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湖南烟草商业系统预算管理改进研究 摘要 全面预算管理起源于二十世纪初，是企业内部管理控制的一种主要方法，在美 国、日本、英国和荷兰实行全面预算管理企业的比重分别为9 1 、9 3 、l o o 和1 0 0 ， 已成为种企业管理的惯例。根据中国烟草总公司的部署，2 0 0 4 年起湖南省烟草 商业系统开始实施预算管理，笔者负责组织实施了湖南省烟草商业系统的预算管 理，在实践过程中对预算管理取得的成效和存在的问题进行了较为深刻的思考。 本文首先分析了预算管理的经济学理论基础，介绍了国内外有关预算管理文献的 研究成果，对预算管理模式的发展变化进行了简要论述；接着，介绍了湖南省烟 草商业系统实施全面预算管理的背景和现状，包括湖南烟草商业系统概况、实施 预算管理的动因及全面预算管理模式的构建过程，并指出了目前预算管理中存在 的诸多不足之处；最后，根据烟草商业经营管理的特点和未来发展中将要面临的 关键问题，针对现有预算管理模式中的不足之处，提出了完善与改进的建议。由 于行业特点及政策决定了费用管理是当前预算管理的核心环节，本文以费用预算 分配改进为重点进行了实例分析。文中提出：湖南烟草商业系统实施预算管理， 全面预算管理模式是较为合适的，目前正处于起步阶段，必然存在一些问题。由 于企业的发展和实践的需要，在工作中不应拘泥于理论和和模式的局限，应该选 择对实践更有指导意义的各种有效的方法和途径，使预算管理为提高湖南烟草商 业系统的核心竞争力服务。整体而言，湖南烟草商业系统的预算管理需要以战略 目标为导向、信息化系统为平台、绩效考核为核心，并创新企业文化、强化动态 管理和责任审计，才能起到更加积极的效果。 关键词：烟草商业；预算管理；改进研究 硕士学位论文 a b s t r a c t t h ec o m p l e t eb u d g e t a r ym a n a g e m e n to r i g i n a t e da tt h eb e g i n n i n go f2 0 t hc e n t u r y i t ，so n eo fm a j o rm e t h o d su s e df o rt h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r 0 1 t h e r ea g e91 ，9 3 ， 10 0 a n d10 0 e n t e r p r i s e st h a th a v ea p p l i e dt h et o t a lb u d g e t a r ym a n a g e m e n ti n a m e r i c a , j a p a n , b r i t a i na n dn e t h e r l a n d sr e s p e c t i v e l y i t h a sb e c o m et h ec o m m o n p r a c t i c e sf o rt h el o c a le n t e r p r i s e s p r o m o t e db yc h i n e s et o b a c c oc o m p a n y , h u n a n t o b a c c ob u s i n e s ss y s t e mh a se s t a b l i s h e d a n di m p l e m e n t e dt h et o t a lb u d g e t a r y m a n a g e m e n ts y s t e m i ne a r l y2 0 0 4 t h ea u t h o ri sr e s p o n s i b l ef o ro r g a n i z a t i o na n d i m p l e m e n t a t i o no ft h eb u d g e t a r ym a n a g e m e n ti nh u n a n p r o v i n c i a lt o b a c c oc o m p a n y , a n dh a sd e e p l yt h o u g h ta b o u tt h ea c h i e v e m e n t sa n dp r o b l e m so fb u d g e t a r ym a n a g e m e n t i np r a c t i c e f i r s t l y , i ta n a l y z e se c o n o m i ct h e o r yb a s i so fb u d g e t a r ym a n a g e m e n t ， i n t r o d u c e st h eb u d g e t a r ym a n a g e m e n tr e s e a r c ha c h i e v e m e n t so fd o m e s t i ca n df o r e i g n l i t e r a t u r e s ，a n di n v e s t i g a t e st h et h e o r yo fb u d g e t a r ym a n a g e m e n tp a t t e r n s s e c o n d l y , i t s h o w st h ep r o g r e s so ft h eb u d g e t a r ym a n a g e m e n ti n h u n a nt o b a c c ob u s i n e s s s y s t e m i n c l u d i n gt h ec u r r e n ts i t u a t i o no f h u n a np r o v i n c i a lt o b a c c oc o m p a n ya n dt h e r e a s o n sw h yt h ec o m p a n ys e t su pt h et o t a lb u d g e t a r ym a n a g e m e n tm o d e l ，a n dd e t a i l e d d e s c r i b e sw o r k i n gf l o wo ft h et o t a lb u d g e t a r ym a n a g e m e n tm o d e l ，p o i n t so u tt h ed e f e c t s o ft h em o d e l f i n a l l y , t h et h e s i sp r o v i d e st h e r ec o m m e n d a t i o n so nh o wt oi m p r o v et h e a c h i e v e m e n to ft h ec o m p l e t eb u d g e t a r ym a n a g e m e n tm o d e li nh u n a nt o b a c c ob u s i n e s s s y s t e m a n di th a sf o c u so nt h ee x a m p l e so fc o s tb u d g e ta l l o c a t i o nr e l a t e dp e r f o r m a n c e e v a l u a t i o n t h et h e s i sp r o v i d e st h et o t a lb u d g e t a r ym a n a g e m e n tm o d e li s as u i t a b l e c h o i c eo fh u n a nt o b a c c ob u s i n e s ss y s t e m t h o u g h , i ts h o u l db ei m p r o v e d w es h o u l d m a k eu s eo ft h ea d v a n t a g e so fd e f e r e n tm o d e l si np r a c t i c ea n dn o tb el i m i t e db yt h e m ， t oi m p r o v eo u rc o r ec o m p e t e n c e s o nt h ew h o l e , i th o p e st ob eh e l p f u lf o r t h ec o m p l e t e b u d g e t a r ym a n a g e m e n to fh u n a n t o b a c c ob u s i n e s ss y s t e m t h ea u t h o rb e l i e v e st h a tt h e b u d g e tm a n a g e m e n ts y s t e ms h o u l dh a v eg o a l o r i e n t e ds t r a t e g ya n di n f o r m a t i o ns y s t e m a sap l a t f o r m , i n c e n t i v ee v a l u a t i o na tt h ec o r e ，a n di n n o v a t i o no fc o r p o r a t ec u l t u r e a t t h es a m et i m e ，d y n a m i cm a n a g e m e n ta n dr e s p o n s i b i l i t ya u d i t i n go fb u d g e ta r ei m p o r t a n t ， t o o i ft h e s ee f f o r t sh a v eb e e na c h i e v e d , t h eb u d g e t a r ym a n a g e m e n tw o u l db em o r e e f f e c t i v e k e yw o r d s ：t o b a c c ob u s i n e s s ；b u d g e t a r ym a n a g e m e n t ；i m p r o v e m e n tr e s e a r c h n l 湖南烟草商业系统预算管理改进研究 附表索引 表4 1 市州公司费用预算绩效挂钩指标参考表3 9 v i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：布琊 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行 检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 l 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ) 作者签名：栅 导师签名：爹彩嵋 日期：加谣年f 7 碉f 日 日期：知孵沪月孑e l 硕士学位论文 1 1 选题背景 第1 章绪论 2 0 世纪初，预算管理就开始出现在企业管理的实践中，1 9 2 0 年美国通用汽车公 司就把预算管理作为“对分部责任进行集中控制”的重要工具n 1 。当今世界绝大多 数有一定规模的企业都接受和坚持运用预算管理方法，经济发达国家的大中型企 业实行预算管理的比例达9 0 以上心1 。2 0 世纪9 0 年代以来，预算管理作为一个时髦 的管理词语在我国风靡一时，很多企业每年年底都要进行下一年度预算的编制工 作口1 。虽然很多企业预算编制的基础五花a f - ，有的企业甚至以上年会计报表为预 算编制的基础，不同企业的管理重点和方法也各有特色，且相当多的国有大中型 企业的预算管理仍带有计划经济时代的特征，但预算管理在我国的大中型企业管 理引起了应有的重视，是毋庸置疑的。因此，深入研究企业预算管理的本质与特 点，掌握预算管理的方法，对于提升我国企业内部管理水平，增强其市场竞争力 具有十分重要的意义。 我国著名会计学家余绪缨教授( 1 9 9 3 ) 曾说过：“总体来说，现代管理会计的 职能，本质上是一种行为职能。因为，不通过人的行为、人的作用，它提供的任 何信息都不足以对企业的生产经营产生任何效果。h h 预算管理与人的行为休戚 相关。预算管理的每一步都包含着人的行为的影响，同时也在影响着人的行为。 根据不同的组织行为理论，传统预算和现代预算对人的行为因素做了不同的解释， 传统预算认为人的行为是反应式的、机械的，现代预算则认为人的行为是主动的、 积极的。尽管影响选择预算管理模式的因素比较多，如国家和企业的文化背景、 传统习惯和人的个性等，但不管哪种模式，预算的编制和控制过程都是人的行为 过程，是不同利益相关者之间的博弈，是否重视人的行为因素对预算编制与控制 的影响，是预算成功与否的关键所在。一个企业如能选择恰当的预算管理模式， 建立一套与其相适应的现代企业全面预算管理体系，将会非常有效地提升企业经 营管理水平，规范企业的管理行为。 1 2 国内外预算管理文献综述 1 2 1 国外预算管理主要文献 预算管理在十九世纪后期产生于政府部门，美国率先将其应用于企业，以对相 关的成本费用进行控制，在2 0 世纪初泰勒“科学管理 学说的影响下，最初的企 业预算管理方法主要集中在标准成本控制和差异分析上。第一次世界大战后，为 了应对需求改变时无法迅速调整存货的现实，一些大公司如通用汽车公司、杜邦 湖南烟草商业系统预算管理改进研究 公司、通用电气公司等发展了一套能够按照仔细预测而得到的需求量来规定和调 整其产品流量的方法，至此企业预算由过去单纯的成本控制扩展为财务资源的规 划与控制两大功能【4 l 。企业预算的编制起点也由生产预算转变为销售预算。同时， 在预算管理实践上，杜邦公司设计了企业预算管理相应的组织管理部门。扩大了 执行委员会，由执委会来担任预算的决策、监控与考评，职能部门和分支公司则 负责具体的预算执行工作，可以看出，此时预算的决策机构、执行机构、监控与 考评机构已基本明确，规范的预算工作组织和程序对提高预算管理效率的重要性 已显现出来。但由于受传统管理理论偏重管理权威、组织结构和作业任务的影响， 预算多采用“自上而下 强加式的集权模式，对组织中人的因素考虑较少。 受2 0 世纪中期行为科学思想的影响，企业预算管理增加了行为管理的内涵。 a r g y r i s ( 1 9 5 2 ) 首次提出参与式的预算模式。一些西方学者根据代理理论认为， 预算过程中不同参与者所拥有信息的差异使得参与式预算成为需要，他们假定引 起参与程度不同的重要因素是从下级到上级的信息传递过程以及这个传递对双方 的潜在好处，即更全面的信息以及更优的资源配置、激励计划、业绩和报酬等 ( s h i e l d s & y o u n g ，1 9 9 3 ) 1 5 j ，也就是说，参与式预算管理成功的关键在于委托人如 何引导代理人获益于披露自己的私人信息。p e t e rb r o w n e l l 和m o r r i sm c i n n e s ( 1 9 8 6 ) 用实证方法研究了三个制造企业中中层管理者的预算的参与性与业绩之间的关 系，结果表明两者之间存在显著的正相关性【6 l 。参与式的预算管理使企业各个层次 的管理者和关键岗位的员工都参与预算的编制，它实质上提倡的是一种分权式的 预算管理模式，以调动各方面的积极性。 参与式预算编制过程中往往容易出现预算松弛问题，国外众多研究者对这一问 题进行了实验研究。y o u n g ( 1 9 8 5 ) 的研究结果显示，由于信息不对称导致下级感 受到的社会压力负相关于预算松弛，由此看来信息不对称对预算行为的影响是关 键性的，激励性报酬方案只在特定的条件下才能发挥作用f 7 1 。而c h o w 等研究者 ( 1 9 8 8 ) 的研究结果显示，当信息不对称不存在时，真实导向和松弛导向两种报 酬方案之间的松弛不存在差异；而存在信息不对称时，真实导向报酬方案下的松 弛明显较低。这说明，报酬方案和信息不对称交互影响业绩【引。r a l a nw e b b ( 2 0 0 2 ) 从非货币性激励的角度扩展了代理理论的框架，通过实证研究得出，不论是为了 保持良好的声誉或是因为企业制度中规定了要调查预算差异产生的原因，两者都 将导致较低水平的预算松弛现象pj 。f i s h e r 等研究者( 2 0 0 2 ) 通过实验发现，当预 算成为配置资源和业绩评价基础时，下级几乎没有预算松弛( 均值为接近于0 的负 数) ，而且业绩增加了2 5 蜊1 0 l 。这一结果向我们展示了预算的计划( 资源配置) 作 用和控制( 业绩评价) 作用相结合的管理价值。信息不对称是预算松弛产生的原 因之一，以上研究大多是从对执行预算人员激励方案的设计上寻求解决问题的途 径，但要使参与式预算变得有效，更多的应该是把握好各个层次的预算参与程度， 2 硕士学位论文 这应该关键是一个权力如何分配的问题。 j e r o l dlz i m m e r m a n ( 1 9 9 7 ) 认为，预算是公司组织结构的一部分，它能够对 决策权进行划分并进行相关的行为控制1 1 1 i 。一些学者看到权力控制在预算管理中 的重要性，对预算控制的模式进行了研究。h o p w o o d ( 1 9 7 2 ) 通过实证研究发现， 预算紧控制会导致( 1 ) 更大的与工作相关的紧张程度；( 2 ) 和上级关系的恶化； ( 3 ) 和同事关系恶化；( 4 ) 大量的财务数据操纵。同时h o p w o o d 还发现预算松控 制会产生与上述完全相反的影响l l 引。然而，o t l e y ( 1 9 9 4 ) 的研究发现与h o p w o o d 的发现大相径庭，在他所选取的样本中，他发现更加强调达到预算并不会增加与 工作相关的紧张，而且紧控制与更优的业绩相联系【1 3 l 。 b i r n b e r g ，s h i e l d s 和y o u n g ( 1 9 9 0 ) 在回顾预算管理研究时曾指出，早期研究 者们试图发现预算如何制定以及预算对人们所产生的影响，但研究发现，没有一 种预算制定程序一贯优于其他方法或没有任何不利后果。随着权变理论在管理学 研究中的盛行，研究者开始关注是什么因素在影响不同企业采用不同的预算模式， 并取得不同的效果。b i r n b e r g ，s h i e l d s 和y o u n g ( 1 9 9 0 ) 把权变研究归纳为组织特 征、个体特征和经济激励三种预算编制环境【l4 1 。大多数研究往往也同时涉及这三 方面因素或变量中的多个方面。而面对日益多变的市场环境，越来越多的研究者 认识到战略在预算管理中的重要地位，对应不同的战略应有不同的预算管理模式。 a b e r n e t h y 和b r o w n e l l ( 1 9 9 9 ) 运用澳大利亚6 3 家公立医院c e o 的调查资料检验了 战略变化、预算使用模式和业绩之问的关系，结果表明，在组织经历战略转型的 时期，使用交互式的预算模式能够减轻战略变化对业绩的影响，相反，在组织战 略相对稳定的时期，采用诊断式的预算模式较好【i5 1 。从竞争优势的角度来讲，波 特将企业竞争战略分为成本领先战略、产品差异化战略及目标集聚战略三种， n i l s s o n ( 2 0 0 0 ) 认为不同的竞争战略应有不同的预算控制形式，成本领先战略面 对的是相对稳定的经营环境，实施预算紧控制是实现战略目标的恰当手段；产品 差异型战略面对的经营环境不确定性强，不适合预算紧控制，尤其是在投资控制 中，更多的是用种非正式的文字表述的方法来评价和控制投资，强调非财务的 关键指标控制更为重要；目标集聚型战略综合了上述两种战略的特点，因而其控 制方式同样也应是在预算紧控制与非预算紧控制之间进行选择【1 6 l 。 自2 0 世纪9 0 年代以来，全面预算管理在国外受到了很多批评。主要观点有( 1 ) 制订预算费时费力，迫使人们无休止地开会和协商。( 2 ) 预算和绩效挂钩的做法， 往往会导致员工虚报预算指标。由于委托代理关系中的信息不对称和道德风险等 问题，人们处于自身利益的动机，往往会少报收入，多报成本费用，从而造成了 “预算松弛 ( b u d g e t a r y s l a c k ) 。( 3 ) 预算使得决策成为复杂的博弈，使得同 事问互相对抗，造成互相的不信任，还会打击员工的积极性，使他们的行为向损 害公司的方向发展。( 4 ) 建立在预算松弛基础上的部门之间的沟通协调会使组织 湖南烟草商业系统预算管理改进研究 的运行处于无效率的状态，危害了公司的发展。到了2 0 世纪末，从世界范围来看， 企业预算制度的改革存在着两种不同的观点，这两种观点都源于一个组织跨 国型高新科技制造业联合会( c a m - i ) 。一种观点是以美国学者为代表的基于作业 的预算模式( a c t i v i t y - b a s e db u d g e t i n g ，a b b ) ，另一种观点是以欧洲学者为代 表的超越预算模式( b e y o n db u d g e t i n g ，b b ) 。基于作业的预算模式，强调采用全 面的、基于作业的经济模型进行预算控制替代传统的将预算和绩效挂钩的做法。 超越预算模式，则更加激进，是指在企业组织不编制预算的情况下来管理该组织 的业绩，并将各决策环节的权利以授权管理的形式分权化。 1 2 2 国内预算管理主要文献 在计划经济时期，企业预算只是国家财政预算的一部分，是一种典型的仅限 于生产领域的执行管理，随着经济体制改革的深入，加之受各种科学管理思想的 影响，国内对企业预算管理的研究十分活跃。 王斌是国内最早提出预算管理模式并进行讨论的( 1 9 9 9 ) ，他假定预算管理模 式中的企业是单一产品生产企业，根据产品生命周期理论，将预算管理分为以资 本预算为起点( 市场进入期) 、以销售为起点( 市场增长期) 、以成本控制为起点 ( 市场成熟期) 和以现金流量为起点( 市场衰退期) 等四种模式1 2 1 1 。于增彪、梁 文涛( 2 0 0 2 ) 在预算编制起点问题上提出生产观预算、销售观预算和利润观预算 三种模式，认为决定预算编制起点的是企业所有制形式及产品或服务的供求关系， 论证了以所有权与管理权相分离为特征的现代公司应以每股收益或利润为起点编 制预算( 即利润观预算) 的观剧2 2 j 。 企业预算管理作为管理会计的重要组成部分，理论界试图将其与其他的管理 工具进行整合，以寻求适当的企业预算管理模式，更好地发挥其管理职能。作业 成本法引导人们将管理重点放在成本动因上，它作为一种科学的成本计算方法己 被理论界和实务界普遍认同，与之相伴随的作业管理也被企业界广泛接受。潘飞、 郭秀娟( 2 0 0 4 ) 认为，作业预算提供了关于作业量的预算数据，有利于提高基层 员工参与预算的积极性，使基于预算的业绩考评更加合理，并且与传统预算方法 定位于垂直的组织结构相比，它更强调和适应平行的组织结构，基于作业划分和 作业中心的预算打破了企业部门之间的分隔1 2 3 。王斌、高晨( 2 0 0 4 ) 从管理会计 功能定位出发，对预算管理系统、平衡记分卡、e v a 管理、作业成本法和作业管 理等四种主要管理会计工具的差异性与互补性进行了理论上的梳理，认为以预算 管理为平台构建的资源配置和财务规划系统，在管理会计整合系统中具有不可替 代的作用；建立以平衡记分卡为主体的业绩评价体系，其中以e v a 及其改进指标 来嵌入财务业绩考评中，是改变传统预算评价的主要思删2 4 j 。 受行为科学思想的影响，张鸣、张美霞( 1 9 9 9 ) 讨论了在不同组织行为理论 4 硕士学位论文 的作用下，形成了强加性预算和参与性预算两种主要的预算管理模式，前者以古 典组织行为理论产生的集权制管理方式为实践基础，后者则以现代组织行为提倡 和实行分权式的民主参与管理为实践基础，二者各有其优缺点【2 5 1 。刘会胜、任伟 ( 2 0 0 2 ) 则认为，在企业预算控制中应树立“预算的人格化 思想，贯彻责权利 相结合的原则，强化对各预算执行主体的激励与约束，实现变以“物控制为中 心为以“物的人格化 或“责任 为控制中心、变企业内部各组织单位及个人被 动消极地执行预算为积极主动地执行预算等“四个转变 ，以预算人格化为起点 来构建预算控制模式【2 酬。 受系统理论的影响，部分研究者认为预算管理的内容应该是对组织内部各系 统的综合管理，其实施过程也应是一个系统过程，他们致力于设计出一种具有广 泛适应性的企业预算管理模式。于增彪等( 2 0 0 1 ) 以中原油田预算管理经验为素 材，提出预算管理系统包括编制、执行、计量、分析、报告、奖惩、鉴证( 内部 审计) 和计算机支持等八个模块，同时认为预算管理作为系统具有技术、组织、 行为和环境等四个层次，这纵向的八个模块和横向的四个层次构成一个新的预算 管理模式全面预算整合模式，用来连接各个层次、各个单位及各位成员，使 他们围绕着公司的总体目标而运作【2 7 1 。在考察中外预算管理文献和实务的基础上， 于增彪等( 2 0 0 4 ) 将预算与财务会计、战略、平衡记分卡、非财务指标、奖惩制 度等因素集成为一个整体，提出中国式预算管理系统的框架，是k a p l a n 预算模式 在中国的改进和拓展【2 引。 曹玉珊、张天西( 2 0 0 4 ) 提出，在今天以分权为特征的战略管理而言，责任 预算和“超越预算 是两种可选择的模式，责任预算模式分为预算制订、预算执 行和业绩考核( 含信息反馈) 三个过程，其核心是控制，而“超越预算”模式中， 组织之间不仅是一种静态的扁平结构，更有一种动态的互动关系，其实质在于凭 借“市场机制的激励性的控制【2 9 1 。高晨( 2 0 0 4 ) 分析了针对处在不同产品生命 周期的组织，预算控制模式也有所不同，企业在产品启动阶段所处环境的不确定 性强，不适合进行预算紧控制，而运用物理指标或其他非财务指标对研究开发项 目进行控制会更为有效；组织在成长阶段不适合强调与利润相关的预算控制指标， 而应提高决定这一阶段能否成功的相对市场份额和市场总额的增长率等非财务指 标的控制；在环境较为稳定的产品成熟市场时期，企业应实施以利润、成本费用 指标为核心的严格的预算控制，采用紧的预算控制可以促进整个组织增强成本意 识；而企业在产品市场衰退期则主要应对现金流量实施预算紧控制1 3 0 1 。李国忠 ( 2 0 0 5 ) 认为不同类型企业集团宜采用与其管理目标相适应的预算控制模式，即 战略规划型企业集团采用集权预算模式，财务控制型企业集团采用分权预算模式， 战略控制型企业集团则采用折中预算模式，并提出实行折中型预算管理应解决好 预算权和预算大纲问题1 3 1 1 。 湖南烟草商业系统预算管理改进研究 汪家常、韩伟伟( 2 0 0 2 ) 指出战略预算管理体系以平衡记分卡的财务和非财 务指标为基础，通过预算考评，来沟通战略目标和企业经营活动的关系，实现短 期利益和长期利益、局部利益和整体利益的均衡，在战略预算管理的实施过程中 应注意市场化评价和内部化评价相结合，结果评价和过程评价相结合，紧控制与 松控制相结合等问题1 3 2 i 。汤谷良、杜菲( 2 0 0 4 ) 指出公司战略决定预算目标，预 算管理是公司战略实施的保障与支持系统，其提出的基于公司战略的预算目标体 系模型使预算目标直接体现竞争战略的选择和竞争优势及核心竞争能力的提高， 多维因素整合设计、直接挂钩，并强调此模型特别适合集权型或迫切需要增强总 部控制力以统筹安排公司资源、特别强调平衡管理，关注事前规划、过程监控和 结果考评一致的公司1 3 3 1 。 对于超越预算模式，国内的冯巧根( 2 0 0 5 ) 在超越预算的实务发展动向与 评价中进行了介绍。他阐述了“超越预算思想的提出、管理原则、实施机制 以及存在的问题，最后指出在我国取消预算制度是不现实的，可以考虑在“改进 预算”中部分地导入“超越预算 的观点，使两者有机结合，即：不再强调以预 算管理为中心的经营控制，而是将预算管理的功能按计划制定与业绩评价进行分 离。 1 3 研究思路与主要内容 本文全面综述了预算管理理论及预算管理模式的发展，通过介绍湖南烟草商 业系统全面预算管理的现状，指出了目前湖南烟草商业系统采取的预算管理模式， 分析了目前采取的预算管理模式和预算管理体系中存在的问题，提出了改进与完 善我省烟草商业系统预算管理模式和管理体系的建议。具体内容包括： 第一章绪论部分。介绍了本文的选题背景、国内外有关文献综述、研究的思 路和主要内容。 第二章预算管理理论与管理模式的发展变化。本章从预算管理主要理论基础 上分析了预算管理的有效性，解释了预算管理的基本内容；从传统组织行为理论 出发，分析了传统企业预算管理模式的局限性；阐述了现代组织行为理论、现代 预算管理模式及其基本特点；介绍了国外当前“超越预算”模式的理论研究状况 及其借鉴意义。 第三章湖南烟草商业系统预算管理现状与模式选择。本章首先介绍了烟草行 业发展现状及湖南烟草商业系统概况；接着阐述了湖南烟草商业系统全面预算管 理模式，包括预算管理的组织架构、预算的编制、审计、过程控制、反馈调整、 考核等；然后，对当前预算管理面临的问题进行了分析，提出了目前烟草商业系 统适用的预算管理模式。 第四章湖南烟草商业系统预算管理的完善与改进。目前，湖烟草商业系统的 6 硕士学位论文 预算管理正逐步从传统预算管理模式向现代预算管理模式转变，提出湖南烟草商 业系统的预算管理需要以战略目标为导向、信息化系统为平台、绩效考核为核心、 创新企业文化、强化动态管理和责任审计，才能真正成为企业管理的中心。对预 算管理的完善与改进提出了建议。最后，以费用管理为重点进行了实例分析。 7 湖南烟草商业系统预算管理改进研究 9 9 2 章预算管理理论和管理模式的发展变化 2 1 预算管理理论基础与基本内容 2 1 1 预算管理理论基础 现代企业理论有两个主要的分支，交易成本理论和代理理论，前者着眼于研 究企业与市场的关系，后者则侧重于分析企业内部组织结构及企业成员之间的代 理关系。从交易成本理论角度分析。按照交易成本理论的观点，任何交易都可以 看成是交易双方所达成的一项契约交易成本可以看成是围绕交易契约所产生的成 本，科斯在企业的性质一文中指出企业的出现是为了节约交易成本，企业的 本质或显著特征是作为价格机制的替代物。企业之所以存在，是由于企业的交易 成本低于一系列的市场交易行为而获得同样的产品或服务的成本。因此能在竞争 中存活的企业，必须在组织内部生产的契约中具有一种比较优势能生存下来的企 业的交易成本必须低于市场中的交易成本。然而，市场所能执行的功能远远超过 了企业，说到底，市场是因为交换财产的所有权以及收取收入的需要而存在的， 市场的法则迫使掌握这些资源的人以利益最大化的方式来运用这些资源。如果一 项资产的所有者由于未能妥善地维护其资产而使资产的价值下降，则市场将以降 低其资产售出价格的方式对其进行惩罚。这样，市场不仅要对决策制订者的经营 业绩进行衡量，而且还将对这类行为实施奖惩。事实上，市场能够自动完成以下 三项组织或企业必须经过复杂管理工具才能得以实现的职能：( 1 ) 对经营业绩进 行衡量；( 2 ) 对经营者进行奖惩；( 3 ) 划分决策权利。由于在企业内进行的交 易没有市场在发挥作用，也不存在市场价格机制实现决策分权、经营业绩评价及 奖惩职能，这些职能在企业中并不会自发地产生，因此企业中的各个团体就必须 设计出管理工具，或者说建立“游戏规则”来完成这些职能。从而所有的企业组 织都必须建立起三个体系，即业绩评价体系、根据业绩进行奖惩的体系及分派决 策权的体系。这三个体系构成了企业的组织结构，三者缺一不可，同时相互之间 还要保持平衡。业绩评价体系要对被授予了决策权的领域进行衡量，同样，奖惩 体系也必须对那些进行了业绩评价的领域实施奖惩。 预算管理本身就是企业组织结构的重要组成部分。从预算管理的环节来分析， 预算的编制是以特定的权责中心为基础的，在确定目标的同时就是将其权利和责 任具体化、数量化的过程，是对分权体系的完善；另外，预算目标的设立也就确 定了业绩评价的主要标准。预算执行过程中的记录系统为事后的评价提供了依据， 预算体系的另一个重要环节就是进行预算考评，将实际业绩与预算目标进行对比 分析，并根据分析评价的结果进行相应的奖惩。应该说，一个完整的预算体系能 够包括组织所需要的分权、评价和奖惩制度。因此，根据科斯的企业理论和詹森、 8 硕士学位论文 麦克林的组织结构理论，企业的组织结构就是由分权系统、评价系统及奖惩系统 构成的，可以得到的结论是预算构成了企业组织机构的重要部分，是企业能够超 越市场存在、发展的主要机制。 从委托代理理论角度分析。根据委托代理理论，委托代理关系是指一个人或 一些人委托其他人根据委托人利益从事某些活动，并相应地授予代理人某些决策 权的契约关系。自从两权分离的现代公司制企业制度产生以来，公司内部实际上 就形成了委托代理关系。在这种情况下，委托人保留了对企业财产的所有权，而 将企业的经营管理权授予代理人员并要求代理人员忠实地服务于自己。但是委托 代理关系也存在三方面的问题：首先由于委托人与代理人目标不一致，对于所有 者而言，其动机在于获取较大的资产收益，所以追求利润最大化是股东的行为目 标；而对于心理人而言，其行为动机是多元的，所以其行为目标也是多元的。因 为委托人与代理人的目标不一致因此代理人完全可能用其个人目标代替股东利润 最大化目标，损害所有者利益。其次，委托人与代理人之间的信息是不对称的， 委托人所掌握的经营信息要远远地少于经营者，因而委托人想完全监督代理人是 不可能的，结果代理人在自身利益驱使下可能发生“道德风险或“逆向选择 。 再次，由于委托人和代理人的责任是不对称的，代理人掌握着企业的生产经营管 理权，却对企业的盈亏不负责任，而委托人失去了对企业的生产经营管理权，却 要对企业的盈亏负贵。这种责任上的不对称，极大地弱化了对代理人的制约，使 代理人可能不认真地工作。由于以上问题的存在，会使企业价值减少即导致“代 理成本”发生。因此，在这种情况下，委托人需要一种控制系统来使代理人按照 委托人的目标行事。 预算管理作为一种以控制财务及非财务资源来控制企业的管理机制，可以将 各层次代理人的目标协调一致，有效地降低各层心理成本提高企业整体的管理效 率，有助于实现企业价值最大化；同时，也增大了企业规模做大的可能性。具体 来说，一方面，在预算编制过程中，通过预算目标的层层分解，可以将责任落实 到人，从而解决团队成员的“偷懒问题”；另一方面，在预算管理的考评环节，委 托人通过建立科学的激励机制，可以将代理人的报酬与其业绩联系起来。最优的 激励机制需要满足“个体理性约束 、“激励相容约束”和“预算平衡约束 。 这三类约束各自有其经济含义，“个体理性约束 是说激励机制应激起人力资本 参与的动力，使他们通过参与而获得大于其机会成本的好处。“激励相容约束” 是说激励的条目设置应是有效的，能保证人力资本愿意真实公布自己的私有信息， 即“说真话”。“预算平衡约束”是指机构设计者在机制运行中获益或至少 不亏损。因此，通过企业预算的实施，可以有效解决委托代理关系中存在的问题。 9 湖南烟草商业系统预算管理改进研究 2 1 2 预算管理的基本内容 l 、预算目标 编制预算是预算管理的起点。虽然资金使用规模、上年会计报表是编制预算 的重要基础，是决定企业的活动和可能实现目标的重要依据之一，但以此作为预 算编制的起点，很难真正起到预算管理应起的作用b 制。预算编制的起点应是根据 企业的发展目标和战略计划制定的企业年度目标利润，并据此决定企业应该采取 的行动和措施，从而明确为达到这些目标、从事这些活动需要什么资源和多少资 源。可以这样说，预算管理的过程，就是预算目标分解、实施、控制和实现的过 程。 依据企业所处发展阶段和企业业务性质的不同，企业实施预算管理的目标会 有所不同副。目标一经确定，它将决定企业的发展方向、发展能力和发展速度。 目前，国内许多企业以目标利润为导向进行预算的编制，这种以目标利润为导向 的预算管理是企业预算管理与目标管理的有机结合，它通过固定目标利润来描述 企业的预算平衡点，直观地反映出企业以目标利润为基点来实现目标利润以及扩 大销售与降低成本费用获取超目标利润的过程，对企业寻求实现或超额实现目标 利润的途径具有较强的指导作用。但我们也应该看到，以目标利润为导向的预算 管理，因其主要涉及销售收入和成本费用，基本上不涉及资产负债等实质性会计 信息，总体而言它还是一种比较粗放的预算管理。如果企业内部管理机制不健全， 会计核算系统不透明，以目标利润为导向的预算管理有可能促使企业为完成预算 而调节利润，例如该提的折旧不提或少提、该摊销的递延资产没有如数摊销、材 料或产品成本不实、己经发生的费用挂账，从而忽视资金使用效率和资产质量， 甚至造成“潜亏 ，影响企业的长远发展等等。 2 、预算编制方法 预算包括预测，但不仅仅是预测，还有计划。因此，预测、计划和预算成为 常常谈论而又表述不清的概念。一个好的预算，不是依据实际报表进行简单的数 字调整，也不应该是凭空想象的数字安排，而应是以科学的预测和切合实际的业 务计划为基础，经过多次上下、反复讨论而决定的，只有这样编制出的预算，才 能指导业务，才能对企业有真正的意义。如果没有科学的业务预测和计划，花费 很多精力所编制的预算与简单的工作计划在本质上没有什么区别。 3 、预算的考核 预算的编制仅仅是预算管理的开始，为发挥预算的作用，体现预算管理的权 威性，必须对预算执行结果进行跟踪、分析和考核。如果没有以预算为基础的考 核，预算就会流于形式，失去控制力。反之，如果考核没有预算做基础，考核也 是无的之矢，既无说服力也无效果。 考核是对己完成工作的分析和总结，国际流行的做法是以关键业绩指标作为 1 0 硕士学位论文 考核的主要内容。所谓关键业绩指标是指为影响企业持续性发展的关键成功因素 而制定的指标。抓住关键业绩指标，就抓住了企业发展的核心部分，因而它也是 全面预算管理的主要部分。 预算、会计核算和业绩考核三位一体是预算管理发挥作用的有力保障。预算 的编制，特别是财务预算的编制，应该与会计核算的体系相一致，采取相同的分 配基础和方法。考核指标的设计除了遵循可控原则来考虑责任单位的控制力外， 还应该注意整体利益与个别利益的兼顾、财务指标与业务指标的兼顾。预算考核 与部门业绩和总体业绩分别挂钩的办法是解决这种矛盾的一个尝试。 4 、预算的预警 预算管理作为一种管理机制，目的之一是建立有效的预算预警系统，通过该 系统作用的发生，将非正常业务活动控制在萌芽之中，减少企业不必要的损失。 我们认为，预算管理的预算预警系统应该包括预算内事项预警、超预算事项预警、 预算外事项预警和反常事项预警四大类m ，。 预算内事项预警是预算内事项在其实际发生额接近预算时出具的预警提示。 主要是通过财务核算的实际与预算比较系统而自动发出的警告，提醒有关人员注 意预算的执行情况是否将超出预算及决定应该采取何种措施。 超预算事项预警是指预算内事项在实际业务活动中，其实际发生数已经或将 要超出预算额度时出具的预警提示。主要是通过财务核算的实际与预算比较系统 而自动发出的警告，或通过预算管理的授权控制系统而发出的警告，以提醒有关 人员进行必要的判断，并决定相应的预算弥补措施。 预算外事项预警是指预算方案中没有预计而执行中即将发生某项业务事项时 出具的预警提示。它是通过预算管理中的授权控制系统而发生作用的，提醒有关 人员按照授权制度进行分析和审核，以决定是否应该发生及如何分配资源。 反常事项预警是指在实际业务活动中，针对某些反常经济现象而发出的预警。 反常现象并不一定成为隐患事项，但如果不对反常现象提起注意，一旦转换成隐 患事项并最终发生将酿成重大损失，影响预算完成。 2 2 传统预算管理理论与管理模式 预算为英国人在1 3 世纪首创，当时在政府部门中应用。在企业中应用，是从 美国企业开始的。当时主要用于广告费、福利费等的分配上，对于真正的成本项 目少有涉及( 高晨2 0 0 4 ) b 引。2 0 世纪初，泰罗创建了“科学管理学说，对科学 管理的研究也促进了企业管理理论的进一步发展，如标准成本、差异分析等方法 在预算管理中得以应用。1 9 2 2 年，麦金西在预算控制一书中将成本预算管理 理论和方法从控制角度进行了详细的介绍，该书的出版标志着企业预算管理理论 开始形成。这个时期成本预算主要作为产品成本和费用控制的手段，由于其内容 湖南烟草商业系统预算管理改进研究 的狭窄性，难以起到协调各部门活动的功能。2 0 世纪2 0 年代，美国企业逐步由 集中管理的统一企业转变为多部门的新型企业组织( 卡普兰1 9 8 7 ) 。多元化经营和 分权化管理为企业管理创新提供了机会。杜邦公司和通用汽车等实行以分部为基 础的预算管理，将各分部的营运活动引导到企业整体的目标上，实现了“分散权 责、集中监管，使预算成为现代企业整合的工具嘧8 l 。同时，行为科学管理理论 的发展，使企业预算管理逐步发展成为计划、协调、控制、激励等功能的综合机 制，从而处于企业管理控制系统的核心。这也就形成了如今被人们称之为“传统 预算管理的标准模式。 2 2 1 传统预算管理理论 传统预算管理的理论基础是关于企业组织行为的古典理论汹】。主要是泰罗的 “科学管理学说。古典管理理论认为： ( 1 ) 企业的目标是利润最大化。利润最大化目标可以分解成若干个分目标， 下达给各部门。只要每个部门都达到利润最大，企业整体的利润也会达到最大。 ( 2 ) 人是“经济人”，其行为主要受经济力量的