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武汉理丁大学硕士论文 摘要 现代租赁业在工业发达国家和一些发展中国家已成为企业进行投资、融 资的重要渠道和进行设备促销的主要营销方式之一，与发达国家相比，我国 租赁业务还处于起步阶段，相应地，我国为租赁业服务的租赁会计很不完善。 随着我国w t o 的加入，租赁业也在我国的快速发展，建立一套完善的与我国 实际相结合的租赁会计准则显得非常有必要。本文针对我国现行租赁会计准 则存在的一些缺陷，同时结合美国会计准则和国际会计准则，分六章进行论 述并提出一些完善我国租赁会计准则的有效措施。希望通过对租赁会计研究 来对我国租赁会计起到一个向前的推动作用。 第一章导言以租赁的演变入手，从世界租赁业发展概况谈到我国 租赁业的发展前景，介绍了租赁的特点及与租赁会训计目关的概念，通过对租 赁会计的研究现状分析，提出了我国租赁会计有待解决的问题。 第二章租赁分类问题研究通过中外会计准则对租赁分类标准进行 比较，总结我国会计准则与美国会计准则和国际会计准则的区别所在，提出 租赁分类存在的问题，并对我国租赁分类新标准进行探讨。 第三章对最低租赁付款额问题研究，首先对租金的构成要素作一个 重新的界定，然后对租赁准则中最低租赁付款额其他相关问题进行探讨，将 租赁准则中与最低租赁付款额有关的或有负债排除在最低租赁付款额之外， 对最低租赁付款额的构成内容作重新界定并重新定义最低租赁付款额。 第四章融资租赁资产与负债的确认与汁量问题研究，先对融资租赁 资产与负债的确认问题进行研究，针对租赁资产是否应资本化，租赁负债是 否要确认，阐述了正反两方面的观点，并提出作者的观点：融资租赁应予以 资本化。接着通过对我国租赁会计准则中对最低租赁付款额折现时所选用的 武汉理工大学硕士论文 三种折现率进行分析，提出了一套新的折现率选择方法，同时对融资租赁资 产与负债计量问题研究，提出为了增强会计信息的可比性，我国租赁会计准 则应取消3 0 的比例规定。 第五章未确认融资费用( 收益) 问题研究分别对未确认融资费用 问题和未确认融资收益问题两个方面进行研究，未确认融资费用问题研究主 要通过论述未确认融资费用是否应确认，提出作者的观点：未确认融资费用 没必要确认。未确认融资收益问题研究主要对未确认融资收益的含义和摊销 问题进行研究，提出未确认融资收益的含义，阐述了作者对逾期收回租金的 处理观点：对逾期收到的租金，承租人应通过“以的年度损益凋整”科目进 行追溯调整予以处理，以免人为操纵利润。 第六章有关租赁的特殊问题研究首先对售后租回交易进行研究，提 出售后租回的定义及其实质和售后部分租回会计处理，然后对修改租赁条款 时租赁双方会计处理和租赁期满时租赁资产处置情况发生变化时租赁双方 会计处理进行探讨。 关键词：租赁承租人出租人租赁会计 武汉理工大学硕士论文 a b s t r a c t t h ec o n t e m p o r a r yl e a s ei n d u s t r yh a sb e c o m eai m p o r t a n tw a yt h a ts o m e e n t e r p r i s e si n v e s ta n df i n a n c ea n d am a i nm a r k i n gw a yt h a ts o m ee n t e r p r i s e ss e l l t h ee q u i p m e n t si nt h ei n d u s t r i a l l yd e v e l o p e dc o u n t r i e sa n ds o m ed e v e l o p i n g c o u n t r i e s c o m p a r e dw i t ht h ed e v e l o p e dc o u n t r i e s ，t h el e a s ei n d u s t r y i no u r c o u n t r yi s a tt h es t a r ts t a g e a c c o r d i n g l y ，t h el e a s ea c c o u n t a n to fo u rc o u n t r y w h os e r v e st h el e a s i n gi n d u s t r yi sn o tv e r yp e r f e c t w i t ht h ew t 0 7 se n t r yo fo u r c o u n t r y , t h el e a s i n gi n d u s t r yw i l lf a s td e v e l o pi no u rc o u n t r y ，i t sv e r yn e c e s s a r y t os e tu pas e to fp e r f e c tl e a s ea c c o u n t i n gc r i t e r i o no fc o m b i n i n gt o g e t h e rw i t h t h er e a l i t yo fo u rc o u n t r y t h i st e x ti st os o m ed e f e c t st h a te x i s ti nt h ec u r r e n t l e a s ea c c o u n t i n gc r i t e r i o no fo u rc o u n t r y , c o m b i n i n gu s a sa c c o u n t i n g c r i t e r i o na n di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r da tt h es a n l et i m e ，a n dh a s d i v i d e ds i xc h a p t e r st oe x p o u n dt h ef a c ta n dg i v e ns o m ee f f e c t i v em e a s u r e st o p e r f e c tt h el e a s ea c c o u n t i n gc r i t e r i o no f o u rc o u n t r y 1w i s hi tc o u l dp l a ya i m p e t u sr o l ea tt h el e a s ea c c o u n t i n gt h r o u 曲s t u d y i n gt h el e a s ea c c o u n t i n g i nc h a p t e ro n e i n t r o d u c t i o n ”，t h ea u t h o rh a ss t a r t e dw i t ht h el e a s e d e v e l o p m e n tf r o mt h ed e v e l o p m e n tg e n e r a ls i t u a t i o no fl e a s ei n d u s t r yt o t h e d e v e l o p m e n tp r o s p e c to ft h el e a s ei n d u s t r yi no u rc o u n t r y , a n dh a si n t r o d u c e dt h e c h a r a c t e ro fl e a s ea n dt h ec o n c e p tw h i c ht h el e a s ea c c o u n t i n ga r ec o r r e l a t e dw i t h a tt h es a m et i m e ，t h ea u t h o rh a sp u tf o r w a r dt h ep r o b l e m st h a tt h el e a s e a c c o u n t i n go f o u rc o u n t r yr e m a i n st os o l v e i nc h a p t e rt w o s t u d y i n gt h eq u e s t i o no fc l a s s i f y i n gt h el e a s e ”，t h ea u t h o r h a ss u m m a r i z e dt h ed i f f e r e n c er e s p e c t sa m o n gt h ea c c o u n t i n gc r i t e r i o no fo u r c o u n t r y 、u s a sa c c o u n t i n gc r i t e r i o na n di n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d b y c o m p a r i n gw i t hc l a s s i f y i n gs t a n d a r do fl e a s eb e t w e e nt h el e a s ea c c o u n t i n g c r i t e r i o ni nc h i n aa n di nf o r e i g nc o u n t r i e s ，t h ea u t h o rh a sp r o p o s e dt h eq u e s t i o n o fc l a s s i f y i n gt h el e a s e ，a n dh a sp r o b e di n t ot h en e ws t a n d a r do ft h el e a s e c l a s s i f y i n gi no u rc o u n t r y i nc h a p t e rt h r e e s t u d y i n gt h ei s s u eo ft h em i n i m u ma n dp a y a b l er e n t ”，a t f i r s t ，t h ea u t h o rh a sd o n eap i e c eo fr e d e f i n i n gt ot h ec o m p o s i t i o ne l e m e n to ft h e r e n t ；a n dt h e nh a sp r o b e di n t oo t h e rr e l e v a n tp r o b l e m so ft h em i n i m u ma n d 武汉理工大学硕士论文 p a y a b l er e n t ，c o n t i n g e n tl i a b i l i t yt h a tr e l a t e st ot h em i n i m u ma n dp a y a b l er e n t w i l lb eg o tr i df r o mt h em i n i m u ma n dp a y a b l er e n t ；a tl a s t ，t h ea u t h o rh a s r e d e f i n e dt h em i n i m u ma n dp a y a b l er e n ta n di t sc o m p o s i t i o nc o n t e n t s i nc h a p t e rf o u r ”s t u d y i n gt h eq u e s t i o n sa b o u tt h ea f f i r m a t i o na n d m e a s u r e m e n to ff i n a n c i n gl e a s ea s s e t sa n dd e b t ”，t h ea u t h o r , f i r s t l y , h a ss t u d i e d t h eq u e s t i o n so ft h ea f f i r m a t i o no ff i n a n c i n gl e a s ea s s e t sa n dd e b t ；s e c o n d l y ，h a s e x p l m n e dt h ev i e w so ft h ep o s i t i v ea n dn e g a t i v et ow h e t h e rt h el e a s ea s s e t s s h o u l d b ec a p i t a l i z e da n dw h e t h e rt h el e a s ed e b ts h o u l db ec o n f i r m e d ，t h ea u t h o r h a sp u tf o r w a r dh e rv i e w ：t h ef i n a n c i n gl e a s es h o u l d b ec a p i t a l i z e d ；a n dt h e nt h e a u t h o rh a sp u tf o r w a r das e to fn e wm e t h o da b o u tc h o o s i n gd i s c o u n tr a t e s ， m e a n w i l e ，h a sp r o p o s e dt h a to u rc o u n t r ys h o u l dc a n c e l3 0p e r c e n tp r o p o r t i o n r e g u l a t i o n st os t r e n g t h e nt h ec o m p a r a t i v i t yo ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i nc h a p t e rf i v e ”s t u d y i n gt h ep r o b l e ma b o u tt h eu n a c k n o w l e d g e df i n a n c i n g e x p e n s e s ( i n c o m e ) ”，t h ea u t h o rh a ss e p a r a t e l ys t u d i e dt h et w op r o b l e m sa b o u t t h eu n a c k n o w l e d g e df i n a n c i n ge x p e n s e sa n dt h eu n a c k n o w l e d g e df i n a n c i n g i n c o m e 。b ys t u d y i n gw h e t h e rt h eu n a c k n o w l e d g e df i n a n c i n ge x p e n s e ss h o u l db e c o n f i r m e d ，t h ea u t h o rh a sp u tf o r w a r dh e rv i e w ：i t su n n e c e s s a r yt oc o n f i r mt h e u n a c k n o w l e d g e df i n a n c i n ge x p e n s e s t h r o u g hs t u d y i n gt h em e a n i n go ft h e u n a c k n o w l e d g e df i n a n c i n gi n c o m ea n da m o r t i z a t i o nq u e s t i o n ，t h ea u t h o rh a sp u t f o r w a r dt h em e a n i n go ft h eu n a c k n o w l e d g e df i n a n c i n gi n c o m e t h ec h a p t e rh a s e x p l a i n e dt h a tt h ea u t h o rr e g a i n st h et r e a t m e n tv i e wo ft h er e n ti ne x c e e d i n gt h e t i m el i m i t ：t h el e s s e es h o u l dh a v eg o n eo nt ot r a c eb a c kt oa d j u s tt h er e n ti n e x c e e d i n gt h et i m el i m i tt h r o u g h ”t h el o s sa n dg a i na d j u s t m e n ti np r e v i o u sy e a r ” s u b j e c ti nc a s et h a tt h ep r o f i t ss h o u l d b eh a n d l e da r t i f i c i a l l y i nc h a p t e rs i x ”s t u d y i n gt h es p e c i a lp r o b l e ma b o u tt h el e a s e ”，t ob e g i nw i t h ， t h ea u t h o rh a sp r o p o s e dt h ed e f i n i t i o na n de s s e n c eo ft r a n s a c t i o na b o u tl e a s e b a c k a f t e rs a l ea n dt h ea c c o u n t a n td e a l i n gw i t hp a r tl e a s e b a c ka f t e rs a l eb ys t u d y i n g t h et r a n s a c t i o na b o u tl e a s e b a c ka f t e rs a l e ，t h e nh a sp r o b e di n t ot h ea c c o u n t a n t d e a l i n gw i t hl e a s eb o t hs i d e sw h i l et h ec l a u s eo fl e a s i n gi sr e v i s e da n dt h el e a s e t e r me x p k e s k e yw o r d s ：l e a s e l e s s e el e s s o rt h el e a s ea c c o u n t i n g 武汉理工大学硕士论文 第1 章导言 1 1 租赁的演变与发展 1 1 1 租赁的演变 租赁是一种古老的信用形式，早在公元前2 0 世纪契形文字撰写的苏 美尔法典中就有关于租赁的内容。随着社会经济环境的发展和变化，租赁 的形式不断更新，功能不断扩展，从租赁早期的起源到现代社会，租赁的发 展阶段大致分为两个大的时期，即传统租赁和融资租赁。 1 传统租赁 传统租赁出现的时期非常久远，它的典型特征是：租赁期限比较短，出 租人不仅提供租赁物件，而且提供维修、保养等全面服务，租期结束时承租 人将租赁物件还给出租人。在传统租赁中，出租人承担了投资的全部风险， 租金通常比较高。 虽然传统租赁早于融资租赁，历史悠久，但是它并未随着融资租赁的产 生而消失。在现代租赁中，传统租赁仍然具有强大的生命力，我国数量众多 的从事出租服务租赁业务的企业经营就是传统租赁业务。 2 融资租赁 融资租赁是以融物的形式进行的融资活动，它的产生源于现代化生产方 式的需要，租赁对象主要是各种生产性设备。融资租赁与传统租赁的主要区 别是：融资租赁的目的不是为了短期l 晦时使用设备，而是为了获得长期融资 来源；租金的计算以设备价款为基础；设备选用由承租人决定：出租人的风 险主要是承租人不支付租金的信用风险；出租人只负责融资，不再提供设备 维修保养等服务。 早在1 9 世纪设备租赁就在英美等国出现，当时的租赁主要是厂商租赁， 厂家力图利用租赁控制客户和产品市场。2 0 世纪5 0 年代，融资租赁开始在 美国大规模发展起来，1 9 5 2 年世界第一家融资租赁公司在美国成立，之后 欧洲、日本等地区和国家仿效美国的做法，融资租赁成为企业设备融资的重 要方式之一，融资租赁在世界发达国家得到了广泛的普及和应用，对现代经 济的影响也越来越大。 融资租赁发展的第一个时期是单一的融资租赁，其特点是：( 1 ) 租赁合 同是不可解约的，承租人不能提前终止合同；( 2 ) 出租人通过对一个承租人 武汉理工大学硕士论文 收取租金收回全部投资并获取收益，即租金的全额清付；( 3 ) 承租人在租期 结束时用象征性的价格购买租赁的设备；( 4 ) 每期支付的租金都是等额的。 这个时期的融资租赁只是被人们作为一种类似于分期付款的融资租赁方式 使用。 融资租赁发展的第二个发展阶段是可变通的融资租赁，这一阶段融资租 赁的特点是出租人在安排租赁业务方式时开始注重满足承租人的不同需要， 融资租赁与传统借款方式之间出现了明显的区别，其变化主要表现在：( 1 ) 出租人根据承租人现金流量不同设计不同的租金支付方式，既可以等额支 付，也可以差额支付；( 2 ) 租期长短不再等同于设备的法定耐用年限，而是 根据承租人的需要，或短于或长于设备耐用年限；( 3 ) 出租人利用杠杆租赁 扩展了租赁的业务范围；( 4 ) 生产厂商开始利用租赁方式推销产品。 融资租赁发展的第三个时期是以经营性租赁的出现为标志的，经营性租 赁仍然是一种长期设备租赁，但租金不再是全额清偿，租赁资产可以不计入 承租人的资产负债表，一旦设备成旧过时，承租人可以终止合同，设备残值 风险由出租人承担，从而使承租人达到表外融资，避免设备成旧过时风险， 降低租金的目的。 融资租赁发展的第四个时期是以全面的业务创新为标志的，包括租赁形 式的创新，其典型的创新产品主要有：( 1 ) 租赁基金。租赁基金筹资规模大， 资金成本低，来源稳定，基金投资以租赁设备为担保，风险小。租金基金的 设立大大扩展了租赁基金的筹资范围和规模。( 2 ) 租赁证券化。租赁证券化 提高了租赁资产的流动性，扩大了租赁公司的筹资途径，也为金融市场提供 了一种新的投资方式。( 3 ) 风险租赁即是以风险企业为承租对象的租赁形 式，它是融资租赁与风险投资的组合。 融资租赁发展的第五个时期是成熟期租赁。这个时期的租赁形式已经相 当丰富，租赁业的竞争也更加激烈，出租人的经营策略发生了新的变化。出 租人关注的重点由过去的增加租赁业务品种转变为：对内加强管理，降低费 用增加收益，注重开发国际市场；对外缩短租赁业务办理时间，加快资金融 通速度，进一步完善业务。 由于各个国家经济发展程度不同，融资租赁所处的发展时期不同，在美 国、英国等租赁业务发达国家，融资租赁已进入了第五个时期，而在许多发 展中国家融资租赁业只处在第一、二时期，我国的融资租赁仅仅处于第二时 期。 2 武汉理工大学硕士论文 1 1 2 世界租赁业发展概况 从2 0 世纪5 0 年代开始，租赁业进入了飞速发展的时期，在2 0 世纪最 后2 0 年间其发展更加日新月异，主要表现在以下几个方面： 1 世界租赁交易量快速增长 1 9 8 0 年世界租赁交易总量仅为6 3 6 亿美元，1 9 9 9 年达到了4 7 3 5 亿美元， 增长了约7 倍，其中，北美1 9 8 0 年租赁交易量为3 7 7 亿美元，1 9 9 9 年为2 3 9 1 亿美元，亚洲的这个数据由1 9 8 0 年的6 3 亿美元增长到1 9 9 9 年的8 0 4 亿美 元，增长速度很快。 2 租赁渗透率不断提高 租赁渗透率是衡量租赁业发展程度的统计指标。从设备渗透率的变化来 看，1 9 8 0 年美国这个比率为1 7 4 ，从1 9 9 6 年开始就一直保持在3 0 左右， 这说明在美国设备投资中有3 0 是利用租赁方式进行的。德国的设备渗透率 由1 9 8 0 年的2 2 增加到1 9 9 9 年的1 4 8 ，法国1 9 8 0 年为7 9 ，1 9 9 9 年 为1 5 7 ，租赁渗透率不断提高说明租赁在社会投资中发挥的作用越来越 大。 3 经济发展与租赁发展相互推动 经济发展与租赁发展的互动关系主要表现在以下两个方面：一是经济发 达国家的设备渗透率比较高；二是经济发达国家的租赁交易额大，1 9 9 9 年 租赁设备渗透率比较高的国家主要是美、英、法等，租赁交易额列入前十名 的也是上述国家。这说明，租赁发展与经济发展是同步的，经济越发达的国 家，租赁业越发达，而发达的租赁业反过来又推动了经济的发展。 4 发展中国家融资租赁也得到了较快的发展 在2 0 世纪5 0 年代，许多发展中国家对融资租赁业几乎一无所知，但从 7 0 年代开始，融资租赁在许多发展中国家迅速发展起来。到1 9 9 4 年已经有 8 0 个国家建立了融资租赁业，其中发展中国家有5 0 多个。许多发展中国家 意识到融资租赁在促进投资增长中的积极作用。 1 1 3 我国租赁业的发展 从2 0 世纪8 0 年代开始，融资租赁开始在我国发展，成为我国现代租赁 业的重要组成部分，下面谈谈我国融资租赁的发展情况。 1 我国融资租赁业的产生和发展 1 9 8 0 年初中国国际信托投资公司( 以下简称中信公司) 试办了第一批 融资租赁业务，并取得了良好的经济效益。1 9 8 1 年4 月，中信公司与同本 武汉理工大学硕士论文 东方租赁公司合资成立了中国第一家中外合资租赁公司中国东方国际租 赁公司，同年7 月与内资机构合作成立了第一家金融租赁公司中国租赁有 限公司，这两家融资租赁公司的成立标志着我国融资租赁业的创立和现代租 赁体制的建立。截止2 0 0 0 年，经中国人民银行批准成立的金融租赁公司有 1 6 家，其中4 家由于经营问题或破产或关闭，现仍有1 2 家属于非银行金融 机构的金融租赁公司，由外经贸部批准成立的中外合资融资租赁公司则有 2 0 0 多家信托投资公司，8 0 家财务公司和4 家资产管理公司兼融资租赁业务。 2 我国融资租赁业发展中存在的问题 经过2 0 年的发展，我国融资租赁也从无到有，从小到大，在国民经济 中的重要性不断加强。但是融资租赁业发展中也存在许多问题，主要表现为： ( 1 ) 融资租赁交易规模小，租赁设备渗透率低，1 9 9 9 年按年租赁交易额排 序，我国处于第2 7 位，设备渗透率只有0 2 6 。( 2 ) 融资租赁基本上是企 业筹资的方式，资产管理功能和促销功能远远未能发挥作用。( 3 ) 部分租赁 公司资产质量恶化，资金周转困难，经营难以为继。造成这些问题的原因是 多方面的，既有宏观经济环境的因素，也有租赁业自身的问题。从宏观经济 环境看，在融资租赁业产生发展后的相当一段时间内我国没有关于融资租赁 业务的法律规定，出租人的经济利益在法律上没有保障：同时在会计制度上 没有对融资租赁业务的会计规范，在税收上缺乏相应的优惠政策，在资金来 源上租赁公司筹资渠道少，这些问题既影响了企业运用融资租赁的积极性， 也抑制了租赁公司的业务扩张能力和创新能力。此外，整个社会信用环境恶 化，承租人有意拖欠甚至拒付租金，致使租赁公司租赁主业不突出、经营不 规范、风险防范意识薄弱、管理水平低等等。 3 我国融资租赁业的发展前景 虽然我国融资租赁业在发展中遇到了许多问题，但是融资租赁在我国仍 然有广阔的发展前景。 在生产领域，运用融资租赁可以扩大实质性投资带动就业增长，加速企 业的技术改造和设备的更新换代，推动高新技术和设备的使用；在流通领域， 运用融资租赁可以改变原来的生产、运输、销售等部门相互分割的传统流通 方式，建立产供销一条龙的生产营销体系，促进国产设备的销售，扩大国产 设备的市场占有率；在金融领域，运用融资租赁，可以改变单一的贷款融资 方式，改善银行资产结构，降低经营j x l 险，扩大中小型融资规模：在财政领 域，融资租赁与财政政策相互配合，可以改变原有的财政及投入方式，充分 发挥财政资金的杠杆作用：在国有资产管理领域，运用融资租赁，可以减少 4 武汉理工火学硕士论文 固定资产占用，提高资金流动性，盘活国有资产。我国融资租赁发展的宏观 环境在不断改善，从1 9 9 9 年以来我国颁布了三个具有重要影响的法律法规， 1 9 9 9 年3 月5 日全国人大颁布的中华人民共和国合同法，其中的融资 租赁合同对融资租赁交易的性质，交易当事人的权利责任进行了全面规定； 2 0 0 0 年6 月3 0 日，中国人民银行颁布了金融租赁公司管理办法对金融 租赁公司的机构设置，业务经营及监管等内容进行了规定；2 0 0 1 年财政部 颁布的企业会计准则一租赁开始实施。这些法律法规的颁布实施为我国 租赁业的发展创造了条件。 与此同时，许多企业已经认识到融资租赁在投资、融资，促销和资产管理 等方面的独特作用，开始利用各种方式介入融资租赁业。加入w t o 后，我国 将对外开放租赁市场，国外租赁公司和生产厂商的进入，必将会加剧我国融资 租赁市场的竞争，但同时也会带来先进的管理方式和管理理念，国内租赁机构 应抓住机遇，借鉴发达国家的先进经验，结合我国实际努力创新，使融资租赁 业在国民经济中发挥更大的作用。 1 2 租赁会计概述 租赁是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的 一种协议。租赁作为一种经济活动，习惯上被称为租赁业务。在这种经济活 动中，出租人出租设备等资产，向承租人提供信贷便利，并收取租金作为报 酬：承租人直接借入设备等资产，取得使用权，这相当于获得了一笔信贷资 金。可见，租赁实际上是一种信用形式，即以偿还为条件的价值运动。租赁 通常需由出租人、承租人签定合同，称之为租约。租赁合同规定的起租日 般为租赁开始日，它对租赁业务的会计处理影响重大，因为它是确定租赁资 产原账面价值及入帐价值的基准日，也是进行租赁分类的基准日。 1 2 1 租簧的特点 作为一种财产使用权的有偿转让活动，租赁一般具有以下特点： 1 所有权与使用权相分离 任何租赁业务，租赁期内出租入出让或承租入取得的只是资产的使用 权，租赁资产的所有权仍归出租人。租期届满，租赁资产要么归还出租人， 要么由承租人廉价购买，具体应视租约的规定。从这点出发，就可将租赁与 分期收( 付) 款的商品交易相区别。以融资租赁为例，从承租人的角度看， 承租人每期支付的租金相当于分期付款。在还款形式上，融资租赁与分期付 武汉理工大学硕士论文 款购买相同，但两者在法律关系、交易涉及的对象等方面存在显著区别，从 而归属于不同的经济活动。 2 融资与融物相统一 租赁属于一种信用形式，出租人出让资产，无异于向需要使用资产的承 租人同时提供等量的资金信贷；承租人借入资产，也无异于同时取得了相当 于资产购买成本的信贷资金；融资与融物相统一，是租赁业务的又主要特 征。从事租赁业务的单位具有银行和经销商的双重职能，他们是融资和商品 交易同时进行，工作环节减少而效率提高，这不仅有利于提高企业以至于全 社会的经济效益，也有利于市场竞争。 3 灵活方便 租赁业务非常灵活，它既可满足承租人短期或临时使用资产的需要，也 可解决承租人需永久拥有某种设备、但一次性购买付现能力不足的困难；租 期的选择灵活，短的几个月，长则数年；租期届满，租赁资产的处理方式灵 活多样，可由承租人留购或续租，亦或退还出租人等。租赁业务的灵活性， 给租赁双方尤其是承租人提供了方便，而这正是其他信用形式无法比拟的。 租赁的上述特点，决定了它是不可缺少并深受欢迎的一种经济活动，各 个国家、不同企业，都广泛地将租赁作为筹措资金的手段。 1 2 2 租赁的相关概念 1 最低租赁付款额 这是从承租人角度规定的一个概念，指在租赁期限内，承租人应支付 或可能被要求支付的各种款项( 不包括或有租金和履约成本) ，加上由承租 人或与其有关的第三方担保的资产余值。这里“最低”一词是相对于或有租 金或履约成本而言的。最低租赁付款额是承租人在租赁开始日对出租人的最 小负债。 2 最低租赁收款额 这是从出租人角度规定的一个概念，指最低租赁付款额加上独立于承 租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方( 如担保公司) 对出租人担 保的资产余值。它是出租人在租赁开始日向承租人等的最小的债权，不包括 或有租金收入，故称“最低”租赁收款额。 3 或有租金 指金额不固定、以时间长短以外的其他因素( 如销售百分比、使用量、 物价指数等) 为依据计算的租金。 武汉理工大学硕士论文 4 履约成本 指在租赁期限内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务 费、人员培训费、维修费、保险费等。 5 不可撤消租赁 指只在以下一种或数种情况下才可撤消的租赁：一是发生某些很少会 发生的或有事项；二是经出租人同意；三是承租人与原出租人就同一资产或 同类资产签定了新的租赁合同；四是承租人支付了一笔足够大的额外款项。 6 担保余值 就承租人而言，是指承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就 出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但 在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。这里，资产余值是指租赁开 始同估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 7 。未担保余值 指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 8 租赁内含利率 指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和 等于租赁资产原账面价值的折现率。 1 3 租赁会计的研究现状分析 1 3 1 租赁分类问题 区分两类租赁业务是各国租赁准则的首要内容也是准则其他内容的起 点我国租赁会计准则沿用国际会计准则的规定，将租赁类型按实质上是否 转移与租赁资产所有权有关的全部风险与报酬分为融资租赁和经营租赁，并 将融资租赁采用资本化处理。国内外不少学者研究融资租赁与经营租赁的优 缺点，经营租赁较融资租赁的优点是经营租赁在承租人的资产负债表上并不 反映，提高承租人的资产收益率和偿债能力，具有表外融资的好处。基于经 营租赁给承租人带来的好处，实际工作中，承租人通常偏好将租赁类型向经 营租赁类型靠，沙泉在经营租赁论丛中指出向经营租赁类型靠是把本来 应该属于融资租赁的交易，设法做成经营租赁，这样做的目的是渴望获得经 营租赁的表外化好处，他同时提出些在实际租赁业务中采取向经营租赁类 型靠的方法。美国会计准则将经营租赁和融资租赁分类标准使用7 5 和9 0 等比例，这些比例有时为规避者成功规避提供了参考，同时这些比例是否可 靠值得怀疑。那么，如何才能正确戈4 分经营租赁和融资租赁呢? 尽管租赁准 武汉理工大学硕士论文 则将实质上转移与资产所有权有关的风险和报酬作为两类分类的标准，但实 际工作中哪些情况才算实质上转移了与资产所有权有关的风险和报酬? 租 赁准则中没有给出说明。迪特尔在承租人会计处理有用吗? 一文中提出 应该将超过一定期限( 如一年) 的所有租赁予以资本化的设想，认为这样将 会使承租人资产负债表更好地反映其资产和负债情况。国际会计准则委员会 正在考虑将租赁期超过一年的甜赁归为融资租赁。如何对租赁业务进行准确 分类才能真实地反映企业的经营资源和债务义务? 仍是国内外学者研究的 一个最基本问题。 1 3 2 最低租赁付款额问题 租金是最低租赁付款额的重要构成部分，租金大致是由租赁资产的成 本、利息、手续费等构成，万寿义在租赁会计一书中提出租赁资产的成 本包括租赁资产的购买价( 若是自己生产的则为出厂价) 、运输费、途中保 险费组成，若安装调试费由承租人负担，则租金就不应包括这部分费用。王 淑敏等在金融信托与租赁一书中指出租金由租赁资产( 设备) 原价、运 输费、保险费组成。我国租赁会计准则对租金构成中的租赁资产成本到底应 该是由租赁资产的购买价还是原账面价值没有说明，租赁准则指南一味将运 输费、途中保险费、安装费排除在租金外而直接计入融资租入资产成本，实 际工作中并不合理。尽管租赁准则对最低租赁付额的构成内容与国际会计准 则和美国会计准则基本相同，但这些规定比较抽象，操作性差，实践中容易 被租赁双方用来操纵利润。有必要对最低租赁付款额的内容作重新界定。 1 3 3 承租人租赁资产入帐价值问题 最低租赁付款额的构成内容确定后，影响承租人融资租入资产入账价值 的一个关键问题是最低租赁付款额的折现率选择问题。刘其生在融资租赁 中的“折现率”与“实际利率”一文中指出采用不同的折现率不会妨碍租 赁资产的正确核算，因为分期计入损益的融资费用额与租入资产折旧费用呈 现反向变动，二者高低变动的金额也会基本抵消。张士建、张彪在融资租 赁承租人会计判断与政策选择一文中指出采用银行贷款利率可使最低租赁 付款额的现值较大，可以避免将融资租赁作为经营租赁进行会计核算，而且 从实务操作角度考虑，同期银行贷款利率也较易取得。黄丽娟在对租赁准 则中的几个问题的探讨一文中指出在计算租赁内含报酬率时，以租赁资产 原账面价值为依据计算出的折现率不一定真正反映租赁的时问价值。因为存 武汉理工大学硕士论文 在通货膨胀、功能贬值等因素的影响。 至于中外租赁准则中关于融资租入资产入帐价值的最大区别是与最低 租赁付款额现值相比的是公允价值还是账面价值，莫云在( 租赁) 准则回 避公允价值对吗? 一文中指出租赁资产的账面价值是指出租人的账面价 值，承租人在确认融资租入资产入帐价值时不应该回避公允价值，应以租赁 资产的公允价值( 而不是账面价值) 与最低租赁付款额的现值中较低者作为 入帐价值，在我国公允价值完善的情况下，可以采用评估价。莫云、罗勇在 中美融资租赁会计处理比较一文中指出在我国租赁会计准则中融资租入 资产占企业资产总额3 0 以下与3 0 以上，承租人确认的入帐价值方法截然 不同，为某些企业弄虚作假提供了“机会”，同时也影响了企业会计信息的 可比信。 1 3 4 未确认融资费用( 收益) 问题 黄丽娟在对租赁准则中的几个问题的探讨一文中指出租赁准则规定 “如果租入资产占总资产比例不大可采用最低租赁付款额入帐”，这时没有 未确认融资费用了，难道这时承租人就不承担利息费用了吗? 当未确认融资 费用等于最低租赁付款额与其现值之间的差额时，这种以账面价值为基础计 算的差额很难体现承租人为租赁资产而付出的代价。唐华在对租赁准则的 几点异议一文中指出出租人对逾期收到的租金的会计处理是以收付实现制 为基础，与权责发生制相违背，这为出租人操纵利润提供了借口，笔者建议 对逾期收到的租金在一定的范围内作为收回期的租金，其余应予以追溯调 整，以免人为地操纵利润。 1 3 5 有关租赁的特殊问题 1 有关售后回租的问题 张榆、鄢涛在售后租回会计的中外比较一文中建议尽快将相关的资 产减值规范用于指导租赁会计中的减值问题；我国准则不分任何情况都把出 售与租回完全作为一项交易，在某些情况下并不能反映交易实质。黄丽娟在 对租赁准则中的几个问题的探讨认为售后租回业务会计处理的关键问题 在于判断销售与租赁是单独的一项交易还是两项交易，如果销售条件和租赁 条件是作为一个整体进行谈判的，且销售价格与租赁条件存在相互依赖的关 系，将销售与租赁看作同一项交易，否则视为独立的两项交易。在售后租回 中，一个判断标准应是资产售价和租金的制定是不是基于他们的公允价值， 武汉理工大学硕士论文 如果体现了两者的公允价值或市价，就应视为独立交易，建议租赁准则中明 确售后租回的定义。 罗通在售后租赁交易会计处理之我见中指出按租金支付比例分摊递 延收益，可能使某一期间调整后的租金费用出现负数，他建议将递延收益应 分摊计入各期的营业外收支；若售后租回形成的是经营租赁，按各期租金费 用比例分摊。张榆、鄢涛在售后租回会计的中外比较中提出若出售承 租人仅租回售出资产的一小部分或租赁期较短，出售产生的利润可能会超过 租赁应付款额，利润的摊销将使租金费用为负。 2 租赁合同变更时的相关问题 关于租赁合同变更的文献资料很少，王淑敏、陆世敏在金融信托与租 赁一书中谈到租赁合同变更和解除的条件，但对于租赁合同变更时租赁双 方的会计处理没有涉及。常勋教授在高级财务会计( 1 9 9 7 年版) 中谈到 修改租赁条款时的多种隋况，并就这多种情况下的会计处理做了一些介绍。 但我国租赁会计准则未涉及这方面。 0 武汉理工大学硕士论文 第2 章租赁分类问题研究 纵观各国现有的租赁会计准则，按照是否在实质上转移了与资产所有权 有关的全部风险与报酬这一根本分类原则，将租赁首先区分为融资租赁和经 营租赁两大类，并要求对融资租赁予以资本化处理，已成为一项国际惯例。 我国的租赁准则办如此。区分两类租赁业务是各国租赁准则的首要内容，也 是准则其他内容的起点。从租赁准则的内容实质看，无非就是为了对两类不 同的租赁业务作出不同的会计处理。所以，租赁分类是租赁实务中执行准则 的最为关键的第一步。如何对租赁业务进行准确分类才能真实地反映企业的 经营资源和债务义务? 仍是国内外学者研究的一个最基本的问题。本章通过 对租赁分类的中外准则对较，分析当前租赁分类存在的问题，并对租赁分类 的标准进行探讨。 2 1 中外租倭分类标准对比 租赁涉及法律、金融、保险、贸易、财税、会计等多方谣，各方面对租 赁分类注重的条件不同，因此从不同角度对租赁的分类也不同。常见的租赁 分类方法有： ( 1 ) 按租赁目的分：融资租赁和经营租赁。 ( 2 ) 按租赁资产投资来源分：直接租赁、回租赁、举债经营租赁或杠杆 租赁、转租赁、委托租赁和其他。 ( 3 ) 按租赁是否附带服务分：附带服务租赁和净租赁。 ( 4 ) 按租赁是否享受税收优惠分：真实租赁( 节税租赁) 和非节税租赁( 租 购或有条件销售租赁) 。 ( 5 ) 按租赁对象分：不动产租赁、动产租赁和人才租赁。 ( 6 ) 按租赁参与方国籍分：国