（会计学专业论文）论作业成本法及其应用.pdf

a b s t r a c t u n d e rm eb a c k 铲o u n do fr a p i dd e v e l o p m e n to fh i g ht e c h n o l o g y ，i n c r e a s i n g 如r yo f g l o b a lc o m p e t i t i o n ，m o d e ms o p h i s t i c a t e dh i g ht e c h n 0 1 0 9 yh a sb e e n 谢d e l yu s e dt o p r o d u c t i o n b e c a u s eo fh i 曲t e c l l l l o l o g y s 印p l i c a t i o nt op m d u c t i o n ，m ec o s ts 协l c t u r eo f p r o d u c t sc h a i l g e s p r o d u c t s 0 v e m e a dc o s t ss u 曜e ，w h a t sm o r e ，b e c a u s eo fp m d u c t s p e r s o n a l i t y o v e r h e a dc o s t sa r en o tr e l a t i v et od i r e c t1 a b o rc o s ta n ym o r e ，c o n s e q u c n t l y ， t h et r a d i t i o n a lc o s t i n gm e o r i e sa i l dm e t l l o d sa r ec h a l l e n g e da i l d 仃a d i t i o n a lc o s t i n gi sn o l o n g e rs u i t a b l et ot l l en e wc n v i r o 【l r n e n tt l l a “e a d st ob u s i n e s s e s m a k i n g o n gd e c i s i o n a tt l l es a i l l et i i l l e ，w i 也m eg l o b a lc o r n p c t i t i o nb e c o r n i n gt e n s e r ，b u s i n e s s e sm u s tm a k e l o t so fs 订a t e g i e st og a i nc o i n p e t i t i v ea d v a n 协g e s u n d e r 也eb a c k 掣0 u n d ，t h ep 印e r 印p l y a b c 也e o r i e st ob u s i n e s s e si no r d e rt om a k ea b ct ob es 打o n gs u p p l e m e n t a i yt o o l so f b u s i n e s ss t r a t e 肼 t bw r i t ct h i s p a p e r ，t h em o rh a sc o l l e c t e dm u c hm a t e r i a l si n c l u d i n g a c c o u n t i n g 、b u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n 、e c o n o m i c sa n ds oo n b yi n 把g ra _ t i n gt h c 明b j e c t s ， a b ci s r e g a r d e da ss u p p l e m e n t a r yt o o l so fb u s i n e s sb 船i cc 唧c t i t i v es t r a t e g y ： s u p p l e m e n t a r yt o o l so fc o s tl e a d e r s h i ps 仃a t e g ya 1 1 dd i 日e r e m i a t i o ns t m t c g y c h a p t e ro n e f o c u s e so nm ea u m o r sc o n c l u s i o nb yr e v i e w i n gt h ee v o l u t i o no fa b ca n dc o m p a r i s o n b e t 、v e e na b ca r l d 订a d m o n a 王c o s t i l l ga sab 嬲i sf o rc h a p t e rt w o i i lc h a p t e rt 、o ， e n l i g h t e n e da st od o c t o rp e t e rt u m e ya i l dc o n s u l t a mn o r i nr 缅s h sa c t i v 时c o s t i n g t 、v 0v i e wm o d e l ，也ea u m o rm a k et h em o d e lo fc o s t 出i v e ra i l a l y s i si i lo r d e rt or e d u c e b u s i n e s s sc o s tb ym ew a yo fr e s o u r c ec o s td r i v e ra i l a l y s i sa 1 1 da c t i 访t yd r i v e ra 1 1 a l y s i s a n dt l l e nm a k em em o d e lo fa c t i v i t ya n a l ”i st or e d u c ec o s tb y 也ea n a l y s i so f v a l u e - a d d e da c t i v i t ya n dn o n v a l u e a d d e da c t i v i 母i nc h 印t e rt l l l 雠，t l l ec u n ，eo fw h a l e t e uu s2 0p e r c e m a g ep r o d u c t sm a k e3 0 0p e r c c n t a g ep r o f i t ，s ob u s i n e s s e sw h i c hw 趾tt o g a i nc o m p e t i t i v ea d v a l l t a g em u s td e v e l o pd i 脑c n t i a t i o np r o d u c t s b e c a u s eo fa b c s a d v a l l t a g e so fc o s t i n ga l l o c a t i o nc o m p 撕n gw i m t r a d i t i o n a lc o s t i n g ，a b ci sr e g a r d e da s s 叩p l e m e m a r yt o o l so f t 、v ob a s i cc o m p e t i t i v e 蚰- a t e 百e s a b ch a si t s a d v a l l t a g e s 血a tw ec a ns e e 舶mu p o nm a t e r i a l ，b u ti th a sa d i s a d v a l l t a 萨t o o ：m o r ec o n l p l e x s ot 1 1 el a s tc h a p t e r 百v ean e wm o d e io fo v e r l l e a d c o s t s a l l o c a t i o nb yi m e 铲a t i n ga b ca 1 1 dt r a d i t i o n a lc o s t i n g sa d v a n t a g e s k e yw o r d s ： a b c c o s “e a d e r s h i ps 们t e g y d i 仃e r e t i a t i o ns 廿a t e 量， 2 论作业成本法及其应用 o 引言 0 1国内外研究文献综述 作业成本法较早提出时间是2 0 世纪3 0 年代末4 0 年代初。美国会计学家埃里 克科勒教授在1 9 3 8 1 9 3 9 年担任田纳西河谷管理局的主计长，科勒的作业成本 法思想正是在此期间形成的。其后研究作业成本法的是乔治斯托布斯教授，他 在1 9 7 1 年出版了具有重大影响的作业成本计算和投入产出会计一书，它对作 业、成本、作业会计、作业投入产出系统等概念作了讨论。8 0 年代初中期，大批 西方会计学家开始对传统成本法进行全面的反思，主要文献有罗伯特咔普兰1 9 8 3 年发表的管理会计之演进，约翰逊和卡普兰1 9 8 7 年发表的管理会计的兴衰 以及乔治福斯特和霍恩格伦发表的成本会计和成本管理问题。到了8 0 年代 末，西方会计学家对作业成本法的研究才真正全面兴起。1 9 8 8 年，罗宾库珀在 成本管理杂志上发表了一论a b c 的兴起：什么是a b c 系统，同年，库珀在 成本管理杂志上又先后发表二论a b c 的兴起：何时需要a b c 系统和三 论a b c 的兴起：需要多少成本动因并如何选择之? 。1 9 8 9 年春，库珀又写了四 论a b c 的兴起。库珀在论述a b c 的同时，又与卡普兰联手在哈佛商业评论上 发表了正确计量成本才能作出正确决策一文。这些文献基本上奠定了作业成 本法的理论基础。 我国学者在2 0 世纪9 0 年代也在会计研究、财会通讯、财会月刊等 杂志上发表了有关作业成本法的论文，对作业成本法展开了广泛而热烈的讨论。 这些论文的内容主要涉及：a b c 的产生背景、a b c 的计算原理以及与传统成本法的 比较、a b c 的应用以及在我国的适用性等。对a b c 产生背景进行论述的论文有：易 庭源作业成本法的产生、发展与应用、袁盛奇等对借鉴作业成本法的思考、 李连军成本会计的发展趋势与对策研究等；内容涉及a b c 计算原理以及与传 统成本法的比较的有：方天立a b c 原理及其对传统成本管理会计的冲击、黄本 尧等成本计算方法的新思路、徐泓等浅谈a b c 系统的原理及其应用等；内 容涉及a b c 应用的有：朱云等作业成本法在香港应用的调查分析、孙航作业 成本计算的应用研究、肖泽忠等运用a b c 改善企业管理、林钢等作业成本 法的应用；内容涉及a b c 在我国适用性的有：温坤等我国采纳a b c 法的现实基 础、欧佩玉等作业分析法及其在我国先进制造企业的应用、于富生等引入 作业观念、改变成本计算方法等。王平心的专著作业成本计算理论与应用研 究对作业成本法作了系统的研究。这些成果为今后的研究奠定了坚实的基础。 但是，由于我国对作业成本法的研究还处于初步发展阶段，因此，以往研究难免 o 引言 存在研究不充分或存在空白的地方，其中在以下三个方面存在亟待进一步探讨的 问题： 其一，以上绝大部分研究成果尚未把作业成本法与战略管理、经济学紧密结 合进行探讨。 其二，以往的大多数对作业成本法的研究，在论述作业成本法对间接费用分 配优越性的同时，往往忽略了传统成本法对间接费用分配的优越性。 其三，以往对成本动因分析的研究中极少有构建成本动因分析模型，对作业 分析的研究中虽有构建作业分析模型，但大多数对作业分析的论述比较零散，缺 乏系统性。 o 2 本论文的选题背景及意义 随着经济全球化和知识经济的到来，科学技术日新月异，企业之间的竞争越 来越激烈，处于激烈竞争氛围之下的企业，制定各种各样的企业战略，使企业处 于这样的环境之下获得竞争优势。同时，管理会计的主题也由2 0 世纪围绕着企业 价值增值转为2 l 世纪围绕企业获得核心能力和竞争优势。作业成本法，作为管理 会计的核心内容之一，也顺应着管理会计主题的变化，成为企业战略强有力的支 持工具。 面对国内外专家学者对作业成本法越来越深入的研究，面对企业激烈竞争而 迫切想获得竞争优势的需求，我产生了一个想法，能否将作业成本法应用于企业， 成为企业竞争战略强有力的支持工具，使其获得持续竞争优势，来满足企业的切 实需求呢? 我当然非常想完成这样一次探索，但心存担心，因为把企业战略、企 业竞争优势和作业成本法结合起来论述的，据我所知，基本上没有，而且论文所 需要的知识结构除会计之外，还需要战略管理、经济学等知识，但后面还是定了 下来，主要来自于老师、同学的鼓励及自己的信心：这是一次有意义的探索。 0 3 本论文的结构及主要内容 本篇论文共有四部分主要内容。 第一部分：写作业成本法概述。通过比较国内外学者对作业成本法产生背景 的论述，归纳出推动作业成本法产生背景主要有两个方面，外部环境变化及企业 内在的需要。再对作业成本法和传统成本法进行比较，最后论述竞争优势、企业 战略、作业成本法的关系，起承上启下的作用。 第二部分：写作业成本法与作业成本管理：成本领先战略支持工具。首先对 基本战略之一：成本领先战略概述，然后通过参阅国内外学者有关会计学、战略 论作业成本法及其威用 管理、经济学的论述，整合三学科知识，构建超成本动因分析模型和作业分析模 型，来支持窳业成本领先战略的实现。 第三部分：写馋建成本法：差异亿羧赂支持工其。首先对蒸零箍略之一：差 舜亿战略避行概述，戳及由鲸鱼蓝线褥副的启示；众监最盈利驰2 0 产品产生利 润的3 0 0 ，企业要获得竞争优势，必须要实施差舜化战略。然厢论述作业成本法 如何应用予企业的产品结构决策，来支持企业差异化战略的实现。最后还举了 个稠子连纾分辑。 第四部分：对基于作业成本法思想，间接费用创新分配模型的探讨。首先提 出传统成本法与作业成本法对间接费用分配的缺陷，然后整合传绕成本法和作业 残本法对润接费弱分配鹣谯患，兹建爨令闯接费霜剁毅分配援溅。最嚣针对簿 模型举例分析。 o 。4 本论文的创额之处 本文畿麓誉内癸学嚣瓣俸鼗成零滚磷究豹羹确上，觚这死令方瑟送行了制耨： ( 一) 立足企业获得竞争优势的霈求，运用众业管理、经济学等学科的知识 与作业成本法结合起来研究。 ( 二) 程p 躲譬兔擞o y 薄黎管壤蛰谗雾蠹n o 赫轴燕s h 搀建戏本诗算“二维” 模型的启示下，借鉴国内外学者思想，构建了成本幼因分析模型釉作业分析模型。 ( 三) 糕于传统成本法、作业成本法对间接费用分配的优缺点，提出间接费 用刨薪分配模型。 o 5 本论文的不飓之处 ( 一) 幽于收集的网外相关文献谢限，因此本人不能充分参考国外的全部前 溶臻究成鬃。 ( 二) 本论文论述作业成本法时涉及经济学、企业管理等学科的相关知议， 限于作者的知识结构，对其它各学科的理解有限，因此本论文存在论述不够深入 甚至可l 存凌罐误豹缝方，请各位专家学者批评拯羹三。 1 作业成本法概述 1 作业成本法概述 1 。 作业成本法产生背景 作监成本法产生背撩，国内外学卷有不同的论述。中嗣人氏大学于煮生认为 作业成本法产生背祭是由于新技术革命和f | 趋剧烈的市场党争，以投由此带来的 企业生产经营管理懑怒和方法的深刻受革o 。暨裔大学胡玉鞠教授认梵是众多鞫素 综合作嗣的缩采，镪括技术背景( 鬻新技术在生产领蠛旃广泛瘦糟) 、社会鹜景( 溃 费翥的个链纯需求) 、传统成本诗舞方法静不适应经( 翻造爨攫占产燕戒零魄蓬提 蔫以及制造费用的发生与誊接人工成本相关性不大) 、实务界韵客观濡要( 对完全 成本法的嚣要) 、魄子计算技术的发展蒋。嚣安交通大学王乎心教授认为技术改变 以及与技术改变相关的宽争、资本密燕度、组织规模和生产管理模式等多因索共 同作用的结果9 。中南财经大学易庭源教授认为传统成本法扭曲成本信息，据此成 本倍感所侔搿瓣产魏订价、产品筑含、资滚分配等状策毽疆魏了，企监夜市场分 割、市场占领、市场定位竞争中必然必效，在孱溪失效牵，人们慢慢发臻传统成 本法熬谈区，必须改革，这载蹩佟数戏本法产生豹鸳最国。鼢i g h 粥y o 驻n g u n i v e s i t y 戆r 8 y 疆娩r r i s o n 教授和i v e r s i 乞yo f 霹a 妫i n g t o n 嬲妞i e w n o r e e n 则认为主要题制造环境的变化以及产鼯的差异性导致传统成本法的不 适合而推幼作业成本法的产生 。o k l a h o m as t a t eu n i v e r s i t y 的d o nr h a n s e n 教 授和池r y a n n e 醚。黼。w e n 教授认为主要楚菲产量褶关闽接费翔和产品的差辩导致传 统成本法的不适合而报动作业成本法的产皇| 兰8 。实际上，r a yh + g a r r i s o n 教授、 e r i c 襻n o r e e n 教授与p o n l e n 8 e n 教授、m 8 r y 8 n n e 耩赫。鞋e n 教授表邀豹楚稳 强黪塞悬。农参考篷内辨学者对 乍嫂成本法熟产生鹜景熬论述，本人认为，攘动 终效残本法产生麴獐景主要寿嚣个方鬻。一方西是掺部环境鲍变化：鼓零环境耱 竞争环境；另一方面是企业内在需求；获得企业竞争优势的需娶。也正因为这两 个方面的变化，传统成本法融显示出了它的局限健。 2 0 世纪7 0 年代以来，科学技术发生了话新月异的变仡。企妲纷纷将离新技术 。十窘生 乍业成奉计算号控制，上海：立信会计出版社，2 0 0 0 o 麓玉舞，离级箴率警毪套诗。壤秘；凝瓣夫学凄龋柱。2 0 0 2 o 至平心，佟业成本计算避论与废用研究。大迓；东j e 财经大学出版链，2 0 0 1 $ 荔篷深。俸、艟成本计算孵产生、发麟与痿需辩会遥禳，t 鹑6 ，( 5 ) or a y hg 州i s o n ，e r cwn o r e e n m a n a g e r i a ia c c o u n t i n g ：c o n c e p t sf o rp i 粕n i n gc o n t r 0 i ，d e c i s i o nm a l ( i n g ( s e v e n t h 鄹酶n ) 。v o nh o 熊强n np m s ，1 9 p 4 曲d o n r h a n s e n ，m a r y a n n e mm o w e n m a n 鹉e m e n l a c c o u n l i n g ( 6 t he d n j o n ) s o u t h w w e s t e mc o l i t g e ，2 0 0 3 ，北 豪大学毖版壮，2 3 4 论作娥成本法疑其应用 应用于生产领域，这使得生产领域的制造技术越来越趋予先进。如，现代制造环 境下豹终燃技术，包括计冀极数字控制( e ) 机器、计辣帆辅助制造( e 勰) 系 统、计算机辅助设计( c a d ) 系统、自动材料处理系统( a 蝴s ) 、柔性制造系统单 元( 秘s 。c e l l ) 、擎元割选、诗算瓿集或镬造( c i 辚) 系统。这些毙进刳逡系统熬 使用，一方面使制造方面的固定资产投资加大，另方面擞产制造的高度自动化、 龟弦纯，囊襞导致了生产露逢过程当孛人力资源搜惩豹减少。这瑟方嚣夔综合终 用产生这样个结果：间接费用大幅度上升，而或接人工成本大幅度下降。实证 磅究表鹤：2 e 毽纪7 0 年代藏，阉按费震设凳直接入工藏本懿5 潞一6 隔，舔今天大 多数公司的间接费用为直接人工成本的4 0 0 一5 0 0 ，以往直接人工成本占产品成本 的2 潞一3 0 甄，丽今天不餮l 隔，甚至仅占产箍成本鹃3 鼯- 5 。技术环境的交优，摆 在企业面前的是大爨的间接费用需疆正确分配到成本中去。 现代市场己由过去的卖方市场转变为强方市场，企监之闻的竞争加尉。经济的 发展，人们可以支配的收入大大增加，消费者的行为更具有选择性，导致顾客需 求的个性化、多样化。企般要想在新的市场条件下获得竞争优势，必须不断满足 顾襄个性化、多样化的需求，及时生产出适应市场需要的产品。公司生产模式也 随之改变：由传统的少品种、大批量生产模式转变为适应顾客需要的多晶种小 诧 量浆生产横式。 对企业来说，战略定位是创造和保持竞争优势的关键。一个企业相对于其它竞 争砖手嚣富，可簸会其有多方瑟懿竞争撬势，但怒宅织可以篾荤魉绩为低裁本葶曩 差肄化两种形式，因为它们将最终反映于产品的相对成本戏特性上。如波特所说， “竞争筑势骞两释基本形式：藏本矮先秘椿耨立嚣。；”雹藏是说，金壁翻造窝保 持党争优势的关键的基本战略是成本领先战略和麓异化战略。无论对于成本领先 藏貉还是蓑算亿战略，侔娩成本法繇是一牵牵强有力懿战略支持工爨。 另外，技术发展特别是电子计算技术的发展为作业成本法的实施提供了可能， 因为作韭成本法是项非常耗对和复杂的系统。实施作、韭成本法激困难静楚为系 统收集资料，传统手工收集和处理信息的方法显然无法满足实际的需要。计算机 技术的迸步解决了这一系列的问题。随着技术水平的提高，计算梳处理数据功能 不断增强，促使企救的计簿规普及水平迅猛提高，作业成本法的实施者可以更为 。中国注册会计师教育教材编审委员会成本繁理会计。北衷：中国人民大学出版社，1 9 9 5 。p o 据r 在竞争醯晦一书中试毙仓韭箍咯挽势青戒奉赣先战咯、产最差薯纯箍晦和黧煮战咯，最重点战酶 妣成本领先战略和差异化战略为蕊础，园j 比基本竞争战略有成本领先战略和差异化战略。 5 1 作业成本法概述 便捷地获得和加工数据信息。 作业成本法正是在这种背景下产生的：一方面是外部环境的作用，包括技术环 境和竞争环境，技术环境导致间接费用占产品成本比例升高，如何分配高比例间 接费用成为一个问题；而竞争使得企业由传统少品种大批量生产模式转为适应顾 客需要的多品种小批量的生产模式，用传统成本法计算基础被动摇了。另一方面 来自于企业内部获得竞争优势的需求。一句话：企业内外环境的变化，传统成本 法越来越力不从心，导致作业成本法的产生。 1 2 作业成本法与传统成本法之比较 1 基本假设不同 假设是人们根据己掌握的事实对未知事件作出合乎逻辑的推断，以有利于认 识和改造事件。这种推断以客观事实为依据，具有一定的合理性，但它毕竟不是 全部事实。所以假设虽合乎逻辑，但不是公理。一旦客观事实发生变化，假设也 应随之修正。成本会计理论虽然没有专门探讨成本方法的基本假设，但事实上其 依据了一定的前提条件。 传统成本法的两个基本假设：一是直接材料和直接人工是产品成本的主要组 成部分；二是制造费用的发生与直接人工或机器工时具有高度的线性相关。在传 统成本法下，直接材料与直接人工用直接追溯法分配到产品，大部分传统成本系 统的设计都能确保这种追溯结果的正确性。因此，在直接材料和直接人工是产品 成本的主要组成部分的假设下，产品的大部分成本就能分配正确。另外，间接费 用的分配不象直接材料、直接人工费用那样可以直接追溯到产品成本，但在间接 费用的发生与直接人工或机器工时具有高度线性相关的假设下，传统成本法以直 接人工工时或机器工时分配间接费用可以产生准确的成本分配结果。随着高新科 技的发展和广泛运用于生产领域，传统成本法的基本假设受到质疑。首先，生产 自动化使产品成本结构发生了根本的变化，直接成本已不再是产品成本的重要组 成部分，取而代之的是间接费用；其次，生产由劳动密集型向资本密集型方式转 化后，直接人工工时与产量之间的线性关系，变得极不明显。产品的主要成本不 仅与产量相关，还与产品品种及其组合等其它因素相关。显然，面对这种冲击， 传统成本法的两个基本假设已经不合逻辑，缺乏合理性。传统成本法仍以此假设 为基础必然不符合客观实际。 作业成本法的基本假设有线性假设和可分离性假设。线性假设是指成本与导 致成本发生的某些因素间具有正比例增减关系；可分离假设是指成本的不同项目 可以相互独立而彼此之间无影响。在作业成本法下，成本动因成为划分成本形态 6 论俸驻或本法及其藏瓣 的依据。基于成本与成本动因的关系，可将成本划分为短期变动成本、长期变渤 成本和匿定成零。短期变动成本一般农矮麓内夔产熬数量的变动霹变动，鼓仍激 她务量标准( 如直接入工工时、杌器卜时、原耪料耗用量等) 来| 船属这些成本。 长期变动成本往往随作业( 如生产批次、产品项目) 的变动而变幼，故以作业撼 础( 如检验小时、生产整铸次数、定购次数等) 作为成本动因来姻属成本。也就 楚滋，长鬻掺泣残辜逶鬻鹣捧整懿交韵褥交凌，量变动掰震豹辩阙迄较长。佟泣 成本法遵循线性、可分离饿的假设，对固定费用进行了更为具体的分离，因而提 高了成本与特定成本动因问的线性相关性。在作业成本法下，通过设置各个作业 审心分别娼袋费矮，再按不阉豹残本动瓣及产品演糕鹣嫠监量分懿魏产鑫上去。 a = a l x i + a 2 x 2 + + a n x ” a a ：砜为单位作业成本，x ，x ：x 。为作业量。 由此可见，作业成本法对闽接费用的分摊拓宽了变动成本豹范疆，提高了成本 与成本动因之阐豹线牲捐荚往。 2 计算原理不同 传统成本法可以概括为：产品耗用瓷源，直接材料、直接人工直接追溯到产 瑟，阗菝费鲻较壹接逵溪、凄嚣遥溪、麦蕊分配罄集瓣车蓠蘸门成本疼，然嚣摄 据产量基础幼阑( 直接入工小时或机器小时) 分配到产品。 作业成本法原理可以概括为：产品消耗作业，作业消耗资源。在计算产品成 本对，将着鼹点扶传统成本法鲍“产品”上转移到“传韭”上，以俸业麓“中分” 鞠核算对象。先根据律败对资源的谤籁慵况褥资源静成本依据资源动透分配到作 业，再以产晶对作业的消耗情况将作业成本依作业动阑追踪到产晶成本的形成和 积累过程。由此计算出最终产品成本。 l 7 l 重攒藏本 i 一产品1 总 战 一份垃l h 赢 三一触瓤姚卜o 叫产i 2 间 l + 接 成 本 ( 堕 一露姊8 卜 ( 巫 一触批c 卜 叫产品3 i 睾篷痰本法毒 冀原理銎 7 论作娥成本涪疑其应用 圈一。描述行业的经济剿润为o ，而成本领先众业的经济利润大于o 的情形。 价 a q ( 图一) m c 行业的边际成本 a 0 一行鲎鹣平均残本 m r 一行业的边际收益 瓣e 4 成本领先金照豹逮甄；戏本 a c o 一一成本领先企业的平均成本 麓r 乞一成本领先金效熬逮器菠盏 鼹予荐整垒数嚣言，警麓r = 潲辩决定袋佳产鬟菇q ，囊子矗c = 矿，蒋双行整企 业的经济利润为0 。对于成本领先众业来说，m r + = m c + 时最佳产量为盯，因为矿 a c + ， 辑以成本领先企业豹经济裂滤尧口矿冀矗。 。奉表是作者运耀琶方经济擎中的舔瑾，结合成率领先战咯的内涵绘制静，撩在壹蕊的福示成本棱先战略静 终济价值。 1 3 x 论作业成本法及其应甩 低成本和产品差异的优势，重见光明。同时，也提出两种基本战略，即成本领先 战略和差异化战略。波特在他1 9 8 0 年出版的竞争战略书中专门论述了“基本 竞争战略”问题，他的观点基本上与霍尔的观点一致，都是以成本领先和产品差 异化作为战略基础。 随着经济全球化和知识经济的到来，科学技术日新月异，企业之间的竞争越 来越激烈。处于激烈竞争氛围之下的企业，制定各种各样的企业战略，使企业处 于这种环境之下获得竞争优势，而作业成本法，作为一种先进的成本分配和管理 方法，己成为企业战略强有力的支持工具。 2 作业成本法与作业成本管理：成本领先战略支持工具 2 作业成本法与作业成本管理：成本领先战略支持工具2 1基本战略之一：成本领先战略2 1 1 成本领先战略概述 虽然一个企业与其竞争厂商相比可能有无数个长处和弱点，但它仍可以拥有两种 基本的竞争战略，即低成本或差异化，成本领先战略被称为企业竞争战略中的第 一类战略。其战略思想是在一产业中以低成本取得一个领先的地位，但为顾客提 供同样的或更高的价值。如果顾客价值被定义为顾客实现利剖融剥割峨烈捌； 书擎崩刊轩螈f 二妨髀躯矩弛孤明鲤逛嶂堤洄碎仨璀编瓣磷国并脏糯翼逸：礴啦恒， 堤 手 冽趔帚两群伺衡篓摹瞌辑衙桎札善霉。葫而。建苏州抗拉冰# 粥鹭蔼基 磕笨赢丽酮碗；取4 星崮距郫昭雕! 。对于这些成本，成本动因的选取是困难 的。在作业成 本法中，对于生产过程耗用的固定成本，如房屋建筑折旧等，一般选取两种方法 解决。一是根据各作业中心所占用的面积分配到作业中心，再根据作业动因追踪 到产品：二是沿用原来的数量标准作为成本动因加以分配，直接计入产品成本。 5 局限性不一样 传统成本法对成本计算的扭曲( 往往大大高估高产量、低复杂程度产品成本， 低估低产量、高复杂程度产品成本的现象) 。这种扭曲使企业错误地选择产品经营 方向，难以建立企业的竞争优势。例如将应停产的高成本产品误认为低成本产品 而大量生产，致使企业赢利空间狭小而难以获得成本领先优势。反之，会将应大 量生产的低成本产品误当成高成本产品而选择撤退战略，致使企业丧失占领市场 的良机，或是误当成产品成本过高而使企业决策者不敢通过降低产品定价来达到 扩大市场份额，获取竞争优势的目的。 作业成本法也同样存在局限性，具体表现在：( 1 ) 只提供历史信息。作业成 本法就其提供的成本信息的时间来看，仍然是历史上的信息，虽然其准确程度大 大提高，但这类信息对未来的成本控制作用不可无限的夸大。( 2 ) 也存在主观判 断的因素。主要体现在作业动因的选择上，既使针对同一项作业，不同的人选择 作业动因也未必完全相同，甚至相差甚远。如对于工程设计作业，在选择作业动 因有人选择设计人工小时、设计机器小时、设计变更次数等等。因此作业成本法 计算的产品成本很大一部份取决于主观判断。( 3 ) 相对传统成本法而言，作业成 2 作业成本法与作业成本管理：成本领先战略支持工具 情形。 图二描述行业企业的经济利润小于o ，而成本领先企业的经济利润等于0 的 a 价格 q ( 图二) m c 行业的边际成本 a c 行业的平均成本 m r _ 行业的边际收益 m c l 一成本领先企业的边际成本 a c + 成本领先企业的平均成本 m r l 成本领先企业的边际收益 a c 对于行业企业而言，当m r = m c 时最佳产量为q ，这时行业企业的亏损最小，亏 损额为口a b c 矿。对于成本领先企业来说，m r + = m c + 时最佳产最为畋由于成本领先 企业的p + = a c + ，所以该企业的经济利润为0 。 。本表是作者运用西方经济学中的原理，结合成本领先战略的内涵绘制的，指在直观的揭示成本领先战略的 经济价值。 1 4 论作业成本法及其应用 图三。描述行业企业经济利润大于o ，成本领先企业经济利润也大于o 的情形。 价格 p + a d q ( 图三) m r a c 数量 m c 行业的边际成本 a c 行业的平均成本 m r 行业的边际收益 m c + 成本领先企业的边际成本 a c + 成本领先企业的平均成本 m r + 成本领先企业的边际收益 对于行业企业而言，当m r = m c 时决定最佳产量为q ，这时行业企业的经济利 润大于o ，经济利润为口矿a b c 。对于成本领先企业来说，当m r + = m c 时决定最佳产 量为q + ，这时成本领先企业的经济利润为口矿d e f ，显然口p + d e f 口矿a b c ，也就是 说，成本领先企业的经济利润大于行业企业的经济利润。 在上述的例子中，成本领先企业的经济绩效都比行业的其它企业经济绩效好。 由此可见，成本领先地位能够对企业的经济绩效产生巨大的影响。 。奉表是作者运用西方经济学中的原理，结合成本领先战略的内涵绘制的，指在直观的揭示成本领先战略的 经济价值。 1 5 2 作业成本法与作业成本管理：成本领先战略支持工具 2 1 3 作业成本法支持下的成本领先战略：竞争优势的获得 成本领先企业一定能给企业带来竞争优势吗? 不一定。如果一个行业中的很 多企业都能够实施成本领先战略，也就是说，如果没有企业会在模仿成本领先战 略的过程中遇到困难，那么成本领先地位不能给企业带来竞争优势。例如，如果少 数企业具有以规模经济为基础的成本优势，产量和成本之间的关系广为竞争企业 所知道，那么，处于成本劣势的企业将会利用规模经济迅速地调整生产。即可以通 过把企业的当前经营扩大到能够利用规模经济的规模。总之，一句话，如果企业 成本优势的来源是竞争厂商难以照搬或模仿的，其竞争优势就会存在。 一般来说，企业运用作业成本管理方式达到成本领先，竞争厂商模仿就比较 困难，因为它在企业的内部，保密比较容易，常常比产品创新等更具有竞争优势。 2 2 作业成本管理：成本领先战略支持工具 2 2 1 成本动因分析 1 概述 动因是指某产品或服务通过因果分析确定成本耗费的因素，它是影响资源耗 用、作业耗用、成本及收入等方面变化的因素。而动因分析就是以找出作业成本 的根本因素为目的的一个过程，它的目的是揭示作业的根本原因，因此，动因分 析是为识别哪些因素是作业成本的根本原因所做出的努力。例如，动因分析可以 揭示出材料搬运成本的根本原因是工厂布局，知道了成本的根本原因后，就可以 采取措施改进作业。如重新组织工厂布局，可能降低材料搬运的成本。 成本动因按在作业会计中的作用主要可以分成两种：资源动因和作业动因。 资源消耗量与作业量的这种关系称作资源动因。资源动因作为一种分配基础，它 反映了作业中心对资源的耗费情况，是将资源成本分配到作业中心的标准。作业 动因是成本动因的另一种形式，它是将作业中心的成本分配到产品或服务的标准， 也是将资源消耗与最终产出相连接的中介。另外，成本动因按其性质可以分为积 极性成本动因和消极性成本动因。积极性成本动因是能够产生收入或利润的作业 动因。例如销售订单、生产通知单等。消极性成本动因指引起不必要的工作和利 润减少的作业动因。例如重复运送产品等。 2 成本动因分析模型 ( 1 ) 作业成本计算“二维”模型的启示 1 9 9 6 年，p e t e rt u r n e y 博士和管理咨询师n o r mr a f f i 曲绘制了作业成本计算 1 6 论作业成本法疑其应用 “二维”8 镁黧，灞巢帮韵跨遥鍪窝耨技术帚造盈鞭台会串懿成爨企照。模囊翔下： 艘本分酝浚( 蠡隧) 资源 资源成本资源成本动因 上 成本动因业绩考棱 上 作鼗裁零凌因 成零对象 过程分析观 ( a 懿醚) 戏本分酝观( e o s ta s s i g n 璎e 秘tv i e 耵) 强调纵囱分扳计算，其舅豹燕簧将资 源耗费通过佟业计入产晶，计算出产翮成本。成本分配观使成本计算的正确性得 以掇离，怒一羊申财务为导向的方法。过程分析观( p r o c e s sa n a l ) r 8 i 8v i e w ) 则把 作业成本滋褫为企泣成本管理的手段，因而一种以豫务为弹向的方法。体业成本 法鼍竣壹接逡黥资滚耗燧予幸筝业，终渡耗翅子产瀑熬过程，强示瓷源、撵照鹃溃 耗形态，因此，接她成本法被视为秘管爨手段，鄹悲有效地控制成本熬发燕及 降低成本的手段。 ( 2 ) 成本动因分析模擞的提出 在俘整成本诗辫“二维”模型抟瘸发下，把戏本分琵魏移过程分板残佟斑一 耱罄理手毅整合杰一起，建立以下成本动毽分孝厅攘罄： ( 3 ) 捺源动图分攒及搀业动靼分孝蓐 国内外擎者对资源动因约分掇豹谂述远没密终效动因分撰以及后耍牵节麴终 业分析多，假这并不是说资源动因分析不重要，相反，通过资源动因分析，很可 。g 撼ymc 。k i n s 乍业成本管理( 谭霉等译) 沈粥：辽宁人琵出版社，1 9 9 9 1 7 论作业成本法及其应用 的消耗比率都相同，就可以根据类似特征把它们归于同质集合中。模型为：。 作业 按水平对 作业分类 按流程对 作业分类 同质集合 2 作业分析的步骤： ( 1 ) 确定作赢篓露翌是冀。1 运濑谭薯曦一譬 峪囊曝嘲鞭灞嘲澎陋，p 倾斜 是因为为袖崔桶鬣盖： j i 自i i i 槲毹研躐“楼拶；泰嚣敲裂美潮醺确戳瞧黼撩鞲，舄鋈即譬勰翻陀 蛘；鹭酬酴强拶数p 簸翮翰鞴瓣瓣静售的所有 产黼，而不仅仅怒那些企渡销售的附加数詹的 产品。边际成本曲线( m c ) 向上倾斜，表明了为生产额外的产出，公司必须接受 酣加成本。鳓图o ： 价格 a c 数懿 m 卜边际成本 t 卜总戒本 卜需求曲线 瓣r 边际收懿夔线 当m r = m c 时，企、业获得最大的经济利润，此时的最佳产爨为q e 价格为p e 。 在产量为牮时，豫 眨这时金、监获褥戆超鬏经济翻澹失日矿a b e 。 论作业成本法及其应用 其它企业进入生产这种产品。随着其它企业的界入，意味着企业面临的需求曲线 将向下向左移动。这说明如果现有企业仍保持价格不变，它们的消费者购买的数 量将减少，或者企业将不得不降低价格以维持现有的销量。从长远来说，企业实 施差异化战略，也只能够获得正常的经济利润。 企业应如何实施差异化战略以获得超额经济利润来获取持续的竞争优势呢? 企业应使差异化产品难以模仿。也就是说，企业要生产核心产品，核心产品是难 以模仿的，只有这样，企业才有可能获得持续的竞争优势。而运用作业成本法的 产品决策，是企业培植核心产品强有力的支持工具。 3 2 作业成本法：差异化战略支持工具 3 2 1 作业成本法与产品赢利性：鲸鱼曲线的启示 0 0 2 0 3 d 4 0 5 0 6 0 7 0 8 0 9 0 1 0 0 产品累计百分比 传统的直接人工成本制度报告所有产品都是赢利的。因为销售价格是按标准 成本加成法制定的。而实际呢，图一反映了一个典型全面自动化厂商累计销售量 与累计产量之间的关系。 图一反映了业务活动的2 0 一8 0 法则：产量最高的2 0 的产品创造了大约8 0 。r o b i n c o o p e r o b e nsk 印1 明t h e d e s i g no f c o s t m 卸a g e m 啊t s ”t e m s ：1 h t 柚d c a s e s ( s c c o n d e d i t i o n ) p r e n t i c eh a | 1 1 9 9 9 2 5 唧 慨 慨 毗 嗽 慨 嘶 慨 加 理 ；一定的作业量， 产出功能越强，作业价值越大，产出价值越大。王平心教授建立的产出价值、作 3 作业成本法：差异化战略支持工具 传统成本法下产品成本计算： 间接费用总额：3 ，8 9 4 ，0 0 0 直接人工小时： i 号：l o ，o o o 3 小时= 3 0 ，0 0 0 ( 小时) i i 号：2 0 ，0 0 0 4 小时= 8 0 ，o o o ( 小时) i i i 号：4 ，o o o 2 小时= 8 ，0 0 0 ( 小时) 总，j 、时= 3 0 ，0 0 0 十8 0 ，0 0 0 + 8 ，o o o = 1 1 8 ，0 0 0 ( j 、时) 间接费用分配率= 旦坠旦婴= $ 3 3 小时 1 1 8 ，0 0 0 小时 各产品单位成本计算表 i 号 i i 号号 直接材料 $ 5 0$ 9 0$ 2 0 直接人工$ 6 0$ 8 0$ 4 0 间接费用3 3 3 = $ 9 94 3 3 = $ 1 3 22 x 3 3 = $ 6 6 总额 $ 2 0 9$ 3 0 2$ 1 2 6 作业成本法下产品成本计算： ( 1 ) 机器成本库： i 号：( $ 1 ，2 1 2 ，6 0 0 4 3 ，0 0 0 机器小时) 1 机器小时= $ 2 8 2 i i 号：( $ 1 ，2 1 2 ，6 0 0 4 3 ，0 0 0 机器小时) 1 2 5 机器小时= $ 3 5 2 5 i 号：( $ 1 ，2 1 2 ，6 0 0 4 3 ，0 0 0 机器小时) 2 机器小时= $ 5 6 4 ( 2 ) 生产准备成本库： i 号：( $ 3 o o o 1 5 批) i i 号：( $ 3 ，o o o 1 5 批) i i i 号：( $ 3 ，0 0 0 1 5 批) ( 3 ) 工程成本库： i 号：( $ 7 0 0 0 0 0 2 5 ) i i 号：( $ 7 0 0 ，o o o 4 5 ) i i i 号：( $ 7 0 0 。0 0 0 3 0 ) 1 0 ，o o o 每生产批次= $ o 0 2 ；5 ，o o o 每生产批次= $ o 0 4 4 0 0 每生产批次= $ o 5 1 0 ，0 0 0 件= $ 1 7 5 2 0 ，0 0 0 件= $ 1 5 7 5 4 ，0 0 0 件= $ 5 2 5 ( 4 ) 设施成本库： i 号：( $ 5 0 7 ，4 0 0 1 1 8 ，o o o 直接人工小时) 3 直接人工小时= $ 1 2 9 i i 号：( $ 5 0 7 ，4 0 0 1 1 8 ，0 0 0 直接人工小时) 4 直接人工小时= $ 1 7 2 2 8 论作业成本法及其应用 号：( $ 5 0 7 ，4 0 0 1 1 8 ，0 0 0 直接人工小时) 2 直接人工小时= $ 8 6 ( 5 ) 收货与检测成本库： i 号：( $ 2 0 0 ，o o o 6 ) 1 0 ，0 0 0 件= $ 1 2 i i 号：( $ 2 0 0 ，0 0 0 2 4 ) 2 0 ，0 0 0 件= $ 2 4 i 号：( $ 2 0 0 ，0 0 0 7 0 ) 4 ，0 0 0 件= $ 3 5 ( 6 ) 材料处理成本库： i 号：( $ 6 0 0 ，0 0 0 7 ) 1 0 ，0 0 0 件= $ 4 2 i i 号：( $ 6 0 0