（会计学专业论文）森林碳汇会计研究.pdf

学位论文的主要创新点 删圳圳川| | l i | 咖 y 2 2 7 4 0 8 8 本文从宏、微观两个层面进行分析，微观上以森林企业为会计主 体，宏观上以某地区森林部门或政府为会计主体，以森林碳汇为研究 对象，主要是把会计控制的职能应用到森林碳汇的切实管理和核算 上，而并非只是把会计控制简单地挪到森林碳汇控制上。森林碳汇会 计无论在会计确认、计量、核算还是在披露上，都不同于传统会计， 其主要创新点在于： 一、森林碳汇资产主要采用碳汇物理量单位( 吨) 为主要计量单 位，其价值量的计量需要通过碳汇换算标准折算得到。 二、微观主体通过新增科目“无形资产一一森林无形资产”来核 算森林企业管辖区域内拥有的森林碳汇资源；宏观主体则通过新增科 目“森林碳汇净结余”来核算本地区当年碳汇净结余，从而评价该地 区的环境效益。相对于传统会计而言，其会计主体界定明确，主要是 站在森林企业和森林部门或地区政府的角度，通过当年碳汇资产的增 减变动来评价某地区的环境效益。 三、森林碳汇会计不涉及到碳汇交易的核算，没有碳汇资金运动， 因此森林碳汇会计报表披露不同于传统会计，我们主要采用表外披露 结合附注说明的方式进行森林碳汇会计信息的披露。 摘要 随着人们环保意识的不断增强，企业在低碳环保方面做出的业绩将成为企业 之间竞争的有力砝码，而节能减排则是企业承担起社会责任的实际行动。但是， 大部分国家和地区都是从宏观整体层面上进行控制，没有微观层面上的呼应，其 控制效果不甚理想。同时，国内外学者对于森林碳汇的研究，大部分也都是从宏 观农林业角度进行统计核算，微观上的会计核算研究寥寥无几，并且现有的微观 研究也过于抽象，可操作性不强。那么，如何通过微观的会计核算反映出国家对 碳汇的宏观管理，从而进一步指导国家宏观层面上的统计核算和管理是一个亟待 解决的问题。基于此，本研究主要从微观层面试图建立一套相对完整的森林碳 汇会计核算体系，以期能为我国森林碳汇会计体系建设贡献自己的绵薄之力。 本文通过森林碳汇会计目标的分析，结合森林碳汇会计研究的理论依 据和传统会计的概念框架，试图构建出森林碳汇会计的核算体系。基于以 上思路，本文的主要内容设置了五个部分：第一部分，阐述了本文研究的 背景、目标、思路及创新点，介绍了森林碳汇的相关概念、特征及国内外 碳汇研究现状；第二部分，从基本目标和具体目标两个层次系统分析森林 碳汇会计目标，阐述森林碳汇会计目标提出的背景和意义；第三部分，系 统论述森林碳汇会计研究的理论依据；第四部分，构建森林碳汇会计核算体 系，提出森林碳汇会计确认的基本前提，从宏、微观两个层面举例分析森 林碳汇量及其价值量的计量方法与模型；第五部分，从森林碳汇会计信息 披露的角度设计相应的会计报表，同时将前面举例核算的数据进行填列分 析。最后，对本文进行总结，讨论了本文的研究结论、主要贡献、不足和 下一步的研究方向。 总之，本文从研究森林碳汇会计出发，试图构建一个相对较完善的森 林碳汇会计核算体系，以期用于实践，在体现企业社会责任的同时，为政 府及相关部门进行客观分析和决策提供会计核算数据和理论支撑，从而促 进节能减排目标的实现，达到经济效益、社会效益与环境效益的统一。 关键词：森林碳汇；会计核算体系；会计目标 a b s 仃a c t w 证hp e o p l e sg r o w i l l ga w a r e n e s so ne n v i r o n m e n t a lp r o t e c t b l l ，e a b r t so nb w c a r b o ne n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o na r e aw o u l c ls i g n i n c a r i t l ye n h a m et h ec o n 甲e t e n c e 南r m o d e mc o n 甲a n xw h i l ee m r g ys a v i n ga n de m i s s i o nr e d u c t i o nw o u l dq u 池r e v e a la c o n 驴a n y ss o c i a lr e s p o n s i b i l i t y h o w e v e r ，d u et ot h ec o r r e s p o n d e m e 伍i l u r ef 而m c o n 驴a n y sm i c r ol e v e l ，m a c r oc o n 们lb e h a v b ra d o p t e db yn 的s tc ou 1 1 仃i e sc a n n o tj e a d t op o s i t i v er e s u l t m e a n w h i l e ，n 的s td o h s t i ca i 】d 南r e i g ns c h o l a r sc o n d u c t e dt h e 证 c a r b o ns i n l ( s t a t i s t i c sr e s e a r c h e s 丘o mt h ev i e wo fm a c r o 南r e s 仃y ，f e ws c h o l a r sw o u l c l l i l ( et oa m l y z et h e 打d a t a b a s ef o mm i c r oa c c o u n t i n g a p p m a c h b e s i d e s ，a sam a t t e ro f 自c t ，n l a n ye x i s t i n gm i c r 0r e s e a r c h e sw e r et o oa b s t r a c tt op mm t op r a c t i c a lu s e t h u s ， i no r d e rt op r o v i d ep r o f e s s i o n a lg u i d ef o rm t i o m l m a c r o s c o p i cs t a t i s t i c s ，e s s e m i a l l m w em e dt of i g u r eo u th o wt om a k em i c me n t e 印r i s e sa c c o u n t i n gr e f l e c tm t i o n s m a c r oc o n 廿o lt o w a r d sc a r b o ns i n k f o rt h es a k eo fm a k i n gc o m r 弛l i t i o nt oo 叫 c o u n 廿y s 南r e s tc a r b o ns i h ka c c o u m 洒gs y s t e m ，t h i sr e s e a r c hw a sd e s i g n e dt o 萨n e m t e ar e h t 氏忙l yc o r 印l e t e 南r e s tc a r b o ns 证ka c c o 埘t 证gt h e o r e t i c al s y s t e m i n t e g r a t e d w “ht r a d i t b m l a c c o u m i n gc o n c e p t 幻1 1 s a n d旬r e s tca r b o ns i n k a c c o u n t i n gt h e o r e t i c a lb a s i s ，t h 遮a r t i c kw a s 矾c e n d e dt oe s t a b l i s ha no p e r a t b m i 旬r e s t c a r b o ns i n ka c c o u n t i n gs y s t e m t h i sa r t i c l e c o l 】s i s t e dw i t hf i v em a i np a r t s i nt h ef i i 或 p a n ，im a i n l yi n 怕d u c e dt h eb a c k g r o u n d ，g o a l s ，c r e a t i v ep o 洫t sa n dl o g i co ft h j s r e s e a r c h i nt h es e c o n dp a n ，it h e o r e t 论a l l ya m l y z e dt h eo b j e c t i v eo f 南r e s tc a r b o n s i n l ( a c c o u m i n g i nt h et h i r dp a r t ，i 佑u n do m t h et h e o r e t i c a lb a s i sf o r 旬r e s tc a r b o n s 证ka c c o u n t i n gr e s e a r c hi nt h ef o u n hp a n ，ie s t a b l i s h e dt h ef o r e s tc a r b o ns i n l ( a c c o u n t i n gs y s t e ma n da m l y z et h er e c o g n i t b nb a s i sa n de c o n o n 扛i cm d d e lo f 南r e s t c a r b o ns i n ka c c o u m i n g i nt h ef i r hp a n ，id e s i g n e dac h a r t 丘d mt h ea n g ko f 旬r e s t c a r b o ns i n ka c c o u m i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s l l r e f i n a l l y ，im a d et h ec o n c l u s i o n 南rt h j s r e s e a r c l l ，p oi n t e do u tt h es h o r t c o m i i l g so fm y 、o d ( a 耐d i s c u s s e dt h ed i r e c t i o n 旬r 颤m i er e s e a r c h t bs u m 印，t h i sa r t j c l ew a so r 适i n a t e d 丘d mm yh o p et ob u i l dar e l a t i v e l yc o m p l e t e 旬r e s tc a r b o ns i n ka c c o u n t i n g s y s t e m ih o p e t h i s s y s t e mw o u hp r o v i c l eb o t h t h e o r e t i c a la n dp r a c t i c a lu s et ot h e c o m p a n yw h ow a mt o r e a l j z ei t ss o ci a l r e s p o n s 他i l i t ya i 】da c v e 缸e m r 影s a v 迦e m i s s 幻nc o n 晌lo b j e c t 眈 k e y w r o s ：f o r e s tc a r b o ns 证k ，a c c o m t m gs y s t e m ，a c c o u r 吐证go b j e c t i v e 目录 第一章绪论1 1 1 研究背景1 1 2 研究目标、思路、方法及创新点1 1 3 相关概念的界定3 1 4 文献综述4 第二章森林碳汇会计目标9 2 1 森林碳汇会计目标提出的背景9 2 2 森林碳汇会计目标的层次1 0 2 3 森林碳汇会计具体目标的内容1 1 2 4 森林碳汇会计目标提出的意义1 4 第三章森林碳汇会计研究的理论依据1 5 3 1 可持续发展理论1 5 3 2 环境价值理论1 6 3 3 社会责任理论1 8 3 4 产权理论2 0 第四章森林碳汇会计计量与核算2 4 4 1 森林碳汇会计核算的基本前提2 4 4 2 森林碳汇会计与传统会计的区别2 5 4 3 森林碳汇会计核算的内容2 6 4 4 森林碳汇会计确认2 8 4 5 森林碳汇会计计量2 9 4 6 森林碳汇会计的核算案例3 4 第五章森林碳汇会计信息披露4 1 5 1 森林碳汇会计信息披露4 l 5 2 森林碳汇会计报表设计4 3 5 3 森林碳汇会计报表填列一一由宏微观案例数据填列举例4 5 第六章结论、主要贡献及建议4 7 6 1 研究结论4 7 6 2 主要贡献及创新之处4 8 6 3 不足及后续研究建议4 8 参考文献4 9 发表论文和参加科研情况5 3 致谢5 4 第一章绪论 1 1 研究背景 第一章绪论帚一早硒记 2 0 0 3 年2 月，由英国发表的我们未来的能源一一创建低碳经济的白皮 书中，第一次提到了低碳经济的概念。 2 0 0 7 年，政府间气候变化专门委员会( i p c c ) 在第四次评估报告发布之后， 特别是“巴厘路线图”达成之后，应对气候变化的国际行动不断地走向深入，低 碳经济发展已经越来越受到国际上的关注。 2 0 0 9 年1 2 月，哥本哈根世界气候大会的召开，绿色、低碳、环保等话题再 次成为全球的热点，低碳经济已经逐渐成为引领世界经济发展的新潮流。随着人 们环保意识的不断增强，人们对企业服务及产品的低碳化要求也越来越高。因此， 企业在节能减排方面做出的业绩将成为企业之间竞争的有力砝码，企业也会越来 越重视其经济效益、社会效益和环境效益的协调发展。 低碳经济时代的到来，不仅对企业自身生产经营模式带来了前所未有的冲 击，同时也赋予了企业财务职能新的内容与使命。西方国家会计学界已经开始关 注因全球气候变化引起的会计问题，把与企业碳排放有关的事项纳入会计核算系 统。这样，企业在做出经济决策时，既要考虑自身短期的显性经济利益成本，也要 考虑由此带来的社会非物质层面的长远的隐形成本，达成资源的优化配置和最高 的综合投入产出比。在此经济背景下，碳足迹、低碳经济、低碳技术、低碳生活 方式、低碳城市等一系列新概念、新政策走进了人们的生活。 于此同时，森林作为特殊的生物资产，吸收二氧化碳进行光合作用来生存， 可以起到很好的固碳作用，目前国内外学者都己经关注到森林的碳汇价值，并努 力想办法来核算反映森林碳汇资产。他们认为，应在碳汇会计中设立的专门账户 来反映森林的碳汇资产。在此背景下，对森林碳汇会计体系这一课题的研究与探 讨具有重要的意义，特别是从微观层面会计核算角度对其进行研究具有一定的理 论和现实意义。 1 2 研究目标、思路、方法及创新点 1 2 1 研究目标、思路 本人试图从微观层面会计核算角度特别是有关森林碳汇确认、计量、记录和 披露等问题进行探讨，希望能为相关职能部门、企业和其他研究人员提供一些参 天津工业大学硕士学位论文 考和帮助。具体为：( 1 ) 提出构建森林碳汇会计概念框架的构想；( 2 ) 从宏、微 观两个层面提出构建我国森林碳汇会计核算体系的构想。 论文以森林碳汇为切入点，从基本目标和具体目标两个层次分析森林碳汇会 计目标，论述森林碳汇会计研究的理论依据，微观上以森林企业、宏观上以森林 部门或地区政府作为研究对象，对森林碳汇进行会计确认、计量和披露，以期能 构建森林碳汇会计的概念框架和核算体系。最后，得出森林碳汇会计研究的结论， 总结本文研究的不足之处并探讨今后的研究方向。 1 2 2 主要研究方法 本论文主要采用规范性研究的研究方法。具体阐述如下： 1 文献分析法。 文献分析法是通过分析研究国内外相关文献来奠定研究基础的一种方 法，可以帮助研究者界定研究范围和提供适合的研究方法。本文通过c n k i 、 万方、维普等中文学术文献数据库，e m e r a l d 和e b s c 0 等国外学术文献数据 库，百度和g o o g l e 搜索引擎，全面查阅国内外关于森林碳汇会计研究的学 术文献，在此基础上对国内外研究现状进行综合性分析。 2 逻辑演绎推理法。 由于目前国内外对森林碳汇会计的研究还处于初级阶段，可供参考的文献很 少，还没有一整套完整和成熟的理论体系。因此，在研究过程中需要借鉴诸如森 林碳汇、低碳会计等方面的理论，并进行合乎逻辑的演绎推理，以便得出科学的 研究结论。对于与本研究有关的会计学、审计学、经济学、管理学等基础性 内容，也会进行必要的参考和借鉴。 3 价值分析法。 通过价值链分析法把由于家庭和企业碳排放引起的森林碳汇消耗量纳 入森林碳汇会计核算系统，使地区效益不仅仅是用经济效益来衡量，而是 体现经济效益、环境效益和社会效益的协调和统一。 4 实证研究法 在规范研究的基础上，通过统计年鉴搜集相关的实证数据信息，设计 相应的案例，论证理论研究的正确性，同时也为更好地印证理论上的探究 奠定了基础。 1 2 3 创新点 本文从宏、微观两个层面进行分析，微观上以森林企业为会计主体，宏观上 以某地区森林部门或政府为会计主体，以森林碳汇为研究对象，主要是把会计控 制的职能应用到森林碳汇的切实管理和核算上，而并非只是把会计控制简单地挪 第一章绪论 到森林碳汇控制上。森林碳汇会计无论在会计确认、计量、核算还是在披露上， 都不同于传统会计，其主要创新点在于： 1 森林碳汇资产主要采用碳汇物理量单位( 吨) 为主要计量单位，其价值量 的计量需要通过碳汇换算标准折算得到。 2 微观主体通过新增科目“无形资产一一森林无形资产”来核算森林企业管 辖区域内拥有的森林碳汇资源：宏观主体则通过新增科目“森林碳汇净结余”来 核算本地区当年碳汇净结余，从而评价该地区的环境效益。相对于传统会计而言， 其会计主体界定明确，主要是站在森林企业和森林部门或地区政府的角度，通过 当年碳汇资产的增减变动来评价某地区的环境改善或恶化情况。 3 森林碳汇会计不涉及到碳汇交易的核算，没有碳汇资金运动，因此森林碳 汇会计报表披露不同于传统会计，我们主要采用表外披露结合附注说明的方式进 行森林碳汇会计信息的披露。 1 3 相关概念的界定 1 3 1 碳汇 碳汇：从空气中清除二氧化碳的过程、活动、机制。与碳汇相对的概念是碳 源，它是指自然界中向大气释放碳的母体。 碳汇主要包括碳中和与碳固。碳中和( c a r t o n n e u t r a l ) 最早出现在2 0 0 6 年的牛津字典中。碳中和是现代人类为减缓全球变暖提出的措施之一，它把地球 视为一个“物理一化学一生物”耦合型循环系统，人依据工业及生活中直接或间 接产生c o 。排放量，由企业或机构通过环保产业或植树抵消大气中相应的二氧化 碳量，实现低碳发展的过程。 固碳，也被称为碳封存，指的是增加除大气之外的库存碳汇含量的方法，其 中分为物理固碳和生物固碳两大类。物理固碳是指将c 0 。等温室气体长期储存在 开发过的煤层、油气井或深海里。生物固碳则是利用植物的光合作用，提高生态 系统的碳吸收和储存能力，达到减少c 0 。等温室气体在大气中的浓度，从而缓减 全球大气变暖的趋势。 1 3 2 森林碳汇 森林碳汇( f o r e s t c a r b o n s i n l ( s ) ：是指森林植物通过光合作用将大气中的二 氧化碳吸收并固定在植被与土壤当中，从而减少大气中二氧化碳浓度的过程、活 动或机制。通俗地说，森林碳汇主要是指森林吸收并储存二氧化碳的多少，或者 说是森林吸收并储存二氧化碳的能力。 天津工业大学硕士学位论文 1 3 3 碳汇交易 碳汇交易，它是基于京都议定书及联合国气候变化框架公约对各国 分配二氧化碳排放指标的规定，创设出来的一种虚拟的交易。即：由于发展工业 而产生了大量温室气体的发达国家，在无法通过技术改进降低温室气体排放量达 到京都议定书及联合国气候变化框架公约对其规定的碳排放标准时，可 采用在发展中国家投资植树造林，增加碳汇，抵消碳排放，从而降低发达国家本 身总的碳排量的目标，这就是所谓的“碳汇交易”。简单的说，所谓碳汇交易， 就是发达国家出资向发展中国家购买碳排放的指标，这是通过市场机制实现森林 生态价值补偿的一种有效途径。这种交易是一些国家通过减少碳排放或者增加碳 汇，将多余的碳排放指标( 即碳汇) 转卖给需要的国家，以抵消这些国家的减排 任务，并非真正把空气打包运到国外。 1 。4 文献综述 1 4 1 国外研究现状 随着全球气候变暖问题被日益关注，低碳经济在世界经济与企业发展规划中 占有越来越重要的地位，西方发达国家很早就开展了对碳汇的理论研究，但微观 层面上的研究寥寥无几。很多学者从不同角度研究了碳汇的定义、计算方法以及 实证案例，使碳汇研究取得了一定的进展，已逐步在形成概念框架，但实务推广 方面还未达成一致。具体研究主要有以下几方面： 1 对碳会计及其规范的研究 随着京都协议书排污权交易制度等的迅速发展，以及各国环境法规的愈 加严格，全球气候变暖引起的环境资源相关会计问题开始受到西方会计学者的关 注，碳汇会计应运而生。2 0 世纪6 0 年代中后期，国际上开始了对森林碳汇问题 的研究，由国际科联执行的国际生物学计划( i b p ) 是全球性陆地森林生态系统碳 蓄积量研究的起点。1 9 7 2 年由联合国科教文组织开展的人与生物圈计划( m a b ) 则 是国际生物学计划的发展和延续。随后欧洲各国以及美国、加拿大、巴西、前苏 联等国都依次进行了森林区域生态系统的碳平衡及其与全球碳循环之间的关系 的研究。多年来经过国际社会共同的努力，2 0 0 5 年2 月1 6 日京都议定书正 式生效。自此，各联盟国必须想尽办法对二氧化碳等六种温室气体的碳排放进行 有效控制。c d m ( 清洁发展机制) 则是京都议定书规定的减排机制之一，是 发达国家与发展中国家之间的合作机制，而该机制讨论的核心问题就是碳汇产品 的提供和流转。随着国际间合作的日益加深，国际碳汇交易及其交易市场的逐渐 形成，碳汇的确认、计量、记录与报告等深层次问题逐渐浮出水面。 第一章绪论 最早提出碳会计概念的是s t e w a r tj o n e s 教授。s t e w a r tj o n e s 教授等 ( 2 0 0 8 ) n 1 将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固( 汇) 会 计，即碳会计( c a r b o na c c o u n t i n g ) ，并提出了构建碳会计规范的两种主要思路： 其一是在京都协定框架下，所有机构或组织对碳汇的会计规范与联合国政府间气 候变化专门委员会( i p c c ) 规定的原则相协调；其二是在温室气体协定书( g h g p r o t o c 0 1 ) 内分别核算和披露二氧化碳排放的相关会计问题。该协定书不但有相 应的企业会计报告基准，而且还设计出一套成熟的温室气体排放估算的工具。这 是最早在会计研究文献中独立出现的“碳会计”。 e n t e r p r i s ec a r b o na c c o u n t i n g ( e c a ) ( 2 0 0 2 ) 旧1 一文中提出企业碳会 计的采纳对于有效地评估碳清单至关重要。认为企业碳会计对于企业而言，是收 集排放数据、记录结果、报告温室气体清单并采取监管措施的种方式。在企业 层面，来自各方面的利益相关者都对企业组织施加压力，要求采纳清洁程序，企 业开始逐渐增强低碳意识，关注自身的碳排放。 在碳汇会计报告方面，美国参议院的一个委员会委任美国政府会计机构披露 公司经济活动中消耗的环境资源信息，并强调了报告中关于明晰的环境数据的必 要性，同时指出当前的环境报告还远远不能带给投资者有用的环境信息。 各国会计准则纷纷设立专项基金对碳会计进行研究和规范。澳大利亚会计准 则政府补助会计和政府援助的披露( 从s b l 2 0 ) 、国际会计准则i a s b 排污权 解释公告( i f r i c 3 ) 、美国财务会计准则f a s b 对参与总量交易机制下的 排污权会计基准草案( e i t f 0 3 一1 4 ) 、非货币性资产交换( f a s l 5 3 ) 等都详细 规定了碳汇的确认、披露问题，形成了碳汇会计系统的、独立的账户体系。尤其 是f a s b 对参与总量交易机制下的排污权会计基准草案( e i t f 0 3 1 4 ) ，试 图为各参与方提供一个全面的会计规范模型。但是，针对森林碳汇会计进行专项 研究的国外文献较少。 2 对碳会计计量属性的研究 b u r r i t t ，h a h na n ds c h a l t e g g e r ( 2 0 0 2 ) 哺1 对环境管理会计提出了一个综合 性框架，此框架打破了传统管理信息中实物货币计量维度，打破了过去、现在及 未来决策的时间框架，打破了或长或短的时间框架的长度，打破了以往的惯例等 初次确认碳排放权额度有两种会计计量方法，即成本法和公允价值法。对于初始 获得的配额碳排放权，我们如果按成本记录比较复杂，因此，许多企业将这一部 分的碳排放权以零成本分配获得，而另一部分则是单独购买来的。 3 对碳会计核算体系的研究 最初关于碳汇资源配额的处理，主要通过碳排放的交易机制来实现，c 0 。排 放配额一开始就被纳入排污权的会计处理框架内进行探讨。针对欧盟二十五国排 天津工业大学硕士学位论文 污权交易制度( e u e t s 项目) ，2 0 0 4 年国际会计准则出台排污权相关处理规定， 但由于其影响到其他会计处理准则而未能实施。但是，这些规范甚至是草案的出 台，为独立的碳汇会计规范的出台奠定了一个良好的基础，促进了各方对包括二 氧化碳等温室气体排放、碳汇交易及管理上的规范。 随着大气日渐变暖、企业c 0 。排放增加及碳汇交易会计实务的开展，有学者 率先指出，基于碳排放或碳汇交易的会计事项不应局限在传统会计框架内，应设 置一个类似于社会会计中的碳账户，反映和计量其不确定性和风险( g r a y ， 2 0 0 2 ) 。 4 对碳会计披露体系的研究 有学者将碳固及鉴证也纳入其中，提出企业的碳账户在交易市场中进行交易 前，须由具有专业胜任能力的第三方对其拥有的碳汇资源进行独立鉴证；也有学 者认为应该将有关c 0 。排放与交易的会计理解为碳经营会计，即：在全球变暖的 趋势下，确定企业如何进行风险回避、成本管理和碳排放交易的战略发展方向。 在碳权排放模型方面，国外已有许多学者进行了大量的研究，比较著名的分 配模型有四大类：第一类是平等人均权利模型，第二类是自然债务模型，第三类 是基于文化观点的分配模型，第四类是能源需求模型。 相关机构和行业已经开始积极地探索披露其碳排放的相关风险，作为全球最 大的应对大气变暖的投资者合作项目碳披露项目( c d p ) ，已开始就气候变化 问题与企业管理层和机构投资者展开对话。与此同时，气候公告标准理事会( c d s b ) 也发布了气候报告框架公开草案( 修订版) 及结论基础。 5 对碳审计的研究 悉尼碳减排机构( 2 0 0 9 ) 对其当年经济活动产生的二氧化碳等温室气体的碳 排放进行复审，进一步量化温室气体，通过购买碳汇来抵消经济活动中产生的大 气污染和环境破坏，并将这次复审与最初审计进行比较，找出哪些方面可以提高， 明确在未来还有待提高的领域。 英国环境审计委员会( 2 0 0 9 ) 公布了2 0 0 9 年度的工作情况报告。对于政府采 取的环境保护、应对可持续发展与气候变暖等问题的低碳措施及其具体执行情 况，该报告进行了详细的阐述。同时，环境审计委员会还针对相关问题进行了深 入的研究，并提出了可行的意见。该报告是英国环境审计委员首次对与低碳相关 问题进行的全面的审计报告，明确了低碳审计的目标、原因与具体内容，有助于 一个完整的低碳审计框架的形成n 3 | 。 1 4 2 国内研究现状 我国对于碳循环的研究起步比较晚，起始于2 0 世纪7 0 年代后期，比国际上 发达国家该领域的研究大约晚1 0 到1 5 年。目前我国碳汇交易仍处于起步阶段， 第一章绪论 相关的交易政策尚未出台。研究主要集中在理念的论证方面，还没有形成一套完 整的理论体系。主要研究包括以下几个方面： 1 对碳会计及其规范的研究 周志方( 2 0 0 9 ) n 4 1 认为，树木等因碳固( c a r b o ns e q u e s t r a t i o n ) 职能被认为 是碳会计中碳汇载体的重要形式之一，在碳会计系统中需单设账户予以反映。但 其作为一种特殊的生物资产，又与工a s 4 l ( 国际会计准则4 1 号) 、a a s b l 4 l ( 澳 大利亚会计准则1 4 1 号) 等会计准则相挂钩。因此，此类特殊核算对象须特殊处 理，合理界定其规范的边界及与其它准则的协同则十分关键。此外，还以森林中 的树木培育和保持为例，对再生能源信用资产的价值计量模型进行了设计。 王学堞( 2 0 0 9 ) n 副认为，碳汇是指经相关权威部门认证可作为一国减除温室 气体证明的数量指标。碳汇是能为企业所拥有或控制的非货币性资产，因此可以 界定为无形资产。又因为该无形资产的存在有赖于森林的实物形态，因此可以进 一步界定为一种森林无形资产。 李景宁( 2 0 1 1 ) n 63 认为，碳汇是清除空气中二氧化碳的机制，清除的含碳化 合物所腾出的空间就是企业的碳资源。清除过程肯定花费人力物力，所以这个空 间资源就有了价值，可以作为企业的资产。企业碳会计只对本会计主体内的碳资 源进行确认，如果一片森林为多个企业共同利用、共同受益，但任何企业都没有 所有权或控制权，因而它不能成为任何企业的碳资产。 2 对碳会计计量属性的研究 王艳、李亚培( 2 0 0 8 ) n 7 1 在碳排放权的会计确认与计量中认为，碳排放 权具有自由交易的市场，拥有产品的定价机制，并始终以公允价值计量，企业取 得碳排放权也是为了近期出售或回购赚取差价，其具有交易性金融资产的特点， 应将其确认为企业的交易性金融资产。 彭敏( 2 0 1 0 ) 在n 引我国碳交易中碳排放权的会计确认与计量初探认为， 企业取得的碳排放权应当确认为企业的无形资产，同时采用历史成本和公允价值 两种计量属性。采用历史成本计量属性能可靠地计量企业有偿购买或形成的碳排 放权，而采用公允价值计量属性则可以为碳排放权的后续计量提供参考。 秦军、赵贽赞( 2 0 1 1 ) n 引在碳排放权会计计量模式研究中，将碳排放权 界定为一项交易性金融资产，其初始计量和后续计量均采用公允价值计量方法， 但又有别于其他一般交易性金融资产的计量。 3 对碳会计核算体系的研究 葛琳珊、罗宾砍普( 2 0 0 9 ) 卫叫在建立中国的碳核算系统一文中建议， 在中国建立一个可测量、一致性和可验证性的方式量化碳排放的网上在线自愿报 告注册系统。 天津工业大学硕士学位论文 肖序、郑玲( 2 0 1 1 ) 瞳妇在低碳经济下企业碳会计体系构建研究中提出， 企业碳会计核算体系由两个部分组成：一是碳会计财务核素体系，主要研究低碳 经济背景下碳会计的确认、计量和披露等，关键问题是解决碳汇资源的确认及其 信息披露问题；二是碳会计管理核算体系，主要研究碳成本、碳风险管理和战略 管理等内容，关键问题是企业内部碳成本的核算、管理与控制。 4 对碳会计披露体系的研究 强殿英、文桂江( 2 0 1 0 ) 瞳别在构建企业低碳会计体系的思考中提出低碳会 计研究沿着三条路径在发展：从物质流碳计量( 以吨为单位) 到价值流碳核算( 以 货币为单位) 的发展；从绿色视角下的排污权会计到低碳经济新常态视角下的碳 权会计的发展；从宏观的森林及植被碳汇核算到微观的企业低碳经济活动碳会计 的发展，探讨了低碳会计信息的披露，提出在报表附注中以静态指标和动态指标 进行披露。 曾锴、王小波和陈程( 2 0 1 0 ) 眩3 3 在低碳经济视角下我国碳会计体系研究 中指出，构建碳会计体系，主要包括碳汇减排量的确认和计量两个方面，同时针 对我国具体国情，提出了建设具有中国特色的碳会计体系的建议。 5 对碳审计的研究 邹阳生、刘少瑜、安德雷斯依班尼斯( 2 0 1 0 ) 心印在香港碳审计：向温室 气体减排迈进中，建议我国应该制定一份符合本国国情的温室气体排放审计标 准，主要包括界定审计操作范围、转换量化过程中的系数以及编写审计报告。 在对碳审计具体实施方面，李飞( 2 0 l o ) 心剐等人介绍用边界范围和确定基准年 的方法对企业进行碳审计，提出企业实施碳审计的方法。 陆倩倩( 2 0 1 0 ) 乜叫则在碳审计的国际比较及启示中，认为只有先提高我国 公众群体的低碳意识，才能为碳审计的实施奠定群众基础。 第二章森林碳汇会计目标 第二章森林碳汇会计目标 会计作为一个以提供会计信息为主的经济信息体系，与其他任何人造的系统 一样都必须以一定的目标作为系统运行的基本导向和最终归宿。会计理论框架和 核算体系将会计目标作为出发点，因为只有明确了会计目标，才能进行下一步的 工作，同时它又是为实现会计目标而服务的。会计原则和会计假设的提出，是为 了保证会计目标能够得以实现，会计要素的确认、计量和披露也都必须符合会计 目标的要求。因此，会计目标是会计理论结构的最高层次，它既是起点，又是终 点。 森林碳汇会计目标应当是本文研究中最重要的内容，是建立和完善森林碳汇 会计理论体系的基石。它不仅为深化森林碳汇会计研究奠定了基础，而且可以恰 当地解释森林碳汇会计实务，并指导森林碳汇会计实务的发展。 2 1 森林碳汇会计目标提出的背景 2 1 1 环境状况的恶化，对经济活动主体提出了新的要求 随着经济的迅速发展和人口的不断增长，人类为满足自身需求，从自然界获 取的资源越来越多，并且排放到自然中的废弃物也越来越多，已经超越了自然界 的负担能力，导致了环境污染、生态破坏等一系列的环境问题出现。此时，传统 会计理论和方法已经出现了局限性，森林碳汇会计正是在生态环境遭受严重破 坏、自然环境恶化、经济发展的物质基础遭受威胁的背景下提出的。 2 1 2 宏观上环境保护投入不足，微观上缺乏环境考核指标 我国改革开放的三十年来，一方面促进了经济的快速发展和国民收入的高速 增长，创造了巨大的物质财富，人民的生活水平也有了大幅提高。然而，另一方 面，由于对资源利用强度过大，造成了环境污染、耕地面积减少、水土流失、大 量物种濒临灭绝、资源消耗速度加快等环境问题的产生。近年来我国政府不断加 大环境保护方面的资金投入和法制建设，也取得了一定的成效，但仍然存在着经 济效益和环保效益差、投入总量不足等问题。 在总量上，发达国家环境保护投入平均占g n p 的1 2 ，而我国却只占 0 7 ，并且由于我国环保历史“欠账”较多，投入的总量则显得更加不足。在效 益上，由于缺乏对环境资源超负载消费和过度开发的有效监控，政府宏观上仅从 行政管理和法律监督这两个方面对破坏环境的行为进行控制，微观上并没有建立 天津工业大学硕士学位论文 系统、健全的量化指标将企业的环境保护责任履行情况和经济效益联系起来，因 此未能将保护环境真正变为企业自觉履行的行为。至于企业，也没有把保护环境 看成是其生存和发展的必要条件，更没有把保护环境作为扩大企业市场占有率、 提高企业经济效益的重要手段。绝大部分企业甚至认为进行技术改进和环保投入 得不到切实的回报，故企业动力不足，积极性较差。 因此，为了提高环境保护投入产出比，改善环保工作的效果，确保经济、社 会和环境的可持续发展，我们必须利用会计核算的手段对经济主体消耗的环境资 源和履行的环保责任进行计量和披露，研究专门的会计理论框架和体系势在必 行。 2 。2 森林碳汇会计目标的层次 森林碳汇会计目标从森林碳汇会计产生的原因和解决问题的途径来看，森林 碳汇会计的目标应有基本目标和具体目标两个层次。因为社会经济环境的多变 性、企业目标的多元性和会计系统的多层次性，决定了森林碳汇会计目标是个多 层次的复杂体系。其中，森林碳汇会计的基本目标在森林碳汇会计体系中处于支 配地位，起主导作用，是对具体目标的高度概括和总结；森林碳汇会计的具体目 标在森林碳汇会计体系中处于被支配地位，它是基本目标的具体体现。 下面分别从森林碳汇会计的基本目标和具体目标这两个层次进行阐述。 2 2 1 森林碳汇会计目标的第一个层次一一基本目标 森林碳汇会计的基本目标是实现经济效益、社会效益和环境效益的多目标协 调和统一。具体论述分析如下： 1 实现经济效益的可持续发展 由于传统会计理论只强调提高经济效益的单目标决策，不但导致社会效益和 环境效益下降，也危及经济效益的未来可实现性和持续性。它忽视了各个目标之 间的内在联系，在经济决策时未全面考虑社会和环境问题。因此，森林碳汇会计 不能只从经济活动、经济过程本身来评价经济效益，还要将经济效益所处的自然 环境考虑在内，对于生产活动所引起的资源环境因素和资源环境效益的变化，均 要得到反映。 2 促进环境效益的提高 虽然国家作为资源的所有者和公众代表，指定了一系列保护环境资源的法律 法规和管理制度，企业为认真履行自己承担的法律责任，应从事这样或那样的环 境保护活动。但是，企业仍然客观存在各种各样的环境活动，这些环境活动首先 表现为企业的生产经营活动对自然资源环境的破坏和污染，如企业排放的废水、 第二章森林碳汇会计目标 废渣、发出的噪音等，对环境造成极大的危害，影响社会的可持续发展。因此， 森林碳汇会计应当全面反映企业经济业务过程和结果，在经济决策时对环境资源 和环境问题给予更多的关注，把提高环境效益作为其基本目标之一。 3 实现经济效益、社会效益和环境效益的统一 二者的统一性在于互相依存，互相促进。一方面，经济效益的提高，有助于 保护环境、合理利用自然资源和生态的平衡，从而促进环境效益的不断提高。另 一方面，在履行环境保护责任的同时，增强了企业的社会认可度和美誉度，进而 促进了经济效益的提高。当然，它们的对立性也很显然，从短期看，企业履行保 护环境的责任，会导致其消耗人力、物力和财力资源，必然会减少企业当期的经 济利益。因此，企业应协调好环境效益与经济效益的关系，不能顾此失彼。否定 经济效益谈环境效益，企业会失去生存和发展的动力，导致环境责任的履行成为 无水之源；否定环境效益而只谈经济效益，企业最终会失去方向，无法立足。可 见，传统会计理论味地强调提高经济效益，忽略了经济效益与环境效益之间相 互关联、相互作用的关系，最终会导致企业的经济效益不能持续实现。因此，企 业在强调经济发展的同时，要高度重视生态环境和物质循环规律，努力提高环境 效益，从而达到经济效益、社会效益和环境效益协调发展的远大目标。 由以上分析论述可见，森林碳汇会计的基本目标不宜定义为单目标，它也不 是多目标的简单相加，而是注重各个目标之间的交互作用，达到多个目标的协调 和统一。 2 2 2 森林碳汇会计目标的第二个层次一一具体目标 要全面地把握森林碳汇会计目标，我们需要从构成和制约会计目标的三个要 素出发：一是会计目标主体的需求；二是会计信息应达到的质量要求；三是传达 的会计信息所能达到的目的。 那么，森林碳汇会计的具体目标如下： 1 为森林碳汇会计信息使用者提供相关信息，满足使用者的需求： 2 提供的森林碳汇会计信息，保证其应该达到的信息质量： 3 科学核算企业环境保护方面引发的财务事项，合理反映和控制环境支出， 通过相关指标和影响值的披露，进一步促进我国生态环境的提高。 2 3 森林碳汇会计具体目标的内容 2 3 1 森林碳汇会计信息要满足使用者的需求 森林碳汇会计信息使用者的需求是决定森林碳汇会计目标的前提因素。离开 这一点，森林碳汇会计就没有提供森林碳汇会计信息的必要，即使提供出来，也 天津工业大学硕士学位论文 是一种无用的会计信息。从我国管理实践看，森林碳汇会计信息使用者的需求也 因使用主体的不同而有差异。 1 森林碳汇会计要为国家政府和法律部门制定环境经济政策提供信息 对于国家政府和法律部门，他们利用森林碳汇会计信息，制定环境政策和法 律规范，加强宏观管理和控制，促使微观和宏观的协调一致，同时能准确核算国 民生产总值，不虚增国家财富。 2 森林碳汇会计要为企业内部环境管理和制定环境策略提供信息 对于企业管理者，他们需要利用这些信息，评价企业对自然资源的利用效率、 企业生产经营对环境的影响、企业在环境成本方面的支出情况等，结合企业披露 的环境保护的方针政策、开展的环境保护活动、取得的环境保护效果等非财务环 境信息，规划、