归集、计算、 分配，作出有关的账务处理，并编制成本报表，为成本管理提供客观、真实的成本资 料。成本核算是按照企业的生产工艺和生产组织的特点以及对成本管理的要求所确定 的，采用与成本计算相适应的成本计算方法，按照规定的成本项目，严格划分各种费 用的界限，将生产费用通过一系列的归集与分配，从而计算出各种产品或劳务的总成 本及单位成本。因此，成本核算过程，既是对生产耗费进行归集、分配及其对象化的 过程，也是对生产中各种劳动耗费进行信息反馈和控制的过程。通过成本预算所提供 的实际成本资料与计划成本等目标成本e e 较可以了解成本计划完成的情况，同时为编 制下期成本计划、进行成本预测和决策提供资料，并为制定产品价格提供依据。 ( 六) 成本分析 1 1 堕塑塑塑芏些竺旦堕奎笪里里! 塑 成本分析是根据成本核算提供的成本数据和其他有关资料，与本期计划成本、前 期实际成本、本单位历史先进的成本水平，以及外部先进单位的成本等进行比较，确 定成本差异，并且分析差异的原因，查明成本超支的责任，以便采取措施，改进生产 经营管理，降低成本、费用，提高经济效益。通过成本分析，还可以为成本考核提供 依据，为未来成本的预测和决策以及编制新的成本计划提供资料。 成本分析一般在期末( 如月末、季末、年末) ，即事后定期地进行。在成本、费 用发生时就计算其差异的企业中，为了配合成本的事中控制，还应根据这些日常的成 本、费用的差异数据，进行成本的事中分析，以便确定成本、费用超支是否存在正当 的理由，应否发生，从而及时、有效地控制成本。在进行成本分析时，尤其要注意产 品成本的技术经济分析以及企业管理水平的好坏和内部控制制度的建立和实施情况， 及时发现并揭示经济管理中的成功经验，总结失误和教训，以促进企业经济效益的提 高。 ( 七) 成本考核 成本考核是在成本分析基础上，定期地对成本计划的执行情况进行评价和考核。 成本考核的目的在于通过分析、总结、评价，寻找降低成本的途径，鼓励先进，鞭策 后进，完善成本管理责任制，调动各个管理层次更好地履行经济责任，提高成本管理 水平的积极性，以推动企业经济效益的不断提高。 成本考核般是以部门、单位或个人作为责任对象，按其可控成本为条件，以责 任的归属来考察其成本指标完成情况，评价其工作业绩和决定其奖惩。成本考核在没 有上级机构下达成本计划指标的企业中，应该自我进行；在有上级机构下达成本计划 指标的企业中，应该首先接受上级的考核。 2 5 现代企业成本管理的核心目标成本管理” 在市场经济条件下，随着经济环境的变化，企业的规模越来越大，生产经营日趋 复杂，市场需求也更趋多样化。信息技术的日新月异，电子技术运用于产业使得生产 趋向高度电脑化和自动化，新产品层出不穷，加快了产品的更新换代，从而使企业之 间的竞争日益加剧。人们也认识到产品的竞争就是成本的竞争、质量的竞争，现代化 的生产技术必须配合现代化的管理技术，一些适应新制造环境的管理技术和方法也应 运而生。随着全球经济一体化趋势的加快，影响经济环境的因素进一步增加，企业所 t 2 鲨塑塑垫互些竺望堕查笪翌! 塞 面临的不确定因素也随之增多。如果企业仍把眼光停留于企业内部寻求成本的降低， 势必会忽视外部的机遇和挑战。因此，企业应持战略发展的眼光，着眼于企业长远的 发展规划，培育企业长期竞争优势，把成本管理与企业的战略管理相结合，将成本管 理融入整个行业的价值链中，从企业内外两方面寻求降低成本的途径。一个企业怎样 才能在保证产品质量、功能实用的前提下，以较少的投入、最低的成本耗费，来获得 更多的利润呢? 应当说，实行目标成本管理是最为有效的途径和方法。 目标成本管理起源于日本，是在引进美国目标管理的基础上创新扩展而成的，现 在己被世界上许多企业广泛采用。奔驰、丰田、克莱斯勒等汽车公司，松下、夏普等 电子公司，康柏、东芝等计算机公司，中国的邯郸钢铁公司、美菱集团、郑州卷烟厂 等均运用了目标成本管理进行成本控制和绩效管理，并取得了显著成效。从以上这些 实例中，可以看出目标成本管理作为一种新型的成本管理方法已成为现代企业成本管 理的核心。 目标成本管理是一种以市场营销和市场竞争为基础的定价方法。它以具有竞争性 的市场价格和目标利润倒推出产品的目标成本，体现了市场导向。目标利润则是企业 持续发展目标的体现。因此，目标成本管理是将企业经营战略与市场竞争有机结合起 来的全面成本经营系统。其整个管理过程，是围绕着目标的设置、分解、实旌、分析 和考核进行，即通过合理设置成本目标及其目标分解，把企业的各部门、各环节直至 全体员工，连成一个有共同努力方向的纵横协调的指标保证体系，以充分发挥各方面 的积极性和主动性，全力以赴地去完成企业的目标总成本。目标成本管理一般包括目 标成本预测、目标成本决策、目标成本计划、目标成本控制、目标成本核算、目标成 本分析、目标成本检查、目标成本考核、目标成本激励奖惩等内容。 3 济南钢城矿业公司成本核算的改革 3 1 济南钢城矿业公司的现状和背景 济南钢城矿业有限公司( 其前身为济钢集团第三炼铁厂张马屯铁矿) 是2 0 0 0 年 7 月份挂牌成立的济钢集团的一个子公司，完全按照“四自两体”模式运营。公司现 有在册职工9 3 0 人，年生产原矿3 4 万吨( 品位5 4 3 ) ，铁精粉2 3 万吨( 品位6 5 ) ， 硫钴精矿2 2 0 0 吨，石子4 2 0 0 0 m 3 ，副产品矿坑废水供应济钢一动力分厂、济钢铸铁 1 3 堕塑塑! 堕些坌! 壁查笪堡堑窒 管有限公司( 前身为济钢第三炼铁厂) ，年供水可达1 8 0 0 万m 3 ，张马屯铁矿是全国 有名的大水矿山。 矿业公司下设： 两个子公司：一是资源公司，负责新经济增长点开发( 至今成效不大) ，生产销 售石子，残矿回收；一是生活服务公司，负责食堂、后勤等。 八个部室：技术部( 规划、计划、技术、地质、测量) 、机动部、生产部( 调度、 安环) 、党群人事部( 1 1 会、团委、劳资、企管、人事、绿化) 、财务部、供销部、武 装保卫部、办公室。 六个车间：采掘工区、运搬工区、运转车间、探矿工区、充填车间、选矿车间。 矿山设计生产能力为年采选原矿5 0 万吨，如果提高产能，具有规模经济性，但 总公司为延长矿山服务年限，不再追求规模经济，而是追求经济规模( 以便向总公司 多供矿坑水，矿坑水不交纳税费) ，不允许矿业公司尽快达产达效，济钢“十五”规 划指定矿业公司在原矿产量3 2 5 万吨的基础上，每年允许产量递增5 ，最后达到4 0 万吨生产能力，因此通过提高产能大幅降低成本受到限制。 公司近几年在成本管理方面作了一些大胆尝试，先是学邯郸倒推成本、模拟市场 核算，再后来，划分责任中心，成立内部银行，成本核算电子化( 正在尝试) 等举措， 使成本有了一个很大的降低，如表3 1 ，但与国外矿山和国内先进矿山相比，差距 仍然很大，还存在不少问题。 表3 一l 矿业公司历年铁精粉成本统计结果 ( t a b l e3 - 1c h r o n o l o g i c a ls t a t i s t i c so fa v e r a g ec o s t f o rc o n c e n t r a t ei nj i n a ns t e e lc i t ym i n i n gc o ) i 度 l 单位 1 9 9 71 9 9 81 9 9 92 0 0 02 0 0 l 面t 3 4 2 9 82 6 8 6 52 2 2 9 12 1 7 4 62 1 3 1 5 3 2 学邯钢倒推成本、模拟市场核算成本管理 成本核算是成本管理的重要内容和基础环节；成本管理是企业管理的重点或中 心。 1 9 9 8 年以前，矿业公司处于济钢内部计划经济时期，这一时期，人们只关心生 产，很少关心成本，生产浪费十分惊人。1 9 9 8 年，济钢总公司为了大幅降低成本， 1 4 堕堕塑塑! 些坌旦盛查塑! 堡堕塞 在全公司推行“学邯钢倒推成本、模拟市场核算”，实行成本否决制。邯钢经验的实 质是目标成本管理法，目标成本管理法是现代成本管理的核心，但我公司在学邯钢经 验时，由于邯钢成本分解体系中没有矿山这一块，因而只学到了形，而未学到质。邯 钢的做法是：根据市场调查和市场需求，进行产品规划，生产制造满足顾客需求的 产品：根据顾客和竞争对手的情况制定具有竞争性的市场价格和目标利润；确定 目标成本，目标成本= 用户可以接受的价格( 或竞争性的市场价格) 一目标利润一税金： 推行价值工程或价值分析，实现成本目标。矿业公司的做法是：以9 8 年总公司 下达的成本指标为目标成本；将目标成本层层分解，直至班组、个人；每年以上 年实际成本核减一个百分数，一刀切，不讲客观，层层分解至班组、个人；成本考 核办法，见附录。 3 3 济南钢城矿业公司成本核算存在的问题 1 、成本分解的是全部成本，有的是不可控成本。 。 2 、指标的分解不科学，有的指标可能己很先进，但也被一刀切，有鞭打快牛之 嫌，有的指标则潜力还很大，但成本压力却很小。指标的分解有很大的难度，一是指 标太多，工作量大，二是原来的部颁标准是计划经济时代的产物，已不适应市场经济 发展的要求，但又没有新的标准可依据。 3 、对于生产班组，不应将成本指标分解到个人，因为矿山周一生产班组的作业 分工并不清晰，不象生产流水线那样可以十分准确地计量，分解到个人，成本责任反 而不清楚了，我认为成本指标宜分解到班组，不宜再向下分解。 4 、对管理人员、技术人员实行与车间“捆绑考核”，这是一个误区。这种考核使 管技人员的职责不清、成本压力感不强，不能充分调动他们的积极性、创造性。 5 、一刀切的成本控制最终将会失效。 从表3 一l 可以看出，虽然矿业公司成本仍有降低的趋势，但降低幅度一年比一 年少，这印证了一个道理，在一定的技术、装备水平下，成本的降低不是无限的。 3 4 济南钢城矿业公司成本动因分析 每年公司对车间预算成本核减5 ，一刀切不讲客观，车间对班组也实行同样的 办法。这在由计划向市场转变的过程中，这种铁的手段确实能起到很大的积极作用， 1 5 鳖堕堡塑芝些竺型壁查筻堡! 塞 生产成本呈现逐年下降的趋势。如图3 1 。 由图3 1 可以看出，铁精粉成本降低率越来越小，降成本的空间越来越小，分 析原因，1 9 9 7 - - 1 9 9 8 年，成本降低的动因主要是济钢集团西水东调工程的投用，该 工程使矿业公司大部分矿坑废水( 日涌水量5 6 万立方米) 输往济钢一动力分厂而 抵消很大一块精粉成本；1 9 9 8 一1 9 9 9 年，成本降低的动因主要是避免了大量的浪费； 2 0 0 0 - - 2 0 0 1 年成本降低的动因主要是在前几年避免浪费的基础上，开展了大量的小