（会计学专业论文）电力监管会计的特殊性研究.pdf

摘要 电力企业的自然垄断特性与其产成品的准公共产品特性，决定了电力监管部 门需要对电力企业的会计信息进行监管。尤其是以后电力产品定价采用成本加成 法后，真实的、有效的、完整的资产、成本信息成为调整电价的重要决策因素。 随着电力改革的不断深入，为获得有效的监管会计信息，电力监管会计的产生已 经成为一种必然趋势。目前，欧美等国家已经建立了比较完善的电力监管会计理 论体系。我国电力监管会计理论的研究和应用尚处在起步阶段，还有许多有待完 善的地方。电力企业目前执行的国家统一的企业会计准则，只反映一般财务信息， 既不能准确反映核定电价应考虑的发电成本与输配电成本信息，也缺乏合理性的 标准用于评估电力成本，因此，构建我国电力监管会计体系已经成为当前急迫的 任务。为此，本文在借鉴国外电力监管会计理论体系的基础上，主要在以下几个 方面进行探讨了电力监管会计的特殊性：首先对电力监管会计理论框架要素与一 般财务会计要数进行对比分析，并将这些特殊的理论要素应用于有效资产、准许 收入、准许费用、准许收益等会计要素的确认与计量和成本核算方面。其次，从 信息披露的内容和模式探讨了电力监管会计信息披露问题。在分析了补充报告模 式与独立报告模式这两种披露模式的优缺点的基础上，认为我国的电力监管会计 报告应采取独立报告的披露模式，并设计了电力监管会计的有效资产负债表、有 效利润表和其他监管报表的格式。 关键词：电力监管会计；有效资产；准许成本；准许收益；特殊性 a b s t r a c t t h en a t u r a lm o n o p o l yc h a r a c t e r i s t i c so fe l e c t r i cp o w e r e n t e r p r i s ea n di t sf i n i s h e d p r o d u c t sw i t hq u a s i p u b l i cg o o d sc h a r a c t e r i s t i c s ，s oe l e c t r i c i t yr e g u l a t o r ya u t h o r i t i e s n e e dt o r e g u l a t et h ee l e c t r i cp o w e re n t e r p r i s e sa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n e s p e c i a ll y u s i n gt h ec o s tp l u sm e t h o dt op r i c et h ee l e c t r i c i t yg o o d s ，t h er e a la n de f f e c t i v e i n f o r m a t i o nb e c o m et h ei m p o r t a n tf a c t o r st os e t t i n g e l e c t r i c i t yp r i c e s i no r d e rt o o b t a i nu s e f u li n f o r m a t i o no nr e g u l a t o r yo ft h ea c c o u n t i n g ，t h ee l e c t r i c i t yr e g u l a t o r y a c c o u n t i n gh a sb e c o m ea ni n e v i t a b l et r e n d c u r r e n t l y ，t h eu n i t e dk i n g d o m ，t h e u n i t e ds t a t e sa n do t h e rc o u n t r ie sh a v ee s t a b l i s h e dar e l a t i v e l y c o m p l e t et h e o r yo f r e g u l a t i o no ft h ea c c o u n t i n gf r a m e w o r k c h i n a sr e g u l a t i o no ft h ea c c o u n t i n gt h e o r y a n dp r a c t i c a la p p l i c a t i o ni ss t i l li ni t si n f a n c y e n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rt h e i m p l e m e n t a t i o no fn a t i o n a lu n i t yp o w e re n t e r p r i s e s ，o n l yr e f l e c tt h eg e n e r a lf i n a n c i a l i n f o r m a t i o na n db u s i n e s sm a n a g e m e n td e c i s i o n m a k i n g ，n o to n l yd o e sn o ta c c u r a t e l y r e f l e c tt h ea p p r o v e dt a r i f fs h o u l dt a k ei n t oa c c o u n tt h ec o s to fp o w e rg e n e r a t i o na n d t r a n s m i s s i o na n dd i s t r i b u t i o nc o s t s ，a n da l s ol a c k sa na s s e s s m e n to ft h ec o s to f e l e c t r i c i t yr e a s o n a b l es t a n d a r d t h e r e f o r e ，t ob u i l dc h i n a se l e c t r i cp o w e rr e g u l a t i o n o ft h ea c c o u n t i n gs y s t e mh a sb e c o m ea nu r g e n tt a s k t ot h i se n d ，w el e a r nf r o m w e s t e r nc o u n t r i e sr e g u l a t i o no ft h ea c c o u n t i n gt h e o r e t i c a ls y s t e mb a s e d0 1 1m a i n l yi n t h ef o l l o w i n ga r e a st oe x p l o r e ：f i r s tc o m p a r a t i v ea n a l y s i so ft h es p e c i a le l e m e n t so f t h ef r a m e w o r ko ft h ee l e c t r i c i t yr e g u l a t o r ya c c o u n t i n gt h e o r y ，a n de l e m e n t so ft h e t h e o r yi sa p p l i e de f f e c t i v e l ya s s e t s ，i n c o m ep e r m i t t e d ，p e r m i t t e dt h er e c o g n i t i o na n d m e a s u r e m e n ta n dc o s ta c c o u n t i n go fc o s t sa n da c c o u n t i n ge l e m e n t s ，t h e nt h ec o n t e n t s f r o md i s c l o s u r e ，t h ed i s c l o s u r eo ft h em o d ea sw e l la st h er e p o r to ft h ea u d i tt h r e eo f e l e c t r i c i t yr e g u l a t o r ya c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e i s s u e s o nt h eb a s i so f a n a l y s i so ft h ea d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e so ft h e s et w om o d e sd i s c l o s e di nt h e s u p p l e m e n t a r yr e p o r tm o d ea n di n d e p e n d e n tr e p o r t i n gm o d e l ，t h ec h i n ae l e c t r i c i t y r e g u l a t o r ya c c o u n t i n gr e p o r t ss h o u l db e t a k e n t ot h ed i s c l o s u r em o d e lo ft h e i n d e p e n d e n tr e p o r t ，a n dt od e s i g nt h ep o w e rr e g u l a t i o no ft h ea c c o u n t i n gb a l a n c e s h e e t ，i n c o m es t a t e m e n ta n do t h e rr e g u l a t o r yr e p o r tf o r m a t k e yw o r d s ：e l e c t r i c i t yr e g u l a t o r ya c c o u n t i n g ；e f f e c t i v ea s s e t s ；p e r m i t t e dc o s t s ； p e r m i t t e di n c o m e ； i i 1 1 研究背景与意义 第一章绪论 1 1 1 研究背景 规制经济学认为，垄断企业可以通过一些监管机构无法观察的行为( 包括逆 向选择与道德风险) 影响最终的结果，以致监管机构存在信息劣势。自然垄断 产品属于准公共产品，具有明显的公益性和社会服务性，由于垄断商品具有强市 场势力与弱消费者选择性，因此，需由政府监管其产品定价。电力监管机构按照 补偿成本原则确定电价，这种处理方式会诱导电力企业虚报成本。这主要是因为， 电力企业目前执行的国家统一的企业会计准则，只反映与企业管理决策有关的一 般财务信息，既不能准确反映核定电价应考虑的发电成本与输配电成本信息，也 缺乏用于评估电力成本合理性的标准乜1 。监管机构无法通过现有的会计准则获得 满足电价监管需求的会计信息。为获得有效的监管会计信息，电力监管会计的产 生已成为一种必然趋势1 。 目前，美国、欧盟、日本等国家和地区分别制定了电力行业监管会计制度来 对其进行监管。另外，巴西、法国、爱尔兰、澳大利亚、德国、西班牙等国家 也制定了相关的会计法规，以获得监管所需的各种信息吲。这些电力监管会计在 对电力企业的资产、成本、费用等可能影响电价的经济事项提出了不同的核算和 披露要求，以规范电力企业的会计核算行为。国外的电力监管会计的实施过程中 积累了丰富的经验畸1 ，如：合理划分监管机构的职权范围；严格区分受监管业务 和非监管业务：内容详细的成本核算规则和信息报告规则；严格的资产确认、折 旧以及处置规定等，中国可以充分借鉴其经验。 然而，我国电力监管会计理论研究和应用目前尚处在萌芽阶段。为适应电力 监管需要，我国电力监管委员会2 0 0 5 年出台了输配电成本监管办法对电力企 业的输配电成本核算业务进行规制，以改进我国电力监管会计实务落后的状况。 该办法规定电力企业应“建立成本核算制度，正确设置成本核算对象、成本项目 和会计科目，准确计量、归集、分配输配电成本数据，定期向电力监管机构报送 输配电成本报表及说明”哺1 。同年，电监会还出台了与输配电成本监管办法 相配套的输配电成本核算办法。该办法规定：“电力企业应将成本划分为输配 电业务成本与其他业务成本，并对输配电成本的核算内容进行了界定；在成本信 息披露方面，电力企业应提交电网企业输配电成本报表等，以反映企业相关会计 期间内发生的输配电业务各项成本额、总成本及单位成本 吲。这些法规的颁布 和实施标志着中国已经开始关注并采取相关措施保证电力企业提供的财务信息的 第l 页共5 0 页 真实性与合理性。 但已颁发的输配电成本核算办法等有关要求，只是一些简单的原则性规 定，没有形成整体的、系统的理论体系，与电力监管机构的财务监管需求相差甚 远心1 。由于缺乏电力监管会计理论体系的指导，电力监管会计实务的发展比较缓 慢。为了满足电力监管需要，促进电力监管会计的发展，应加大对电力监管会计 目标、电力监管会计假设、电力监管会计原则、电力监管会计要素等电力监管会 计理论及其应用的研究。本文在借鉴国外的监管会计理论的基础上，结合我国电 力企业的经营特点以及电力监管要求，从电力监管会计目标、电力监管会计原则、 电力监管会计假设、电力监管会计要素等方面，探讨电力监管会计理论框架要素 与一般财务会计理论框架要素相比较的特殊性，并探讨了电力监管会计要素的确 认、计量与信息披露的特殊性。 1 1 2 研究意义 对电力企业进行有效地监管不但可以深化电力体制改革，而且维护了各个市 场主体和社会公众的合法权益。电力监管会计的出现使得电力监管机构能够获得 电力企业的电力投资、有效资产、竞价上网成本、输配电成本、准许收入和其他 财务行为等一系列重要的财务指标。通过电力监管会计的实施，电力监管机构能 有效的避免会计信息不对称，节约监管成本。 在我国大力深化电力体制改革以及我国电力企业监管体系尚未健全的背景 下，分析电力监管会计的特殊性对我国电力监管会计的理论完善和实践发展都具 有十分重要的意义。从理论上来说，从电力监管会计的理论框架要素、会计要素 的确认、计量及报告等方面，探讨电力监管会计的特殊性，不但有助子完善电力 监管会计理论系统，而且为其他网络型产业或自然垄断产业，如电信、保险、石 油和天然气等特定行业的会计监管提供参考借鉴。实践上，只有充分认识到电力 监管会计的这些特殊性，才能在满足电力监管要求的基础上，对有关电力监管特 殊会计问题的有关资产确认、成本分摊、收入统计等会计核算办法的制定与实施 更具科学性、严密性与可行性。 1 2 国内外理论研究文献评述 1 2 1 经济性监管研究 经济性监管是政府进行监管的一个重要方面。日本的植草益( 19 9 2 ) 认为： 经济性监管是指在特定的领域内通过一些手段，对企业的准入、价格、服务、投 资、财务会计等有关行为加以监管，。w k i pv i s c u s i 和j o h nm v e r n o n 等( 2 0 0 4 ) 认为经济监管的范围是对企业在价格、产量、进入和退出等方面，而规制的主要 手段则包括控制价格、数量和企业准入等。 第2 页共5 0 页 我国学者也对经济性规制进行了一定的研究。张文泉、方彬( 2 0 0 4 ) 通过综 合管制理论的研究成果提出经济管制主要包括对价格、市场进入和退出条件、特 殊行业服务标准的控制，也包括公用设施管制( 电话、电力、天然气、供水) 以及其 他的产业管制( 运输、金融、电台、电视台) “。王俊豪( 2 0 0 1 ) 利用经济学理论 深入分析和研究电力市场化改革和经济性管制，系统的总结了管制经济学理论， 同时为我国经济性管制以及政府政策的发展趋势提出了初步的思路，对电信、铁 路和电力等基础设施产业的管制也提出了建议n “。杨娟( 2 0 0 7 ) 认为电力经济性 监管的主要内容包括价格、质量和投资；在我国电力监管缺乏明确的法律基础， 监管职能配置不合理的情况下，应加快监管机构建设，加强电力监管会计等监管 程序建设，建立公开的信息披露机制以完善我国电力监管体系“”。这些研究表明 对电力行业实行经济性监管的必要性，而且明确指出财务规制是经济规制的一个 重要手段。2 0 0 6 年颁布的石油天然气会计准则，为同样是自然垄断性的电力行业 的电力监管会计的研究和应用提供了有力的激励作用。 1 2 2 电力企业会计核算研究 会计核算是会计信息的加工处理过程，因此对会计核算的监管一直是电力行 业会计监管的重点。s a n f o r dv b e r g 等人( 19 9 8 ) 总结了4 5 个不同国家电力监管机 构的实践经验后，认为会计监管是电力监管的重要手段”。美国颁布的公用电 业统一会计制度对会计核算规则及财务报告格式与内容进行了标准化“。英国 也颁布了监管会计制度对电力行业的会计核算加以监管引。根据a p e r e 的研究报 告指出澳大利亚、芬兰、德国、意大利、葡萄牙、西班牙等国家要求电力企业进 行专门的会计核算，有的国家还要求电力机构提供监管需要相应的财务资料，如 西班牙，。日本也在1 9 9 3 年制定了专门的电力监管会计核算规则来规范电力企业 的会计核算”。 我国对电力企业的会计核算也进行了一些探讨，但都比较集中于电力企业中 的输配电行业的成本核算方面。冯丽霞等( 2 0 0 8 ) 在分析我国输配电成本监管中 存在的问题时认为由于输配电成本核算规则对费用的分类比较粗，具体规定也较 为原则，电网企业仍然维持着输配电成本的粗放式核算局面n ”。陆正飞等( 2 0 1 0 ) 在总结美国、英国和日本等国家和地区的输配电成本核算监管经验和方法的基础 上，归纳出这些国家在输配电成本核算方面的共同点：第一，制定了专门的电力 监管会计制度；第二，在会计核算中严格区分管制业务和非管制业务；第三，严 格的资产管制：第四，采用完全成本法核算进行会计核算；第五，单列利息费用； 第六，严格监管关联交易；第七，内容详细的会计信息披露机制。 与国外相比之下，我国电力企业会计核算规则出台的比较晚，我国电监会于 2 0 0 5 年制定了输配电成本核算办法( 以下简称办法) ，该办法对电力企 业的输配电成本核算提出了一些总体的要求c - ，。虽然这个办法开创了我国电 第3 页共5 0 页 力监管会计的实践应用，但是该办法只是原则性的文件，没有细致的相关规定， 在实际执行过程并不理想n ，o 一为加强对电网输配电成本监管，规范企业的输配电 成本核算行为，电监会制定了输配电成本监管暂行办法，并于2 0 l1 年11 月2 日 起开始施行。 1 2 3 电力企业信息披露研究 对电力企业信息披露的监管也是电力企业会计监管的主要内容之一。p a u ll j o s k o w s u p a u lw m a c a v o y 研究了美国7 0 年代发电公司的财务状况与电力监管的关 系，认为不同的准许收益率将产生不同的财务效应，如果电力监管机构没有采取 设当的监管措施将导致电力企业出现财务危机“”。2 0 0 1 年，由英国的专家组重点 讨论了油气、通信、水利、电力、铁路、航空、邮政等行业的监管会计问题并形 成了相关的文件对包括电力行业在内的信息披露问题进行了研究，提出了对受监 管行业详细的信息披露的内容与格式说明n 引。黎灿兵( 2 0 0 3 ) 等研究了电力信息 披披露的相关问题后，提出应将电力会计信息按受监管的主体分为电网公司与发 点企业，并重点强调电力监管机构可以通过相关公共渠道获取监管相关的成本信 息心”。r o b e r tr e p e t t o 研究了财务信息披露与电力收入之间的关系，并比较分析了 美国、加拿大、欧盟等国家的财务信息披露制度，认为应当建立电力监管信息披 露机制以保护电力投资者等利益相关者t a l l 。2 0 0 5 年，我国电监会发布了电力企 业信息披露规定和电力企业信息报送规定，对电力企业尤其是输配电企业的 成本、电价等情况的信息披露内容与报送规则进行了规制托引乜”02 0 0 6 年世界银行 提交的“电力财务监管中的信息报送”，重点研究了电力企业监管的信息系统建 设问题，从时间、频率、公开性等方面对电力企业的信息报进行分析他”。史立新 ( 2 0 0 6 ) 认为应实行强制性的电力监管信息披露制度。建立电力监管信息披露制 度的主要工作包括：一是准确把握和描述信息需求；二是报送信息的方式和程序； 三是报送信息的质量控制体系妇”。为了加强对输配电成本信息报送行为的有效监 管，冯丽霞等( 2 0 0 8 ) 认为电网企业在内容方面除了要报送主要报表外，还应当 报送电网企业资产设备、累计折旧费用汇总、电力资产设备建设费用、设备运行 维护费用等其他监管所需的报表一。国家电监会赴美日考察团( 2 0 l0 ) 则提出应 当建立输配电成本分析报告制度，要求电网企业对输配电成本影响较大的相关项 目的调整变化、输配电成本变动幅度过高的原因等内容进行正式报告，以利于监 管机构进行有针对性的监管心“。 1 2 4 研究评述 上述理论研究和国内外实践强调了对电力企业进行会计监管的必要性。为获 得有效的监管会计信息，电力监管会计的产生与发展，已成为一种必然趋势旧1 。 目前，欧美等国家和地区分别制定了电力行业监管会计制度来对电力企业进行监 第4 页共5 0 页 管“1 。另外，巴西、法国、爱尔兰、澳大利亚、意大利、西班牙等国家也制定了 相关的会计法规，以获得监管所需的各种信息n 引。国外对电力企业的财务行为和 信息披露的理论与实践研究，为我国电力监管会计提供了理论基础与可行的操作 方法，促进我国电力监管会计理论与实践的研究。然而，我国电力监管会计理论 研究和应用尚处在起步阶段，有待进一步完善。为适应电力监管需要，我国电力 监管委员会2 0 0 5 年出台了输配电成本监管办法及其相关配套法规对电力企业 关于输配电成本的核算业务进行规制，以改进我国电力监管会计实务落后的状况。 这些法规的颁布和实施标志着中国已经开始关注并采取相关措施以保证电力企业 提供的财务信息的真实性与合理性。但已颁发的输配电成本监管办法等有关 要求，只是一些简单的原则性规定比1 ，没有形成整体的、系统的电力监管会计体 系，与电力监管机构的财务监管需求相差甚远。 为此，本文在借鉴国外的电力监管会计理论与实践的基础上，结合电力企业 生产经营特点和电力监管需要，从电力监管会计目标、电力监管会计假设、电力 监管会计原则、电力监管会计要素等方面，探讨了电力监管会计理论框架要素与 一般会计理论框架要素相比较的特殊性，并探讨了电力监管会计要素的确认、计 量与信息披露问题，以便正确把握电力监管会计的特殊性。 1 3 研究内容和方法 1 3 1 本文研究的内容 本文站在电力监管机构的角度，从电力监管会计的目标、基本假设和原则到 监管会计要素等方面分析了电力监管会计理论要素的特殊性。 着重分析了电力监管会计要素，如有效资产、准许费用、准许收入的确认与 计量。电力监管机构对电力企业的监管信息需求，最终将通过电力监管会计报告 反映。因此，也重点对电力监管会计的监管信息进行披露。根据电力监管机构的 重点，主要针对输配电企业的有效资产、准许费用进行详细的披露，为今后电力 监管会计理论和实践的发展提供了依据。具体研究思路如下如图1 1 所示： 第5 页共5 0 页 ；区回区囹匝圆i l 1 二二二二二二二二二二二二二嚣二二二二二二二二二二二二二 电力监管会计理论框架要素的特殊性 电力监管ii 电力监管li 电力监管ll 电力监管ll 电力监管 会计目标il 会计假设ll 会计原则ll 会计要素li 会计科目 一_ 一u 一 l 。一一一_ 二二二二= = 二二二二= = 二二= = = = 二二= 二：一一一- 二- - i _ i - i - i - - i - i _ i - i _ t - i 迅i - t _ _ i - i - - - i _ i - l _ i _ i - 二i 、一i i 电力监管会计信：息披露的特殊性i ；圈匦l 图：1 1 基本框架图 本文研究的内容，如下： ( 1 ) 绪论部分主要介绍了论文研究背景和意义、国内外研究现状、研究内容 和方法以及可能存在的创新点。 ( 2 ) 介绍了电力监管会计的基础理论。本文的理论基础主要有规制经济理论、 会计监管理论和监管会计理论。 ( 3 ) 对比分析了电力监管会计理论框架要素的特殊性。本文从电力监管会计 第6 页共5 0 页 的信息使用者出发，从电力监管会计目标、电力监管会计假设、电力监管会计原 则、电力监管会计要素等方面，探讨了电力监管会计理论框架要素与一般财务会 计理论相比较的特殊性。 ( 4 ) 分析了电力监管会计要素的确认与计量的特殊性。电力监管会计在计量 属性与计量单位的选择上与一般财务会计基本一致，但电力监管会计还应遵循和 “个别值与行业平均值熟低 的原则。另外，本文还对有效资产、准许费用、准 许收益及准许收入等会计要素的确认与计量进行了初步的阐述。 ( 5 ) 分析了电力监管会计信息披露的特殊性。分别从电力监管会计信息披露 的内容和披露模式两个方面，探讨了电力监管会计信息披露的特殊性，并设计了 有效资产负债表、有效利润表及其监管会计报表的披露格式。 1 3 2 本文研究的方法 本文主要运用了以下的方法： ( 1 ) 描述性研究法。描述性研究法是将已有的现象、规律和理论通过自己的 理解和验证，给予叙述并解释出来的一种研究方法。本文在总结国外电力监管会 计理论与方法的基础上，结合我国电力企业的行业特殊性和电力监管特点，分析 了电力监管会计目标、电力监管会计假设、电力监管会计原则、电力监管会计要 素以及电力监管会计报告等内容，为我国电力监管会计核算制度的制定提供了些 参考依据。 ( 2 ) 系统研究方法。电力监管会计是一个信息处理系统，本文在研究电力监 管会计理论时，从系统论的视角出发，结合电力监管会计的环境变化，评估影响 电力监管会计理论的一些特殊因素，探讨有效资产、准许费用的会计确认计量方 法，给电力监管机构提供真实、准确和及时的会计信息。 ( 3 ) 文献研究法。通过查阅大量国内外文献获相关资料，系统的了解电力监 管会计理论的相关问题。通过翻译和阅读电力监管会计理论文献，了解了电力监 管会计理论的历史发展过程和目前研究现状。 ( 4 ) 比较分析法。以一般财务会计理论框架为基础，从电力监管会计目标、 电力监管会计假设、电力监管会计原则、电力监管会计要素等方面，探讨了电力 监管会计理论框架要素与一般财务会计理论框架要素相比较的特殊性。 1 4 可能存在的创新点 本文可能存在的创新之处有以下两个方面。 一、以一般会计理论框架为基础，探讨了电力监管会计目标、会计假设、会 计原则、会计要素与一般财务会计理论相比较的特殊性。 从目前的研究情况来看，大多数学者对财务会计、管理会计、价值链会计、 资源会计等相关理论与实践应用方面做了大量的研究，但极少涉及电力企业监管 第7 顶共5 0 页 会计这方面。本文通过几个方面探讨了我国电力监管会计理论框架要素的特殊 性。首先，本文对电力监管会计目标的内涵进行了界定，并从各自的服务对象、 信息需求与信息用途的角度阐述了监管会计目标的特殊性。其次，电力监管会计 假设应与财务会计假设基本一致，但在会计主体假设和会计分期假设上有所扩展。 最后，借鉴国外实践经验，针对电力行业经济业务特点，将电力监管会计要素划 分为有效资产、负债、所有者权益、准许收入、准许费用和准许收益六个要素， 并将这些要素与一般财务会计要素进行对比分析。 二、在初步探讨了特殊会计要素( 有效资产、准许费用、准许收益和准许收 入) 的确认与计量后：以一般会计报表体系为基础，设计了电力监管会计信息报 告体系。 到目前为止，我国缺乏对电力监管会计信息披露方面的研究。本文从电力监 管会计披露内容和披露模式两个元素对电力监管会计报告进行了一些探讨。首先， 结合各国电力监管会计信息披露的内容的基础上，认为我国电力监管会计信息应 披露的内容除了要披露一般财务会计信息外，还应披露与电力监管有关的有效资 产、成本费用、准许费用、准许收入等信息。其次，在分析了补充报告模式与独 立报告模式这两种披露模式的优缺点的基础上，认为我国的电力监管会计应采取 独立报告的披露模式，并设计了有效资产负债表、有效利润表和其他监管报表的 格式。有效资产负债表中的资产应当按其监管的有效性列示，分为有效资产和其 他资产。有效利润表按是否与企业主营业务活动关系的各项收入与支出相关，将 利润划分为“电力营业利润和“其他利润与减项”。其他监管报表主要包括：固 定资产及折旧情况表、其他费用情况表、输配电成本分月情况表、输配电成本分 布情况表。 第8 贞共5 0 贝 第二章电力监管会计的理论基础 规制经济学，会计监管理论以及监管会计理论的发展为电力监管会计的特殊 性研究提供了理论基础与依据。规制经济学为电力监管会计的特殊性研究的必要 性与相关监管方式起到了一定的参考作用。电力监管会计的核算研究与一般会计 企业会计核算研究具有一定的共性，因此在某种意义上说，会计监管理论也是本 文的理论基础。监管会计理论是会计监管的一个具体应用，是电力监管会计的特 殊性研究的重要理论依据。 2 1 规制经济学 规制( r e g u l a t i o n ) ，又称管制、监管，是指“国家以经济管理的名义干涉经 济主体活动的行为 ，规制经济理论可以分为经济性监管和社会性监管”。本文 主要采取规制经济学的以下观点作为电力监管会计的理论铺垫。 1 、公共利益理理论。公共利益理论认为，电力供应、油气供应1 电信服务、 铁道及航空运输等自然垄断行业的监管缘由在于成本或利润信息传达不对称，进 而影响经济市场决策机制，使市场无法实现有效的资源配置。因此，公共利益理 论认为应该政府监管的目的是为了治理市场失灵以维护社会福利。公共利益理论 最先应用于美国的铁路运输行业，美国政府采取了歧视性价格、索取回扣等措施， 并建立州际商业委员会来遏制铁路运输行业高度投机现象。弗朗西斯提出了政府 监管的公共利益理论，他们认为政府监管的目的是控制被监管的企业对价格进行 垄断或者对消费者和劳工滥用权力，政府可以代表公众对监管的成本效益做出一 定理性计算，这一监管符合“帕累托最优”的原则n ”。公共利益理论认为提高资 源配置效率以实现社会福利是政府监管的主要目的，并相信监管者坚定拥护这一 目标。电力监管机构站在公共利益角度制定电力监管会计规则，以规制会计信息 不对称，避免自然垄断企业滥用市场势力，实现资源的有效配置，保证社会福利。 公共利益理论是电力监管机构对电力企业进行监管的理论依据。因此，电力监管 会计是站在电力监管机构的立场上，对相关会计处理过程进行重新组合，以适应 电力监管机构为社会公众谋福利的需要。 2 、收益率规制理论。收益性规制理论( r a t e o f - r e t u r n ，r o r ) 是通过确定合 理投资回报率来补偿收监管企业的运营成本和维持正常生产经营。在收益率规制 下，监管机构允许受规制企业赚得合理收益，不允许企业获取高于合理收益率水 平以外的收益，只要受监管企业的收益率不超过合理收益率，企业就可以自由地 选择价格、产量和投入伽，。成本加成法是指产品转移价格按产品的成本加上一定 比例的利润核定，是收益率规制理论的具体应用方法。我国电力企业输配电价将 第9 页共5 0 页 采用成本加成法的定价方式，因此，价格成本的核定是制定输配电价格的关键问 题。由于成本信息缺乏系统的信息披露机制以及缺乏明确、可量化的成本标准，电 力监管机构不能获得电力企业真实、全面的成本信息，电力监管机构势必要加强 电力企业的成本信息披露监管。 3 、激励性监管理论。收益率监管可能会产生以下两方面的缺陷：一方面受监 管企业将成本的上升转嫁给收费，导致缺乏节约成本、提高效率的动力，增加企 业的x 。非效率；另一方面，受监管企业尽最大能耐扩大资本基数，获取更多的收 益，导致a j 效应。”。p r i c h a r d 等人认为对电力服务、铁路运输、油气开发等自然 垄断领域应该采取激励性监管“。拉丰和梯若尔在政府采购与规制中的激励理 论提出了激励监管理论框架，认为政府可以运用成本补偿机制、特许投标制和 价格上限政策等监管工具来实现最优监管n 钉。这种激励方法在很大程度上改善了 传统监管问题，因而在欧美等国家和地区的实施中取得了良好的效果。电力企业 自然垄断的性质，决定了电力监管机构与电力企业之间存在着信息不对称。电力 监管机构可以从以下三种基本方式来解决会计信息不对称：通过给经营者竞争压 力克服市场势力；收集经营者和市场的信息；通过应用激励性监管来控制市场势 力。通常电力监管机构会将三种方式综合运用，在采用收集信息手段的同时，也 结合激励性监管方法引n ”。 2 2 会计监管理论 会计监管，是指政府或会计职业团体为使会计工作合理、有序地进行而对会 计工作以一般规则或法规的形式进行干预，它是对市场配置机制的一种替代3 5 。 会计监管的主体是政府或会计职业团体，他们就是监管机构或监管者。会计监管 的客体是会计工作，包括会计处理方法、会计信息披露、会计人员、会计工作制 度等。会计监管具体可分为直接监管( 如规定最低限度的信息披露) 和间接监管 ( 如创设其他机构或授权其他机构来代行监管) 。 会计监管的原因大概可以概括为以下两点：( 1 ) 外部性和搭便车，会计信息 是一种公共产品，通过别人付费得来的披露会计信息，自己搭便车使用。这使得 市场难以对会计信息的定价进行调节，价格机制无法保证会计信息的最优产量， 产生市场失灵。单纯依靠市场的力量无法解决外部性和搭便车的现象，监管者进 行干预确保相关工作有序进行；( 2 ) 信息不对称，企业的逆向选择和道德风险使 企业比其他利益相关者具有信息优势，若不进行会计信息披露监管，利益相关者 无法通过利用会计信息来实现资源的最优配置因此，实行会计监管就是有用和必 需的“。 关于会计监管的主体存在两种不同的观点，一种认为会计监管主体是公共利 益代表者。可以通过会计监管优化资源配置，规避市场失灵。另一种观点则认为 第1 0 贝共5 0 负 会计监管主体是一个利益集团。在会计监管活动中，企业会通过设租与寻租来获 取集团利益最大化。 会计监管的内容包括会计监管制度的制定与实施两方面。会计监管制度是指 对会计活动进行规范的会计准则、制度、相关处理规范及会计信息披露规范等。 会计监管制度的实施是指对会计活动进行管理、控制、检查及处罚。加大检查力 度，提高会计违规者的法律风险，加重处罚力度，是有效进行会计监管的主要措 施n ”。但是这些监管措旋在实施的有效性上存在优先次序，必须针对不同的空间 违规者的实际情况选择最优的监管力度h ”。 会计监管包含会计信息披露监管和会计准则监管两个部分。会计信息披露监 管是指要求上市公司必须向社会公众充分披露具备一定质量特征会计信息的监 管：会计准则监管则指通过强制遵循一定的会计准则而对生产会计信息时所使用 的会计技术进行的监管h ”。 电力监管会计是电力监管部门为实现其监管目标在资产确认、成本分摊和财 务报告等方面所制定的会计规则，它旨在通过一系列的规制与方法制定电力企业 受监管业务的会计确认、计量、记录与报告以便电力监管者获取电力监管会计信 息。电力监管会计是监管会计在电力行业的一个具体应用。电力企业会计监管的 内容主要包括会计监管制度的制定与实施两个方面。其中，电力企业会计监管制 度的确立是电力企业会计监管研究的重点。从电力企业受监管业务的会计确认、 计量、记录与报告等方面构建的电力监管会计是电力企业会计监管制度的一个重 要方面。因此，电力监管会计是在会计监管理论的指导下对电力行业受监管业务 进行确认、计量与报告的众多电力企业会计监管制度之一。 2 3 监管会计理论 监管会计是监管部门为了实现监管目标而对受监管的电信、电力、铁路、油 气等自然垄断性行业在资产确认、成本分摊和财务报告等方面所制定的会计规则 圳。监管会计以一般财务会计理论为基础，吸取了管理会计关于成本核算的精 华，是财务会计和管理会计衍生出来的一种新的会计类别，是监管政策、法规的 组成部分。监管会计理论探讨主要集中在以下几点：( 1 ) 监管会计目标：是使监 管机构通过监管会计规则，获得真实、有效的会计信息，实现对垄断企业的价格 和资费进行监管的目标引。( 2 ) 监管会计要素：主要包括有效资产、负债、所有 者权益、准许费用、准许收入和准许收益h ，。其中，有效资产是指受监管业务主 体维持管制业务的正常生产经营所必须的适量的经济资源；准许费用是指日常活 动中与有效资产相关的所有经济利益流出；准许收益由有效资产的价值与投资回 报率的乘积确定；准许收入指由政府或监管机构预先核定的，用来计算受监管主 体的收入，。( 3 ) 监管会计的核心是受监管业务的成本核算。监管机构可以通过 第1 1 页共5 0 页 法律、法令、经营许可证或会计手册等方式确立成本分摊原则标准和方法、成本 核算办法的报送审批程序。监管机构一般要求受监管者在进行成本核算时采用以 业务活动和设备功能为基础，分析成本动因，建立关联，分配分摊产品成本的“作 业成本法”。根据受监管业务和非受监管业务分离的原则，应建立会计分离系统， 以便区分财务数据和经营数据，分别提供一般财务会计信息和监管会计信息。( 4 ) 监管会计报告体系。监管会计报告主要包括监管报表、附注和其他监管会计报表 3 1 。电力监管会计是电力监管的主要政策和手段，建立电力监管会计制度是我国 电力监管的迫切需要。电力监管会计是监管会计理论在电力行业的具体应用，本 文将借鉴监管会计理论的最新研究成果，探讨电力监管会计的特殊性。 第1 2 页共5 0 贞 第三章电力监管会计理论框架要素的特殊性 电力监管会计理论框架是用来指导并评价电力监管会计准则的框架体系。目 前，我国对会计准则理论框架系统的也进行了些探讨，这些研究主要是根据我 国的实际情况，将美国财务会计准则委员会颁布的财务会计理论结构在内容上进 行延伸并形成一种理论结构关系“。电力监管会计是会计的一个类别，其理论框 架体系所包含的要素内容及其逻辑关系应与一般会计理论框架体系基本一致。但 是电力监管会计理论框架中的会计目标、会计假设、会计原则及其会计要素等要 素在其内涵和外延上都有新的涵义与扩展。 电力监管会计理论框架要素是建立电力监管会计准则的基础，它与财务会计 不一样的独特之处是导致电力监管会计产生的原因。 3 1 电力监管会计目标的特殊性 电力监管会计目标是电力监管会计理论体系的最高层次。它反映了电力监管 会计环境的要求，界定了电力监管会计做什么，进而体现了电力监管会计是什么。 同时它也影响着电力监管会计假设、电力监管会计要素的确定。 3 1 1 电力监管会计目标的内涵 电力监管会计目标作为电力监管会计理论体系的导向，是电力监管会计理论 体系的最高层次。因此，明确电力监管会计目标显得十分重要。对于电力监管会 计目标的界定，我们应该从以下几个方面着手：( 1 ) 谁是电力监管会计的信息使 用者? ( 2 ) 他们有什么样的会计信息需求? ( 3 ) 电力监管会计能够提供什么样 的信息? 1 电力监管会计的信息使用者 会计法第三十三条和电力监管条列均指出：电力监管委员会、财政 部门、国有资产监督管理委员会、中国证券监督管理委员会、审计部门、税务部 门等部门有权依照相关法规，对电力企业的会计资料实施监督检查。因此，他们 是电力监管会计的信息使用者。 2 电力监管会计信息使用者的信息需求 由于这些电力监管会计信息使用者的监管职能不同，所关注的信息也不尽相 同。 第1 3 页共5 0 页 表：3 1 电力监管机构及其需求信息分析 监管者职责需求信息 1 、研究并提出电力监管法律的制定或修改1 、市场准入监管：发电企业与输 建议，制定电力监管规章配电企业的财务能力 2 、向政府价格主管部门提出调整电价建2 、成本监管：非市场竞价的发电 议；监管各项辅助服务收费标准：制定输成本、辅助服务成本以及输配电成 电 配电价成本核定办法本 监 3 、对电力市场、电力企业违法违规行为进3 、财务行为监管：电力投资、融 会 行调查并处理电力纠纷 资、并购、资产出售、租赁、股权 4 、提出电力普遍服务政策的建议，监督电变更等 力普遍服务政策的实施4 、电费结算监管 5 、负责电力市场统计和信息发布 1 、保证国家财政、税政策的顺利实施，维1 、是否依法设置会计账簿； 财 护社会财经纪律2 、会计资料是否真实、完整 政 2 、制定有关会计制度与会计准则，规范电3 、会计核算是否符合国家统一的 部 力企业的会计核算行为会计制度的规定 1 、评估和监督电力资产经营者的受托责任l 、重大财务人事安排 国 履行情况2 、重大事项：企业分立、合并、 资 2 、确保国有电力资产的保值增值股权转让、筹资、收益分配等 委 3 、国有产权交易、重大资产处置 1 、优化证券市场主体和证券市场资源配置1 、电力企业在证券市场上首次公 证 2 、保证我国证券市场的有序发展，维护社开发行股票以及再融资的条件 监 会经济秩序和社会公共利益2 、重大经营事项：关联方交易、 会 收购、股权变更等 1 、制定并执行有关审计工作的相关法规政l 、国有及国有资产控股企业的资 审策产、负债、损益和经营等状况 计 2 、向有关部门通报审计情况，提出制定和2 、国家重点建设项目概( 预) 算、 部 完善有关政策法规、宏观调控措施的建议决算和国家重点大：i ：程资金募集、 使用情况 l 、向电力企业征收相关税费相关的主营业务税金及附加、消费 税务部 2 、对纳税人的纳税情况进行检查税、印花税等税务信息 3 电力监管会计应该提供的信息 电力监管会计财务报告应当满足信息使用者对电力企业进行监管的需要，因 此，电力监管会计财务报告应当考虑政治、经济、技术等各方面的情况，具体披 第1 4 页共如页 露以下内容：( 1 ) 与电价监管相关的成本信息：区分主辅业成本，明确非市场竞 价的发电成本、辅助服务成本以及输配