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第三方物流企业成本控制研究 摘要 目前我国的物流企业正处于起步与发展阶段，资金相对短缺，企业实力也相对薄 弱，尤其是在现有的物流作业中，成本始终居高不下。要想在市场竞争中取得优势地 位和长远发展，企业就必须建立适合自身发展特点的成本控制体系，从而控制成本支 出，提高经济效益。 同时，在新的世纪，企业所处的竞争环境发生了重大的变化，并且对传统的经营 管理模式提出了挑战。为适应新的竞争环境，企业必须完全树立以“客户需求”为中 心的营销理念，实施客户关系管理，合理配置资源，再造企业核心竞争力。因此，基 于关键客户价值基础上的物流成本控制研究则成为必然。所以，本文提出了基于关键 客户价值的第三方物流企业成本控制这一理论并展开探讨。 本文针对物流企业自身经营的特点，将作业成本法引入到物流企业成本控制实践 中来，探讨物流企业成本控制新思路、新方法，旨在加强物流企业成本控制，降低物 流企业成本，提高物流企业的经济效益，同时也进一步丰富和完善了物流企业成本控 制理论。 从时间维度来看，全文共分为4 条主线，从事前的现状分析、理论指导、成本特 性分析和物流企业成本设计，到事中的物流企业作业成本控制，再到事后的基于关键 客户价值的绩效评价，3 者结合起来，拓宽了物流企业成本控制的时间范围。最后是 物流成本控制设计方案在物流企业的应用实例，进一步解释和充实了前面的内容。 第1 部分奠定了物流企业成本控制的指导理论。首先分析了物流企业成本控制的 现状，提出其成本控制的必要性；回顾了物流企业成本控制现有研究和客户价值相关 理论；在此基础上，界定了物流企业成本的基本理念，分析了物流成本的特点，作业 成本法在物流企业应用的必要性和可行性，通过关键客户价值与物流企业成本的内在 机理分析，提出基于关键客户价值的物流企业成本控制，并迸一步提出“广义客户价 值工程”的概念，以此为基础继续对提高客户价值路径进行了探讨；从关键客户价值 这个全新的维度，提出物流企业成本控制要建立基于关键客户价值的总成本控制模 式。 第2 部分为物流成本设计和绩效评价，两者贯穿于整个物流成本控制活动过程。 在物流企业作业分析，确定作业标准、实际作业成本与标准作业成本差异分析等方面 作了系统的论述，尝试性地建立了基于关键客户价值的指标体系，即基于关键客户价 值的物流企业作业成本控制的绩效评价体系。 第3 部分是物流企业成本控制应用举例。以m 物流有限公司为例，对如何采用作 业成本法进行成本控制作了详实的案例分析。 最后，提出本文结论，基于关键客户价值的作业成本控制模型在物流企业应用是 第三方物流企业成本控制研究 必要也是可行的。当然，此控制模型并不是万能的，我们在了解它的科学性与实用性 的基础上，还应了解它的局限性，以便能更确切地把握住研究方向，明确有待解决的 问题，更加科学有效地运用这一方法为物流企业成本控制服务。 关键词：作业成本法；关键客户价值：物流企业；成本控制 “ 第三方物流企业成本控制研究 a b s t r a c t a tp r e s e n t 。t h ed o m e s t i cl o g i s t i ce n t e r p d s e sa r ei nt h ed e v e l o p i n gs t a g e ，a n d t h e ya r ea l lf a c i n gt h ep r o b l e mo fl a c ko ff u n d sa n dh i g hc o s ti no p e r a t i o n i ft h e y w a n tt og e tm o r ea d v a n c e da n dl o n g e rd e v e l o p m e n t ，ac o s tc o n t r o ls y s t e ms u i t a b l e f o rt h e i rb u s i n e s ss e e m sr e q u i s i t e i nt h i sn e wc e n t u r y , t h ec o m p e t i t i v ee n v i r o n m e n to fe n t e r p d s e sh a sb e e n c h a n g e dg r e a t l y , w h i c hi sac h a l l e n g et ot h et r a d i t i o n a lm a n a g e m e n tm o d e t h e e n t e r p r i s e sm u s tf o c u sa t t e n t i o no nt h ec u s t o m e r s r e q u i r e m e n t s m a k ef u l lu s eo f t h er e s o u r c e s 。a n dr e e n g i n e e rt h ec o r ec o m p e t e n c eo fe n t e r p r i s e si no r d e rt oa d a p t t ot h en e w c o m p e t i t i v ee n v i r o n m e n t s o 。t h es t u d yo nt h ec o n t r o lo fc o s to fl o g i s t i c e n t e r p r i s e sb a s e d o nt h ek e yc u s t o m e rv a l u em u s tb e c o m en e c e s s a r y t h i s p r o p o s i t i o nw i l lb ed i s c u s s e di nt h i sp a p e n ， a c c o r d i n gt ot h eb u s i n e s si nt h el o g i s t i ce n t e r p n s e s ，t h ea u t h o rb r i n g st h e a c t i v i t y - b a s e dc o s ti n t oc o s tc o n t r o lp r a c t i c ei n0 r d e rt op r o b ei n t oa n e wm e t h o dt o r e i n f o r c ec o s tc o n t r o la n dr a i s ee c o n o m i cb e n e f i ti nt h el o g i s t i c e n t e r p r i s e s ， m e a n w h i l ei ta l s op e r f e c t sc o s tc o n t r o lt h e o r yi nt h el o g i s t i ce n t e r p r i s e s o nt h eo p i n i o no fd i m e n s i o n a l i t yo ft i m e ，t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t of o u ra s p e c t s ， w h i c ha r ec o m b i n e dt ow i d e nt h et i m er a n g eo fl o g i s t i c sc o s tc o n t r o l ，t h r o u g h a n a l y s i si na d v a n c eo fc u r r e n ts r u a t i o n ，c o n t r o lt h e o r y , c o s tp r o p e 啊a n dc o n t r o l s y s t e md e s i g no fl o g i s t i ce n t e r p r i s e s ，t h ec o n t r o li nh a n do fl o g i s t i c sa c t i v i t i e s ， a c t i v i t y b a s e dc o s tc o n t r o la n d ，t h ee v a l u a t i o n o f p e r f o r m a n c eb a s e do nk e y c u s t o m e rv a l u ea r e r w a r d s t h ea u t h o rh a se s t a b l i s h e dt h eg u i d a n c et h e o r yo fl o g i s t i cc o s tc o n t r o l ，t h e c u r r e n ts i t u a t i o na n dt h en e c e s s i t yo fc o s tc o n t r o li nl o g i s t i ce n t e r p r i s e si nt h ef i r s t p a r t ；r e c a l lt h es t u d yo nc o s tc o n t r o la n dc u s t o m e rv a l u e ；t h e nd e f i n er e l a t e d c o n c e p t s ，a n a l y z et h ef e a t u r e so ft h ec o s ti nt h el o g i s t i c se n t e r p r i s e s ，t h en e c e s s i t y a n df e a s i b i l h yo nt h ea p p l i c a t i o no fa c t i v i t y - b a s e dc o s ta n dt h ei n n e rm e c h a n i s m b e t w e e nk e yc u s t o m e rv a l u ea n dc o s to fl o g i s t i ce n t e r p r i s e s ，a n do nt h eb a s e so f a b o v e ，t h ea u t h o rp u t sf o r w a r dt h ei d e ai nl o g i s t i ce n t e r p n s e so fc o s tc o n t r o lo nt h e b a s i so fk e yv a l u e ，t h e nf u r t h e rr a i s e st h en o t i o no f “b r o a dc u s t o m e rv a l u e e n g i n e e r i n g ”a n dt h er o u t e st h a tw i l li m p r o v et h ec u s t o m e rv a l u ea r ed i s c u s s e d f r o mk e yc u s t o m e rv a l u et h i st o t a l l yn e wa s p e c t 。t o t a lc o s tc o n t r o lm o d e li sp u t i i i 第三方物流企业成本控制研究 f o r w a r d 。 t h es e c o n dp a r ti sd i v i d e di n t op e r f o r m a n c ee v a l u a t i o na n dt h ed e s i g nf o r l o g i s t i c sc o s t st h a tr u nt h r o u g ha n dc o n t r o lt h ea c t i v i t yc o u r s ei nt h ew h o l el o g i s t i c c o s t t h ea u t h o rs y s t e m a t i c a l l yd i s c u s s e sa c t i v i t ya n a l y s i s a c t i v i t ys t a n d a r d e s t a b l i s h m e n t ，a n da n a l y s i so nt h ev a r i a n c eb e t w e e nt h es t a n d a r da n da c t u a ic o s t ， a n dt r i e st oe s t a b l i s ha ni n d e xs y s t e mb a s e do nk e yc u s t o m e rv a l u e ，t h ee v a l u a t i o n o nt h ep e r f o r m a n c eo ft h ea c t i v i t yc o s tm o d e lb a s e do nk e yc u s t o m e rv a l u ei n l o g i s t i ce n t e r p r i s e s t h ea u t h o rc i t e so n ec o s tc o n t r o lc a s ei nl o g i s t i ce n t e r p r i s ei nt h et h i r dp a r t i t t a k e sml o g i s t i c se n t e r p r i s ef o re x a m p l e ，a n dd e e p l ya n a l y z e sh o wt oa p p l yt h e a c t i v i t yc o s tc o n t r o li n t oa c t u a lc o s tc o n t r 0 1 f i n a l l y , c o n c l u s i o ni sm a d et h a t ti s b o t hf e a s i b l ea n de s s e n t i a lf o rt h e a p p l i c a t i o n i n l o g i s t i ce n t e r p r i s e so ft h i sm o d e i - - a b cc o n t r o lb a s e do nk e y c u s t o m e rv a l u e ；o fc o u r s e a l t h o u g ht h ep r a c t i c eh a sp r o v e dt h a tt h ea c t i v i t yc o s t c o n t r o lm o d e li san e wm e t h o ds u i t a b l et ot h ef e a t u r e so ft h ec o s ti nt h el o g i s t i c s e n t e r p r i s e s ，i ta l s oh a ss o m ed i s a d v a n t a g e s ot h ea c t i v i t yc o s tc o n t r o lm o d e li s u s e d ，s o m e t h i n go ni t sd i s a d v a n t a g ea n dl i m i t a t i o ns h o u l db ep a i da t t e n t i o n k e yw o r d s ：a c t i v i t y - b a s e dc o s t ，k e yc u s t o m e rv a l u e ，l o g i s t i ce n t e r p r i s e ， c o s tc o n t r o i x i ey j n g y i n g ( f i n a n c i a ia c c o u n t i n g ) d i r e c t e db ys h a or u i q i n g 论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究 成果。论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人 或其他机构已经发表或撰写过的研究成果。其他同志对本研究的 启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签字：煎堡望日期：塑z ：2 ：兰芝 论文使用授权性声明 本人同意上海海事大学有关保留、使用学位论文的规定。即： 学校有权保留送交论文复印件，允许论文被查阅或借阅；学校上 网公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其他复 制手段保留论文。保密的论文在解密后遵守此规定。 作者签字：邋垦望导师签日期：翌i ! 第三方物流企业成本控制研究 第一章引言 一、研究背景 客户在选择第三方物流服务( 3 p l ) 的时候，成本控制是第一位考量【l l 一这是当 前全球第三方物流服务发展的新动向。也就是说，任何一家企业或者第三方物流服务 用户，要想在激烈竞争的市场生存和发展，要严格控制和尽量降低供应链成本。但是， 长期以来人们对物流活动普遍重视不够，缺乏相应的成本控制指导思想和措施，大部 分物流成本得不到控制，严重影响了经济效益。因此，加强对第三方物流企业成本控 制的研究将具有重要意义。 成本是构成商品价格的重要因素，也是衡量企业及社会生产，经营成果的综合性 指标，是企业取得竞争优势的重要因素。早在八十年代初期，国内外的专家、学者和 有识之士都提醒人们注意，在流通领域蕴藏着提高经济效益的无穷潜力。美国经济学 家把流通领域的潜力称为“一块经济界的黑大陆”，其原因是荚国每年要花费4 0 0 0 亿美元的流通费用，如果能够降低1 0 ，一年就可以节约流通费用4 0 0 亿元，所以将 之形象地比喻为有“一座价值4 0 0 亿美元的金矿尚待开采”。日本学者也指出，日本 商品中的利润，生产企业只占1 5 左右，而在流通企业实现的利润占7 0 静- - 8 0 左右。 自1 9 7 9 年以来，英国物料搬运中心多次进行全国性的调查表明，物流费用占整个国 民经济总支出的3 9 ，在生产与流通领域，物流费用占总支出的6 3 。美国企业物 流报导，8 0 年代以来美国企业平均支付的物流费用已超过总销售收入的2 5 。所 以一些发达国家把降低物流费用作为获得利润的第三个源泉，作为提高整个国民经济 效益的重大措施和一个新的经济增长料2 j 。 据国际货币基金组织对美国、日本、英国、新加坡、中国大陆、中国台湾和香港 地区物流成本估算结果显示，物流成本( 包括运输、仓储、库存维持费用) 均占g d p 的1 0 以上，而中国大陆的物流成本占g d p 的1 6 ，9 9 6 ，同全球的1 2 相比，高出4 9 个百分点，约2 0 8 2 5 亿元1 3 j 。另外，据测算中国产品平均直接劳动成本占总成本比 例不到1 0 ，而储存、运输支付的费用却占到生产成本的4 0 ，物流成本的产生和成 本比例的居高不下，促使了物流产品市场价格的上涨、企业利润和国家税收的减少， 严重影响了中国经济的发展，因此，降低物流成本也将成为中国经济持续稳定发展的 又一经济增长点。 对第三方物流企业而言，其经营责任是依靠自身的物流服务能力，以尽可能低的 成本实现物流产品或服务在时间价值和空间价值上的转移。物流服务的主要内容就是 在合适的时间，合适的地点，以适当的数量和合适的价格为顾客提供合适的产品或服 务，因此，物流管理的核心就是以最低的成本实现客户物流需求。 第三方物流企业成本控制研究 据d h l 去年年底推出的一份有关北美、西欧、亚太、拉丁美洲、南非和中东地区 供应链经营管理的调查报告称，最近几年物流服务发展速度最快的亚太地区的3 p l 使用率2 0 0 4 年为8 4 ，2 0 0 5 年为8 3 。以往选择用3 p l 的关键标准是成本和质量两 个因素，但2 0 0 5 年出现的最大转变是，运输服务的价格因素，尤其是其产生的物流 服务成本，在一定程度上超过了服务本身的意义。这是因为亚太地区的经济贸易受到 从未有过的降低物流服务成本的巨大压力。有7 1 的亚太地区托运人公开承认，他们 在决定选择第三方物流服务的时候，已经把成本放在第一位，而把供应链管理质量的 提高以及信息技术的应用放在其次。换句话说，如果第三方物流服务质量再好，其信 息技术应用再尖端现代化，而成本偏高，仍然可能落选，这是当前全球第三方物流服 务发展的新动向。 ， 从上述物流成本现状与第三方物流成本重要性中我们可以发现，加强物流企业成 本的研究将逐渐成为第三方物流企业赢得市场，构建企业核心竞争能力的重要前提和 基础，同时，加强对第三方物流企业成本的控制也就成为了研究的重点和焦点。 二、研究意义 1 理论意义 过去的研究主要将第三方物流成本和物流成本控制分属于两个领域进行探讨，而 本文的研究首先在相关理论的发展以及研究现状的基础上，首先对第三方物流成本的 界定进行创新性探讨，将成本控制理论和客户价值理论等作为重要的研究工具，提出 了基于关键客户价值的第三方物流企业的成本控制系统，并将关键客户价值作为研究 的出发点，作业成本法作为控制的重点；注重以系统的思想控制物流企业的成本。 2 实践意义 第三方物流成本控制这一命题，它作为一个应用基础型的课题，不仅具有明显的 理论意义，而且还具有一定的实践意义。在加强物流成本控制逐渐成为物流企业生存 和发展的关键的背景下，该命题的研究将为新形势下的物流企业成本控制策略实践提 供可资借鉴和参考的成本控制思想和方法，促使第三方物流企业合理配置资源，增强 其利用率，同时还有助于其在成本控制方面核心竞争力的形成和壮大。 。三、研究思路 。 本文对第三方物流企业成本控制的研究，主要遵循提出问题、分析问题和解决问 题的逻辑思维。首先在对研究背景、国内外研究现状进行分析的基础上，提出了本文 所要解决的问题：然后在对相关理论进行概述的基础上，对第三方物流成本的界定与 特点进行创新性探讨，并与物流成本控制理论和客户价值理论相结合，创造性的提出 广义价值工程，提出了基于关键客户价值的第三方物流企业成本控制系统的设计思 2 第三方物流企业成本控制研究 路，从事前控制、事中控制和事后控制三个方面加以把握；对第三方物流企业成本控 制系统进行设计之后，本文以m 企业为例，就这套系统的运行进行了阐述j 证明了此 模型的可行性，最后总结回归第三方成本控制的重要性和本文所设计成本控制系统的 优点和局限性，提出未来研究展望，以此结束对本命题的研究。其论文思路如图所示。 3 第三方物流企业成本控制研究 第二章我国第三方物流企业成本控制现状及问题 第一节我国第三方物流企业成本的定义 一、物流成本的界定 按照国家标准物流术语( g b t 1 8 3 5 4 2 0 0 1 ) 中的定义【4 】：物流是物品从供应地向 接收地的实体流动过程。实际根据需要，将运输、存储、装卸、包装、流通加工、配 送、信息处理等基本功能的有机结合。物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币 表现为物流成本，即产品在包装、运输、储存、装卸搬运、流通加工、物流信息、物 流管理的等过程中所耗费的人力、物力和财力的总和以及与存货有关的资金占用成 本、物品损耗成本、保险和税收成本。 物流成本有广义和狭义之别。狭义的物流成本是指由于物品实体的场所( 或位置) 位移而引起的有关运输、包装、装卸等成本。广义的物流成本是指包括生产、流通、 消费全过程的物品实体与价值变换而发生的全部成本。它具体包括了从企业内部原材 料协作间的采购、供应开始，经过生产制造过程中的存放、搬运、装卸、成品包装及 运送到流通领域，进入仓库验收、分类、储存、保管、配送，运输，最后到消费者手 中的全过程发生的所有成本。 二、我国第三方物流企业物流成本的定义 本文界定的我国第三方物流企业的物流成本是狭义的物流成本，是指物流企业所 服务的商品、物资在进行空间移动时所耗费的活劳动和物化劳动的货币支出。具体来 说，它是指商品、物资产品在诸如包装、运输、储存、装卸搬运、流通加工、物流信 息、物流管理等过程中所耗费的人力、物力和财力的总和。 客户对第三方物流企业的要求是希望其将原材料、在制品和产成品以最低的成本 送达指定的地点。从这个角度上来讲，第三方物流企业的最终目的是以最少的物流成 本实现符合客户要求，让其满意的物流服务水平，或以一定的物流成本实现超出客户 要求的最高的物流服务水平，实现真正的物流现代化。 第二节我国第三方物流企业成本控制的现状和存在的问题 在我国，物流服务业正处于快速成长时期，物流业务创新速度加快，物流管理模 式不断变化，这种行业发展局面使得政府对整个物流行业的规范管理和物流企业自身 的规范管理十分欠缺，物流行业的规范管理和物流企业自身的规范管理存在很多问 题，物流总成本与物流服务水平的研究方面还处于起步阶段，我国物流企业成本控制 主要存在以下几个方面的问题： 1 对物流成本的构成认识不清 4 第三方物流企业成本控制研究 目前我国企业观行的财务会计制度中，没有单独的科目核算物流成本，一般物流 成本的各个项目分散在企业成本核算的不同会计账户中，散见于诸如“营运支出”、 “营业费用”、“管理费用”等科目的核算中。物流企业对物流成本的定性千差万别， 加上现行成本核算制度使物流企业提供的物流成本很不准确，无法为企业经营决策提 供真实可靠的数据支持，这使得许多物流企业仅将运输费用和仓储费用作为企业的物 流成本。这种计算方式下，企业连自己的物流总成本都无法说清，所以无论采用什么 先进的物流管理模式和技术，都不可能真正实现企业物流系统的合理化。 2 传统物流成本计算法提供的物流成本往往失真，不利于进行科学控制 现代生产的生产经营活动复杂，产品品种结构多样，产品生产工艺多变，经常发 生调整准备，使过去费用较少的订货作业、物料搬运、物流信息等与产量无关的物流 费用大大增加，投入的所有资源也随之增加。而传统成本计算普遍采取与产量相关联 的分摊，致使许多物流活动产生的费用处于失控状态，造成了大量的浪费和物流服务 水平下降。 3 由于我国物流行业长期以来缺乏统一的物流计算标准，各个企业之间的物流 成本的计算没有横向可比性 我国的企业是根据自己对物流成本的理解来进行计算与控制的，缺乏统一的统计 口径，全国甚至各个行业都没有有关物流成本的统计数据。缺乏确切的物流成本数据， 导致我们对于未来该地区物流需求总量与物流需求类型预计不准确，造成资金的浪费： 同时由于计算口径不同，相同行业或类型相似的企业之间的物流成本水平无法比较， 这对于评估企业物流绩效，促进企业的物流合理化是很不利的。仅仅是企业根据自己 对物流成本概念的理解，运用传统的成本核算方法。物流成本核算的随意性加上传统 成本核算办法的局限性使物流企业所核算出来的成本数据缺乏科学性和权威性。行业 内标杆的缺少使企业对物流成本控制的原动力不足，从而忽视了对企业物流流程的不 断改进。去年我国出台了企业物流成本构成与计算准则第四稿，虽然不是完全针 对物流企业，在整个物流行业应用也还需要定的时间，但是为物流企业成本的计算 与控制奠定了良好的基础。 4 库存控制比较薄弱，物流速度缓慢 国际公认的库存商品与国内生产总值的比例在发达国家一般不超过1 ，在发展 7 中国家约为5 ，而我国目前的工业库存( 不包括农业库存) 大约在3 万亿元左右， 约占1 0 万亿国内生产总值的3 0 。据有关资料显示，目前我国生产企业成品库存约 1 5 天，原材料库存约3 0 天，商业销售库存约3 0 天，而国外一些企业的产品库存的 时间不超过1 0 天。生产企业、商业企业在物流运营过程中的平均货损率略高于2 ， 货损摩带来的成本仍然是物流成本的主要组成部分，每年因装卸运输不当的损失达 5 0 0 亿元，包装问题的损失达1 5 0 亿元，保管不善的损失达3 0 亿元。在运输车辆中， 5 第三方物流企业成本控制研究 货物自运车辆占7 0 ，空载率高达3 7 ，相当于1 5 0 万辆载重汽车来回空跑咧。 5 缺乏系统管理，系统控制的观念 我国大多数物流企业将仓储、运输、装卸搬运、采购、包装、配送等物流活动割 裂开来，没有纳入一个体系对物流活动进行系统规划和统一运作与管理。企业比较多 的关注局部功能的改善，对整体系统功能改进关注较少。企业物流管理不畅，时间、 空间浪费大，物料流混乱，重复搬运，流动路径不合理，包装物选择不慎，配送路线 没有最大优化，这样不仅直接阻碍企业利润的提高，而且影响了工作效率，降低了客 户满意度，对企业的长远发展不利。 6 成本控制缺乏以客户为导向的综合控制观念 近年来，由于市场竞争的加剧，客户要求越来越多样化，物流服务的个性化特征 越来越显著。根据不同客户的要求和各自的特点，提供全方位的更加个性化的服务已 成为物流企业新的挑战，而且从长远来看，为追求一般层次的和更高层次的满足，个 性化服务将进一步发展。因此对物流的要求也倾向于实行多批次的、小批量配送和适 时配送，也即物流服务多样化。但许多企业还在用同一水平的物流服务，对待不同的 顾客，大多数企业只是企图在过去物流系统的基础上降低物流成本，尚未建立适应现 代化生产方式的物流系统，以适应多批次、小批量物流和及时配送来满足不同顾客的 要求。成本控制上也没有以顾客为单位进行成本核算和控制，导致客户满意度不高， 降低了企业的整体盈利能力。 8 物流成本控制的重点仍停留在降低物流成本上，还没有转化到应用物流成本， 注重物流成本效益、优化物流流程方面上来。 很多企业只认识到要计算物流成本，但没有认识到计算物流成本是做什么用的。 企业不能从战略的高度上认识到物流成本管理不仅仅是对物流成本的管理，更是利用 物流成本来对物流进行管理。 我国物流成本控制的现状充分反映了现实物流成本控制方法的缺陷，这些缺陷必 将导致物流成本核算的失真，成本控制的不力，不利于企业的成本管理。通过对我国 物流企业以及物流成本控制的现状分析，笔者认为我国企业物流成本的降低已经成为 企业提高竞争力的重要途径，因此对我国企业物流成本控制的要求已经迫在眉睫，因 此很有必要寻求一种新的成本控制方法来合理解决上述问题，在这种情况下作业成本 法的优越性也充分的显现出来。它不仅能够更加真实地计算物流企业成本，同时也为 企业物流成本控制提供决策信息，使企业更好的优化物流流程。 第三方物流企业成本控制研究 第三章第三方物流成本控制的理论基础 第一节国内外物流成本控制相关理论 一、国外物流成本控制相关理论 ( 一) 西方成本控制理论 西方现代成本控制理论的发展与西方现代管理理论以及边缘学科的发展密不可 分。在这些理论和学科产生之前，成本控制基本上属于成本簿记范畴，主要是向业主 和外部使用者报告生产耗费，很少具有规划、控制、评价、考核等功能。而现代管理 理论和一些边缘学科的产生和发展，极大地丰富了成本控制的理论和实践内容，并在 企业规划、控制、评价、考核等方面发挥了巨大作用。 西方现代成本控制理论的发展大致经过了三个阶段。 1 第一阶段：成本控制与泰勒的科学管理理论相结合，产生了标准成本计算和预 算控制( s t a n d a r dc o s t b u d g e t i n gc o n t r 0 1 ) 。科学管理的基本特点是在对生产过 程科学计算的基础上，计算工作每一动作、生产每一流程所需的时问，制订出标准的 操作方法和有刺激性的计件工资制度，力争以最少的时间完成任务，其目的是为了提 高劳动生产率。这时成本控制的主要特点是：( 1 ) 先算后干，以预先测算的标准数和预 算数控制生产过程，并以此作为评价和考核的依据，进一步分析差异产生的原因，确 定其责任，以行奖惩。( 2 ) 在制订标准成本时，不区分变动成本和固定成本，而要求 对产晶全部成本进行全面收集和合理分配，使产品及其相关费用能够在已销产品和未 销存货中区别开来。( 3 ) 编制固定预算来控制生产过程中的成本( 费用) ，( 4 ) 以产品为 中心，把人等同于机器，制订的预算数是“机器”正常运转所能达到的理想数。 2 第二阶段：成本控制引人了行为科学和数量科学。行为科学的引人，使成本控 制从对工序的注意力转移到对组织的行为以及组织中人的行为上来，通过进行调查研 究，让职工参与管理和决策，提高产品质量，降低成本。数量科学的引人，使成本控 制程序分解为数学上的程序、概念、符号和模型的运算，因而人们可以运用数学方法 把复杂的经济现象建立各种数学模型然后加以求解，帮助管理当局进行最优化的经济 预测和决策，加强事前规划与日常控制。在这一阶段成本控制的主要特点是：( 1 ) 开始 注重成本习性研究并把它与不同的决策和控制联系起来，认为成本的计算和分配应区 别不同的目的，即著名的“d i f f e r e n tc o s tf o rd i f f e r e n tp u r p o s e ( 不同目的需要 不同成本) ”论断，这样，变动成本法就应运而生，并成为现代成本控制乃至管理会 计中规划与控制经济活动的基本分析工具之。( 2 ) 对间接费用的控制采用了编制弹 性预算的方法取代固定预算。( 3 ) 注重人的因素，在标准成本的制订上不仅考虑理想 7 第三方物流企业成本控制研究 数，而且还考虑现实性，提倡制订现实可达到的成本( c u r r e n t l ya t t a i n a b l e s t a n d a r dc o s t i n g ) 。( 4 ) 引人较多的数学模型分析和解决问题，如著名的存货最优经 济批量就是这一时期提出来的。 3 第三阶段：在这一阶段，各种边缘科学和企业管理理论如雨后春笋般纷纷创建 并被引人到成本控制领域。引人系统论，认为成本控制不仅要与整个企业管理相联， 还与消费者的需要密切相关，成本控制应致力于以最少的成本实现最多的功能，或者 是明确消费者所需的产品功能后以最小的成本把其开发出来，从而把产品功能与产品 成本联系起来，创建了价值工程。引人权变管理理论，认为当今世界经济不肯定性因 素太多，瞬息万变，成本控制不可能搞一套固定的数学模式，也不可能简单地归纳为 几条原则，而应根据企业所处的外部环境和内部环境权宜应变，灵活掌握，即“适时 控制( j u s t - i n t i m ec o n t r o ) ”，摒弃存货最优经济批量做法，号召向零存货进军， 并改变按月、季、年编报考核分析报告的制度，而是根据情况需要随时编报。引人信 息经济学理论，认为成本也是一种信息，这种信息的全面性和精确度直接影响到取得 信息的成本，在进行成本控制时必须考虑取得并使用这些信息的收益是否会超过为取 得这些信息所付出的成本，并据此认为在规划、预测和决策时所追求的高、精、尖的 数学模型没有应用价值，主张设计模型时不需要涉及太多变量，只需介绍最基本的数 学模型。引人代理理论，认为企业组织是一个树状的委托经营系统，代理人是相对于 委托人而言的，股东把决策权交与总经理，总经理再把管理权分给各部门经理。代理 理论认为成本控制是否有效取决于委托人和代理人之间的合同行为，因而关注的不仅 是成本信息的真实性，更重要的是委托人与代理入之间所订合同的经济效率，成本控 制必须能够及时有效地促进各级代理人实现企业既定的目标。这就把成本控制引到对 代理人和委托人之间以预算为基础的合同的制定和特定的差异分析上来，摒弃了标准 成本做法，而以市场竞争价格为参照，制订目标成本作为控制和业绩评价的依据。 ( 二) 物流作业成本控制理论 2 0 世纪8 0 年代中期以后，适应新企业环境的作业成本管理理论的研究在西方全 面兴起。从1 9 8 7 年到1 9 8 9 年，哈佛大学学者罗宾库伯在成本管理杂志上连续 发表了四篇讨论作业成本计算法( 简称a b c ) 兴起的论文，并与哈佛学者罗伯特卡普 兰合作在哈佛商业评论上发表了计量成本的正确性：制定正确的决策一文， 首次提出了作业成本计算，开始了对作业成本计算的研究嘲。此后，詹姆斯a 布 林逊在1 9 9 1 年编著的作业会计：以作业为基础的成本计算法中清晰、详细地讨论 了作业成本的计算和如何追溯相关成本动因。1 9 9 2 年，库伯和卡普兰等人挑选了八 大公司进行试点，完成了推行以作业为基础的成本管理：从分析到行动一文【”。 从此，作业成本法成为人们广泛接受的一个术语，理论也趋完善。随着作业成本法的 成功应用，人们逐渐重视它给企业成本管理提供的良好基础，这就使得作业成本法很 8 第三方物流企业成本控制研究 快超越了成本计一算本身，上升为服务于企业战略需要的作业成本管理方法，于是利 用作业成本计算提供的成本信息进行作业成本管理的理论及实务纷纷涌现。目前，作 业成本管理的应用已由最初的美国、英国、加拿大等西方发达国家迅速向澳洲、亚洲、 欧洲等国家扩展，应用的行业领域也由最初的先进制造业扩一展到商业、金融、保险、 交通运输业等领域。 作业计算系统问世之后很快就被制造领域所接纳，但在物流领域却没有得到广泛 的应用。其实作业成本计算系统对物流系统的成本测算来说是一种极其适合的方法， 在物流领域实行a b c 方法能使企业盈利和物流性能成本之间的联系更加透明。p o h l e n 和l a l o n d e 嘲就认为：“物流领域存在的许多现状和制造领域中的很相似，如多品种 资源的消耗、生产和资源消耗与传统以数量为基准的成本分配系统相关等。由于a b e 系统在制造领域的高性能运行，我们相信物流领域同样也可以很好应用a b e 系统来测 算其成本。在作业层面对成本和运作性能进行控制可以使物流系统有所收益，给予作 业的分析可以找到物流系统中存在的一些缺陷和漏洞，从而重组物流过程、减少物流 成本、增进服务水平。” p e r t i l 和h a u t a n i 酾i 一】赞成作业成本计算方法可以使物流系统获得准确的成本 信息这种观点。如果a b c 可以在物流系统中运行，它就可以提供比传统成本计算系统 更加准确的物流成本，这将帮助管理者在物流战略和政策制定、物流活动的控制、定 价和物流服务水平的确定等几个领域进行管理决策。 作业成本控制控制法在物流系统的应用为供应链进行延伸提供了很好的平台。在 这种状况之下，a b e 可以帮助发现供应链中有待改善的环节，如消除供应链中的冗余 活动、减少供应链成员的资源浪费、重组供应链结构等等。一个完整的供应链可以利 用a b e 来重组其成员接口流程，通过成本的减少和服务的差异性来增加其竞争优势。 二、我国物流成本控制相关理论 我国对物流成本的研究还处于刚刚起步的阶段，对物流成本的研究还不尽完善与 深入，对于物流成本控制的研究并没有形成成熟的理论，对于物流成本管理和控制的 研究主要有： 1 降低物流成本的途径 现代物流被称为继劳动力、自然资源之后的“第3 利润源泉”，实现的关键是降 低企业物流成本。因此，针对我国物流企业物流成本居高不下的现状，大部分的研究 主要是从企业内部管理的角度，研究降低物流成本的途径。 降低物流成本是现代物流的重要研究课题之一。我国物流成本高居不下，王华， 邓明然( 2 0 0 2 ) 认为有必要找出物流成本分布规律，提出以物流成本管理创新体系来降 低物流成本。企业物流成本不仅要强调局部控制和综合控制，更应重视系统化和综合 9 第三方物流企业成本控制研究 控制，要结合数量分析，剖析物流成本控制的效应i l o 】j 在此基础上，进一步要求尽可 能充分发挥计算机网络系统的作用，设计了一种物流成本的综合控制运作模式u ”。只 有全面成本管理才能够克服物流成本的二律背反，系统全面有效地核算物流成本。物 流设计概念被介绍引入降低制造企业物流成本中u z j 。从科学管理和决策的角度出发， 降低物流企业成本就应优化物流功能要素结构，提高物流功能要素的使用效率( 李平， 2 0 0 3 ) 。提出削减物流成本必须以企业整体为对象，掌握企业内外发生的所有物流成 本在内的企业整体物流成本，用系统观念进行物流成本控制。 2 物流成本控制对策、 虞洁对企业物流成本的现状进行了特征分析，归纳出了企业物流成本过高的原 因，提出了控制企业物流成本的对策，分别是：制定物流成本控制的目标及具体实施 细则：加快物流资源整合，构建物流运作体系：促进无路技术的网络化、信息化、电 子化；采用a b c 成本方法：依托第三方物流机构，采取供应链管理模式l ”j 。 崔红认为，企业对物流成本的控制应倾尽全力于尽可能使物流总成本最低，而不 是把注意力集中于达到单项功能成本的最低，变“计算物流成本”为“如何利用物理 总成本进行物流管理”【1 4 1 。她认为应该用作业成本法来建立企业物流总成本的过程控 制模型，该模型分为事前计划、事中控制和事后评价。事前计划是以预算管理为龙头 作起点，按物流功能划分成成本责任中心，将成本控制指标逐项分解；事中控制是指 在物流各项作业运作开始后对物流成本分类别、分阶段、分环节进行过程的监控；事 后评价是以作业成本为对象的监控系统，通过对每一单业务的成本监控，可以分析物 流业运作过程中的成本收入以及成本结构比重。 3 a b c 成本法在物流成本管理控制中的应用 我国在2 0 世纪9 0 年代以后，以余绪缨为代表的学者开始在会计研究等杂志 上发表一系列文章系统的介绍作业成本管理理论。之后，国内学者开始针对作业成本 管理进行实践探索，如西安大学的王平心在会计研究上发表了“作业成本计算、 作业管理及其在我国应用的现实性”一文1 1 5 1 ，以西安农业机械厂和西安变压器厂为例， 探讨了在我国制造企业应用作业成本管理的现实性和所带来的经济效益。此外，管 理会计应用与发展的典型案例研究课题组对作业成本管理在我国服务行业进行了应 用性的研究，论证了作业成本管理不仅适用于制造业，也适用于运输等服务行业。 a b c 成本法在我国企业界尚处于引入介绍阶段，鲜见于物流成本管理和供应链的 应用中，更不用说应用于分配从原材料供应开始一直囊括到将商| 品送达到消费者手上 所发生的全部物流费用。所以，尽管企业有必要应用作业成本法加强物流成本核算和 管理。但是a b c 成本法在理论上和实际运用过程中存在众多的难点无法真正展歼，因 此，如何运用a b c