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摘要 随着知识经济时代的到来，企业所处的环境和会计信息使用者的需求都发 生了显著变化，使得传统收益模式面临新的挑战。坚持传统的收益模式在提供 决策有用信息方面越来越显露出其固有的局限性，必须加以适当改革。全面收 益概念正是针对传统收益概念存在的问题提出的，它代表着客观经济环境和会 计信息使用者需求变化的必然要求。很明显，全面收益概念将对传统收益模式 产生直接影响，并将推动财务会计理论和实务的进一步发展。 本文的主要内容分为以下几个部分：第一部分主要从会计环境、会计目标 与财务会计报告之间的关系入手，随着会计目标从受托责任观转向决策有用 观，财务会计报告需要随之调整以及在我国报告全面收益的必要性。第二部分 是全面收益的概述，介绍全面收益的概念、确认、计量与报告的相关内容，这 是本文分析的理论基础。第三部分是全面收益报告的国际比较，主要分析英美 及国际会计准则委员会对业绩报告所作改进的相同与差异之处，可作为我国应 用全面收益的借鉴。第四部分是本文的一个研究重点，即全面收益报告在我国 的应用研究，认为新会计准则实质上已应用全面收益，并对我国全面收益应用 提出了自己的建议。 关键词：会计目标，相关性，全面收益，公允价值，应用研究 a b s t r a c t w i t ht h ea r r i v a lo ft h ee r ao fk n o w l e d g ee c o n o m y , b u s i n e s sa n dt h e e n v i r o n m e n ti nw h i c ht h en e e d so fu s e r so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nh a v et a k e n p l a c ei nas i g n i f i c a n tc h a n g em e a n st h a tt h et r a d i t i o n a lr e v e n u em o d e li sc o n f r o n t e d w i t hn e wc h a l l e n g e s ，p e r s i s t e dt r a d i t i o n a lt h ei n c o m ep a r e r ni s p r o v i d i n gt h e p o l i c y - m a k i n gu s e f u li n f o r m a t i o na s p e c tm o l ea n dm o r et o r e v e a li t si n h e r e n t l i m i t a t i o n s ，m u s tp e r f o r ms u i t a b l yt or e f o r m t h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m ec o n c e p ti s p r e c i s e l yp r o p o s e si nv i e wo f t h et r a d i t i o n a li n c o m ec o n c e p te x i s t e n c eq u e s t i o n ，i ti s r e p r e s e n t i n gt h eo b j e c t i v ee c o n o m i ce n v i r o n m e n ta n dt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i l s e rd e m a n dc h a n g e i n e v i t a b l yr e q u e s t o b v i o u s l y , t h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m e c o n c e p tw i l lh a v et h ed i r e c ti n f l u e n c et ot h et r a d i t i o n a li n c o m ep a t t e r n , a n dw i l l i m p e lf i n a n c i a la c c o u n t i n gt h e o r ya n d t h ep r a c t i c ef l l r t h e rd e v e l o p m e n t t h em a i nc o n t e n to f t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t ot h ef o l l o w i n gp a r t s ：t h ef i r s tp a r t m a i n l yf r o mt h ea c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t , a c c o u n t i n gg o a la n df i n a n c i a la c c o u n t i n g r e p o r t ss t a r t i n gw i t ht h er e l a t i o n s h i pb e t w e e n ，w i t ht h eg o a lo ft h ea c c o u n t i n gs h i f t f r o mt h ec o n c e p to ff i d u c i a r yd u t i e so ft h ed e c i s i o n - m a k i n gu s e f u lc o n c e p t , t h e f i n a n c i a la c c o u n t i n gr e p o r t sn e e db ea d j u s t e da c c o r d i n g l yi no a rr e p o r t , a sw e l la s t h en e e df o rc o m p r e h e n s i v ei n c o m e t h es e c o n dp a r ti st h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m e o u t l i n e ，i n t r o d u c e dc o m p r e h e n s i v ei n c o m ec o n c e p t , r e c o g n i t i o n , m e a s u r e m e n ta n d r e p o r tr e l a t e dc o n t e n t , t h i si st h er a t i o n a l ew h i c ht h i sa r t i c l ea n a l y z e s t h et l l i r dp a r t i st h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m er e p o r ti n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o n , m a i n l ya n a l y z e s b r i t a i na n dt h eu n i t e ds t a t e sa n dt h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r dt o t h ea c h i e v e m e n tr e p o r t e dm a k e st h ei m p r o v e m e n ts a m ew i t ht h ed i f f e r e n c e ，a p p l i e s t h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m ea so u rc o u n t r yt h em o d e l t h ef o u r t hp a r ti sat h i sa r t i c l e r e s e a r c hk e y , n a m e l yt h ec o m p r e h e n s i v ei n c o m er e p o r ti no u rc o u n t r ya p p l i e d r e s e a r c h ，a n a l y z e sn e wa c c o u n t i n gs t a n d a r d s e s s e n c et oa p p l yt h ec o m p r e h e n s i v e t m c o m e ，a n dp u tf o r w a r do w np r o p o s a lt oo u rc o u n t r yc o m p r e h e n s i v ei n c o m e a p p l i c a t i o n k e yw o r d ：a c c o u n t i n gg o a l ，r e l e v a n c e ，c o m p r e h e n s i v ei n c o m e ，f a i rv a l u e ，a p p l i e d r e s e a r c h 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 预、诡一，锄叫史壶毛魏f 】司趣 ，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：；勿字寺、 日期：a 。0 7 擎7 月f 莎日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 试亿金面收盏钮” 题系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士| ，硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名： 导师签名： 勿守寺、 了里l 辞 日期：象啼年，月倡日 日期：l ；2 f ，月，9 日 第一部分会计环境、会计目标对财务会计报告的影响 第一部分会计环境、会计目标对财务会计报告的影响 现代研究会计问题，总是在一定的会计环境下，在会计目标的指引下，采 用一定的研究方法对具体的会计问题进行研究，对一定的会计行为或会计现象 加以解释、预测，并指引规范未来的会计行为。由于会计环境、会计目标和财 务会计报告不仅有各自的含义和特征，而且会计环境、会计目标和财务会计报 告三者之间有密切的内在联系，本部分主要阐述财务会计报告必须随同会计环 境、会计目标的变化而作出相应的变化，以适应变化了的会计环境、会计目标 的要求这一重要结论。需要说明的是，本论文所说的会计理论、会计问题主要 是财务会计方面的。 一、会计环境、会计目标和财务会计报告的含义 会计环境、会计目标和财务会计报告有各自的内涵和特点，会计目标和财 务会计报告总是处在具体的会计环境中才能得以存在，不断适应环境的变化中 得以发展，因而有必要对三者的含义加以了解。 ( 一) 会计环境的含义 从会计的产生和发展来看，是与其所处的环境密切相关的。会计适应经济 环境而产生，又伴随经济、政治、法律、文化、科技等环境变化而变化。所谓 的会计环境，是指会计所赖以产生、存在和发展的环境，是会计所处特定发展 阶段的客观条件。会计环境是一个错综复杂的、庞大的统一体1 。可以把会计 环境看作是会计客观环境与会计主观环境的有机结合体，或者称为会计外环境 和会计内环境。 会计客观环境，是指包括经济环境、政治环境、法律环境、社会文化环境 等因素，其中经济环境是影响会计的一个最复杂、最重要的环境因素。会计主 观环境，包括会计系统结构内部各部分的客观状况，有会计模式、会计工作手 试论全面收益会计问题 段和方法、会计人员素质、会计行为等等。会计的客观环境影响着会计主观环 境，会计的主观环境又反作用于会计客观环境，两者相互制约、相互促进、共 同发展。 本文所述的现代会计的一个分支财务会计，是提供以财务信息为主的经济 信息系统，它是会计环境变化的结果。它依存于一定的会计环境，同时受一定 时期特定环境的制约和影响，随着会计环境的变化而变化，随着会计环境的发 展而发展。人们对于任何一个时期会计问题的研究，都应以会计所处客观环境 为出发点和立足点，会计的各个环节都深受客观环境的影响。在不同的社会经 济环境下，会存在不同的会计信息需求，这些需求不能超越所处客观环境的限 制。因此，作为会计信息的表达载体的财务会计报告，要根据其所处经济、政 治、社会文化环境等因素的变化，不断创新变革，而不是一成不变。 ( 二) 会计目标的含义 人们一般认为，财务会计是一个人造的经济信息系统。任何的人造系统都 有预定的目标。财务会计系统的运行最终应当向外传输的财务信息和其他经济 信息必须符合会计目标的要求即会计信息使用者的需求。利特尔顿早在1 9 5 3 年就说过，会计的最高目标是通过数据帮助人们了解企业的经营活动。 财务会计作为一个人造的经济信息系统，服务于一定的目标是其存在价值 的一个重要部分。简而言之会计目标是会计实践活动所期望达到的境地或结 果，它具有主观见之于客观的性质，即会计目标体现了会计信息使用者的主观 要求。 在会计发展的进程中，任何一个时期的会计目标的形成与发展都不是主观 和随意的，而是受相应的会计环境的制约并伴随会计环境的变化而不断变化。 会计目标虽然具有相对的稳定性，但不是一成不变，它是个历史的范畴。 研究财务会计的目标就是要研究财务会计信息系统的使用者、使用者对会 计信息的需求、现行财务会计报告系统能够提供多少会计信息是为使用者所需 要的信息以及为了提供所需要的信息应当提供什么样的框架等是个问题2 。 在整个财务会计系统中，财务会计的目标是指引方向的。所有的其他概念、 2 第一部分会计环境、会计目标对财务会计报告的影响 原则、程序的研究都要服从于同一目标，都是为了实现目标的要求。可见财务 会计系统围绕会计目标发挥作用，财务会计目标引导会计系统运行。会计目标 是沟通会计系统与会计环境的桥梁，是连接会计理论与会计实践的纽带。 当前关于会计目标的流行观点有两种：受托责任的观点和决策有用的观 点。受托责任观点主要的含义有：企业资源的受托方接受委托管理委托方所交 付的资源，受托方承担有效地管理与应用受托资源、使其保值增值的责任；资 源的受托方承担如实地向资源的委托方报告受托责任履行过程与结果的义务； 资源的受托方的企业管理当局负有重要的社会责任。也可以这样认为：受托责 任观认为会计目标就是有效地反映资源受托人的受托责任及其履行情况，会计 信息主要是向资源所有者及现有的投资者和债权人报告的，受托经营者没有义 务考虑潜在的投资者和债权人的信息需求，同时会计信息只要能够客观地反映 经营者的历史经营业绩，就能够满足所有者的信息需求。受托责任产生的原因 在于经济等环境的发展变化，所有权与经营权的分离，而且双方有明确的受托 委托关系的存在。决策有用观则认为，所有会计信息使用者，包括现在的和潜 在的投资者、债权人以及其他使用者，都有权获得会计信息，同时会计信息必 须是全面的，且应对所有的使用者预测未来的现金流量和盈利能力有用，他们 在参考受托责任的履行情况的同时也关注着资本市场的平均风险和报酬水平 及其所投资企业的可能风险与报酬。此时会计信息使用者更关注决策有用的信 息。信息决策有用的观点主要概括认为财务会计的目标就是向会计信息的使用 者提供对其进行决策有用的信息，包括有：关于企业未来有利现金流量的信息 和关于企业业绩及资源变动的信息。决策有用观适用的经济环境是所有权和经 营权分离，而且资源的配置主要通过资本市场进行的，也就是受托方与委托方 的关系不是直接建立起来的，而是通过资本市场建立的，导致委托方与受托方 关系的模糊。 综述之，会计目标作为现代会计理论体系的基础，既是连接外部与会计系 统的关键，也是构建会计系统的导向。财务会计作为人造的经济信息系统，它 既不能离开客观的经济环境，又不能忽视会计信息使用者的需求。会计目标是 试论全面收益会计问题 ! i i n l i li l i li l i n i l l l l l i i i i i i l i ! 目 簧颡答会谤应子臻传么豹阐逶，霹会诗工掺应舞会在嚣辩黻l 霉穗方式提供会乎 何种质量的何种信息。 ( - - ) 财务会计报告的禽义 财务会诤缀告是由薅务缀袭和其缝辫务报告组戒。辫务摄表通常怒由资产 负债表、收益袭( 利润表) 、现金流量表等基本报表及佬们的附注、所有者产 权及留存受益变动表等附表组成。除此之外的其他披露财务信息的手段均属于 英魏魅务撮告。这榉髟藏了叛荛| 务摄表淹孩心，瑷箕穗鬓| 务报告莠静充熬财务 会计信息传输手段。其作用在于把可靠、栩必和可比的会计信息传递缩财务报 告的使用者，冀中主要是投资人、债权入及其他类似的使用者。企业的管理当 筠褒需要嚣务会计擐告来改饕经营管理，褥离投资窝融资熬决策塞擎。 财务报告本身并非财务会计的目的，而只是作为载体提供信息，去实现会 计目标。在众北会计准则熬本准则中怒这样表述的：“财务会计报告是企 熊辩磐提袭熬爱浃金鲎菜一耱定嚣鬟熬嚣务狭瑟纛菜一会诗矮淹戆经蘩残栗、 现众流量等会计信息的文件，包括会计报袭及其附注和戴他应当在财务会计报 告熏披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现 金浚量表等掇裘。”在诲多投藏准瑙割定撬狡，缝翅钕警把赡务会谤靛嚣标窝 财务会计报告的目标看成等同，没有加以隧分。正由于财务会计的主鬻目标是 向会计信息的傥用者提供有助于决策的财务会计信息，而信息的提供方式就是 财务羧告，困戆，黠务会谤豹舞振实骣上裁转证为财务缀告静曩撂。鳃1 9 7 8 年，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发表的财务会计概念框架第一号 ( s f a c l ) 财务报告的目标阐述的就是财务会计的目标。在这里镶者也不 热黻区分。 量、会计环境和会计目标的变化对财务会计报告的影响 会嚣巧境戆内容决定了会诗嚣标豹方囊秘熬务会诗援参翡雨骞，套诗曩拣 也决定着财务会计报告的内容和方式，同时财务会计报衙对会计环境和会计目 4 第一部分会计环境、会计目标对财务会计报告的影响 标也有积极的反作用，会计目标和财务会计报告统一与会计环境之中。会计环 境、会计目标和财务会计报告三者之间既相互区别有相互联系。 ( 一) 受托责任观向决策有用观的转变 关于财务报表的目标，主要有两种观念之争，它们是受托责任观和决策有 用观。在受托责任观下，财务会计的目标是反映受托者的受托责任和履行情况， 关注的是企业受托资源的安全、资本的保全和增值，因此要求提供尽可能客观 可靠的会计信息。在这种观念下，资产的计价倾向于采用具有较强可验证性的 历史成本计量模式。在决策有用观下，财务报表的目标是提供与经营决策相关 的会计信息，因此更强调会计信息与经营决策的相关性，相对忽视其可靠性， 在这种观念下，按现时成本计算企业的资产和收益比用历史成本更能说明资产 状况和经营情况，也有助于正确地预测未来的业绩。从历史来看，先有受托责 任观，后来由于股份公司的兴起，投资主体的日益分散化和多元化，人们开始 更多地关注向投资者等会计信息使用者提供有助与他们作出经济决策的信息， 因此决策有用观逐渐有取代受托责任观的趋势，各国和国际会计准则委员会的 概念框架对财务报表目标的论述，也大多将决策有用观作为首要的目标。如 f a s b 在s f a c l 中，财务报告目标明确按决策有用性定位，在国际会计准则委 员会的f r a m e w o r k 将财务报表的目标定位为决策有用性和受托责任观。虽然受 托责任和决策有用性并无根本的冲突，两者在许多方面也是相互交汇的，它们 所要求的会计信息存在着许多共性，但这两个目标所属的环境毕竟有一定的差 别。具体是受托责任观有一个前提条件，即管理当局所承诺的受托责任要能够 得到明确的履行；而决策有用性产生于资本市场高度发达、股本相对分散的市 场条件。 现在大多数国家采用决策有用观，但也有国家将决策有用观与受托责任观 并提，例如英国和中国。主要是基于这些国家特定的经济政治环境，特别是由 于各国的资本市场发展程度不一。在f a s b 与于i a s b 于2 0 0 6 发布的联合趋同 框架中将财务报告的目标定位为决策有用性，但也觉察到财务报告的使用者同 样希望评估管理当局履行的经管责任，并同样对资源配置决策的信息表示关 5 试论全霸狡蓥会诗闰薤 n n i l 切。评徐管理当局嫒霉经蛰责任要求的售感逶霉也楚资源配嚣决繁要求的镕 息。因此认为，决策有用性包括了受托责任观，这样就没有必要专门将受托资 任终失黪务掇告熬嚣标3 。 随着会计环境的变化，决策有用观将占据统治地位，意味着财务会计报告 要邋应交纯褥褶瘟豹霰窭改变。 ( 二) 霹靠性与相关性的权衡 会计信息质量特征是会计目标的具体化和约束条件，会计目标决定会计信 怠溪耄特鬣，会诗铸患戆爱爨耩短楚联系会诗羹标帮实瑷会谤嚣标手段之簿熬 桥梁，它对财务会计报告所提供的信息具有约束作用，使其能够符合会计目标 豹鬟求帮为了提供蹋户对经济决策鸯瘸静信怠，薅务掇告萤惫还必须蒸有藕美 性和可靠性蒋主要质量和可比性等次要质量。由于传统上对会计目标的研究怒 ；l 会计信怠需求静角度击发豹，戳会计信惠谴用者静需求为爵囱确立的，决定 会计目标立足于会计信息使用者，提出对会计信息质量的要求，并以此建立一 个复杂的多瑶次体系。因而 魏可以 藏会计信怠质量特征是评储财务撤告信息裔 用憔的标准。决策有用观在会计信息质量上的要求集中体现糕对于相关性和可 靠傲的权衡和选择上。 f a s b 在财务会计概念公告第2 号会计信息的质量特征( s f a c 2 ) 中 指出，可靠性有可骏证性、中立性和如实反映等次级特征组成。英国会计准则 委炭会在财务会谤厥则公袭中将可靠性分为如安反映、赛质性、中立性、 谨慎性和完躯性等，并把真实与公允作为会计行为规范的核一b 原则。图际会计 难粼委员会( i a s c ) 在缓裁慰务擐表熬糕絮孛维出。溅谡兹霹纛性，是 指财务报表所提供的信息必须如实反映其所拟反映或理应反映的交易或事项， 莠农莓嘉毪乏下矧分了螽实菠狭、实覆重予影式、中立毪、褰续彝完整缝五今 次缀特征。我国在企业会计准则一基本准则中规定，企业会计应当以实际 发燕静交荔袋事顼梵依据逶孝亍确蔹、诗量移缀告，魏实反袭符合确诀释计量簧 求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息的真实可靠、内容完整。 f a s b 在s f a e 2 中认兔，所谓会计信怠豹稻关键，是指会诗信崽爨有导数 6 第一部分会计环境、会计目标对财务会计报告的影响 决策差别的能力。会计信息的相关性指的是指与决策相关，是指会计信息能够 影响信息使用者的决策、能够导致信息使用者决策的差别。会计信息之所以能 够导致决策差别，是因为它能够改进决策者预测未来的能力，以及能够为决策 者提供关于过去预期的反馈结果。相关性主要的次级特征是预测价值和反馈价 值。其他的次级特征还包括及时性、重要性和充分披露。i a s c 在编制财务 报表的框架中指出，当信息通过帮助使用者评价过去、现在或未来的事项或 者通过确证或纠正使用者过去的评价，影响到使用者的决策时，信息就具有相 关性。其次级特征包括预测作用、确证作用和重要性。我国企业会计准则一 基本准则中对相关性的表述是：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使 用者的经济决策相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来 的情况做出评价或者预测。 2 0 世纪七八十年代特别是进入9 0 年代后，随着信息技术时代的到来，会 计信息使用者对会计信息的需求发生了很大的变化。他们从关注历史信息转向 更关注未来信息。他们既需要财务信息，有需要非财务信息；既需要定量信息， 又需要定性信息；既需要确定性信息，又需要不确定性信息；既需要年度信息， 又需要季度、月度甚至是实时信息等等。这些变化使得会计信息的相关性问题 变得日益突出。为了满足会计信息使用者的需求，会计界开始提高会计信息相 关性的变革。但是也面临一系列难题，如相关性和可靠性的两难选择。 相关性和有用性是同等重要的会计信息质量特征，有用的信息既要可靠又 要相关，已成会计信息提供者和信息使用者的共识。在某种情况下，有些信息 的可靠性较好，而相关性较差，有些信息相关性较好，但可靠性较差。相关性 和可靠性必须尽可能统一于信息的有用性的原则之下。如果相关性失去可靠性 的支持，就会降低甚至失去相关性，甚至产生误导，导致决策失败；如果信息 虽然真实可靠，但与使用者的需求不相符，也会不具相关性失去可靠性存在的 意义。可见相关性与可靠性是紧密联系在一起，既不能离开可靠性去论相关性， 也不能离开相关性去论可靠性，它们总是同时影响或决定者信息的有用性。可 是在具体运用中，两者发生冲突而不能兼顾，应该如何取舍? 解决这个难题有 7 试论全嚣收藏会计问题 许多的观点，笔者认为以下的观点较为切实可行，即根据凝体情况进行权衡判 断，在不同的历史时期各有侧重，在巢一时期提出对相关蚀的要求，而在另一 辩期戴突出对霹嚣毪翡要求，毽这傍楚投益之谤。 在f a s b 与i a s b 予2 0 0 6 发布懿联合趋同框架串，敬交了可靠毪静提法， 代之以如实反映，遮可能是可靠性的掇法比较抽象，如实反映意欲反映的交易 和事项才代表可靠性的实质。联合框架还指出，逻辑上推肆，这四个信息质量 特征的优先顺序怒；相关性、如实反映、可比性与可理解性。相对于其他信息 蔟星特 歪，必矮嚣惫考瘩稳关往，这怒因舞稳关毪决定了帮蹙经滚瑗象应该袭 财务报告中给予擒述。一旦确定裾关髅之后，就应该考虑如何如实反映这些经 济现象。但联合柢架强调，首先考虑相关性，然后考虑如炭反映，并不意味着 如实反映是次于相关性。相关性确定威该描述的信息，如聚不能如实反映，它 予决策仍然是没蠢用的，甚至是误导驰；反之，如实反波了一项不具有相关性 麴经济瑗象豹售患，氇是无益手决策。瘀魏霹冤，各季争售爨矮量特征，在傈谖 财务报告信息取得决策有用性方面楚栩甄补充的，完整的体现着四个概念，能 够最大化财务报街的有用性。 在关注最新的研究动态同时，可以绘我们一些借鉴和思考。财务报告只有 逶应会计环缓的发矮，紧跟会圣 蟊标懿演避，进一步完善髓务会谤报告静蠹容 和结季每，提高会诗僚怠兹震量，为会计嵇息的使震者准确爨解秘有效运蘑菇供 条件，成为会计前进发展的必然要求。 ( 三) 利润袭是财务报告的重要缀成部分 戳历史成本秘实现麓基礁确认的收藏垂予历变的原因，在人靛心嚣孛耋癸 缝位寝深蒂国，魏有的牧盏基于传统瓣安撵还残尧致麝税觳和翻滤分配的菝 据，对政府的决策和管理起着特殊而徽骤的作用。它还是现行企业发行股票上 市以及暂停和终此疑股票上市的重要依据等等，所以目前收靛的重要意义不吉 丽喻。收益表( 刹润表或损益表) 是反映企业一定期间的缀营成果及其经营状 况豹擐表。囊黪容缓螫箨出i 致签终爻爱浚金盈照绩懿综合谤蘩豢蠢，擒藏金鼗 会计的重心，审j 澜袈作为企韭业绩的综食报告工具，反映念渡经营活动酶成败， 甚 第一部分会计环境、会计目标对财务会计报告的影响 会计报表使用者多数情况下最需要的重要信息只能由收益表提供，利润表成了 企业会计最重要的产品。 业绩的呈报不仅是企业会计的重心，也是社会关注的焦点。全面公允地报 告和披露企业真实的业绩水平和获利能力，有助于维护资本市场的稳定和社会 经济的健康发展。然而根植于传统会计制度框架的利润表在现代复杂多变的社 会经济形式下暴露出很大的局限性，如对于现代企业的多种收益表现形式和一 些非传统的收益来源的反映的缺陷，对于上市公司的盈余操纵行为显得无所作 为等等，人们对传统的收益报告对于企业整体获利情况的反映能力提出质疑和 批评。英美等发达国家对传统的财务业绩报告不断加以改革调整，一种新型的 财务业绩报告形式，即全面收益表得以产生并在实践中加以尝试。在当前西方 主要发达国家和国际会计准则委员会几乎都在致力于改进现有的业绩报告，积 极探索全面收益报告的新模式。 三、传统会计收益的变革 ( 一) 传统会计收益的特点 传统会计收益是企业一定营业期间已实现收入和相应费用的差额，是根据 传统的会计理论和会计方法计算的结果，其主要特点是： 1 传统会计收益是企业根据实际发生的经济业务，以销售产品、提供劳务 等所得到的收入，减去为实现收入所支出的成本、费用而得出的。这些经济业 务既包括企业与外部的交易，也包括企业内部的交易。与企业外部的交易通常 引起企业的资产或负债发生转移，一般直接以货币计量，其量度较为确切。与 企业内部的交易，即内部的资产转移、使用通常是非货币性收支的，所以其量 度是不确切的，在发生交易时，旧资产的价值通常会转移到新资产上来，这就 是收益计量的交易法，从而导出收益确立中的成本转移制度。 2 传统会计收益是建立在一系列的会计假设的基础上的。会计假设包括会 计主体、持续经营、会计分期、货币计量和币值稳定、权责发生制。会计分期 指为了计算某一时期的经营业绩，人为的把企业经营分为一定的区间，从而会 9 试论全面收益会计问题 计收益也就是某一特定期间的企业经营成果或财务业绩。权责发生制主要界定 会计收益中的收入、费用、支出都必须建立在应计的基础上，凡是本期发生的、 应计的均计入收益，反之，则不计。 3 传统会计收益的确定要遵循收益确认的基本原则。会计收益的确定是相 关资产价值增加的条件或负债减少的条件得到满足后才能确认；收益和增值必 须能够可靠地计量；还需要一些经济业务或会计事项来证实。即收益确认必须 遵循实现原则以及稳健原则。对于营业收益，必须满足商品和劳务销售确立的 条件；对于持产收益，也必须要是已经实现了的。而未实现损益、未确立销售 及售后回购等都不得确认为收益。同时，对于有多种方法可供选择的业务事项， 应选择不高估收益的方法进行计量，包括不高估收入和不低估费用两方面。 4 传统会计收益以历史成本计列成本，将收入和费用( 成本) 进行配比计算 收益。由于企业资产按历史成本计价，以交易法推导已消耗成本的转移，所以 历史成本成为收益确定的重要因素之一。同时，企业将一定期间的收入、成本、 费用按一定的标准划分，进行合理配比，凡是与当期不相关的成本、费用当作 资产结转为以后期间的成本、费用；凡是与当期不相关的收入( 价值流入) 当作 负债结转为以后期间的收入。只有与本期相关的收入、支出才能作为本期的损 益项目计算收益。 ( - - ) 传统会计收益的局限性 传统会计收益是整个会计系统提供的极为重要的信息数据，是最重要的企 业价值信息之一，它应该在解释公司的股价行为、股利回报等各方面发挥巨大 的作用。但实证结果证明并非如此。 1 9 6 8 年，鲍尔和布朗( b a l la n db r o w n ) 研究了1 9 5 7 1 9 6 5 年在纽约证券交易 所上市的2 6 1 家公司的年度收益信息与股价变动关系。其结论是：会计收益能 影响股票价格，但远非人们想象的那么有用，收益表仅仅只有1 0 一1 5 的信 息含量。 比弗、兰伯特、和莫尔斯( a e a v e r ，l a m b e r ta n dm o r s e ) 1 9 8 0 年研究了 1 9 5 8 - 1 9 7 6 年间公司股票价格的变动与每股收益变动的关系，发现未预期收益 1 0 第一部分会计环境、会计目标对财务会计报告的影响 每增减变动1 ，非正常报酬率仅增减变动0 1 净o 1 5 。l e v1 9 8 9 的研究同 样证明收益的变动与股价的变动之间的相关程度相当低；在收益表公布的“窄 窗”内，股票价格的非正常变动仅有2 一5 由于收益信息引起的，即在收益公 布的前后三四天内，股票价格每变动1 美元，仅有2 5 美分是由于收益信息的 公布引起的。4 收益( 会计收益) 在实证上的低信息含量，这与传统会计收益的确认、计量、 记录和报告不无关系，或者说这在很大程度上是由传统会计收益自身的缺陷引 起。 1 收益确认的实现原则。实现原则决定收益何时确认及收益何时报告。根 据会计惯例，通常收益确认要遵循以下两点：企业已经把产品的所有权转移 给买方；有充分的证据表明相关的经济利益( 现金或现金要求权) 已经或能够 流入企业。如我国企业会计制度就规定收入的确定必须满足以下四点： 企业已经把商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；企业既没有保留 通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施控制；与交 易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。这就 是典型的实现原则。因此实现原则也被批评为“利润产生于资产增值实现时而 不是产生于资产价值增值时”。由于实现原则，会计收益只反映已实现的收益， 不反映已产生的价值增值，所以没有给使用者提供全部有用的信息；价值增值 时不确认、不报告，等到其实现时才报告，损害了收益报告的及时性，降低了 信息的相关性。同时，对价值增值不报告也使得企业管理当局可以通过操纵增 值资产实现的时间和金额，来进行利得交易，从而操纵利润。 2 历史成本原则。传统会计收益坚持资产、成本费用采用取得或发生时的 成本计价。如我国企业会计制度第十一条规定：“企业的各项资产在取得 时应当按照实际成本计量。其后，各项资产如果发生减值，应当按照本制度规 定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外， 企业一律不得自行调整其账面价值。”由于历史成本是市场客观存在的成交价 格，又有会计凭证为依据，具有很好的可验证性和较强的客观性，可靠性好， 试论全面收益会计问题 这是其他计量属性难以比及的。 但采用历史成本使资产的增值在实现前得不到反映，而最终确认时，所实 现的收益中又包括以前期间累计产生而未实现的利得，从而使当期的收益也不 反映当期的经营业绩。同时，以现时价格计量收入，以历史成本计量成本费用， 使得成本不能得到真正的回收，使得企业资产负债表所反映的资产仅是过去未 分摊的资产成本的余值，资产的真实经济价值被歪曲了。 3 收益确认的稳健原则和配比原则。稳健原则和配比原则是收益确定的两 条重要原则。稳健原则的信条是“切莫预计利润但要预计所有的损失”，实际 上是会计人员面对不确定的经济环境所持的态度。在涉及资产计价和损益确定 时，稳健原则要求尽可能选择不高估资产和收益、不低估费用和损失的方法。 对于同样性质的未实现持产利得和持产损失，稳健原则要求只确认未实现持产 损失，而不确认未实现持产利得。比如，对资产减值计提减值准备，对资产增 值不予确认；又如“成本与市价孰低法”等。事实上，许多情况下，对收益的 估计能够做到比对减值、损失、残值、坏帐、使用年限等的估计更为准确，但 稳健原则却使得这更为相关、更为可靠的信息不能进入收益表列报。 配比原则强调一定时期的收入必须与一定的成本费用相配比，一般是采用 因果关联、系统分摊等方法进行，这决定在收益的确认上只能采用收入一费用 法，而不是资产一负债法。由于一些成本费用与本期收入没有直接关联，于是 被当作资产被递延成为资产负债表的递延借项或递延贷项，但这些递延借项和 递延贷项并不符合资产或负债的定义，仅仅是人为列入资产负债表，当作未来 摊销期间收入或费用的抵减项，这不仅损害了资产负债表的信息质量，更使得 收益配比具有极大的主观性和随意性。同时，对采用现时价格的收入和采用历 史成本的费用进行配比本身就是配比上的混乱。 ( 三) 传统会计收益改进的动因 现行会计收益虽然具有如前所述的客观性、可验证性和稳健性等优点，并 且一直沿用至今。但这一模式是建立在历史成本原则和实现配比原则基础之 上，并在传统的可靠性思想和稳健主义中得到相互支持和相互证明的体系。如 1 2 第一部分会计环境、会计目标对财务会计报告的影响 今会计信息系统存在的经济环境已经经历了深刻的变革，会计理论研究也向前 迈进了。这对几十年来基本上保持不变的传统会计收益确定模式无疑造成了巨 大的冲击和挑战，使得传统收益表的作用受到了人们的质疑，迫切需要对其加 以改进。 1 会计目标由受托责任观向决策有用观转变是传统收益确定模式改革的 内在动因 传统会计收益是与报告受托责任的传统会计目标相适应的。1 9 世纪末到 2 0 世纪3 0 年代前后，股份公司制度尚不成熟，资本市场的发育和管理尚不健 全，跨国公司和控股公司尚不多见。这时由于资本市场还未能发挥委托代理关 系的中介作用，作为委托人的所有者和作为代理人的经营者的地位都十分明 确，没有模糊缺位的现象，而且委托受托双方都十分关注受托资源的保值增值。 这时，财务报表应以反映历史经营业绩及其评价为中心。传统会计收益正是体 现了这一目标，以历史成本计量资产和负债并由此确定净资产可以反映受托资 源的保持程度，按照实现原则和稳健原则确认收入和利得可以保证交易结果的 客观性和可验证性，避免浮夸业绩，较好地反映受托责任的履行情况。 然而，2 0 世纪7 0 年代以后，世界经济环境发生了巨大的变化，股份公司 制度已经发展成熟，资本市场得到了迅猛的发展。现代股份公司的股权更加分 散，所有权与经营权分离的趋势更加明显。高度发达的资本市场开始扮演了委 托代理关系中介的角色，从而使得作为委托人的所有者与作为代理人的经营者 不再直接进行沟通和交流，而是通过资本市场发生关系。所有者的委托人这一 角色，由于股权高度分散化而变得缺位。委托代理关系变得模糊，作为委托方 的市场投资者所关注的只是资本市场的平均风险与报酬水平，及其所投资企业 的可能的风险和报酬水平，也即其可获得的现金股利、利息及投资的升值与所 承受的风险水平。因而当经营者的绩效不能令人满意的时候，资源的所有者不 再是直接更换经营者，而是通过资本市场卖出其拥有的股权，并购入投资者认 为有利的股权，从而将资源受托方管理的重心从有效的管理受托资源引向在资 本市场上最大限度的树立“良好”的形象一报酬与风险比例最优。这样强调对 试论全露寝益会计溺憝 投资者决策农震鲍财务会诗嚣标就纛运瑟生? 。 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 指出，相关性和可靠性怒会计信息有用性 懿嚣令最圭要黪屡繁标准。矮怒熬会诗售悬疲当是鬣耀关又鹰靠瓣，健在瑷实 生活中，处理两者的关系常常面临两难的困境。相关的信息不一定可靠，可靠 豹镶惠又未豁稳关。耦关性冬霹靠谯嚣者之耪懿矛鬟歪薅瑷彳决策骞援鼹稳受 托责任观两种不同的会计目标对会计信息质凝的不同要求。受托责任观强调会 计嵇悫应该楚可靠豹、客鬣鹃帮胃验证静，蠲为会计信息要成为管理者经营续 效的评价标准。决策有用观强调会计信息应濑是相关的，因为会计信息应成为 决策者透行决策对豹重要静依据。经济环境豹交纯已使得会计信息需求者对冀 有相关性的会计信息更具有偏好，从而使得会计目标的重心由报告受托责任向 提供决策有糟的信息转移。激报告受托责任为目标鹩传统收赫确定模式，其所 崇尚的是反映历史鲍、可靠的收益确定结果。从而饿褥在收蘸表中所体现出来 的收益信息对于偏好相关性会计信息的会计信息使用者而言起不到应有的决 策依据作用。 在当今变化莫测，日趋复杂的经济环境中，合理的运用会计估计是在所濉 免的，鄂使是强调嚣性是獒最太俊点的传统会计l l 殳益确定模式也不缝倒井。 按照历史成本计价的固定资产的折旧，坏账准备的计提，存货成本的计算无一 不鬣要运用会理静圭震刿錾鞠绩诗。嚣瑟，巍璎鼗经滂强境孛会诗蓿怠使爱嚣 越来越要求在满足基本可靠性的前掇下，尽可能提商会计信息的相关性，这也 推动了会谤壤论黪穗瘴菱震，使褥戆务会诗瓣器标转彝决羲蠢震溪，裁隽改孳 传统会计收菔确定模式的内在动因。 2 物徐变动静影韵使褥传统会计收益确定煞掰囊藏本蒸确面稳严竣熬揽 战 物价交动是近：、三十帮来函抗会计赛豹难题，到蟊前为止齑采我蓟有效 的解决办法。物价交劭对会计的影响是针对历史成本属性而亩的，而历史成本 原则也恰好是传统收益确定模式韵蘩础之一。传统会计收益确定模式强调用经 济业务发生时的原始成本计爨资产的价值，以昕耗费的生产要素的原始成本与 1 4 第一部分会计环境、会计目标对财务会计报告的影响 当期营业收入相配比来计算期间净收益。历史成本运用一系列会计假设、原则 和方法，在物价稳定的前提下，能够产生可靠的富有意义的会计信息。 货币计量是历史成本赖以存在的基本假定之一，并且假定货币的单位价值 保持不变，换言之，不稳定的货币单位是传统会计计量中的一种制约因素。现 行的历史成本是以名义货币为计量单位，以历史成本为计量属性的一种计量模 式，以这种计量模式计量的收益信息在物价稳定的情况下，能够比较真实的反 映企业的财务业绩。但现实生活中，货币购买力是不断变化的，特别是2 0 世 纪7 0 年代以来，西方各国都不同程度发生了通货膨胀。居高不下的通货膨胀 率使得名义货巾的购买力大幅下降，物价发生剧烈波动。在这样的经济环境中， 名义货币显然无法实现对资产、负债和收益进行可靠的计量。 持续变动的物价水平对传统收益确定模式所产生的影响主要体现在收益 不足以反映企业的经营成果：按照历史成本原则，不论物价如何变动，资产和 负债始终按业务发生时的成本来衡量，资产负债表中所列示的资产金额表示未 摊销或未耗费的成本。在物价上升期间，历史成本会低于编报时的价格，这种 差异在固定资产项目上反映的尤为明显。传统收益确定模式要求，资产在耗用 时按取得的历史成本转销，并将按当期实现的销售业务所取得的按现实的名义 货币价格( 物价已上涨) 计量的收入与已耗费资产的原始成本相配比计算出收 益。这样，企业的经营业绩中有很大一部分是物价变动的结果而非企业真实的 经营业绩。类似这样的收益信息是难以用来评价和预测企业的经营业绩的，更 不要说对投资者决策有用了。 3 金融衍生工具的大量涌现为传统会计收益确定模式带来了新的挑战 面对物价变动的冲击，已经显得力不从心的历史成本会计，今天还将不得 不应对另一全新的挑战金融衍生工具的会计处理问题。 2 0 世纪7 0 年代至8 0 年代初，以美元为中心的固定汇率制度出现危机，并 于1 9 7 3 年正式瓦解。随后，以固定汇率为特征的布雷顿森林体系宣告崩溃， 加之石油危机的爆发，加剧了金融市场的动荡，使得传统的金融业务面临极大 的利率、汇率等价格变动的风险，于是作为