（会计学专业论文）精益生产方式下的成本管理研究.pdf

本论文经答辩委员会全体委员审查，确认符合合肥工 业大学硕士学位论文质量要求。 答辩委员会签名：( 工作单位、职称) 主席： 澎磁亏撇彩彩吆 委员：；掰谬揣彤 弛删向卜撕咨 劳菇彪 久衔愚 今l 乏y 止欠 苏蟹 私蜊尹 芬砹炙 导师：旅弓曼令电工蜴大秀副撇 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。 据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰 写过的研究成果，也不包含为获得 盒目巴王些太堂 或其他教育机构的学位或证书 而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示谢意。 学位论文作者签名： 铭；荔 签字日期：加，年争月2 罗日 ， 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解金墅王些太堂有关保留、使用学位论文的规定，有权保留 并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权 金g 曼王些太堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影 印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：博主芝 签字日期：加，年年月刁日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 导师签名： 张彼， 签字日期：加，年牛月2 7 e t 电话： 邮编： 成本管理是企业经营管理的重要环节，加强成本管理更有效地降低成本， 在企业经营战略中处于极其重要的核心地位，它从根本上决定着企业竞争力的 强弱。只有建立良好的成本管理制度，企业才能在不断创新的基础上，有效的 降低成本，维持企业的竞争优势，在激烈的市场竞争中获得生存和发展。 中国制造行业中，很多企业在传统的成本管理思想的影响下，由于轻视成 本的技术管理，忽视对成本的事前预测与控制，造成了非常严重的成本浪费， 故加强成本管理，提高企业的成本管理水平是目前制造业企业的当务之急。因 此，本文选择了精益生产方式下的成本管理为研究对象。首先介绍了传统生产 方式及传统生产方式下的成本管理、精益生产方式及精益生产方式下的成本管 理；其次，将两种生产方式下的成本管理进行了比较，说明了两者之间的区别； 再次，在理论基础上构建了精益生产方式下的成本管理模式，它以成本企画对 研发设计阶段进行管理、用作业成本法和约束理论实施成本控制、利用适时生 产系统完善成本管理、用平衡计分卡作为成本控制实施的考核体系，并对每个 部分的实施进行了详细设计；接着，通过j 公司的实施分析了该模式的实际运 用，并对j 公司的实际应用情况进行了讨论；最后，提出了j 公司的成本管理 在实际中存在的不足及改进建议。 通过本文的研究，可以为我国实施精益生产的制造企业的成本管理的改进 提供一些参考价值，为其提供一套可供选择的成本管理模式，因此具有一定的 实际意义。 关键词：精益生产成本管理作业成本法适时生产系统平衡计分卡 t h er e s e a r c ho nt h ec o s tm a n a g e m e n ti nl e a n p r o d u c t i o n a b s t r a c t c o s tm a n a g e m e n ti sak e yf a c t o ro fs u c c e s s f u lb u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n h o wt o r e d u c ec o s tb yc o s tm a n a g e m e n ti sa ne x t r e m e l yi m p o r t a n ta f f a i r i ne n t e r p r i s e m a n a g e m e n ts t r a t e g y i td e t e r m i n e st h ec o m p e t i t i v ea b i l i t yo ft h ee n t e r p r i s e t o k e e pt h ea d v a n t a g e si nt h ec o m p e t i t i o no fc o s ta n dg a i ns u r v i v a la n dd e v e l o p m e n t i nt h em a r k e t ，e n t e r p r i s e sh a v et os e tu pe f f e c t i v ec o s tm a n a g e m e n ts y s t e mo nt h e b a s i so fc o n t i n u a li n n o v a t i o n u n d e rt h ei n f l u e n c eo ft r a d i t i o n a lc o s tm a n a g e m e n tc o n c e p t ，h i g hc o s to fs o m e m a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e sb e c a u s eo fi g n o r i n gt e c h n o l o g yo fc o s tm a n a g e m e n ta n d c o s tf o r e c a s ti ss t i l lav e r ys e r i o u si s s u et ob ei m p r o v e du r g e n t l yi nt r a d i t i o n a l p r o d u c t i o n i n v i e wo ft h i sk i n do fp h e n o m e n o n ，t h i sd i s s e r t a t i o ns e l e c t sc o s t m a n a g e m e n ti nl e a np r o d u c t i o nf o rt h eo b je c to fr e s e a r c h i tw i l lo r g a n i z ei nt h i s w a y ：f i r s t l y , i ti n t r o d u c e st r a d i t i o n a lp r o d u c t i o n ，l e a np r o d u c t i o n ，c o s tm a n a g e m e n t i nt r a d i t i o n a lp r o d u c t i o na n dc o s tm a n a g e m e n ti nl e a np r o d u c t i o n ；s e c o n d l y , i t c o m p a r e sc o s tm a n a g e m e n ti nt r a d i t i o n a lp r o d u c t i o nw i t hi nl e a np r o d u c t i o nt o e x p l a i nt h ed i f f e r e n c e sb e t w e e nt h e m ；t h i r d l y , i ts e t su pt h em o d eo fc o s t m a n a g e m e n ti nl e a np r o d u c t i o n ，w h i c hi sc o n s t i t u t e db yf o u rp a r t i a lc o n s t i t u t i o n s t h e ya r et a r g e tc o s t i n gc o n t r o l l i n gt h ei m p l e m e n t a t i o no ft h ed e s i g ns t a g e ； a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g a n dt o cc o n t r o l l i n gt h ec o s to fp r o d u c t i o n p r o c e s s ， j u s t i n t i m ec o n s u m m a t i n gt h em o d e ，t h eb a l a n c e ds c o r e c a r d a s s e s s i n g t h e i m p l e m e n t a t i o no fc o s tc o n t r 0 1 e a c hp a r t i a li m p l e m e n t a t i o ni sd e s i g n e di nd e t a i l ； t h e n ，i ta n a l y s e st h ep r a c t i c a la p p l i c a t i o no ft h i sm o d e lb yt h ei m p l e m e n t a t i o no fj c o m p a n y , a n dd i s c u s s e st h ep r a c t i c a la p p l i c a t i o no fjc o m p a n y f i n a l l y , i tp o i n t s o u tt h ed e f i c i e n c i e so fjc o m p a n y sc o s tm a n a g e m e n ti np r a c t i c ea n dp u t sf o r w a r d s o m es u g g e s t i o n s t h i sd i s s e r t a t i o np r o v i d e st h em a n u f a c t u r i n ge n t e r p r i s e sw h i c hh a v i n gb e e ni n l e a np r o d u c t i o nw i t ht h ev a l u a b l ei n f o r m a t i o na b o u th o wt oi m p r o v et h e i rc o s t m a n a g e m e n t i ta l s oe n a b l e st h o s ee n t e r p r i s e sa p p l yo n eo ft h ec o s tm a n a g e m e n t m o d e s t h e r e f o r ei th a ss o m ep r a c t i c a lv a l u e k e yw o r d s ：l e a np r o d u c t i o n ；c o s tm a n a g e m e n t ；a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ： j u s t - - i n t i m e ；t h eb a l a n c e ds c o r e c a r d 致谢 时光飞逝，弹指间，三年的研究生生活即将走到尽头，就要离开熟悉的学校、 老师、同学和朋友了，有太多的依恋和感动让我终生无法忘怀! 在此衷心感谢我的导师张驶老师，无论是在理论学习阶段，还是在论文的 选题、研究和撰写过程中的每一个环节，都得到了导师的悉心指导和帮助。从 治学到为人，我的每一点进步都离不开他。张老师渊博的知识、严谨的治学态 度、敏锐的学术思想、诲人不倦的学者风范、谦和平等的为人处事方式，都给 我留下了深刻的印象，使我受益终身。在此，谨向张老师致以崇高的敬意和衷 心的感谢! 在论文写作过程中，我的家人、同学和朋友一直鼓励和支持我追求进步、 精益求精，他们是我的精神支柱，感谢他们对我教育和支持! 合肥工业大学大学管理学院为我们提供一个良好、宽松的学习和科研环境， 在此，也衷心感谢管理学院为我们授课的各位老师，正是由于他们的传道、授 业、解惑，让我的专业知识得到极大的提升，对社会也有了正确的认识，感谢 各位老师在我求学路上给予的指引和鼓励! 作者：傅立芝 2 0 1 t 年3 月 一一一 目录 第一章绪论1 1 1 研究背景与意义1 1 1 1 研究背景1 1 1 2 研究意义1 1 2 研究综述2 1 2 1 国外研究现状一2 1 2 2 国内研究现状3 1 3 本文框架与研究内容4 1 3 1 本文框架4 1 3 2 研究内容4 第二章精益生产方式下的成本管理的理论概述6 2 1 传统生产方式下的成本管理相关理论6 2 1 1 传统生产方式6 2 1 2 传统生产方式下的成本管理6 2 2 精益生产方式下的成本管理相关理论7 2 2 1 精益生产方式7 2 2 2 精益生产方式下的成本管理8 2 3 精益生产方式下和传统生产方式下的成本管理比较9 2 3 1 成本管理观念不同9 2 3 2 成本管理的范围不同1 0 2 3 3 成本管理的侧重点不同1 0 2 3 4 成本管理的方法不同1 1 第三章精益生产方式下的成本管理模式的构建与实施1 2 3 1 精益生产方式下的成本管理模式的构建1 2 3 2 精益生产方式下的成本管理模式的实施1 3 3 2 1 以成本企画对研发设计阶段进行管理1 3 3 2 2 用作业成本法和约束理论实施成本控制1 6 3 2 3 利用j i t 完善成本管理2 3 3 2 4 用平衡计分卡作为成本控制实施的考核体系2 4 第四章精益生产方式下的成本管理模式在j 公司的运用2 7 4 1j 公司基本情况简介2 7 4 2j 公司成本管理现状综合分析( s w o t 分析) 2 7 4 2 1 面临的机遇2 7 4 2 2 面临的威胁2 8 4 2 3 存在的优势2 8 4 2 4 存在的劣势2 9 4 3j 公司实施精益生产方式下的成本管理模式的措施3 0 4 3 1 树立精益生产方式下的成本管理意识3 0 4 3 2 设定产品的目标成本并分解落实3 0 4 3 3 作业成本计算提供准确成本信息3 3 4 3 4 适时生产系统j i t 的运用3 5 4 3 5 成本控制实施的考核3 8 4 4 关于j 公司实施此成本管理模式的讨论3 9 第五章j 公司的成本管理在实际中存在的问题及建议4 1 5 1j 公司的成本管理在实际中存在的问题4 l 5 1 1 对精益生产方式下的成本管理存在认知差距4 1 5 1 2 公司缺少一个强有力的成本管理推进组织4 1 5 1 3 成本管理基础工作不够规范4 l 5 2 针对j 公司成本管理存在问题提出的建议4 2 5 2 1 培养具有先进成本意识和成本素质的员工4 2 5 2 2 规范基础工作，提高成本管理水平4 2 5 2 3 加强对先进成本管理工具和方法的学习4 2 5 2 4 建立合理有力的考核体系4 3 第六章结论4 4 参考文献4 5 插图清单 图2 1 精益生产系统图8 图2 2 产品全生命周期成本图9 图3 1 精益生产方式下的成本管理系统图1 3 图3 2 成本企画的实施流程图1 4 图3 3 目标成本采用作业链的分解落实图1 7 图3 - 4 作业成本法的基本思想1 8 图3 5 作业成本核算程序图1 9 图3 6 平衡计分卡的目标及指标2 6 图4 1h 6 5 0 0 在商务车市场中的地位图3 1 图4 2j 公司乘用车的成本控制体系一3 2 图4 3 焊接车间的工艺流程3 3 表3 1 目标成本按生命周期和价值链分解1 6 表3 2 产品销售情况2 1 表3 3 产品成本动因率2 1 表3 4 产品的单位成本和单位利润2 l 表3 5 成本的重新分配2 2 表3 - 6 改善前的工序及作业时间2 3 表3 7 改善后的工序及作业时间2 4 表4 1 国内主要汽车集团市场占有率2 9 表4 2 焊装车间的资源耗费表3 4 表4 3 作业中心划分表一3 4 表4 4 焊装车间的资源费用分配表：3 5 表4 5 轻卡线产品产值分析( p q 分析) 3 6 表4 6b 8 1 5 车型生产平衡率3 6 表4 7j 公司商务车制造公司业绩指标一览表3 9 第一章绪论 1 1 研究背景与意义 1 1 1 研究背景 二战之后，随着社会经济的发展，市场需求多样化，之前的单品种、大批 量的流水生产方式的缺点日益暴露，工业生产开始向多品种、小批量的方向发 展。日本丰田汽车为了顺应这样的时代要求，在流水生产方式的基础上，于实 践中摸索、创造出了一套高质量、低消耗的生产方式一一精益生产。丰田汽车 使用精益生产获得了巨大成功，继而在全球掀起了学习精益生产的热潮，许多 企业开始参照日本丰田经验，开始研究和推广实施精益生产。 从上世纪七十年代起，我国的一些企业管理层就开始接受精益思想，进行 精益生产的研究，但在很长一段时间内都停留在理论及国内少数企业的应用研 究上。随着国际化竞争的日益加剧，国内越来越多的企业开始大力推进精益生 产方式，更在积极地探寻精益生产与中国文化相结合的最佳方式，对于精益生 产的研究初显成效。 精益生产方式的应用对我国制造业产生了巨大的冲击。近几十年来，中国 的制造业发展迅速，特别是汽车制造行业，大部分企业已经推行了精益生产方 式。精益生产是一种以最大限度地减少企业生产所占用的资源、降低企业管理 和运营成本为主要目标的生产方式，同时它也是一种理念，一种文化。实施精 益生产是一个决心追求卓越和完美的历程，其目标就是永无止境的追求七个零， 做到精益求精、尽善尽美，这是为企业注入活力的一种精神力量，也是在永无 止境的学习过程中达到自我满足境界的一种手段。随着精益生产的推行，同时 也引起了生产和管理方式的革命，它越来越要求企业改变旧的成本管理思想， 采用先进的成本管理工具和方法。 但是，目前推行精益生产方式的企业中，很多受传统成本管理思想的影响， 仍在沿用存在诸多缺陷的成本管理方法和工具，已经无法适应新的生产管理要 求，甚至阻碍了精益生产的执行。为了使先进的成本管理方法与工具得到正确 合理的应用，提高企业的成本管理能力，降低企业成本，需要对传统的成本管 理模式进行调整，将精益思想贯穿于新的成本管理体系之中，在精益生产方式 下，建立全新的成本管理模式，以促进中国制造业企业提高成本管理水平。 1 1 2 研究意义 成本管理是企业经营管理的重要内容，加强成本管理更有效地降低成本， 在企业经营战略中处于极其重要的核心地位，从根本上决定着企业竞争力的强 弱。只有建立良好的成本管理制度，企业才能提高成本管理水平，有效地降低 。 成本，维持其竞争优势，在激烈的市场竞争中获得生存和发展。 中国制造行业中，很多企业在传统的成本管理思想的影响下，由于轻视成 本的技术管理，忽视对影响成本变化因素的控制，加之在成本控制措施上，事 后核算多，事中协调控制和事前预测决策少，造成了非常严重的成本浪费，故 目前制造业企业的当务之急便是加强成本管理，提高企业的成本管理水平。 精益生产方式作为一种先进的生产管理技术，已经被学术界和企业界公认 为2 1 世纪制造业的发展方向，是2 l 世纪制造业的主导模式。精益生产方式旨在 持续地提高产品质量、降低成本、消除一切浪费，以求最大限度地使顾客满意。 在中国的推广虽已有二十多年的历史，但中国将精益生产实施得很好的企业并 不太多。并且在具体的实施过程中，这些企业对于如何将精益生产方式与现代 先进的成本管理思想和成本管理技术有机地结合起来，也存在一定的困惑。笔 者希望在这方面做出一些有益的探讨，通过对精益生产方式下的成本管理的研 究，构建一种新的成本管理模式，为中国制造业企业的经营管理提供一个改进 成本管理的方法，提高企业竞争能力，以最小成本取得最大的经济效益，为中 国制造业的发展做一点有意义的工作。 1 2 研究综述 1 2 1 国外研究现状 精益生产方式下的成本管理最早出现在日本，而且初期的研究多集中在成 本企画的理论方面。而后，西方学者在日本学者研究的成果上不断进行理论创 新，并针对精益思想在成本管理中的实际应用做出了更深入的研究。 j o s t e i np e t e r s e n 在2 0 0 9 年发表的“d e f i n i n gl e a np r o d u c t i o n ，s o m ec o n c e p t u a l a n dp r a c t i c a li s s u e s 一文中，探讨了精益生产的定义、方法以及目的，并比较 了精益生产与其它现代管理概念的不同之处，对精益生产进行了较为深入、全 面的阐述【5 引。 c r e e s e r o b e g c 在2 0 0 0 年发表的“c o s tm a n a g e m e n ti nl e a nm a n u f a c t u r i n g e n t e r p r i s e s 一文中，将c o o p e r 和s l a g m u l d e 的对抗性战略( c o n f r o n t a t i o n a l s t r a t e g i e s ) 下的成本管理的三个工具：成本企画( t a r g e tc o s t i n g ) 、价值工程( v a l u e e n g i n e e r i n g ) 和组织间成本管理( i n t e r o r g a n i z a t i o n a lc o s tm a n a g e m n e t ) ，确定为精 益生产企业的成本管理模式的三种特殊的成本管理方法，并对组织间成本管理、 成本企画、价值工程进行了定义1 5 。 j a m e sr h u n t z i n g e r 在2 0 01 年发表的“l e a nc o s tm a n a g e m e n t ：a c c o u n t i n g f o rl e a nb ye s t a b l i s h i n gf l o w 一文中，系统地阐述了日本丰田公司成功构建的 成本会计系统一一精益成本管理的方法、原则和理念，并提供了一个可以有效 应用于企业管理实务的精益成本管理系统【5 5 1 。 巴塞罗那学者p e r en i c o l a s ，在2 0 0 7 年发表的“ac o s tm o d e lf o r 2 m a n u f a c t u r i n gc e l l si nl e a np r o d u c t i o n ”一文中得出了一种分析模型。这种模型 是基于t o c ( 约束理论) 的，这正是精益生产最重要的特征，其利用了精益生 产的操作特征，通过管理信息系统的应用达到了成本最小的目标56 1 。 1 2 2 国内研究现状 我国从事成本管理的研究起步较晚，真正意义上的成本管理研究大约是从 7 0 年代才开始的，特别是精益生产方式下的成本管理相关的文献并不多，大多 是对精益思想的研究。随着精益生产方式的盛行，逐渐从理论研究过渡到了应 用研究，特别是在制造业中如何改变传统的成本管理模式来顺应这一新的生产 方式，此类文章也随着研究的深入越来越多。 吕建中和于庆东( 2 0 0 3 ) 在精益管理一一2 l 世纪的标准管理模式一书中， 首次提出了“精益管理”一词，标志着精益科学在我国已步入系统研究和应用 阶段引。 “ 张根保、付兴林( 2 0 1 0 ) 等在汽车制造企业精益生产系统模型中，针对 我国企业实施精益生产中存在的问题，为我国汽车制造企业设计了一个包括行 为规范、全员生产维护、制造工程等在内的由1 2 个模块组成的精益生产系统模 型【2 6 】。 池海文( 2 0 0 6 ) 在精益生产方式的成本管理模式一文中，提出了成本企 画是精益生产方式下一种有效的成本管理方法，并提出了精益生产方式下的成 本管理的最佳模式，“从产品全生命周期成本的角度出发，以目标成本为核心 展开成本管理活动，运用成本企画对产品投产前的开发设计实施成本控制；运 用作业成本法先进的作业成本计算和作业成本分析对产品成本进行核算及分 析，为决策者提供更加准确的成本信息，并对产品生产过程的成本实施控制； 最后以基于作业成本法的平衡计分卡作为成本控制实施的考核体系，为成本的 持续改进提供准确的信息。这一模式的提出为精益生产方式下的成本管理模 式提供了参考【2 4 1 。 其后，池海文和池海琦( 2 0 0 9 ) 又在中国汽车制造企业基于精益生产的成 本管理模式研究一文中，将注意力集中到大部分已采用精益生产方式的汽车 制造行业上，通过对传统的成本管理模式进行调整，将精益思想贯穿到成本管 理体系中，建立了以产品生命全周期和价值链管理的理论为基础的成本管理模 式，促进了我国汽车制造企业提高整体的成本管理水平【2 n 。 胡元木( 2 0 0 2 ) 在成本企画、成本维持与成本改善一一成本管理三大支柱 中，系统阐述了成本的源头管理一一成本企画、成本的中期控制一一成本维持 和成本的预期调整一一成本改善这三大支柱的内涵及相互关系，目的在于为构 建我国现代企业成本管理制度提供可以借鉴的模式和理性思维 2 0 】。 胡国强( 2 0 0 7 年) 在精益生产方式下企业目标成本的设计一文中提到， 3 实现精益生产方式下成本管理目标的前提，在于从行业、市场和生产层面对企 业的目标成本进行科学的设计。而这一目标成本的设计包括了生产作业系统的 特征分析、目标成本的设定、分解与“筑入 等多个方面【2 2 1 。 叶涛锋、韩文民( 2 0 0 4 年) 在约束条件下作业成本法的改进及应用一 文中，将约束理论的思想融入到了作业成本法中，并采用实例说明了，两者融 合后计算得出的成本信息与改进前相比存在较大差异，但更为准确 3 6 1 。 值得一提的是，我国理论界对采用精益生产方式的企业的成本管理研究， 跟国外学术界有类似之处，很多研究都集中在成本企画和作业成本法方面。1 9 9 8 年，对此做出卓越成绩的陈胜群博士，在其著作现代成本管理论一书中， 对成本企画进行了详细的介绍【9 】。我国学者余海宗著作战略管理会计论( 2 0 0 4 ) 一书，其在对成本企画进行详细介绍的基础上，设计了案例来说明成本企画的 具体过程【1 0 】。2 0 世纪9 0 年代初开始，国内很多学术杂志比如会计研究、当代财 会等，开始陆续发表有关作业成本法的介绍性文章。继1 9 9 4 年厦门大学会计学 家余绪缨发表了有关作业成本法研究的几篇文章之后，理论界逐渐接受了作业 成本法的思想，对作业成本法的应用介绍也转向应用分析、方法评价与改进等 方面。 1 3 本文框架与研究内容 1 3 1 本文框架 第1 章为绪论部分，介绍了本文的研究背景与意义，综述了与本文相关的国 内外研究现状，并提出了本文的研究内容和不足之处。 第2 章介绍了传统生产方式和精益生产方式，分别阐述了在传统生产方式下 的成本管理和精益生产方式下的成本管理的特点及相关理论，并从多个角度将 两者进行了比较。 第3 章在前两章的理论基础上，构建了精益生产方式下的成本管理模式，并 在产品全生命周期的各个重要阶段，对此模式进行了模拟实施，以说明此模式 的可行性。 第4 章分析了此模式在j 公司部分应用的具体情况，并对此模式的实施进行 了相关讨论，以此说明精益生产方式下的成本管理模式的具体应用。 第5 章针对目前j 公司成本管理的实际情况，找出了其中存在的问题并提出 了相应的可供采纳的建议。 第6 章是结论，针对我国目前的成本管理现状进行了总结，并对未来做出了 展望。 1 3 2 研究内容 在精益生产方式下，传统的成本管理已不再完全适应企业管理的要求，需 4 的问题，并提出了相应的建议。 本文的创新点与特色： 1 、从深入地比较传统生产方式下的成本管理和精益生产方式下的成本管理 入手，挖掘出了两者的不同之处，从而突出了研究精益生产方式下的成本管理 的重要性。 2 、构建了精益生产方式下的成本管理模式，并对每一部分的实施进行了概 括性的设计。 3 、为了更好地满足精益生产方式的要求，将约束理论的思想融入到作业成 本法中，找出生产制造过程中的约束资源和瓶颈作业，以便为企业提供更为精 确的成本信息，提高产出效益，降低成本。 由于笔者自身知识结构的限制，在研究过程中不够全面，使得本文存在一 些缺陷。特别是作为工程学和会计学结合的成本管理技术一一成本企画，基于 论文的主题考虑，对其中技术性较强的成本挤压过程进行了省略，主要从成本 管理的角度展开研究，几乎没有涉及工程学。此外，在对j 公司的案例分析过程 中，由于成本数据属于商业机密，部分为预测的模拟数据，故对数据的处理较 简化，重在说明方法和工具的运用。希望能在以后的进一步学习和研究中解决 和完善。 制、成本 核算和成本分析等科学管理行为。企业管理者均以不同的方式参与成本管理， 而与成本管理相关的工作任务占据了任何层次管理者的大部分时间。成本管理 是一个综合的概念，是成本会计和管理会计两者的结合，并且是两者交叉的纵 深发展。 2 1 传统生产方式下的成本管理相关理论 2 1 1 传统生产方式 2 0 世纪初以来，大规模的生产流水线一直是现代工业生产的主要特征。当 时的产品比较单一、生命周期长，产品规格化程度高，顾客对产品要求也不高。 传统的生产方式提倡规模经济、大生产和流水作业，以标准化的单一品种、大 批量生产来降低生产成本，提高生产效率。 l 、传统生产方式下，在产品研发与设计环节中，各项工作在每个部门之间 平行接力式移动，是一种类似串联的工作程序，极易造成新产品开发时间延长。 2 、生产管理方面，采用的是推动式的生产方式，按照生产作业计划，从上 到下发布指令，由前道工序到后道工序，一道道往前推动生产。 3 、传统的生产方式奉行大批量制造思想，一味追求生产效率最大化，用超 量的在制品来保证生产流水线的不间断运转，过高的库存量占用了企业的流动 资金，严重影响了企业的经济效益，也给企业造成了极大的浪费。 4 、传统的生产方式分工过细，简单重复又高度紧张的流水生产线，极易使 工人对工作产生厌恶感。组织结构存在严格的层次关系，要求员工严格完成上 级下达的任务。不注重发挥员工的主观能动性，影响企业的生产管理和效益。 随着社会经济的发展和科学技术的进步，市场发生了深刻的变化，传统的 批量生产组织方式的弊端日益凸显，它降低了企业的竞争力，使企业无法适应 市场的需求，必然会被新的生产方式所取代。 2 1 2 传统生产方式下的成本管理 二十世纪初，随着泰罗制的创建与推行，建立定额成本，通过差异分析方 法来控制生产成本取得了相当显著的成效。随后，建立标准成本，利用责任中 心来控制成本的做法也日益普及。我国在新中国成立初期，产品品种少、直接 人工成本高、制造费用低，与之相适应，采用的是定额成本法，即“企业为了 及时反映和监督产品成本脱离定额成本的情况，加强定额管理而采用的一种成 本计算方法1 。 直到现在，这种方法仍是企业成本管理的核心方法，它把降低 - 王棣华定额成本法与标准成本法的联系与区别【j 】财会月刊，1 9 9 6 ，c 4 ) 6 成本工作始终放在生产阶段，是一种生产导向型的成本管理方法。 1 、企业制定标准成本主要依靠的是自身技术、内部生产条件来确定，关注 的只是企业内部，而很少考虑到企业外部的同业竞争者，需求者，供应者等生 存环境，通常也只是个别部门负责制定的1 。 2 、传统生产方式下，成本核算方式重视对直接材料、直接人工等直接成本 的控制与核算，而对间接费用的控制和核算则没有给予应有的重视，采用的多 以直接人工小时或机器小时为基础进行分摊，使得成本信息不够准确。 3 、传统生产方式下的成本管理立足于短期效益，重点是成本控制和差异分 析。首先，根据企业实际经营情况事先预计各项资金耗费情况，确定对应的标 准成本；然后核算实际与定额的差异，进行分析评价，找出原因，并采取相应 措施尽量减少差异，只是短期内进行改善，很少对成本问题做深度分析。 4 、传统生产方式下，企业着重于对产品的生产、制造过程进行控制，降低 成本的手段也往往是扩大生产规模和提高劳动生产率等，缺乏对生产经营全局 的考虑，很少对产品成本进行事前控制，基本上不涉及产品研发设计阶段的目 标成本设计。 2 2 精益生产方式下的成本管理相关理论 2 2 1 精益生产方式 上世纪八十年代，美国麻省理工学院数位国际汽车计划组( i m v p ) 的专家 对以日本丰田公司为代表的汽车制造商进行了为期十年的调查，发现日本汽车 企业在生产管理方面有许多独到的生产方式，正是这些生产方式的实施，使日 本汽车企业能通过低成本、高品质占领国际汽车市场，将这些生产方式进行总 结，并称之为“精益生产 ( l e a np r o d u c t i o n ，简称l p ) 。 “精益生产方式是一种以最大限度减少企业所占用的资源和降低企业管理 和营运成本为主要目标的生产方式。精，即少而精，不投入多余的生产要素， 只是在适当的时间生产必要数量的市场急需产品( 或下道工序急需的产品) ；益， 即所有经营活动都要有益有效，具有经济性2 。 我国学者、北京航空航天大学 杨光京教授曾给精益生产下了这样的定义：“精益生产是在流水生产方式的基础 上发展起来的，通过系统结构、人员组织、运行方式和市场供求等方面的变革， 使生产系统能很快适应用户需求的不断变化，实施以用户为导向、以人为中心、 以精简为手段，采用团队工作方式和并行设计、实行准时化生产技术、提倡否 定传统的逆向思维方式、充分利用信息技术等内容的生产方式，最终达到包括 产品开发、生产、日常管理、协作配套、供销等方面最好的结果3 。 - 胡元木成本企画、成本维持与成本改善一一成本管理的三大支柱【j 】山东财经学院学 报，2 0 01 ，( 6 ) ：6 7 - 7 2 2 中国精益生产网( h t t p ：w w w 1 u c h u a n g c o m ) 3 胡轶敏精益生产在中国轿车企业的应用现状研究【d 】复旦大学工商管理系，2 0 0 7 7 由图2 1 可知，精益生产方式以降低成本、杜绝浪费为目标，以适时生产j i t 为核心，以人员自主化为支撑，以持续改善为基础，要求消除一切浪费，追求 精益求精，精简并消除一切不增值的岗位，精简产品开发设计、生产、管理中 一切不产生附加值的工作，通过对一系列先进管理方法和工具的应用，以最优 品质、最低成本和最高效率对市场需求做出最迅速的响应，最大限度地使顾客 满意。 与传统生产方式相比，精益生产方式充分满足顾客的需求，重视产品的设 计，不再依靠单纯的事后检查来保证产品的质量；在保证生产线流动的条件下， 严格按照正确的方式生产和安装，减少了无效的过度生产，做到了产成品和在 制品库存最低；重视发挥员工的自主性，消除了上下级之间相互沟通的隔阂， 并且组织结构趋于扁平化；采用了大量科学先进的管理方法和工具。精益生产 的这些特点都体现了降低成本、提高产品竞争力的要求。 5 s 、6 d 、5 w i h 、p d c a 、看板、i e 、目视管理、快速换模、平衡 生产、流水化单元生产、设备布局、制定标准作业等等 图2 i 精益生产系统图 2 2 2 精益生产方式下的成本管理 l 、产品全生命周期的成本管理 精益生产方式下的成本管理必须能够满足精益管理的要求，贯穿产品整个 生命周期，从产品的全生命周期来控制成本的发生，是一种全过程的成本管理。 并能适应j i t 生产系统对成本核算的要求。其重点放在产品研发设计阶段，并将 其看成是企业竞争成败的关键。国外资料表明，在成本起因上，8 0 的产品成 本为约束性成本，是在产品设计阶段形成的；在成本结构上，开发费用占整个 产品成本的5 ；在成本控制效果上，开发阶段占7 0 ，其它阶段只占3 0 1 。因 此，贯穿产品开发的全过程中，成本企画是成本管理的重要环节。图2 2 为产品 1 作业成本网( h t t p ：w w w u n i l i v c o r n ) o 图2 2 产品全生命周期成本图 产品生命周期 2 、运用多种成本管理方法 精益生产方式下，需要将多种成本管理的方法、工具和技术有机地整合到 一个体系框架之中，各种方法之间实现优势互补，加强了成本计划、成本控制、 成本分析和成本核算等成本管理能力。 日本丰田汽车最先采用的成本管理方法一一成本企画基本上完成了成本预 测、成本决策及成本计划这三个方面的工作，但在成本控制、成本核算的事中 控制以及成本分析和成本考核的事后控制这两阶段的作用则相对较弱，且成本 企画沿用的仍是传统的成本核算方法，无法提供准确的成本信息，从而影响了 成本分析的准确性。作业成本法以作业为核算及控制对象，利用科学的成本动 因分析，揭示了成本发生的真实源泉，并根据各产品、劳务、活动实际耗用资 源合理地分配成本，能够比较真实地反映产品、劳务、活动成本的信息1 。作业 成本法这种先进的成本动因分析方法以及成本计算方法弥补了成本企画的不 足。两者方法实现优势互补，能够有效的控制产品成本，科学地揭示成本发生 的源泉，进行成本的适时控制，使成本信息更加真实，从而能够在成本控制、 成本核算、成本分析和成本考核方面实施有效地监督、控制的作用。 2 3 精益生产方式下和传统生产方式下的成本管理比较 2 3 1 成本管理观念不同 传统生产方式下，企业对成本管理的理解始终停留在强调节约上，片面地 降低成本水平，依靠在生产经营过程中改进工作方式来节约成本。这种狭隘的 1 侯晓红，林爱梅成本会计学【m 】机械工业出版社，第二版，2 0 0 8 9 理解，使我国很多企业的成本管理方式陈旧落后。“传统的成本管理以企业是否 节约为依据，过分地强调从降低成本的发生来节约和节省成本。这种观念在现 代市场经济环境下显得过于狭隘，现代企业应该树立成本效益观念1 。” 而在精益生产方式下，企业的成本管理观念由成本节省转到了成本避免、 成本效益观。成本避免的思想认为事前预防重于事后调整，成本降低需要转向 企业产品的研发和设计阶段。比如在j i t 系统中，以“零库存 形式避免了几乎 所有的存货成本，就是典型的成本避免思想的体现。成本效益观认为某些成本 的发生是为了获得更多的自身经济效益。如果不恰当的降低成本会使企业在未 来的竞争中居于不利地位，从来长远看来还有可能导致企业亏损甚至破产，那 么，这些成本就是应当发生的，也是必须发生的，不能一味地为了降低成本而 降低成本。 2 3 2 成本管理的范围不同 传统生产方式下，企业只注重生产制造过程中的成本管理，忽视了投产前 产品的研发和设计。成本管理对象也始终局限于产品财务方面的信息，不能提 供管理人员所需要的非财务方面的信息，比如资源、作业、业务流程、产品、 原材料和员工学习和成长等等，难以为企业的战略管理提供支撑。 精益生产方式下的成本管理从源头上控制成本，向前扩展至设计阶段，范 围向产品的整个生命周期扩张。此外成本管理不再局限于企业生产内部，需要