（会计学专业论文）自愿性会计政策变更与审计意见相关性研究.pdf

f ： ：，：一t 。， ： i i s t u d yo nc o r e l a t i o nb e t w e e nv o l u n t a r ya c c o u n t i n gc h a n g ea n d a u d i to p i n i o n b y l i u d a n b m ( t h r e eg o r g e su n i v e r s i t y ) 2 0 0 7 at h e s i ss u b m i t t e di np a r t i a ls a t i s f a c t i o no ft h e r e q u i r e m e n t sf o rt h ed e g r e eo f m a s t e ro f m a n a g e m e n t i n a c c o u n t i n g i nt h e g r a d u a t es c h o o l o f h u n a nu n i v e r s i t y s u p e r v i s o r p r o f e s s o rw a n g s h a n p i n g s e p t e m b e r , 2 0 0 9 l 一 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者龆易【丹 吼彤年堋牙日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名 导师签名 黧攀 日期：7 年 月彳日 ，月才日 p j 自愿性会计政策变更与审计意见相关性研究 摘要 经济全球化使企业的竞争日趋激烈、金融工具不断创新，使企业会计环境、 会计处理对象日趋复杂，由于客观环境的复杂性与变更动机的多样性使会计政策 变更的监管面临新的难题。国内外当前对会计政策变更的监管主要是注册会计师 监管方式，而注册会计师的监管效果又主要通过审计意见来体现。那么，会计政 策变更行为的哪些动机更受注册会计师的关注? 在自愿性会计政策变更的诸多内 容中注册会计师更加关注哪些以及关注程度与审查效果如何? 解决这些问题具有 较高的理论价值和现实意义，本文进行了深入的研究。 基于会计政策变更可以通过合法的途径对会计信息质量产生深刻的影响，最 终影响社会财富的分配，所以本文以会计政策变更为引线，将会计政策变更与注 册会计师审计这两方面加以综合考察，并着重对注册会计师审计一方进行深入实 证研究探讨。本文首先对会计政策变更及其审计进行了理论上的讨论，探究会计 政策变更的动因及其行为特征，迸一步进行审计师行为分析，详细论述了审计师 责任、判断标准，以及当企业发生会计政策变更时，审计师在进行审计活动时对 被审计项目的态度以及最终反映到自身审计行为的表现。在进行充分的理论分析 之后，然后再以2 0 0 6 2 0 0 8 这三年内所有发生自愿性会计政策变更的上市公司为研 究对象，进行实证研究，得出我国会计政策变更及其审计意见的经验数据。针对 上市公司会计政策变更行为审计中存在的一些问题，本文分别从会计准则、监管 部门、公司内部治理结构以及注册会计师审计几个方面提出了政策建议。 关键词：自愿性会计政策变更；非标准审计意见；审计师疑虑；审计监管 n 、 硕士学位论文 ，a b s t r a c t t h ee c o n o m i cg l o b a l i z a t i o ne n a b l e st h ec o m p e t i t i o n so fe n t e r p r i s e sb e c o m i n gt h e f i e r c e n e s s ，f i n a n c i a li n s t r u m e n t a r ei n n o v a t i n g c o n s t a n t l y , i t i s b e c o m i n g m o r e c o m p l i c a t e dt om a k ee n t e r p r i s e 。sa c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t ，a c c o u n t a n td e a lw i t ht h e m a r r i a g ep a r t n e r , b e c a u s et h ec o m p l e x i t yo ft h eo b j e c t i v ee n v i r o n m e n ta n dv a r i e t yo f t h em o d i f i c a t i o nm o t i v em a k et h es u p e r v i s i o no fa c c o u n t i n gp o l i c ym o d i f i c a t i o nf a c e t h en e wd i f f i c u l tp r o b l e m t h e n ，w h a tm o t i v e so fp o l i c ym o d i f i c a t i o nb e h a v i o r a l c o n c e r n e db yc p ai sap o l i c ym o d i f i c a t i o ne v e nm o r e ? h o wi st h ea t t i t u d eo fc p a ? a g r e a td e a lo fc o n t e n t st h a tt h ea c c o u n t i n gp o l i c yo fv o l u n t a r ya l t e r s ，w h i c ho n ei sm o r e c o n c e r n e db yc p a ? a n d ，h o wi st h er e s u l t ? s o m ep r o b l e m se x i s t i n gw h e na u d i t e dt ot h e a c c o u n t i n gp o l i c ym o d i f i c a t i o nb e h a v i o ro fl i s t e dc o m p a n y , t h i st e x th a v ep u tf o r w a r d t h e p o l i c y r e c o m m e n d a t i o n sf r o m a c c o u n t i n gc r i t e r i o n ，s u p e r v i s i o nd e p a r t m e n t ， c o m p a n ya d m i n i s t r a t i o ns t r u c t u r ea n dc p as u p e r v i s i o n b a s i so nt h ea c c o u n t i n gp o l i c ym o d i f i c a t i o nc a nh a v ead e e pi m p a c to na c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nq u a l i t y , s o ，t h i st e x tt a k et h ea c c o u n t i n gp o l i c ym o d i f i c a t i o na s t h r e a d ， i n t r o d u c et h et o p i co fs t u d y i n go ft h ec p a , a u d i tt h ei n t e g r a t e d s u r v e yo ft h e s et w o r e s p e c t so ft h ea c c o u n t i n gp o l i c ym o d i f i c a t i o na n dc e r t i f i e da c c o u n t a n t ，a n dc a r r yo nt h e d e e pp o s i t i v er e s e a r c hd i s c u s s i o nt ot h ec p as u p e r v i s i o n a tt h eb e g i n n i n go ft h et h e s i s ， w ed i s c u s s i o n t h ea c c o u n t i n gp o l i c ym o d i f i c a t i o ni n t h e o r y , e s s e n c ea n db e h a v i o r a l c h a r a c t e r i s t i co fa c c o u n t i n gp o l i c ym o d i f i c a t i o n ，f u r t h e rc a r r yo na u d i t o r sb e h a v i o r a l a n a l y s i s ，h a sd e s c r i b e da u d i t o r sr e s p o n s i b i l i t y , j u d g e dt h es t a n d a r di nd e t a i l ，a n dw h e n t h ea c c o u n t i n gp o l i c ym o d i f i c a t i o nt a k e sp l a c et oe n t e r p r i s e s ，a u d i t o r a t t i t u d eo ft h e p r o j e c tt oa u d i t i n gw h i l ec a r r y i n go na u d i t i n ga n dr e f l e c t i n gt of i n a l l yt h a ta u d i t st h e b e h a v i o r a lb e h a v i o rb yo n e s e l f a f t e rc a r r y i n go nt h ea b u n d a n tt h e o r yt oa n a l y z e ，t h e n t h el i s t e dc o m p a n yt h a ta c c o u n t i n gp o l i c ym o d i f i c a t i o no fv o l u n t a r yt a k e sp l a c ei na l l ， a st h er e s e a r c ho b j e c ti n2 0 0 6 2 0 0 8t h e s et h r e ey e a r s ，c a r r yo nt h ep o s i t i v er e s e a r c h ， o b t a i nm yc o n g r e s sa n dc o u n tt h ep o l i c ym o d i f i c a t i o na n da u d i tt h ee x p e r i e n c ed a t ao n o p i n i o n s o m ep r o b l e m se x i s t i n gw h e na u d i t e dt ot h ea c c o u n t i n gp o l i c ym o d i f i c a t i o n b e h a v i o ro fl i s t e d c o m p a n y , t h i st e x ts e p a r a t e l yf r o ma c c o u n t i n gc r i t e r i o n ，s u p e r v i s i o n d e p a r t m e n t ，c o m p a n ya d m i n i s t r a t i o ns t r u c t u r ea n dc e r t i f i e da c c o u n t a n ta u d i to d dg e t t h ep o l i c yr e c o m m e n d a t i o n s k e yw o r d s ：v o l u n t a r ya c c o u n t i n gc h a n g e ；n o n - s t a n d a r d l yo p i n i o no f a u d i t ； a u d i t o r sd o u b t ；c p as u p e r v i s i o n i l l ， 自愿性会计政策变更与审计意见相关性研究 目录 学位论文原创说明及学位论文版权使用授权书i 摘要i i a b s t r a c t i i i 附表索引v i 第1 章绪论l 1 1 研究背景与意义1 1 2 几点约定2 1 2 1 会计政策变更2 1 2 2 盈余管理3 1 2 3 非标准审计意见4 1 3 相关文献综述4 1 - 3 1 国外相关文献4 1 3 2 国内相关文献5 1 3 - 3 文献简评7 1 4 主要内容与研究框架8 第2 章自愿性会计政策变更对审计意见影响的理论分析9 2 1 会计政策变更原因分析一9 2 1 1 会计政策变更的客观原因9 2 1 2 会计政策变更的主观动机l o 2 2 会计政策变更的行为特征1 2 2 2 1 效率型会计政策变更的行为特征1 2 2 - 2 2 机会主义型会计政策变更的行为特征1 2 2 3 会计政策变更内容对审计意见影响分析1 3 2 3 1 审计师的审计责任1 3 2 3 2 审计师的审计意见出具标准1 4 2 - 3 3 会计政策变更内容对审计意见的影响1 5 第3 章自愿性会计政策变更对审计意见影响的实证检验1 7 3 1 研究假设1 7 3 2 样本选取与数据来源1 9 3 2 1 样本选择1 9 3 2 2 数据来源2 0 3 3 变量的选取与模型的构建2 0 3 3 1 变量的选取2 0 i v 硕士学位论文 3 3 2 模型构建2 2 3 4 描述性分析2 3 3 4 1 会计政策变更的总体情况分析2 3 3 4 2 审计意见的总体情况分析2 4 3 4 3 总体样本的描述性统计一2 4 3 5 独立样本的参数与非参数检验2 5 3 5 1 独立样本的参数检验2 5 3 5 2 独立样本的非参数检验2 6 3 6 多元回归分析一2 7 3 6 1 系数相关性检验2 7 3 6 2 多元回归分析2 8 第4 章基于实证结论的政策建议3 0 4 1 实证结论及其解释3 0 4 2 政策建议3 1 4 2 1 加强会计政策变更的约束与监管31 4 2 2 提高注册会计师监督效率3 3 结论3 4 参考文献3 6 致谢3 9 v 自愿性会计政策变更与审计意见相关性研究 附表索引 表3 12 0 0 5 2 0 0 7 年国内客户数量排名前十的事务所2 2 表3 2 研究变量的定义2 3 表3 3 会计政策变更类型统计表2 3 表3 4 会计政策变更的审计意见类型统计表2 4 表3 5 总体样本描述性统计2 5 表3 6 独立样本的参数检验2 6 表3 7 独立样本的非参数检验一2 7 表3 8 各变量间的p e a r s o n 相关系数检验( n = 2 3 5 ) 2 8 表3 9l o g i s t i c 回归结果2 9 v l 硕士学位论文 1 1 研究背景与意义 第1 章绪论 经济全球化使企业的竞争日趋激烈、金融工具不断创新，使企业会计环境、 会计处理对象日趋复杂，新颁布的会计准则，又大大增强了会计人员选择会计政 策的空间、机会，以及正确选择会计政策的难度。由于客观环境的复杂性与变更 动机的多样性使会计政策变更的监管面临新的难题。国内外当前对会计政策变更 的监管主要是注册会计师监管方式，政府或者行业协会制定出相应的会计准则， 具体的执行情况与效率主要通过注册会计师对会计信息的审核来监督，而注册会 计师的监管效果又主要通过审计意见来体现。 会计政策的选择和变更是一个动态发展的过程，企业应该根据经济环境的变 化，作出适时和有效的调整。自愿性会计政策变更研究是企业会计行为研究的重 要组成部分，它不仅仅应回答自愿性会计政策变更的账务处理和信息披露，更为 重要的是它必须回答自愿性会计政策变更的合理合法性。n e u m a n n ( 1 9 6 8 ) 对改变折 旧计提方法或终止投资税赋优惠会计处理的财务数据进行分析，发现注册会计师 在对自愿性会计政策变更出具审计意见时缺乏统一的标准，没有保持前后的一致 性；随后在n e u m a n n 的研究基础上，大量的学者以利润影响数作为影响审计意 见的最主要的参考指标去验证注册会计师在对自愿性会计政策变更出具审计意见 时是否遵循这一重要性指标。国内对于企业自愿性会计政策变更审计研究很少， 刘斌等( 2 0 0 4 ) 以1 9 9 8 2 0 0 2 年间进行了各种自愿性会计政策变更的上市公司为研 究对象，并考察注册会计师对企业自愿性会计政策变更行为所持的态度，并进一 步分析了导致了不同态度的影响因素乜1 。总体来说，会计政策变更行为的哪些动机 更受注册会计师的关注? 企业自愿性会计政策变更的行为特征注册会计师的态度 如何? 在自愿性会计政策变更的诸多内容中注册会计师更加关注哪些以及关注程 度与审查效果如何? 都没得到很好的回答。 国外由于资本市场发展比较早，对会计政策变更的研究文献已经比较丰富， 反观我国理论界，总体来说这方面的研究成果不多，但随着资本市场日渐活跃， 利用会计政策变更进行违规操作的会计弊案不断，国内学者日渐重视对其的研究。 在跟随导师的利益均衡导向的产权保护审计研究( n c e t 0 6 0 7 0 3 ) 的过程中， 涉及到上市公司盈余管理与审计意见的相关研究，且目前这方面的有关研究成果 较少，本文研究的意义在于：( 1 ) 通过深入探究我国企业自愿性会计政策变更的 的原因，研究会计政策变更的动机，找出企业变更会计政策的出发点，弄清现实 中企业在哪些方面可能滥用会计政策选择。在自愿性会计政策变更动机分析的基 础上进一步研究其行为特征，找出诸多会计政策变更行为的共同特征，为遏制不 自愿性会计政策变更与审计意见相关性研究 当会计政策变更提供原则性指南，并为审计师审计提供理论指导。( 2 ) 通过实证 分析探讨自愿性会计政策变更与审计意见的相关性，考察注册会计师对企业自愿 性会计政策变更行为所持的态度，并进一步分析导致不同态度的影响因素，结合 企业自愿性会计政策变更的动机进一步比较分析不同变更动机下注册会计师的关 注程度差异。通过我们的研究，找出会计政策变更的哪些动机和内容更受到注册 会计师的关注，其中哪些动机和内容更容易被识别，针对性的指出现存审计中存 在的不足并提出解决对策。因而研究自愿性会计政策变更与审计意见的相关性， 对理解会计政策变更的表现和企业自愿性会计政策变更的独立审计监管有理论意 义和实践价值。以上提到的两点目前在国内相应的研究较少，本文希望能从这两 个方面对我国自愿性会计政策变更和审计意见的相关性研究起一个抛砖引玉的作 用。 1 2 几点约定 1 2 1 会计政策变更 对会计政策定义的界定，不同的国家或机构有不同的表述。国际会计准则第 8 号本期净损益、基本错误和会计政策的变更认为：会计政策是指企业在编 制和呈报财务褒贬时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务。美国会计 原则委员会意见书第2 2 号会计政策的披露中对会计政策的定义是：企业管 理部门依据一般的公认会计原则，为公允反映企业的财务状况、财务状况变动以 及经营成果，在编制财务报表过程中所采用的特定原则以及为遵循这些原则而采 用的方法。我国在企业会计准则第2 8 号会计政策、会计估计变更和会计差 错更正中的定义为：会计政策，是指企业会计核算过程中所采用的原则、基础 和会计处理方法。比较这几个定义，不难发现会计政策是由企业管理当局所做出 的选择，是为企业对外编报财务报表的目的服务的，其内容无外乎企业在会计处 理中所采用的具体会计原则和会计处理方法，国际会计准则的定义虽然内容很多， 只不过是考虑了不同国家的情况，说法不同而己。因此，可以把会计政策简单的 概括为：企业在会计核算和编制财务报表时所采用的具体会计原则、会计方法和 会计程序。企业管理当局在特定的环境下，在既定的可选择范围内，根据企业目 标或管理当局自己的目标，对可供选用的会计原则、方法、程序进行比较分析， 从而合理变更企业的会计政策，以达到更公允可靠地反映企业的实际财务状况。 由于企业拥有在多种会计政策间选择适合自己的会计政策的权利，企业就有了对 某一会计事项选用另一会计政策的可能，从而产生了会计政策变更。会计政策变 更是指企业对于相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的 行为。由于会计政策变更必然引起一定会计期间的费用、成本、利润、收入等的 2 硕士学位论文 变动，并最终导致社会财富的重新分配，因此，会计政策变更本质上是种社会 利益的调整旧3 。 企业会计政策的变更，国内外学者按照其产生的原因分为两种主要的形式： 强制性变更和自愿性变更。所谓强制性变更，是由于上一层会计制度的制定者强 制性要求企业做出相应的会计政策变更，如法律、法规和政府管理机构的行政指 令等，要求企业做出必要的变更，不论企业的经营管理当局是否愿意部必须执行。 自愿性变更是由于企业的经营当局根据其经营目标和环境变化的要求，做出适应 性的会计政策变更。当经营环境、资本市场以及企业目标等因素发生变化时，财 务人员对原来的会计政策进行变更，这些变更有些是为了适应内外部环境的变化， 以便能更加真实可靠地反映企业的财务状况，有些是因为管理层出于盈余管理、 管理者期权、保留上市资格以及再融资等目的而自发性变更会计政策。由于强制 性会计政策变更是由于政府及相关管理部门制定规章要求企业做出相应的变更， 企业的变更行为符合准则制度的要求，因此本文的研究主要针对自愿性会计政策 变更，后面研究中提到的会计政策变更若非特别指明则皆指自愿性会计政策变更。 自愿性会计政策变更按照其产生的动机可以进一步分为效率型会计政策变更 与机会主义型会计政策变更口1 。效率型会计政策变更是指由于企业契约机制的相对 完备为经理人员提供了足够的激励，此时的经理人员选择的新的会计政策在最大 化经理人员利益的同时实现了企业所有者利益最大化。这种变更能起到降低订约 成本的作用，从而使企业的经营更富有效率，在会计制度规范的范围内通过选用 新的会计政策以谋求企业价值最大化。机会主义型会计政策变更是指由于企业契 约机制的不完备，一个理性的经理人员利用其拥有的信息优势，所选择的会计政 策在最大化经理人员的个人利益的同时损害了企业所有者的利益。变更后的会计 政策有利于经理采取机会主义行为以实现自身效用最大化目的，有利于逃避监管。 但效率型会计政策变更的存在是要以一个良好的经济环境、一系列良好的监督约 束机制为依托，而我国公司目前的外部与内部监督、约束机制还不完善，易导致 公司偏向机会主义型会计政策变更。可见，效率型会计政策变更对企业及宏观经 济的发展是有利的，机会主义型会计政策变更是应该防范和规避的。 1 2 2 盈余管理 按照美国会计学家w i l l i mr s c c o t 的观点，盈余管理( e a r n i n g sm a n a g e m e n t ) 是指企业管理者在公认会计原则允许的范围内，通过会计政策选择、控制应计项 目等手段实现自身利益或企业价值最大化的行为，是会计政策经济后果的一种体 现。从该定义可以看出：( 1 ) 盈余管理是在公认的会计准则允许的范围内经行的， 是一种合法的行为，和采用欺诈舞弊等手段提供虚假会计信息的行为有着本质上 的区别：( 2 ) 盈余管理的动机是实现管理者自身利益最大化或者企业价值最大化； 自愿性会计政策变更与审计意见相关性研究 ( 3 ) 会计政策选择是管理者盈余管理的实现形式。盈余管理通常有三种形式：会 计政策的选择与变更、操纵应计项目及控制交易发生的时间h 1 。 1 2 3 非标准审计意见 本文研究的审计意见指审计意见的类型，注册会计师根据审计结果和被审计 单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，主要有四种基本类型的审计 意见：无保留意见、保留意见、否定意见、无法表示意见。为了方便研究，本文 把审计意见分为标准与非标准意见。非标准审计意见包括带强调段无保留意见、 保留意见、否定意见、无法表示意见等。标准意见指无保留意见。需要进一步说 明的是，本文所说的被出具“非标准意见”，是指注册会计师专门就该公司“会计 政策变更”这一事项出具了非标意见，而对于那些虽然发生了会计政策变更，并 被出具非标意见，但注册会计师在审计报告中所提及的解释说明段，并不是针对 会计政策变更这一事项时，我们并不认为该公司被出具了“非标意见”。如2 0 0 6 年 度，金瑞矿业( 股票代码：6 0 0 7 1 4 ) 被北京五联方圆会计师事务所出具了带强调 段的审计报告，审计报告中强调段明确指出“如会计报表附注9 3 所述，经董事会 批准，贵公司从2 0 0 6 年1 月1 日起对应收款项按账龄分析法计提坏账准备的比例进 行了变更，该项会计估计变更导致本年利润减少9 4 0 万元。我们认为贵公司改变应 收款项坏账准备的计提比例缺乏充分理由。，只有这种被明确指出，是因为会计 政策变更这一事项而出具非标审计意见的公司，才是本文所定义的“非标公司”。 也就是说就算某公司审计报告的类型是“非标意见”，但并不是会计政策变更这一 事项引起的，我们也不认为该公司被出具了“非标准意见，而只有专门就会计政 策变更这一事项特别说明的“非标准意见”，才是本文所特指的“非标准意见”。 1 3 相关文献综述 1 3 1 国外相关文献 1 注册会计师出具非标准意见一致性 n e u m a n n ( 1 9 6 8 ) 针对注册会计师审计进行自愿性会计政策变更公司所出具的 审计意见一致性时发现，注册会计师在对自愿性会计政策变更出具的非标准审计 意见师缺乏统一的标准，前后没有保持一致性n 1 。随后，在n e u m a n n ( 1 9 6 8 ) 的研 究基础上，大量的学者以利润影响数作为影响注册会计师审计意见中对重要性判 断最主要的指标，如w o o l e s y ( 1 9 7 3 ) 、b o a t s m a na n dr o b e t r t s o n ( 1 9 7 4 ) 、m o r i a r i t ya n d b a r r o n ( 1 9 7 6 ) 、m e s s i e r ( 1 9 8 3 ) 都支持利用这一指标去验证注册会计师在对会计政 策变更出具审计意见时，是否遵循这一重要性指标，即是否随着利润影响数的增 加，注册会计师出具非标准审计意见的概率也随之增加，然而他们的研究结果也 进一步证实了n e u m a n n ( 1 9 6 8 ) 的研究结论。 4 硕士学位论文 2 非标准意见的影响因素 a c h i b a l d ( 1 9 6 7 ) 针对1 9 6 2 - - 1 9 6 5 年间美国5 5 家由加速折旧法变为直线折旧法 的上市公司数据，运用正交分析方法，验证了自愿性会计政策变更的信息披露程 度与变更企业变更当年的盈利状况正相关拍1 。c u s h i n g ( 1 9 6 9 ) 的研究表明自愿性会 计政策变更对当期利润的影响程度越大，自愿性会计政策变更与收益平滑的相关 程度越大，利用单变量检验或多变量检验方法来探讨收益平滑行为的影响因素哺1 f r i s h k o f f ( 1 9 7 0 ) 通过多元判别分析模型预测注册会计师在出具无保留与非标准审计 意见h 1 。b o a t s m a n ( 1 9 7 0 ) 通过多路径判别分析模型预测注册会计师在决定出具标准 与非标准意见的一致性问题，参与检验的1 7 个独立变量中只有利润影响数这个指 标在0 0 2 5 的水平上显著，但如果将利润影响数代入模型中，并不能对注册会计师 的审计意见进行有效的预测，这一模型缺乏预测力也证明了注册会计师对会计政 策变更的审计意见缺乏前后一致性哺1 。d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 通过研究在“完全成本法 与“成功法”争议石油行业变更其主审会计师事务所的比率发现：会计师事务所 与客户在会计政策选择上的分歧是客户变更其主审会计师事务所的重要决定因 素。对这些石油天然气企业的研究发现，受会计准则的不利影响越大的企业比受 影响不大的企业更有可能更换会计师事务所。她认为基于会计准则产生的不利影 响越大的企业，利用会计政策变更进行盈余管理的动机越强烈旧1 。c h a r l e sa n d s t a n l e y ( 1 9 9 6 ) 研究表明，被审计单位的资产规模也是影响注册会计师发表非标准意 见的因素之一。他们将不同规模的公司进行分组，结果表明，随着客户规模的增 大，被出具非标准意见的可能性也随之增大；卡方检验也显示这两组规模的公司， 被出具非标准意见与标准意见的公司数目在0 0 1 的水平上有显著的差异的。他们对 此的解释是，随着被审计单位规模的扩大，就有更多的股东依据注册会计师的审 计意见进行投资决策，注册会计师面临的审计责任风险也随之增大，所以，注册 会计师更倾向于发表非标意见n 0 | 。b u c h m a na n df o r t ( 1 9 9 6 ) 从投资分析师的盈利预 测误差层面，运用均值t 检验和多元线性回归分析方法分析了累积影响、追溯重编 和未来适用的三种方法的优劣，得出了在自愿性会计政策变更当年，追溯重编产 生了显著的预测误差n h a na n ds w i n e y ( 2 0 0 4 ) 研究表明，当公司面临违背债务契 约条款时，一般会进行会计政策变更，部分违规公司不进行变更的可能是变更能 力受限或存在其他动机1 。 1 3 2 国内相关文献 1 注册会计师出具非标准意见一致性 国内有关审计意见一致性问题的研究比较少，王英姿( 2 0 0 2 ) 考察了2 0 0 0 年 年报的审计资料。通过同一类型审计意见的比较分析，发现不同事务所对同一审 计意见重要性水平判断存在差异；通过不同类型审计意见的比较分析，发现对于 自愿性会计政策变更与审计意见相关性研究 存在类似事项的会计报表，由于不同注册会计师审计，肯能出具不同类型审计意 见的审计报告m - 。 2 非标准意见的影响因素 曹玉俊( 2 0 0 0 ) 就审计独立性的影响因素进行了相关实证研究，将影响审计独 立性的因素分为损害因素和促进因素两类，通过1 1 个影响我国审计独立性的基本 因素的问卷调查，得出相关结论：1 ) 主要的损害因素是审计市场竞争( 包括降价收 费和业内竞争) ，而不是审计收费制度；2 ) 主要的促进因素是查处力度、法律责任、 脱钩改制和事务所规模，而不仅仅是脱钩改制：3 ) 坚持股东大会选聘审计人的选聘 制度，对促进独立性只有很有限的作用n 制。总之，现有文献对注册会计师发表审 计意见，一般都从重要性的角度加以讨论，且多是从理论上说明在会计报表审计 中合理确定重要性水平应考虑的因素，如郭兰英( 1 9 9 8 ) 、余应敏( 2 0 0 0 ) 都从会计 报表层次说明在报表审计中重要性水平的合理确定应该如何如何，并没有人从实 证的角度分析针对某一经济业务，现有的注册会计师所确定的重要性水平到底是 多少，这一重要性水平的确定受到哪些因素的影响，因此，在这一领域开展深入 的研究是很有必要的，这对指导我国审计准则的制定、规范审计执业标准、提高 行业审计质量具有重大的理论及现实意义n 引。王跃堂( 2 0 0 0 ) 运用k ia n d h a g e n n a n ( 1 9 8 1 ) 的回归分析模型对决定公司会计政策选择的经济因素进行了多元 回归分析，结果表明，审计意见对上市公司会计政策的选择有显著影响，并且其 系数的符号为正，说明自愿执行三大减值政策的公司比未执行三大减值政策的公 司被注册会计师出具非标意见的可能性更大。但这篇文章仅就执行三大减值准备 这一强制性会计政策变更的采用时间选择问题来加以讨论，并且讨论的重点是会 计政策选择的动机，虽然指出了审计意见对上市公司会计政策的选择有影响，但 并没有说明对于上市公司的自愿性会计政策变更，注册会计师选择审计意见的影 响因素是什么，有关这一方面的结论需要进一步研究n 6 l 。刘斌、孙回回、李嘉明( 2 0 0 4 ) 以1 9 9 8 2 0 0 2 年间进行了各种自愿性会计政策变更的上市公司为研究对象，考察注 册会计师对企业自愿性会计政策变更行为所持的态度，并进一步分析导致不同态 度的影响因素。结果表明：利润影响程度、有无盈余管理动机、企业财务状况和 审计客户规模是会计师事务所出具非标准意见的主要考虑因素；会计师事务所的 规模对非标准审计意见的出具并没有显著影响，大事务所与小事务所的审计质量 并没有明显差别担1 。龚凤乾( 2 0 0 4 ) 利用二元选择模型对我国上市公司的折旧会计政 策选择进行了实证研究。采用了l o g i t i c s 模型，目的是验证西方的三大假设就折旧 会计政策的选择而言是否成立。吴水澎、刘斌等( 2 0 0 4 ) 又对基于自愿性会计政 策变更的巨额冲销动因进行了研究，发现巨额冲销与董事变更比例正相关，与企 业规模负相关。因此防止巨额冲销行为，应从完善我国企业会计制度入手，主要 监管对象是董事变更比例大的中小上市公司。该研究将巨额摊销的自愿性会计政 6 硕士学位论文 策变更与正常的自愿性会计政策变更相配对，根据对巨额摊销的影响因素建立了 一个数学模型，运用单变量分析的均值检验和w i l c o x o n 符号等级检验的方法检验 了巨额摊销的影响因素，并运用l o g i s t i c 回归方法进行了多变量分析n 矗。王霞、张 为国( 2 0 0 5 ) 以1 9 9 9 2 0 0 2 年发生财务重述的样本企业来检验注册会计师的独立审 计质量，研究结果显示，对于财务重述的公司之前年度的蓄意错报行为，注册会 计师有所察觉并反映在审计意见当中。错报的金额与错报涉及项目的多少对审计 意见的出具有显著的解释力，表明注册会计师基于重要性标准的考虑，能够揭示 重大的盈余管理行为u 9 1 。刘勤、颜志元( 2 0 0 6 ) 以2 0 0 1 2 0 0 4 年间上市公司会计估 计变更过程中暴露出的适当会计估计为研究对象，检验注册会计师的独立审计质 量。在控制了重大未决诉讼、债务水平、重大会计差错调整等因素后，研究发现 注册会计师出具审计意见与会计估计变更涉及的项目个数、会计估计变更金额数 以及客户规模显著相关幢0 j 。 1 3 3 文献简评 纵观国内外自愿性会计政策变更的相关文献，不难发现国外对自愿性会计政 策变更的研究不仅历史悠久，而且成果众多，从不同角度对自愿性会计政策变更 做了理论和实践的探讨。对会计政策变更的动机与的研究已经很成熟，如基于契 约观的三大假设，在学术界已经得到共识。自愿性会计政策变更的审计监管方面 也硕果累累，如研究发现利润影响数、客户规模对审计意见有显著影响。但是， 仍然存在些许不足，如审计意见的一致性方面研究成果较少且存在争议。审计意 见影响因素方面，所考虑的因素不够，如未考虑到会计政策变更所涉及的业务类 型等，且会计师事务所的规模对审计意见的影响尚未得出明确结论。国外研究文 献的研究对象和研究背景，是基于欧洲大陆国家“监事会主导”和外部市场投资 者监督的双重监控条件下的会计政策变更，而我国具有特殊的转型经济国家特征， 国有股股独大、市场不完善、信息不对称，并不直接适用国外的研究结果。但 国外对于自愿性会计政策变更行为的研究方法值得借鉴。 国内的研究虽早年集中在自愿性会计政策变更的规范研究层面，但近年来基 于自愿性会计政策变更的实证研究也做出了可贵的假设和探索。但是，这些研究 并未完全跳出国外研究的藩篱，不仅在分析的理论假设方面借鉴较多，而且研究 的思路也多是跟着国外的文献走，在研究方法和模型处理上也略显粗糙。我国自 愿性会计政策变更动机方面，主要借鉴国外的基于契约观的三大动机假设，形成 了如盈余管理、逃避监管、管理者期权等等符合中国国情的理论成果；自愿性会 计政策变更行为特征研究成果相对较少，主要集中在管理者的机会主义行为特征； 自愿性会计政策变更的审计监管方面，对影响审计意见的因素进行了初步的研究。 但仍存在许多不足，如对动机和行为特征方面的研究对西方的理论过于依赖，理 论成果相对较少且单一；对审计监管方面，对审计意见的一致性研究很少，尚没 7 自愿性会计政策变更与审计意见相关性研究 有明确的定论，对审计意见的影响因素的研究没有与变更动机与行为特征相结合， 考虑的因素较少。同时，对于自愿性会计政策变更的各种研究结果，未进行深入 的管理研究探讨及可行性分析，这为本文的写作提供了空间。研究范围方面，国 内外文献除了对自愿性会计政策变更进行总体研究外，还出现了关于恶意的会计 政策变更的文献，成为研究的新热点。对审计意见的界定主要集中在审计意见是 否清洁和标准与非标准审议意见的探讨。 通过对现有文献的分析探讨，本文主要从上市公司会计政策变更对审计师态 度的影响方面入手，着重分析上市公司会计政策变更的具体内容以及变更的程度 对审计师职业判断的影响，审计师是否保持了合理的怀疑以及应有的职业谨慎等 等。通过我们的研究，找出会计政策变更的哪些动机和内容更受到注册会计师的 关注，其中哪些动机和内容更容易被识别，针对性的指出现存审计中存在的不足 并提出解决对策。因而研究自愿性会计政策变更与审计意见的相关性，对理解会 计政策变更的表现和企业自愿性会计政策变更的独立审计监管有理论意义和实践 价值。 1 4 主要内容与研究框架 本文试图对上市公司自愿性会计政策变更这一特定行为进行研究，在分析自 愿性会计政策变更的原因、本质、行为特征以及审计师态度的基础上，迸一步研 究上市公司自愿性会计政策变更与审计意见类型的相关性，以此分析注册会计师 在审查上市公司财务报表时是否对其自愿性会计政策变更给予了足够的关注，以 及主要关注的因素。 文章的第l 章主要是介绍关于自愿性会计政策变更与审计意见相关性的现有 研究成果并对相关概念进行界定