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系统论视角下的所得税筹划研究 摘要 系统是普遍存在的，所得税纳税主体也可以被看作一个系统，它具有所得税 筹划的内部行为和与之相对应的所得税法制外部环境。所得税法制环境是所得税 筹划赖以生存的土壤，纳税主体正是通过所得税筹划行为共性来对所得税制环境 发生作用，促进所得税制变革的。现行所得税制下，发生了所得的经济性重复课 税，由此产生了所得税筹划空间。在这一空间下，借助较为成熟的所得税财务理 论，所得税纳税主体发生了具有普遍意义的筹划行为，筹划行为逐渐暴露出现有 税制的不完善之处。世界各国已经针对双重征税所带来的所得税制缺陷实施了归 集制、部分计征制等所得税一体化改革方式，改良了所得税制，但这并没有从根 本上解决问题。取消公司所得税，实现所得税一体化是弥补双重征税税制不完善 之处的有效手段，这一手段也得到了单一个人税派的支持。 共性所得税筹划信息产生以后，只有传导给政府，才能够最终引起所得税 制变革。因此，所得税纳税主体需要与政府建立所得税筹划信息传导机制，而政 府作为从事社会服务管理的社会人也愿意接受这种信息，并主动地与纳税主体建 立信息连接。借助申农的信息系统观，构建了我国所得税筹划信息传递过程。通 过这一流程，政府收到了所得税筹划行为信息，并对信息进行再分析，追溯原因， 提出修正计划，最终实施所得税一体化。在所得税一体化税制下，由于所得税制 本身效应的凸现性和税制间协同效应的存在，产生了新的筹划空间，纳税主体借 助这些税收筹划空间，将产生新的所得税筹划行为。 政府是一个现代化管理控制系统，而任何控制系统的一个基本要求就是信息 反馈。政府通过所得税制来对纳税主体的所得税筹划行为进行宏观调控，政府和 纳税主体之间形成了调控关系。一项新的所得税制变革以后，纳税主体要通过税 收筹划行为进行纳税义务的履行和纳税权利的使用，在这个过程中将产生标准值 与目标值的偏差。偏差的存在扭曲了控制正作用力，政府对控制工具所得税 制就要进行修正，从而产生了新的偏差。偏差的反复重构造就了所得税筹划行为 随所得税制变革的无限发展历程。 所得税筹划研究从所得税税收法制环境出发，从新旧税制的比较中找到相异 筹划空间，从个别筹划案例中抽象出一般共性，从共性所得税筹划角度创新所得 税制改革理论，打破了静态思维的束缚，找到了所得税筹划随所得税制变革而无 限发展的轨迹。实际上，在所得税筹划中，纳税主体在一定所得税制下进行筹划， 久而久之，形成一种揭示所得税制不合理之处( 比如税收空白) 的共性行为而被 政府所得税制制定部门所关注，改革所得税制，使税制更为合理和完善；而新的 所得税制为纳税主体提供了更适于发展的外部环境，纳税主体实力的增强和纳税 额的增多，使其具有更强的能力和动机去寻找新的筹划空间和筹划方法，使筹划 更具有时效性和可行性，从而使所得税筹划得到修正和前进。在所得税制和所得 税筹划相互促进发展中，社会财富不断增长，涵养了税源，增加了财政收入，从 而使政府发生更多的财政支出，又进一步促进了经济社会的发展。系统论视角下 的所得税筹划研究揭示了所得税筹划随所得税制发展的螺旋式上升过程，在这个 过程中，所得税征纳双方实现了互动和双赢，社会经济体系更为健康和稳步地运 行。 关键词：系统论；所得税筹划；所得税一体化；双赢 a b s t r a c t s y s t e mi sw i d e s p r e a d ，t h et a x p a y e r so fi n c o m et a xa l s oc a nb es e e na sas y s t e m ， w h i c hh a st h ei n t e m a la c t so fi n c o m et a xp l a n n i n ga n dc o r r e s p o n d i n ge x t e r n a l e n v i r o n m e n to fi n c o m et a xl a w t h ee n v i r o n m e n to fi n c o m et a xl a wi st h el i v e l i h o o d s o i lf o rt a xp l a n n i n g ，t h et a x p a y e r sr e a c to nt h ei n c o m et a xs y s t e mb yt h eg e n e r a l c h a r a c t e r so ft h ep l a n n i n gb e h a v i o r , a n dp r o m o t et h et r a n s f o r m a t i o no fi n c o m et a x s y s t e m u n d e rt h ec u r r e n ti n c o m et a xs y s t e m ，i n c o m eh a sb e e nl e v i e dt h ed o u b l e t a x a t i o n , w h i c hb r i n g so nt h es p a c eo fi n c o m et a xp l a n n i n g i nt h i ss p a c e ，w i t ht h e f m a n c i a lt h e o r yo fi n c o m et a x ，t h em a i ni n c o m et a x p a y e r sh a v ea g e n e r a ls e n s eo f p l a n n i n g ，a n dt h ep l a n n i n gg r a d u a l l ye x p o s e st h ei m p e r f e c t i o n s v a r i o u sc o u n t r i e s h a v ea l r e a d ya i m e da tt h ef l a wo ft h ei n c o m et a xs y s t e mw h i c ht h ed u a lt a x a t i o n s b r i n gt oi m p l e m e n ts o m ei n t e g r a t e da p p r o a c h e s t h e s er e f o r m si m p r o v et h ei n c o m e t a xs y s t e m ，b u tt h ep r o b l e mh a sb e e nn o tf u n d a m e n t a l l ys o l v e d c a n c e l i n gt h ec o r p o r a t i o ni n c o m et a x ，r e a l i z i n gt h ei n c o m et a xi n t e g r a t i o ni st h e e f f e c t i v em e a n st oo f f s e tt h ei m p e r f e c t i o n s ，a n dt h i sm e t h o da l s oi ss u p p o r t e db yt h e s o l ei n d i v i d u a lt a xg e n r e a f t e rt h ec o m m o ni n f o r m a t i o no ft h em c o m et a xp l a n n i n gp r o d u c e s ，i tw i l lp a s st o t h eg o v e r n m e n t , a n dt h e nr e f o r mt h ei n c o m et a xs y s t e m t h e r e f o r e ，t h em a i nb o d yo f t h ei n c o m et a xt a x p a y e r sn e e d st oe s t a b l i s ht h ec o n d u c t i n gm e c h a n i s mo ft h et a x p l a n n i n gi n f o r m a t i o n 、析n 1t h eg o v e r n m e n t t h eg o v e r n m e n tw h i c he n g a g e si nt h e s o c i a ls e r v i c em a n a g e m e n ti sa l s ow i l l i n gt o a c c e p tt h i s k i n do fi n f o r m a t i o n ，a n d a c t i v e l y t ob u i l dc o n n e c t i o nw i t ht h et a x p a y e r s w i t ht h ea i do fs h e n n o n g s i n f o r m a t i o ns y s t e mv i e w , t h ep r o c e s so ft h ei n c o m et a xp l a n n i n gi n f o r m a t i o n t r a n s m i s s i o nh a sb e e nc o n s t r u c t e di no u rc o u n t r y t h r o u g ht h i sf l o w , t h eg o v e r n m e n t r e c e i v e st h ei n f o r m a t i o no ni n c o m et a xp r e p a r a t i o nb e h a v i o r , a n da n a l y z e st h e i n f o r m a t i o na g a i n ，s e e k st h eb a c k w a r dr e a s o n ，p r o p o s e st h er e v i s e dp l a n ，i m p l e m e n t s t h ef i n a li n t e g r a t i o no ft h ei n c o m et a x u n d e rt h ei n t e g r a t i o no ft h ei n c o m et a xs y s t e m ， b e c a u s eo fi n c o m et a xs y s t e mi t s e l fe f f e c t sh i g h l i g h t sa n dt h et a xs y s t e mc o o p e r a t i v e e f f e c t se x i s t e n c e ，t h es p a c eo ft h et a xp l a n n i n gw i l lh a v en e w s p a c ea n db e h a v i o r s t h eg o v e r n m e n ti sam o d e mm a n a g e m e n tc o n t r o ls y s t e m ，a n do n eo fa n yc o n t r o l s y s t e m se s s e n t i a lr e q u i r e m e n t si st h ei n f o r m a t i o nf e e d b a c k t h eg o v e r n m e n tu s e st h e i n c o m et a xs y s t e mt om a c r o c o n t r o lt h et a x p a y e r s b e h a v i o r , a n dt h em a c r o - c o n t r o l r e l a t i o nb e t w e e nt h eg o v e r n m e n ta n dt h et a x p a y e r sh a sf o r m e d a f t e ran e wi n c o m e t a xs y s t e mr e f o r m ，t h em a i nt a x p a y e r sf u l f i l lt h et a xo b l i g a t i o na n du s et h et a xr i g h t b yt h et a xp l a n n i n g ，a n dt h en o r m a lv a l u ed e v i a t e st h et a r g e tv a l u ei nt h i sp r o c e s s d e v i a t i o n se x i s t e n c ed i s t o r t st h ep o s i t i v ef o r c eo ft h ec o n t r o l ，s ot h ei n c o m et a x s y s t e ma sac o n t r o lt o o lw i l lb er e v i s e d ，a n dt h e nt h en e wd e v i a t i o n t h er e p e a t e d r e c o n s t r u c t i o no ft h ed e v i a t i o n sf o r m st h ei n f i n i t ed e v e l o p m e n tp r o c e s s ，i nw h i c ht h e i n c o m et a xp l a n n i n gd e v e l o p s 、析t ht h eo b t a i n e dt a xs y s t e m t h es t u d yo ft h ei n c o m et a xp l a n n i n ge m b a r k sf r o mt h ei n c o m et a xs y s t e m e n v i r o n m e n t ，f i n d st h ed i f f e r e n tp l a n n i n gs p a c eb yt h ec o m p a r i s o nb e t w e e nt h eo l d t a xs y s t e ma n dt h en e ws y s t e m ，a b s t r a c t st h eg e n e r a lc h a r a c t e r sf r o mt h ei n d i v i d u a l p l a n n i n gc a s e s ，i n n o v a t e st h et h e o r yo ft h ei n c o m et a xr e f o r mf r o mt h ep e r s p e c t i v eo f t h eg e n e r a li n c o m et a xp l a n n i n g ，a n df i n df i n a l l yt h ei n f i n i t ed e v e l o p m e n tp a t ho ft h e p l a n n i n g i nf a c t , i nt h ei n c o m et a xp l a n n i n g ，t h et a x p a y e r sm a yu s et h ei n c o m e t a x s y s t e m su n r e a s o n a b l ep l a c e ( f o ri n s t a n c et a x r e v e n u eb l a n k ) t oc a r r yo nt h e p r e p a r a t i o n ，g r a d u a l l y , g e n e r a lc h a r a c t e rb e h a v i o r sf o r mt h a ta r ep a i da t t e n t i o nb yt h e g o v e r n m e n t ，a n dt h eg o v e r n m e n tr e f o r mt h eo b t a i n e dt a xs y s t e mt om a k et h et a x s y s t e mm o r er e a s o n a b l ea n dm o r ep e r f e c t t h em o r ep e r f e c ti n c o m et a xs y s t e m p r o v i d e st h ee x t e r n a le n v i r o n m e n tw h i c hi ss u i t a b l ef o rt h et a x p a y e r st od e v e l o p t h e t a x p a y e r se n h a n c es t r e n g t ha n dt h et a xa m o u n ti n c r e a s e s ，w h i c he n a b l et h et a x p a y e r s t oh a v eas t r o n g e ra b i l i t ya n dm o t i v et os e e kf o rt h en e wp l a n n i n gs p a c ea n dt h en e w p l a n n i n gm e t h o d s ，s ot h ee f f e c t i v e n e s sa n d t h ef e a s i b i l i t yo ft h en e w p l a n n i n gs t r e n g t h , a n dt h en e wp l a n n i n go ft h ei n c o m et a xo b t a i n st h er e v i s i o na n dt h ea d v a n c e i nt h e i n t e r c o m m u n i o n ，t h ep u b l i cw e a l t hg r o w su n c e a s i n g l y , w h i c he n h a n c e st h et a xs o u r c e ， i n c r e a s et h ef i n a n c i a lr e v e n u e ，c a u s e st h eg o v e r n m e n tt oh a v em o r ee x p e n d i t u r e ，a n d f u r t h e rp r o m o t e se c o n o m i cs o c i e t y sd e v e l o p m e n t u n d e rt h es y s t e mt h e o r ya n g l eo f v i e w , i n c o m et a xp l a n n i n gr e s e a r c hp r o m u l g a t e st h a tt h ei n c o m et a xp l a n n i n gr i s e s s p i r a l l ya l o n gw i t ht h ei n c o m et a xs y s t e m sd e v e l o p m e n t i nt h i sp r o c e s s ，t h e t a x p a y e r sa n dt h eg o v e r n m e n tr e a l i z et h ei n t e r a c t i o na n dw i n - w i n , t h es y s t e mo f s o c i a le c o n o m yi sh e a l t h i e ra n dm o v e sw i t l ls t e a d ys t e p s k e yw o r d s ：s y s t e mt h e o r y ：in c o m et a xpia n nin g ； in t e g r a t e din c o m et a x s y s t e m ；w i n l i i i n 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 ( 注；垫遗直墓他盂墨挂别直明的：奎拦亘窒2 或其他教育机构的学位或证书使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：主讳 签字日期江 g 年岁月“日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权中国科学技术信息 研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公 众提供信息服务。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：立砷 导师签字： 签字日期：叭易年 月) 易e t 签字日期：7 心年朋“日 系统论视角下的所得税筹划研究 1 导论 1 1研究背景及意义 任何一个系统，都具有一定的外部环境和特定的内部行为。系统是普遍存在 的，纳税主体也可以被看作一个系统，它具有税收筹划的内部行为和与之相对应 的税收政策法s u # l , 部环境，二者存在相互影响的关系。在整个税收政策法制环境 中，所得税是非常重要的组成部分，它自1 7 9 9 年在英国正式开征以来，长期被 称为“良税”，直到2 0 世纪7 0 年代，资本主义社会出现了普遍性失业与通货膨 胀并存的滞胀现象，凯恩斯主义的国家干预思想受到质疑，非凯恩斯主义开始占 据一席之地，税收中性思想才开始融合进所得税税收改革。纳税主体是能动的、 具有创造力的经济运行微观主体，它在税收政策法制环境下具有一定的税收筹划 行为，从而对税收中性目标产生了影响，促进了所得税制改革。 在整个所得税改革中，为了刺激经济增长，增强国家的税收竞争性，促进本 国的融资和投资，各国相应地从消除双重征税角度出发，改进所得税制。在双重 征税下，企业及其权益所有者是所得税的纳税主体，是税负的承担者，他们要根 据所得税税收政策法制环境做出税收筹划。税收筹划是纳税主体重要的内在行 为，它存在于一定的外部环境之下，特别是所得税税收法制环境。所得税纳税主 体主要包括企业和个人，他们不仅仅被动地适应环境，受环境制约，而且还通过 税收筹划行为与外部环境发生物质、信息、能量的交换，对外部环境，特别是税 收法制环境实施能动地改造作用，而税收法制环境则为纳税主体提供了税收筹划 的空间。从所得税税收法制环境来研究纳税主体税收筹划行为具有重要意义，它 体现了事物运动的动态性和外在原因，是一种普遍联系和永恒发展的观念。因此， 本文就从纳税主体的所得税制环境出发，来研究所得税制环境变动下的税收筹划 行为。 对所得税税收法制环境下的纳税主体系统的税收筹划行为研究具有重要意 义，主要体现在以下三个方面：首先，将系统论的思想具体运用到所得税税收筹 划中，发展了所得税制改革理论，完善了税收筹划理论。通过系统论将税收筹划 行为和所得税制环境联结起来，在所得税制演变的基础上，研究所得税税收筹划 的方法和动态发展，不仅为纳税主体提供了所得税税收筹划理念，而且还为政府 系统论视角下的所得税筹划研究 所得税税收法制演化提供了微观依据。其次，规范了企业和个人的所得税税收筹 划行为。结合财务理论，探讨企业和个人因所得税税收法制环境而做出的不同税 收筹划行为选择，研究这些选择所造成的影响，从而得出企业及其投资者合理的 税收筹划行为。通过规范所得税制下的企业和个人税收筹划行为，来增强税收筹 划在实践中的有效性，提高企业的竞争力，增加投资者的收益，使得经济体系更 为健康、稳步地运行。最后，增强了征纳双方之间的互动性，实现了双方的共赢。 所得税筹划与所得税制之间的交互影响使得所得税纳税主体和政府相互交互、共 同发展。 1 2文献综述 1 2 1 国外文献综述 一、系统论视角下的税收筹划综述 税收筹划产生于西方国家。在1 9 世纪中叶，意大利就己出现为纳税人提供 税收筹划服务的机构。随着税收筹划的发展，人们对税收筹划的研究角度不断拓 宽，系统论思想越来越被重视。 在税收筹划理论讨论中，税收筹划目标的定位首当其冲。l 、节税目标。早 在1 9 3 5 年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公 一案，作 ! 了有关纳税筹划的声明，即“任何人都有权安排自己的事业，根据法律这样做可 以少缴税 ；国际财政文献局编写的国际税收词汇对税收筹划下的定义 是：税收筹划是指通过纳税人的经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低 的税收；美国南加州大学w b 梅格斯在会计学一书中对税收筹划的定义 是：人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。从定义 中可以看出，三者都将税收筹划的目标定义为最小税负。2 、税后利润最大化。 诺贝尔经济学奖得迈伦斯科尔斯( m y r o n s s c h o l e s ) 等人对这一理论进行 了深入的分析，认为有效税收筹划理论以“税后收益最大化”为目标。“税后 收益最大化目标是指：在法律许可的范围内实现税后利益最大化。3 、企业价 值最大化目标。在研究所得税的财务理论中，无论是m m 定理还是权衡理论，均 将税收筹划目标定位为企业价值最大化。4 、战略税收筹划目标。国际税收专家 e a 史林瓦斯的观点，“税务筹划是经营管理整体中的一个组成部分税务已 成为重要的环境要素之一，对企业既是机遇，也是威胁”。这种观点认为税收筹 2 系统论视角下的所得税筹划研究 划目标应从企业环境出发，服从企业战略管理要求。从以上四种观点中，我们可 以看出，税收筹划目标从最低负税额开始，逐渐融入系统论的思想。税后利润最 大化目标，不仅考虑税收额，还考虑其他相关成本；企业价值最大化目标体现了 企业整体性原则；战略税收筹划目标承认了外部环境因素，体现了开放系统观。 可见，税收筹划目标已经融合了系统论的整体性原则和开放性特征。 税收筹划牵涉到政府与纳税人之间的利益关系，国外一些学者站在不同的角 度研究税收筹划问题。一些学者站在政府的角度，考虑企业税收筹划对政府宏观 经济政策的影响1 。例如，m o y e s ( 1 9 9 8 ) 、f i s c h e r ( 2 0 0 1 ) 等从经济学理论的角 度，研究了税收筹划的收入效应；c e n d e n ( 1 9 9 9 ) 运用一般均衡的分析方法， 结合税率的差异，检验了企业对国家宏观税收政策的筹划回应。另一些学者则站 在企业的角度，研究一定税制下的企业税收筹划行为，比如m m ( i i ) 。在研究 中，人们多从一个角度出来探讨问题，而实际上，税收筹划既涉及到纳税主体又 涉及到征税主体，双方存在着一定的博弈关系。因此，在税收筹划研究中，应综 合考虑考虑双方利益，分析征纳双方两个系统之间的税收关系。 二、系统论视角下的所得税筹划综述 所得税筹划是国外税收筹划最重要的组成部分，因此得到了最为广泛的讨 论。同税收筹划研究角度一样，所得税税收筹划研究也集中在纳税主体和征税主 体两个角度上。前者主要研究的是微观企业纳税主体，体现在财务理论中，包括 资本结构理论与资本成本理论、利润与股利分配理论、个人投资理论；后者研究 的是政府宏观税制，即纳税主体的所得税制环境，通过对现行所得税制环境的宏 观分析，提出所得税一体化的理论观点。 可见，系统论的整体性和开放性已被人们运用于所得税筹划研究中，人们开 始从环境和战略角度探讨所得税筹划。但是，在研究过程中，研究者往往只选择 纳税主体和政府其中一个落足点来探讨，并没有系统地、动态地从双赢的角度探 讨所得税筹划。 1 2 2 国内文献综述 一、系统论视角下的税收筹划综述 1 参阅伯纳德萨拉尼的税收经济学以及高培勇、崔军的公共部门经济学 3 系统论视角下的所得税筹划研究 我国关于税收筹划的研究多集中在企业怎样利用税收政策上，因而首先要对 税收筹划的定义进行界定，从而税收筹划目标成为我国税收筹划研究的主要起 点。关于税收筹划的目标主要有税负最小化、税后利润最大化、企业价值最大化、 战略税收筹划目标。税负最小化是关于节税、避税、逃税等概念的探讨，基于税 负最小化这一目标，税收筹划定义可以借用国内税务专家唐腾翔的描述：税收筹 划是指在法律规定许可的范围内，通过经营、投资、理财活动的事先筹划和安排， 尽可能取得节税( m xs a v i n g ) 的税收利益。税后收益最大化是我国税务学家最常 用的税收筹划目标理念，该税收筹划目标借鉴了诺贝尔经济学奖得主迈伦斯科 尔斯( m y r o n s s c h o l e s ) 的有效税收筹划理论：在法律许可的范围内实现税 后利益最大化。由于我国税收筹划多以税种和个案为研究对象，因此考虑成本的 税后收益最大化受到了欢迎，比如税务筹划专家庄粉荣就在其税收筹划实践中就 采用这一观点。企业价值最大化最先普遍应用于财务管理，因此在资本筹集、资 本投向、资本所得分配等财务税收筹划中，普遍采用这一观点。这一观点考虑了 财务风险和货币时间价值，但税收筹划不是仅仅考虑财务风险成本就能够达到最 优和有效的，比如还要考虑除筹划主体和政府以外的第三方利益。战略税收筹划 目标从开放企业系统出发，针对企业纳税主体，将战略企业管理思想移植于税收 筹划理论中。战略税收筹划目标是近年来我国学者比较提倡的观点，比如蔡昌在 其税收筹划著作中提到“税收筹划是企业战略管理的重要组成部分静，探讨了税 收筹划的战略思想。 税收筹划不仅仅要考虑自身利益，还要考虑它利益；不仅要考虑显性成本， 还要考虑隐性成本；不仅仅考虑暂时利益，还要放眼于未来。为了使税收筹划方 案更为有效和可行，我国学者对税收筹划环境进行了研究。关于税收筹划研究， 人们还主要处在界定环境、分析环境问题以及改进环境的理想表述上。关于税收 环境的内涵，理论界目前尚无权威的定义，但大体上分为广义和狭义之分。广义 税收环境是指税收立法的所有内部、外部因素的总和；狭义的税收环境是指影响 税制运行的内外在背景、环境。吴立梅将税收筹划环境分为经济环境、法律环境、 人文环境；黄洪和李毅将内外部环境划分为包括立法环境、司法环境、执法环境 的宏观环境，包括事务所环境和纳税人环境的微观环境，关于职业保险的配套环 境；许丽刚将环境分为税收法律环境、税收征管人员素质环境、企业经营自主环 4 系统论视角下的所得税筹划研究 境、会计政策环境。他们只是在环境分类基础上，对环境自身存在的问题进行了 探讨，并提出了改进建议，而并没有讲环境因素融合进税收筹划中去。真正将环 境因素用于税收筹划分析的学者不是很多，对清华同方数据库进行检索，发现只 有中国海洋大学的梁云凤教授和天津财经学院的王晓灿及其导师张进昌教授系 统地对税收筹划环境进行了研究。王晓灿将税收筹划内外环境分为经营规模、财 务管理目标与水平、企业家的认知和法律观念；税收环境、会计制度环境、法律 环境、包括社会舆论和社会中介组织发展情况的其他外部环境。他将税收筹划环 境运用于构建税收筹划决策过程，主要是前期的信息收集。可见，他只是考虑了 环境的重要性，提醒人们在做税收筹划时注重以上环境因素，而没有进一步地具 体地将环境应用到税收筹划讨论中去。梁云凤教授将环境分为社会环境、经济环 境、国际环境、税收环境、企业环境等，并重点将税收环境划分为税收文化环境、 税收制度环境、税收法律环境、税收征管环境等。她从环境与主体互动的角度来 研究企业的涉税选择行为，认为税收环境使人的行为具有有限理性，税收环境的 优化能够引导纳税理性的修正。 除了界定环境、分析环境问题以及改进环境的理想表述外，环境观念还应于 战略税收筹划和税收筹划整体性原则依据上。它们体现的都是一种系统论的整体 思想原则，即把纳税主体看成一个整体系统，这个系统处于外部环境的包围之中。 对维普中文科技期刊数据库和中国知网这两个囊括我国期刊论文的数据库检索 发现，只有梁云凤教授运用系统论研究了税收环境与涉税行为单向选择问题，并 提出了双向互动的观念，这对本文非常富有启示意义。 此外，在税收筹划体系研究中，人们还将博弈论、契约理论、信息理论、比 较利益学说等加以运用，但都没有形成一个科学的、有效的、实用的、一致的税 收筹划体系。由于理论研究上的不足，我国税收筹划多是基于若干不充分假设下 的税收筹划实务研究。 二、系统论视角下的所得税筹划综述 在对所得税筹划的研究中，大家都是借鉴了较为成熟并独立成一门学科的财 务管理理论，在企业价值最大化的税收筹划理论概念下，结合实际情况进行个案 分析、实证分析。这也充分反映了目前我国关于所得的税收筹划，主要集中在财 系统论视角下的所得税筹划研究 务风险条件下的税收筹划方法研究上。 综上所知，系统论的环境开放性观念在我国税收筹划中已经开始被探讨，所 得税筹划已融入了整体战略观点。环境与主体互动的观点也被初次提出，但运用 系统论观点具体研究所得税筹划尚无人涉猎。 1 3 研究思路和方法 1 3 1 学术构想与思路 本文从环境与所得税筹划之间的关系出发，将系统论运用到所得税筹划研究 中，以所得税筹划行为与所得税税收法制环境之间的辩证关系为切入点，从所得 税法制环境出发，以所得税筹划为研究主题，拟在前人研究的基础上，研究现行 所得税税制下的筹划行为，分析税收筹划引领下的所得税制发展趋势，进而探讨 新税制下的所得税筹划空间，得出所得税筹划螺旋式发展历程以及征纳双方互动 与双赢的结论。 图1 - 1文章框架思路图 1 3 2 研究方法 1 、 比较研究。比较是把彼此有某些联系的事物放在一起进行考察，寻找异同， 6 系统论视角下的所得税筹划研究 以把握研究对象所特有的质的规定性。本文比较研究了维持现行所得税制与 实施所得税一体化两种对立观点，得出所得税一体化的必然性。 2 、案例研究。案例研究方法作为一种社会科学研究方法，属于经验性研究方法 的范畴，尽管它的内涵定义仁者见仁，智者见智，但是不可否认案例研究方 法是管理学理论创新的一个重要源泉。特别是在税收筹划中，案例分析和案 例分析评价方案的选择更能说明实际问题。本文在论证所得税筹划行为过程 中，为了更好的解释和分析问题，运用了案例手段。 3 、一般分析与个别研究相结合。在研究过程中，个别分析以一般分析为前提， 一般分析又建立在这些个别分析的基础上。本文的所得税筹划思想正是从个 别出发抽象出来的一般所得税筹划思想，正是一般性所得随筹划思想才造就 了所得税制的变革。 1 4 研究创新与不足 1 4 1 研究创新 在研究过程中，将所得税纳税主体看作一个开放系统，综合考虑相关因素， 联系我国实际情况，找到现有税制下的共性所得税筹划行为。所得税制环境的制 定者政府也被看作一个系统，这个系统接受所得税筹划共性信息，通过所得 税制宏观调控纳税主体。在两个系统的交互过程中，探讨所得税筹划随所得税制 环境改革的发展趋势以及征纳双方之间的关系。 在所得税筹划中，纳税主体在一定所得税制下进行筹划，久而久之，形成一 种揭示所得税制不合理之处的共性行为而被政府所得税制制定部门所关注，改革 所得税制，使税制更为合理和完善；而新的所得税制为纳税主体提供了更适于发 展的外部环境，纳税主体实力的增强和纳税额的增多，使其具有更强的能力和动 机去寻找新的筹划空间和筹划方法，从而使所得税筹划得到修正和前进。本文借 用了前人在财务理论、一体化税制方面的研究成果，但这只是作为本文的论证基 础和手段，而不是核心。在以上理论基础上，引入系统理论，将前人研究成果融 入所得税筹划研究，才是本文的核心和创新。本文将系统论思想具体运用到我国 的所得税筹划中，通过纳税主体所得税制环境以及与之相连的制定主体间的动态 互动，创新了所得税筹划，揭示了所得税筹划随所得税制发展的螺旋式上升过程， 7 系统论视角下的所得税筹划研究 在这个过程中，所得税征纳双方实现了互动和双赢。 1 4 2 不足之处和今后的努力 在所得税筹划中，综合考虑了以所得税制为主的相关环境因素，使所得税筹 划具有一定的科学性，充分体现了所得税制环境的重要性。而在所得税制变革研 究中，尽管考虑了除所得税筹划因素以外的其他动因，但却略显不足，即取消公 司所得税的所得税一体化趋势还有待进一步探讨，所得税共性筹划信息对所得税 制环境变革的重要性还需进一步研究。但无论怎样，所得税筹划共性信息的确对 所得税制造成了不可低估的影响，所得税制是所得税筹划最重要的环境因素，因 此所得税筹划随所得制变革而螺旋式上升的趋势不容置疑。 此外，本文局限在所得税筹划研究中，税收筹划整个领域的研究仍是一个未 来的课题。 由于本人水平有限，在研究中，存在许多不尽完善之处，恳请各位老师和同 学批评和指正。 2基础理论 2 1系统论 2 1 1 系统的特性 系统一词，来源于古希腊语，是由部分组成整体的意思。今天，人们从各种 角度对系统进行定义，其种类不下几十种。一般系统论试图定义一个能够描述各 种系统共同特征的一般性概念。通常把系统定义为：由若干要素以一定结构形式 联结构成的具有某种功能的有机整体。在这个定义中包括了系统、要素、结构、 功能四个概念，表明了要素与要素、要素与系统、系统与环境三方面的关系。系 统论认为，整体性、关联性、等级结构性、动态平衡性、时序性等是所有系统所 共有的基本特征。系统论的核心思想是整体观念，贝塔朗菲强调，任何系统都是 一个有机的整体，它不是各个部分的机械组合或简单相加，系统的整体功能是各 要素在孤立状态下所没有的新质( 整体大于部分之和) 。系统论的基本方法就是把 所研究和处理的对象，当作一个系统，分析系统的结构和功能，研究系统、要素、 环境三者之间的相互关系和变动规律性，优化系统的整体功能。因此，从系统观 点看问题，世界上任何事物都可以看成是一个系统，系统是普通存在的。所得税 纳税主体也可以被看作一个系统，它具有所得税筹划的内部行为和与之相对应的 8 系统论视角下的所得税筹划研究 所得税政策法制外部环境。 任何系统都离不开一定的环境，系统与环境密切联系，相互作用，二者是辩 证的统一。系统的环境是指围绕着系统的空间和外部关系，是其中可以直接、间 接影响系统存在和发展的各种因素的总和。任何系统都具有一定的环境，环境是 系统存在和发展的必要条件。由于系统的功能必须通过与环境相互作用才能表现 出来，并且要与环境进行物质、能量和信息的交换，所以系统对于环境具有较强 的依赖性，一切系统只能在一定的环境条件下产生、存在和变换发展，以至瓦解 或消亡。系统受环境的影响和支配，又反过来作用于环境，能动地改造环境，在 环境中实现自己的功能和价值。系统是开放的系统，动态发展的系统。所得税纳 税主体就是一个开放的系统，这个系统与以所得税制环境为主的外部环境发生交 互影响，在所得税制环境下产生所得税筹划行为，并通过所得税筹划行为作用于 所得税制环境。 2 1 2 信息系统论和控制系统论 系统论是税收筹划重要的理论基础，它是系统科学与哲学之间的桥梁，它 的内容及其广泛。系统论下，系统具有整体性、动态性、开放性、有序性、普遍 性等等特性，系统作用于环境、环境作用于系统，在这个交互过程中，必然会产 生系统行为。随着科学的发展，为了研究系统关系，控制论和信息论被引进系统 观点中，三者获得了完美结合，充实了系统理论。 一、信息系统论 信息论对系统间信息传导给予了解释和流程构建，形成了信息系统论。信 息论最早产生于通信领域，信息作为一个科学概念由申农首先在通信领域中提 出，基于信息这个概念，申农还构建了一个通信系统。两个相互联系的系统之间 要进行通信，即进行信息的传导，这就构成了一个通信系统。其流程如下：信源 一换能器一编码与调制一信道一解调与译码一换能器一信宿。申农的通信系统流 程不仅适用于通信系统，也可推广到其他非通信系统，这些系统合称为信息系统。 信源，即信息的来源，比如打电话的人就是信源；换能器，就是将信息进行转化 的器具，比如电话机，其中发话机是将人的声音转换成电磁的换能器，收话机就 是将电磁转化成声音的换能器；编码就是按照一定的规则把特定符号排列起来形 成表达信息的符号系统的过程，而调制就是把一种信号频谱迁移到另一种信号频 9 系统论视角下的所得税筹划研究 谱上去，比如声波通过发话机里炭粒的忽松忽紧引起电阻变化，从而形成忽强忽 弱的电流来完成编码，在这个过程中声频被调制成了电磁频；信道就是信息传递 的通道，也称之为媒质，它连接着两个转换器，比如电话线；解调与译码就是调 制与编码的反过程，比如收话机通过自身的构造将电磁波码转译成声波码，将电 磁频解调成声频；信宿，即信息的接收者，比如接听电话的人。信道前的部分统 称信息发出端，信道后的部分统称信息接受端。 系统是普遍存在的，所得税制的制定者政府也可以被看作一个系统。 所得税纳税主体系统和政府系统可以看作所得税筹划信息的输入端和输出端，他 们之间存在信息传递。所得税纳税主体需要与政府建立税收筹划信息传导机制， 以期传达自己的行为信息和税收需要；政府作为从事社会服务管理的社会人也愿 意接受这种信息，并主动地与纳税主体建立信息连接。由此，双方之间形成了所 得税筹划行为信息传导机制。 二、控制系统论 控制论逐渐与系统论、信息论相结合，形成了控制信息系统。控制是系统间 的控制，控制离不开信息。任何控制系统的一个基本要求就是信息反