（会计学专业论文）舞弊审计问题研究.pdf

摘要 近年来，会计舞弊问题愈演愈烈，无论是在数量还是性质方面都更令人担忧。 美国惊显出十大财务舞弊，而中国经济界一些大案要案也浮出永面。安然、银广 夏等都己成为了舞弊的代名词。在美国，剧烈的舞弊风暴给投资者和债权人造成 了数万亿美元的损失，舞弊者甚至被认为比恐怖分子更可怕；在我国这些舞弊案 件给投资者、债权人、国家等利益相关者造成了巨大的损失，严重破坏了经济秩 序，阻碍了我国证券资本市场的健康发展。舞弊的严重后果也直接破坏了会计和 审计的职业形象。治理舞弊已是时代的迫切要求。本文在借鉴国内外相关研究成 果基础上，从舞弊基本理论入手，分析舞弊产生的原因，提出舞弊的预防措施， 论述说明查处舞弊是审计永恒的主题，并介绍了开展舞弊审计的一些程序和方 法。本文主要分为以下三个部分： 本文第一部分主要说明了舞弊的特征、舞弊与相关概念的区别、舞弊的分类， 着重说明了舞弊的危害性，由此导出开展舞弊审计的必要性和重要意义，同时还 说明了舞弊审计与传统财务审计的区别。 本文第二部分首先介绍列示了常用的会计舞弊手法，其次用舞弊三角理论分 析了我国现阶段舞弊产生的原因，最后针对舞弊产生的原因提出初步防范舞弊的 一些对策。 本文第三部分主要说明审计针对会计舞弊挑战的应对措施首先是对现有审 计目标的校正，提出了双重审计目标，即将查处舞弊作为审计重要目标之一；其 次从审计对舞弊的关注和揭露出发强调了舞弊审计的职业理念，即职业的谨慎、 职业怀疑精神等。最后针对舞弊的不同种类从实务角度设计了合理的程序和方 法，以期能对舞弊予以侦查和揭露，完成舞弊审计的目标赛任。 【关键字】：舞弊舞弊审计审计目标审计职业理念 r e c e n t l y , t h ep r o b l e mo fa c c o u n t i n gf r a u db e c o m e sm o r ea n dm o l es e v e r e ，a n db o t ht h e q u a n t i t ya n dq u a l i t ya r e a l la m a z 酣i na m e r i c at e na m a z i n g f i n a n c i a lf r a u d 7 a s c sa r ee x p o s e da n d i nc h i n at h e r ea r ea l s os o m e b i ga n di m p o r t a n tc a s e so c c u r r i n g e n r o na n dy i n g u a n x i a h a v e b e c o m et h ee m b o d i m e n t so fa c c o u n t i n gf r a u d i na m e r i c at h ei n t e n s ef m u ds t o r mh a s b r o u g h t t h o u s a n d so fm i l l i o i so fd o l l a r sl o s st oi n v e s t o r sa n dc r e d i t o r s , a n dt h e p r o d u c e r so f t h e a c c o u n t i n gf r a u de v e na r er e g a r d e dm o r eh o r r i b l et h a nt e r r o r i s t s ；i nc h i n at h e m u dc a s e sh a v e a l s ob r o u g h th e a v yl o s st oa l lo ft h eb e n e f i tr e l a t e dp a r t s ，i n c l u d i n gi n v e s t o r s ，c r e d i t o r sa n dt h e n a t i o n ，s e v e r e l yb r o k et h en o r m a le c o n o m i co r d e r , a n do b s t r u c t e dt h eh e a l t h yd e v e l o p m e n to f c h i n as e c u r i t i e sm a r k e t t h es e v e t r e s u l t so ft h e a c c o u n t i n gf r a u d h a v ea l s ob r o k e nt h e p r o f e s s i o n a la p p c a r a u 淄o ft h ea c c o u n t i n g a n da u d i t d e a l i n gw i t ht h ef r a u dh a sb e c o m et h e u r g e n t d e m a n d o f t h i s t i m e o n t h e b a s i s o f r e f e r r i n g t o t h e r e l a t e d r e s e a r c ha c h i e v e m e n t s i n c h i n a a n df o r e i g nc o u n t r i e s ，t h et h e s i ss t a r t sf r o mt h eb a s i ct h e o r yo fa c c o u n t i n gf r a u d , a n a l y z e st h e r e a s o u st h a tc l u s et h eo c c u r r e n c eo ft h ef r a u d ，a n dp r o p o s e st h e p r e v e n t i o nm e a s u r e s a t t h es a m e t i m e ，t h e t h e s i s e x p l i c a t e s t h a t c h e c k i n g t h e f r a u d i s e v e r l a s t i n gs u b j e c t o f t h ea u d i t ，a n d i n t r o d u c e s s o m e p r o c e d u r e s a n dm e t h o d su s e dt oi m p l e m e n tf r a u da u d i t i n g t h et h e s i sm a i n l yi n c l u d e st h r e e p a r t s ： t h ef i r s tp a r to ft h et h e s i sm a i n l ye x p l a i n st h ec h a r a e t e r i s t i c ao ft h ef r a u d ，t h ed i f f e r e n c e b e t w e e nf r a u da n do t h e rr e l a t e dc o n c e p t s ，a n dt h ec a t e g o r i e so ft h ef r a u d h it h i sp a r t ，t h et h e s i s m a i n l ye x p l i c a t e s t h eh a z a r d so ft h ef r a u d ，a n d s u b s e q u e n t l ye x p l o r e s t h e n e c e s s i t y a n d s i g n i f i c a n c e o fi m p l e m e n t i n gf r a u da u d i t ；a n da tt h es a r l l et i m et h et h e s i sa l s oe x p l a i n st h e d i f f e r e n c eb e t w e e nt h ef r a u da u d i ta n dt h et r a d i t i o n a if i n a n e i a la u d i t t h es e c o n dp a r to ft h et h e s i sf i r s ti n t r o d u c e sa n dl i s t st h eg e n e r a la c c o u n t i n gf r a u dm e a n s ； t h e nt h et h e s i su s e st h ef r a u dt r i a n g l et h e o r yt oa n a l y z et h er e a a o l et h a tc a u s ef r a u dt oo c c u ri nt h e c u r r e n tp h a s eo fc h i n a ；f i n a l l yt h et h e s i sp r o p o s e ss o m et a c t i c st op r i m a r i l yp r e v e n tt h ef r a u d a c c o r d i n g t ot h e s er e a s o u s 功et h i r dp a r to ft h et h e s i sm a i n l ye x p l a i n st h em e a s u r e st h a tt h ea u d i tu s e st od e a lw i t ht h e c h a l l e n g e sb r o u g h tb ya c c o u n t i n gf r a u d f i r s t ，t h et h e s i sp o i n t s o u tt h a ti ti sn e c e s s a r yt oa d j u s tt h e c u r r e n ta u d i to b j e c t i v e ，a n dp r o p o s e st h ed o u b l e - l a y e r sa u d i to b j e c t i v e ，t h a ti s ，c h e c k i n gt h ef r a u d i sa l s oo n eo ft h ea u d i to b j e c t i v e s ；t h e nt h et h e s i ss t a r t sf r o mt h ea r c n t i o na n dd i s c l o s u r eo ft h e a u d i tt ot h ef r a u d ，e m p h a s i z e st h ep r o f e s s i o n a lc r e e do ft h ea u d i t , t h a ti s , t h ep r o f e s s i o n a l d i s c r e t i o na n dt h ep r o f e s s i o n a ls u s p i c i o ns p i r i t ，e t c f i n a l l y , a c c o r d i n gt ot h ed i f f e r e n tk i n d so f f r a u d ，t h et h e s i ss t y l e st h er a f i o n f lp r o c e d u r e sa n dm e t h o d sf r o mt h ea n g l eo fp r a c t i c e s ，a n d e x p e c t st od e t e c ta n dd i s c l o s et h ef r a u da n dc o m p l e t et h eo b j e c t i v er e s p o n s i b i l i t i e so ft h ef r a u d a u d i t k e y w o r d s ：f r a u df r a u da u d i t a u d i t o b j e c t i v e t h e p r o f e s s i o n a lc r e e d o ft h ea u d i t 舞弊审计问题研究 引言 “天下未乱计先乱。天下欲治计乃治”，o 经济越发展，会计审计就越重要， 会计和法律是市场经济两大支柱。然而今天，会计舞弊盛行，会计造假成风。美 国有十大财务舞弊案，安然事件余波未平，又有世通财务等丑闻曝光，剧烈的舞 弊风暴给投资者和债权人带来数以万亿美元的损失，以至于许多美国人都认为首 席执行官和财务官比恐怖分子更具破坏力。在国内，我们也有诸多舞弊案件给投 资者造成巨大损失，严重打击了投资者的信心，阻碍着中国证券市场的健康发展。 2 0 0 1 年4 月国务院总理朱镕基给上海国家会计学院的题词是“诚信为本、操守 为重、遵守准则、不做假账”。如今，“不做假账”成为三所国家会计学院的校训， 会计造假猖獗由此也可见一斑，堂堂一国总理对会计人员提出最起码的职业要 求，值得我们深恩。会计舞弊危害极大，造成投资者巨大损失，不利于我国资本 市场的建立和发展，会计舞弊也与国有资产流失、腐败等现象密不可分。治理舞 弊已刻不容缓，本文在借鉴已有研究成果基础之上，分析了舞弊特征与危害：从 审计发展的长远角度出发，分析了舞弊审计的历史责任和使命；用已有的舞弊理 论分析了当代舞弊产生的原因，并提出了防范对策；最后指出舞弊审计的策略， 以期从理论到实务能对舞弊审计问题有系统全面的认识。 1 舞弊基本理论分析 在审计发展的历史上，公司财务报告舞弊始终是困扰审计职业界的重大社会 问题。从1 8 世纪南海公司舞弊案件到今天，舞弊案件有增无减，特别是2 0 世纪 9 0 年代以来，公司财务报告舞弊行为更为猖獗1 9 9 5 年美国注册舞弊审核师协 会( a s s o c i a t i o no fc e r t i f i e df r a u de x a m i n e r s ，a c f e ) 的报告估计，公司财 务报告舞弊给美国每年造成经济损失约4 0 0 0 亿美元。此外，注册会计师联合保 险公司估计舞弊每年递增1 5 。1 9 9 8 年，毕马威国际会计公司( p e a tm a r w i c k ) 对舞弊问题进行了第三次广泛调查，调查样本来自2 0 个行业的5 0 0 0 家企业和组 织，被调查对象包括单位的高级管理者、内部审计人员和一般工作人员等。调查 。文硕：世界审计史序言，企业管理出版牡，1 9 9 6 年咎订版。 舞弊审计问题研究 显示，1 9 9 8 年平均每一舞弊案金额为1 1 6 0 0 0 美元，百万以上的舞弊案也不少。 。另美国注册舞弊审核师协会( a c f e ) 的最新报告估计，2 0 0 2 年的职业舞弊导致 占美国国民收入6 的损失约6 0 0 0 亿美无，这个数字比1 9 9 6 年所报告的 4 0 0 0 亿美元多2 0 0 0 亿美元。而在我国，随着市场经济改革向纵深发展，一些大 案要案也浮出水面，如琼民源( 虚增利润5 。6 6 亿、虚编资本公积6 5 7 亿) 、红 光实业( 亏损变盈利虚增盈利9 7 4 4 亿元) 、东方锅炉( 为上市虚增盈利1 2 3 亿元，上市后又进行利润平滑) 、银广夏( 虚构利润7 4 5 亿) 圆等已成为舞弊的 代名词，这些舞弊案件造成损失之巨大、影响之恶劣令人触目惊心。另外据统计， 仅2 0 0 1 年因违规而被证监会查处，或被沪深证交所公开谴责和批评的上市公司 已近1 0 0 家，而8 月下旬和9 月下旬多达四十余家。以上现象表明，舞弊已成为 世界顽症，己成为中国市场经济发展的绊脚石。 分折研究治理财务舞弊有关问 题，已成为时代的迫切需要。而新近的中华人民共和国财政部会计信息质量检查 公告显示，2 0 0 3 年会计信息质量检查查出的企业资产和利润不实的金额及比例 都有所下降，但被查企业的会计基础工作仍不够规范，在一定程度上还存在违法 违规问题，会计信息整体质量不容乐观，整顿会计秩序任务依然非常繁重。 1 。1 舞弊的含义 舞弊，依辞海解释，指玩弄手段做坏事。常称营私舞弊，意即用欺骗手段， 干违法乱纪的勾当。汉班固汉书翟方进传中言：“方进奏戒与逢信邪枉贪 污，营私多利。”清吴研人二十年目睹之怪现状第十四回：“南洋兵船虽然 不少，怎奈管带的一味知道营私舞弊，哪里有公事在他心上。”可见舞弊现象古 已有之。而今舞弊更是“发展壮大”，各种舞弊现象层出不穷。舞弊范围很广， 有经济舞弊，政治舞弊，其它如考试舞弊，竞技场上“黑哨”等，而本文主要指 经济方面的舞弊，更明确是指组织中与会计行为有关的舞弊。 对于舞弊人们有不同的认识。在研究领域较为领先的美国，舞弊也有多种定 。证券市场导报2 0 0 1 年1 1 月号，第3 2 页。 。郑朝晖；上市公司十大管理舞弊案分析及侦查研究，审计研究，2 0 0 1 年6 期。 面李若山等：对当前我国企业舞弊问题的实证调查，审计研究2 0 0 2 年2 期。 。中华人民共和团财政部会计信息质蠢检套公告( 第九号) ，2 0 0 4 年1 月。 2 舞弊审计问题研究 义，在美国对舞弊具有代表性的定义有：每 美国密歇根州刑法的定义是：舞弊是一种犯罪。 美国最高法院从民事意义给舞弊下的定义是：舞弊是一种侵权行为。 美国和加拿大两国人合著查处舞弊技巧与案例一书中的定义是：舞弊是 有目的的欺骗或故意谎报重大财务事实的不诚实行为。 美国新近发布的审计准则9 9 号( s t a t e m e n t so na u d i t i n gs t a n d a r d s 缩写 为s a sn o 9 9 ) 财务报表审计中对舞弊的关注中舞弊定义是：为了得到 他人的信任，故意歪曲事实真相，并且明知是违法的或者是错误的行为，舞弊者 因此行为获得利益，同时第三者因此行为而遭受损失。 我国独立审计具体准则第8 号错误与舞弊中规定，本准则所称舞弊，是 指导致会计报表产生不实反映的故意行为。 对于舞弊定义各种表述虽有所不同，但是以上定义表明舞弊行为有其共性特 点。首先，舞弊是一种主观故意行为。违反了道德中诚实信用的要求，在很多情 况下更是违反了法律或规章的要求。其次，舞弊是为了得到一定的经济利益丽采 取的一种方式，舞弊行为产生有其利益导向的根源。再次，舞弊耆会采用一定的 手段，掩盖其行为，不易为外人发现，舞弊有一定的隐蔽性。最后，舞弊行为的 发生会给有关利益相关者造成一定的财产损失和心理伤害，圆i 萄舞弊有一定的危 害性。舞弊是在一个“零合博弈”的过程中，某一方利用自己的优势暗中破坏了 博弈规则，使利益的分配有利于自己而同时伤害了对方。破坏游戏规则有悖于市 场经济公平竞争的原则，也为道德要求所不许。因雨舞弊必须予以坚决查处。 总结以上，本文所要讨论的舞弊有其特定的领域，专指会计舞弊，主要是 指组织中企业职员或企业管理当局主要利用会计账务处理上或凭证上的处理技 巧，或利用交易活动中非法活动等手段窃取资财或为达到特定目的而采取各种手 段粉饰调节财务报表的行为。 。北京市审计局赴美培训团：美田舞弊审计的若干闯题，审计理论与实践，2 0 0 1 年5 期。 3 舞弊审计问题研究 1 2 舞弊与相关概念分析 1 2 1 舞弊与错误 错误，在财务会计中也称为差错，通常是指当事人在计算、整理、制证、填 单、登账、制表、保管及其相关业务处理中，由于客观原因与非主观故意所造成 的行为过失。错误与舞弊区别在于： l 、产生原因不同，错误由客观因素所致，而非行为人主观造成。例如，业 务不精通，技术不熟练，政策法规不熟悉、不了解等。舞弊产生的原因则是行为 人主观故意所为，有着特定目的，例如侵占公共资财，粉饰或隐瞒财务状况以骗 取各种名誉等。 2 、采用手段不同。错误产生对，行为人处于不自觉和无意识状态，不能自 行纠正。舞弊则是行为人明知故犯，有意掩盖事实真相。采用非正当措施，篡改 经济活动的真实凭证，编造或虚拟经济活动，达到目的后又常常销毁证据，转移 资财等。因而。舞弊具有一定的技术性、隐蔽性，较难在一般检查中发现。而错 误一般表现为原理性错误和技术性错误，表现形式较直接明显，事后容易被发现 纠正。 3 、对审计工作的影响结果不同。舞弊行为一般动机不良，手段隐蔽难以查 找，是审计风险高发区，在审计中要给予特别关注。错误在会计试算平衡等处理 中可能被发现，在审计中运用常规的方法能够予以发现，被审计单位容易接受错 误调整。而舞弊结果被审计单位多不愿调整，最终可能会影响到审计工作开展和 审计结果。 1 。2 2 舞弊与欺诈 欺诈更多是一个法律术语，传统民法认为，欺诈是指当事人一方故意编造虚 假或歪曲事实，使表意人陷入错误，违背真实意思而作的意思表示。构成欺诈有 四个要件：l 、须有隐瞒真相、制造假象的欺诈行为；2 、欺诈行为与表意人陷入 错误意思表示有因果关系；3 、须有欺诈故意：4 、实施欺诈之人为相对人或第三 人。舞弊与欺诈存在着很多相似之处，但同时两者也存在差别。 舞弊与欺诈的相同之处。1 、从动因分析，两者都有不良动机或企图，两者 4 舞弊审计问题研究 都是为了获得不正当利益，在属性上均系故意的行为。2 、在结构上。两者都具 有侵害性与排他性，它们的存在或发生会损害其它组织或组织中其他成员的利 益，大都伴随有相关记录的有意歪曲和具体资财的非法占有，两者在性质上均有 重要的侵权行为。 舞弊与欺诈不同之处。但就范围与时限而言，舞弊往往限于特定组织内部及 财务会计报告期间，而欺诈有时还超过特定组织范围并且不受会计资料呈报时间 限制。从审计角度来看，舞弊则是指公司或企业故意错报、漏报财务报告的行为， 即进行欺诈性的财务报告以及员工对公司资产的侵占行为；欺诈除包括客户内部 有关人员的舞弊行为外，还包括保险索赔欺诈、合同欺诈、价格诈骗、信用卡诈 骗、虚假性广告、内幕交易、土地及不动产诈骗这些发生在公司或企业外部的以 坑害他入( 包括公司和企业) 为目的的故意错误行为因而，欺诈往往比舞弊范围 大些。由于审计对象和审计内容的特殊规定，不可能对所有与企业舞弊有关的欺 诈行为实施审计，因而审计的范围小于与企业有关的所有欺诈。因此舞弊包括的 范围较小，对各种欺诈行为进行甄剐更多的是舞弊审核专家的责任，而审计人员 的职责主要是发现导致会计报表严重失实的重大舞弊行为而本文中舞弊则主 要指侵占资产和粉饰报表的舞弊。 1 2 3 舞弊与会计信息失真 会计信息失真这个词现在很流行，但究竟什么是会计信息失真，经济界也没 有完全统一的认识。现在很多地方都在讨论治理会计信息失真问题时，大都把其 视为会计舞弊或造假，这固然与目前的会计舞弊泛滥有关。但也不能因此而把会 计信息失真等同于会计舞弊。关于会计信息失真应当理性地看待。 企业的经济真实是企业客观存在的经济事项及其状况。对会计核算理论上的 基本要求，就是要如实反映经济活动的真相，当没有达到这个目标时就出现了会 计信息失真问题，这种看法很受会计信息使用者欢迎。但这是一种理想的状态， 让会计完全反映经济真实，对会计职业要求显然过高，也必然增大会计师的责任， 增加审计人员的责任。会计使用的货币计量、会计分期、权责发生制等决定了会 计相当程度上依赖估计与判断，并受制于客观环境。要完全反映经济真实，是无 法达到的。在会计界看来，只要达到会计准则、会计制度等的要求，就不存在会 5 舞弊审计问题研究 计信息失真问题。这种看法迎合了信息提供者的要求。由于会计技术的缺陷和人 类认识问题能力的有限性，绝对精确的会计信息现实中是不存在的，因而，会计 信息失真是一种客观存在的事实。 会计信息供给与需求存在着期望差，存在双方的博弈过程。由于现代企业两 权分离，投资者与经营者之间信息不对称，双方目标发生错位时，经营者容易利 用会计信息作为实现个人目标的手段，这时就可能发生舞弊行为，篡改数据或调 节报表导致了会计信息失真，这是一种主观性的会计信息失真。 通过上述分析我们认为会计信息失真包括客观性、主观性会计失真两大类。 目前，有很多理论文章都在探讨治理会计信息失真，丽其针对的主要是主观性的 会计信息失真，忽略了客观性会计失真存在的事实。从严格的理论研究角度来说， 这种提法不甚合理。会计信息失真只是行为的最后结果，而舞弊则在一定程度上 体现了主观性会计信息失真的本质特性( 说明行为的故意性、危害性等) 。分析 解决问题要从本质出发，因而我们迫切需要治理的就是会计舞弊问题。 1 3 舞弊的分类 针对舞弊的不同状况进行分类，能够使我们对舞弊有更深刻的认识，便于理 论分析与寻找侦察和发现舞弊方法。根据美国g 捷克波罗格纳博士等人的研究 成果，舞弊主要分为以下几种： i 、按舞弊者与公司的关系来看，分为内部与外部舞弊 与公司相关的外部利益主体主要指供货商、零售商和承包商等通过多开账 单、重复报账或用低价商品替代等手法所从事的欺瞒公司的行为称为外部舞弊。 内部舞弊主要是由公司内部经营管理者或从事业务操作的人员所从事的舞弊。现 实当中的可能是内部与外部人员结合起来从事舞弊活动，最常见的如采购人员与 供货商的勾结，使公司高价采购或采购低劣原料，使公司多负担成本，而个人从 中受益。由于审计对象往往被限定在某一单位之内，因而内部舞弊对审计的影响 相关性要更大和更直接一些，外部舞弊往往和内部结合因而在很多情况下也必须 予以高度的关注。 2 、按舞弊行为主体不同，可分为雇员舞弊和管理当局舞弊 雇员舞弊是指公司的非管理层凭借靠近生产一线容易接近资产的“优势” 6 舞弊审计问题研究 利用职务之便或管理上的缺陷，非法获取公司资产或其他个人利益的行为。雇员 舞弊通常是靠伪造单据、越权处理、与他人共谋或串谋等方式进行，一般都与其 职务密切相关。内控缺陷和敏感物质控制不严是这类舞弊发生的常见环境条件。 这一类舞弊是公司组织中常见的舞弊行为，可能包括占用办公用品等非重大舞 弊，也包括挪用公司巨额资产进行非法活动等危及公司生存的重大舞弊：例如英 国老牌的巴林银行就是因为这类舞弊而倒闭的。所以，对于审计人员来说。审计 雇员舞弊应关注其重要性，揭示所有重大的雇员舞弊行为和内控缺陷：在审查这 类舞弊行为时，要注意成本与效益原则。管理当局舞弊是指管理当局通过其管理 与控制地位，故意传递错误信息欺骗投资者、债权人或其他第三者的行为。管理 当局的舞弊主要通过误导性的财务报告、公告、虚假合同等方式进行的。其目的 是掩饰经营失败，非法获取经营资本、经营利润或其他利益。管理当局舞弊由于 是管理层的集体行为，往往隐蔽性极强，内部控制完全失效，危害性极大。这类 舞弊是审计委托人最不希望被审计的舞弊，也是引发审计诉讼的主要原由。审计 人员在审查这类舞弊行为时，风险最大、难度最高。 3 、按舞弊行为对象可分为侵占资产舞弊和财务报告舞弊及其他目的的舞弊 侵占资产舞弊是指舞弊者的目的是为了占有公司的资产，包括贪污、窃取、 挪用等行为。这类行为可以通过伪造凭证或编制错误的记录来完成。行为人大多 是公司的雇员，但是管理当局也可能进行此类舞弊，如设立“小金库”等，财务 报告舞弊是管理当局欺骗投资者、债权人的一种重要舞弊类型；包括：( 1 ) 对财 务报表据以编制的会计记录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；( 2 ) 对财务报表 的交易事项或其他重要信息的误报或忽略；( 3 ) 与数量、分类、提供方式或披露 方式有关的会计原则的故意误用。这类舞弊是审计入员最为重视的类型，也是大 部分审计工作所针对的焦点。 除侵占资产舞弊和财务报告舞弊之外，行为人还可能出于获取非正常的荣 誉、奖励、提升等目的，而采用报复、破坏等各种手段进行舞弊。这些舞弊有的 与财务报表项目有关、有的无关。审计时应加以区分。 4 、按舞弊的结果来看，分为有利和不利于公司的舞弊 有利或是不利都是从公司的角度出发，将公司本身作为一个利益主体，看舞 弊最终能否增加或减少公司的收益。有利的舞弊主要指舞弊的结果能给公司带来 舞弊审计问题研究 收益，例如现实中很多公司存在粉饰和蓄意的调整财务报表，骗取投资或贷款或 偷逃税款，以及违反环境法，虚假广告，短斤少两等等。不利的公司舞弊是指使 公司利益遭受损失的行为，如雇员或经理层偷窃公司的财物或贪污公司的公款 等。有利于公司的舞弊必然损害公司外部相关者的利益，作为外部受托审计应重 点揭露有利于公司的舞弊，而内部审计作为内部监督的主体可重点揭露不利于公 司的舞弊。 1 4 舞弊危害 危害性是舞弊的重要特性之一，会计舞弊造成的首先是会计信息失真的严重 后果，其次还有资财的偷盗贪污等损失，以及一系列的经济腐败的产生。归纳起 来，这些后果影响至少包括以下内容： l 、舞弊引致会计信息失真的严重后果有：( 1 ) 削弱政府宏观调控的效力。政 府进行宏观调控离不开经济信息，这些经济信息大部分是会计信息，会计舞弊造 成会计信息失真。失真的信息将影响关于国民经济的国内生产总值、国民收入等 统计资料，使据此制定的国家长短期发展计划和货币政策、财政政策、产业政策 等宏观措施发生错误。( 2 ) 削弱市场的资源配置功能。市场的资源配置功能的发 挥，是以真实与公允的信息为前提的。而舞弊导致的虚假会计信息给市场以误导， 其结果是不该流出的资源流出，不该流入的资源却流入，增量资源注入不该注入 资源的企业，而该注入资源的企业却发生投资不足，最终使资源浪费。( 3 ) 导致 投资决策失误，从而严重损害投资者的利益。琼民源是我国上市公司舞弊的典型 案例，在证券市场周刊月末财经版1 9 9 8 年第1 期谁为琼民源负责 一文中披露的事件值得我们深思：“南京一位年近古稀的马姓老太太，在一年多 的时间里，无数次打长途电话对记者诉说心中的痛苦。她是停牌前几天将自己一 生积蓄5 万元买了琼民源股票，希望将来能有个好回报留给儿孙。停牌之后，老 太太几近心碎，去年1 0 月份，老太太在劳累与压抑中病倒，经医院确诊到了癌 症晚期。弥留之际，老太太已不愿再提到股票，只希望快点离开人世，她说自己 实在支持不住了。在琼民源数万股东中，类似马老太太的情况或不多见。然而， 年来，记者接触的琼民源股民，诉说停牌后他们所受到的精神折磨无不催人泪 下。”琼民源只是我国股市舞弊案中的一例，类似案件还有很多，遭受财产损失 8 舞弊审计问题研究 和精神折磨的中小投资者一定还有很多。( 4 ) 导致债权人决策失误，遭受重大损 失。由于舞弊行为发生，以及舞弊未能被很好地发现，银行将贷款发放给了些 财务状况欠佳的企业，多年的累积，使银行不良债权居高不下，给国家留下重大 的金融隐患，使我国宏观金融改革步伐缓慢。舞弊行为的发生破坏了市场规则， 违反了国家法律，信息失真误导了市场资源配置，阻碍了我国证券市场的发展。 2 、资财损失经济腐败表现有：( 1 ) 导致国有资产流失。决策者通过舞弊编制 的虚假凭证和粉饰的报表难以发现并据以控制国有资产流失，结果是国有资产流 失问题愈发严重。前几年财政部组织的财税大检查，仅是对国有大中型企业。而 且以自查为主，抽查为辅，每年发现的国有资产流失就高达1 0 0 多亿。“国有资 产由大公变小公，由小公变私有；从中国流向外国，闲置、损失、浪费及流向账 外，投资严重浪费，外商以种种手段从中国抽走几十亿美元资产公款吃喝 8 0 0 亿，每年税款流失5 6 0 亿元”。十几年来，国有资产流失i 每达1 0 0 0 多亿元。 o 另外有人估计，从z o 世纪8 0 年代末到9 0 年中后期，国有资产流失累计达6 0 0 0 多亿元，平均每年5 0 0 亿元左右。也有人估计，平均每年流失1 0 0 0 亿元。还有 人估计，国有资产每天以3 3 亿元的速度流失。还有人估计，我国国有大、中、 小型企业损失的净资产的比重高达1 5 2 、5 9 瑞和5 2 8 。世界银行则估计我国 国有资产的流失量约占国内生产总值的8 至1 2 。o 国有资产流失问题己成为 严重侵蚀经济肌体的顽疾。( 2 ) 国家税收损失。私有经济是我国国民经济体系重 要的组成部分，由于私有利益与国家利益的不一致性，私营企业往往漏记各种收 入，少列资产的行为已“司空见惯”，少交国家税款；设置两套甚至三套账应付 各种检查和审计活动已不是什么秘密。 3 、造成舞弊者品行扭曲。会计舞弊造成的影响不仅是经济方面的损失，舞 弊行为涉及到人类的本质特性。本质特性是一种心理素质、个性和教养方面的问 题。当一个人从事舞弊活动时，其主观意识上已经丧失了诚实信用的信条，其思 想意识里充斥着的是自我利益至上的原则，唯利是图而不顾国家、部门单位组织 的法律规章制度要求，思想意识最后一道防线已被彻底冲垮，敢冒法律规章制裁 的风险。古人云：“人而无信，不知其可”。当一个人连起码的诚信都没有的时候， 谁也不会信任谁，人们之间就没有了信任和协作，唯利是图，尔虞我诈，舞弊横 。中国财经报，1 9 9 3 年9 月1 1 日。 。人民网。雷家骗：国有资产流失威胁国有经济安全新安全。2 0 0 2 年第4 期。 9 舞弊审计问题研究 行那样的社会是一个可怕的社会，是一个必将走向堕落失败的社会。其实我们中 国人已吞咽过很多舞弊危害的苦果，如建国后不久的“浮夸风”席卷全国，这是 一种典型的集体舞弊行为，一层欺瞒另一层，不过只是从基层向上直到欺瞒国家 最高决策层，造成决策失误，使经济发展停滞，人民受苦，现在回忆起来也是让 人痛心不已。前事不忘后事之师，我们应当时刻对国民经济生活中的舞弊行为保 持警惕，对舞弊行为及时严厉的予以查处以减少危害。对会计舞弊理所应当也应 予以治理，而且是刻不容缓，做为会计同事的审计，在这一过程中更应当积极行 动，肩负起历史的使命，积极侦查和揭露各种会计舞弊行为。 4 、严重破坏了审计职业的形象。舞弊泛滥，投资者遭殃，人们在指责痛恨 投资者的同时，也抱怨审计人员没有及时揭露舞弊，将审计人员看成了舞弊的怂 恿者或者是同谋者，经济警察骤然成了“罪犯”，审计人员的职业形象遭到了极 大损害。舞弊已对审计职业发展提出了挑战。 1 5 舞弊审计含义与特征 市场经济发展过程中各种舞弊案件层出不穷，从深圳原野、红光实业、郑百 文和银广夏等近年来被曝光的国内上市股份公司舞弊造假案，到最近国外的安 然、施乐、世界通信等商业巨头相继震惊全球的财务舞弊大案，再到五大国际著 名会计公司之一的全球最大会计公司安达信，因出假报告毁坏证据而轰然坍塌， 舞弊行为可以说无处不在。大量的审计案件与迹象表明，舞弊事件已成为一个普 遍存在的现象。不论舞弊涉及的金额有多大，在性质上，它都应被认为是极端重 要的。这是因为，从本质上说，舞弊如果不加以制止，将会迅速蔓延，不仅会危 及整个组织的正常生存与健康发展，而且会侵害国家及社会公众利益，导致严重 的经济后果。因此，对于被审计组织的高层管理当局、审计人员及利害关系人来 说，舞弊都是非常严重的。舞弊的危害性必须引起广大审计人员的高度重视，开 展舞弊审计已势在必行。 而关于舞弊审计的含义目前还没有统一的表述和认识。美国开展舞弊审计较 早，在美加两国专家合著的查处舞弊技巧与案例中，作者认为舞弊审计是指 涉及用前摄的手段和方法辨别舞弊，即是一种寻找舞弊证据的审计，其目的是查 舞弊审计问题研究 处舞弊。在我国大量的文章中舞弊审计是指审计人员揭露那些有意歪曲记录及 非法侵占资产行为的存在、范围及方法。o 要认识舞弊审计，应从舞弊审计与传统财务审计的区别上认识。财务审计的 目的是通过检查会计系统和内部控制，发现偏离一般公认会计准则的重大差异事 项，即审计重点放在发现财务报表的错误和谎报上。而舞弊审计的目的是发现偏 离预期的古怪事件，违规的会计事项和行为结构。在舞弊审计人员头脑中最重要 的是考虑：在这一制度的控制链条中，哪里是最簿弱的环节? 哪些地方有可能背 离常规的会计惯例? 致使这一制度受损的最简单的途径是什么? 高层主管可能 超越该制度中的哪些控制环节? 这一制度的总体工作环境怎样? 等等思考。 美国审计准则委员会s a s 8 2 号审计准则对财务审计与舞弊审计的区别列举 如下： 1 、审计目标上的区别。财务审计是通过所获得充分的审计证据来支持审计 师对财务报表的观点。舞弊审计是在有充分证据表明有可能发生舞弊的情况下， 判断舞弊是否存在或是否正在发生，以及谁是舞弊者。 2 、审计原因的区别。财务审计通常是为满足财务报表使用者的要求。舞弊 审计是经过具备一定的职业素质的人充分的预测后，确定舞弊已经、正在或者将 要发生。 3 、对于管理者价值上的区别。财务审计是审计师对管理者提供给第三者的 财务信息提出信用保障。舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。 4 、证据来源上的区别。财务审计的证据主要来源于财务资料。舞弊审计的 证据不仅来源于财务资料，还包括有内部文件审查、公共文件审查和会见当事人 等内容组成的非财务资料。 5 、证据充分性上的区别。财务审计在大多数情况下，审计人员依赖于有说 服力的证据。舞弊审计中审计人员必须获取充分的证据，保证自己所做的舞弊结 论免受指责。 。( 美) g 杰克波罗格纳、( 加) 罗波特林德奎艇特著，张玉译，美加两国查处舞 弊技巧与案例，中团审计出版社， 1 9 9 6 年，第4 页。“前摄性方法包括：适当的内 控、财务和经营审诗、收集各方面的情况、记录异常的现象日志、检查差异现象。反应性 方法包括：断言和控告、直觉能力、怀疑。”第1 7 0 页 。杜玉杰：舞弊审计的内涵及方法，当代审计，2 0 0 2 年1 期。 舞弊审计问题研究 除此之外我们认为舞弊审计特点还有以下几点： 1 、舞弊审计是发现性的而非论断性的。在舞弊审计中，审计人员应作为信 息的收集者，寻找与具体的违法( 规) 行为有关的证据，确定舞弊的具体细节，确 定损失的金额及问题的影响范围，以及时间、方式和舞弊者，是一种带有风险性 的发现性活动。而常规性审计被视为一种论断性的审计活动，在这种任务中，审 计人员应寻找存在的问题的痕迹或征兆，寻找系统中的薄弱环节，包括易受攻击 的地方，建议如何提高效率，强调必须遵循已建立的业务标准和内控制度，并强 调有关的改进措施。虽然舞弊审计人员也会注意到系统的薄弱环节和效率问题， 但在某种意义上，舞弊审计并非仅仅停留在论断这一阶段，而是把注意力集中在 实际已发生的事件上。 2 、舞弊审计在性质上的重要性。不论舞弊审计涉及金额有多大，在性质上 都被认为是重要的。其原因是：( 1 ) 舞弊，从本质上说，如果不加以制止，将会 迅速蔓延滋生腐败，严重的会毁掉一批党员干部管理层，败坏社会风气。( 2 ) 舞 弊的存在，说明企业的内部控制可能不健全、存在着薄弱环节和运行不畅。严重 影响企业的经济效益和发展，会使企业陷入困境。( 3 ) 舞弊意味着对整体将会产 生不堪设想的后果。例如：经营者违反规定对外投资、乱借款、乱担保的行为， 企业经营者将要承担法律责任，企业要蒙受巨大的经济损失，并严重损害广大人 民群众的根本利益。 3 、舞弊审计所需成本较大。由于舞弊是在企业或组织内部进行，是一种故 意行为，有着极强的隐蔽性，所以舞弊审计相对于其他常规审计而言，成本较大。 在一系列舞弊中，一个特殊问题是，由于审计人员没有真正的法律权力，因而不 能促使被审查者认真对待审查。另外，审计人员通常不能用推理作根据，去设想 与舞弊有关的其他事项，他必须有确凿的证据，所有这些因素都增加了舞弊审计 的难度，从而加大了舞弊审计的相关成本。因此，舞弊审计不能象常规审计那样， 一定要遵循成本效益原则。 在新的社会经济环境下，专家们还就舞弊审计总结出以下1 3 项原则：。 l 、舞弊审计与财务审计不一样，它需要更多的思维形式而不是方法。 。( 美) g 杰克波罗格纳、( 加) 罗波特林德奎斯特著，张玉译，美加两国查处舞 弊技巧与案例，中国审计出版社，1 9 9 5 年，第4 2 - - 4 3 页。 舞弊审计问题研究 2 、舞弊审计师与财务审计师不一样。舞弊审计师的重点放在例外、古怪的 事项上，以及会计违规事项和行为结构上，而不是错误的遗漏。 3 、舞弊审计师的知识主要是从经验中，而不是从审计教科书或上年的工作 底稿中学到的。要想成为一名舞弊审计师意味着要学习小偷的恩维方法，像小偷 那样想问题：“在这一内部控制的链条中，哪里是最薄弱的环节? ” 4 、从审计的观点看舞弊是故意谎报具有重要性质的财务事实。从舞弊审 计师观点看，舞弊是故意谎报财务事实的行为。 5 、从事舞弊有经济的、自我中心的、思想意识的和精神病的原因。在这四 种原因中，经济动机是最普遍的。 6 、舞弊是一种倾向于包括以动机、机会和利益为结构的理论。 7 、在电算化会计环境中的舞弊可以出现在信息处理的任何阶段，即输入、 穿过或输出阶段，而输出舞弊是最普遍的。 8 、由下级雇员所设计出的最普遍的舞弊计谋与各种支出有关( 如应付款、 工资及补助和费用索赔) 。 9 、由较高层经理人员设计出的最普遍的舞弊计谋与“使利润平稳”有关( 如 推迟支出、提前将销售收入入账、多报库存) 。 l o 、会计类型的舞弊更多的是因为缺乏控制而不是控制不严造成的。 11 、舞弊事件不是成指数增长，但舞弊的损失却是成指数增长。 1 2 、会计舞弊常常是偶然被发现的，而不是通过财务审计的目的或审计计划 发现的。有9 0 多的财务舞弊是偶然被发现的。 1 3 、预防舞弊要有适当的控制、高度重视人的诚实性和公平对待雇员的工作 环境。 上述已有的研究成果表明。舞弊审计从原因、目标、方式等方面都不同于非 传统的财务审计，是一种新兴的审计活动。在美国有专门的舞弊审计师职业，当 然，审计人员也是舞弊审计的重要主体。而在我国由于审计监督制度恢复时间不 长，审计队伍力量薄弱。目前还难以形成专门的舞弊审计职业，因而舞弊审计主 体目前只能由审计人员担当，而且审计人员在执行审计任务时实施舞弊审计还可 以节省审计成本。当然，审计人员作为监督专家，也应当有能力胜任侦察和揭露 舞弊行为的工作。总结以上，为舞弊审计初步下定义，舞弊审计是指由审计人员 舞弊审计问题研究 执行的以侦察和揭露舞弊为目标的审计活动。 1 6 舞