（会计学专业论文）财务会计概念框架论.pdf

a b s t r a c t s i n c et h ea n n o u n c e m e n to fa m e r i c a ns t a t e m e n t so ff i n a n c i a l a c c o u n t i n g c o n c e p t si n1 9 7 8 ，t h er e s e a r c ho nc o n c e p t u a lf r a m e w o r k ( c f ) h a gb e e nt h ec o r eo f f i n a n c i a la c c o u n t i n g t h e o r y s o m e c o u n t r i e sa n di n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n sa r el e a m i n g f r o mi ti ns u c c e s s i o n i ti sb r o a d l ya c c e p t e dt h a tt h ec fw i t hs t r i c ta n dc o n s i s t e n tl o g i c h a sb e e nc o n s i d e r e da st h et h e o r e t i cb a s eo fe s t a b l i s h i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d si nt h e f i e l do fi n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n g s oe a c hs t a n d a r d ss e t t i n g u pb o d yi s i m p e r a t i v et o h a v et h eg u i d a n c eo fas e r i e so f i n t e g r a t e dc f w h e n t h e yl a u n c ho n t h ee s t a b l i s h m e n to f s t a n d a r d s i nt h i sr e g a r d ，t h es t u d yo fc fw i l lb e p a i dm o t ea t t e n t i o ni nt h en e a r f u t u r e c o n s i d e r e da sc fo fc h i n a ，o u rf u n d a m e n t a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sh a db e e no u t o fd a t e w i t ht h ea c c e l e r a t i o no fe n a c t i n gs p e c i f i ca c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，i tb r i n g sf o r t h l h ep h e n o m e n o nt h a tt h en e w sa r ec o n f l i c tw i t ht h eo l d sa n dt h e nc a u s e st h ec o n f u s i o n i na c c o u n t i n gp r a c t i c e f r o mo n ep e r s p e c t i v e ，t h ec o n f u s i n gu s eo ff a i rv a l u em a k e si t m o r eu r g e n tt os e tu pc e n o w a d a y s ，c h i n ai se s t a b l i s h i n gc f r e s e a r c hg r o u p st od r a f t o u ro w nc fo ff i n a n c i a la c c o u n t i n gi nb e i j i n g ，s h a n g h a ia n dx i a m e n t h e r e f o r e ，t h e r e s e a r c ho ft h i sp a p e rh a ss i g n i f i c a n tm e a n i n gn o tt h e o r e t i c a l l y , b u tp r a c t i c a l l y f i r s t ，t h i sp a p e rc o n s t r u c t st h ea n a l y s e sf r a m e w o r kt h a tp r o v i d e st h e o r e t i cs u p p o r t t ot h en e c e s s i t ya n df e a s i b i l i t yo fc h i n e s ec f , w h i c he m b o d yf a i rv a l u e s e c o n d ，w e c o n 慵tt h eo b j e c t i v e st h a ta r es u p p o s e dt ob et h ej u m p i n g o f fo fc fb e t w e e nc h i n aa n d f o r e i g nc o u n t r i e s ，a n dt h e nc o n c l u d et h et w o l e v e l sp e r s p e c t i v eo fc h i n e s ef i n a n c i a l a c c o u n t i n go b j e c t i v e t h e f i r s tl e v e l i s “d e c i s i o n m a k i n gu t i l i t yp e r s p e c t i v e a n d “a c c o u n t a b i l i t yp e r s p e c t i v e ”w i t h t h es a m e i m p o r t a n c e ；t h e s e c o n dl e v e li s “d e c i s i o n - m a k i n gu t i l i t yp e r s p e c t i v e ”，w h i c hc o n t a i n sa c c o u n t a b i l i t yp e r s p e c t i v e t h i r d ， w ed i s s e c tt h eq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o na n db u i l da na c c o u n t i n g i n f o r m a t i o nq u a l i t yc h a r a c t e r i s t i c sc h a r tw i t hr e l i a b i l i t y , r e l e v a n c ea n dt r a n s p a r e n c ya s t h ec o r e f o r t h ，w es p e c i f i c a l l ys t u d yt h ee s s e n c eo fa c c o u n t i n gc o m p o n e n t s ，a n dt h e n s t u d yt h er e c o g n i t i o n ，m e a s u r e m e n t ，r e c o r d i n ga n dr e p o r t i n go fa c c o u n t i n ga n df i g u r e o u tt h a ti ti sn e c e s s a r yt oe n l a r g et h em e a n i n go fr e c o g n i t i o n ，t h em e a s u r e m e n tw i t h p r e s e n t v a l u ea n df a i rv a l u ei sb o t hr e l a t e da n dr e l i a b l e ，a c c o u n t i n gr e c o r d i n ga n d f i n a n c i a lr e p o r t i n gs h o u l db ei n c l u d e di nt h ec f f i n a l l y , o nt h ef o u n d a t i o no fa n a l y s e s o nt h en a t u r eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d sa n dt h e o r yo fs t a n d a r d c i r c u m s t a n c e ，w eb u i l dt h e c h i n e s ec fw h i c he m b o d yf a i rv a l u ea n dd r a wa o o n c l u s i o nt h a tc h i n e s ec fc o n t a i n s f u n d a m e n t a l t h e o r yl e v e la n d s t a n d a r d c i r c u m s t a n c et h e o r yl e v e l 【k e yw o r d s 】c o n c e p t u a l f r a m e w o r k a c c o u n t a b i l i t yp e r s p e c t i v e p r e s e n tv a l u e d e c i s i o n m a k i n gu t i l i t yp e r s p e c t i v e t r a n s p a r e n c y f a i rv a l u e 0 1 基本缘起与约定 引言 自从1 9 7 8 年美国财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ， f a s b ) 的财务会计概念公告( s t a t e m e n to f f i n a n c i a la c c o u n t i n gc o n c e p t s ，s f a c ) 发布之后，财务会计概念框架o ( c o n c e ：p t u a lf r a m e w o r ko ff i n a n c i a la c c o u n t i n g ， c f ) 的研究就成为财务会计理论的核心内容。c f 是在考虑了许多会计理论的基础 上，建立起来的一个由一系列财务会计中最为基本的概念所组成的一个具有层次 性的逻辑体系：它适应特定环境的需要，为会计准则制订提供最直接、最有效的 理论和技术性支持，以此来评估和发展会计准则，促进准则朝着高质量的目标发 展。当然，它也会因环境的改变而需要不断加以补充和完善【l j 。然而，辩解“借口” 学说( 指概念框架可成为充当抵制不同利益集团政治压力的辩解“借1 3 ”) ( w a t t s a n dz i m m e r m a n ，1 9 7 9 ) 【2 j 和“经济后果”学说( 指会计准则具有经济后果，会计报 告对企业、政府、工会、投资者和债权人决策行为的影响) ( z c f f , 1 9 7 8 ) 1 3 1 的兴起， 使得概念框架本身也可能引起争议。如果说美国2 0 世纪7 0 年代至8 0 年代研究概 念框架，是为了寻求一种较有效的辩解“借口”( 可以认为是“需求”刺激“供给”) ， 那么，各国会计准则制订机构8 0 年代中后期起纷纷研究、制订概念框架，则主要 是对“典范”与“更好”的一种模仿( 可以说是“供给”促进“需求”) ，这样， 有些国家的概念框架并不能真正发挥作用，有些甚至是作为会计准则在使用的f 4 1 。 这就需要我们本着一种对会计长远发展和公众利益负责任的态度来研究会计理 论，最大限度地减少概念框架可能带来的非技术性色彩。也许哈耶克( 1 9 7 1 ) 的 一段话可以给我们带来一些启示与深思： 面秩序的指导性模式将总是一个乌托邦， “不容否认，从某种程度上来说，建立全 其现状仅是一个遥不可及的相似，许多 人就把这认为是根本不现实的。然而。只有通过经常坚持个内在一致的、能够 通过相同原则的一贯应用而实现的模式的指导性观念，一个像为执行自发秩序职 能的有效结构这样的东西才能实现”( 转引自s o l o m n s ，d 1 9 8 6 ) 。 尽管如此，概念框架的出现产生了巨大影响，则是一个不争的事实。作为实 用化的财务会计理论，未来各国概念框架的研究，还会受到相当的重视。在美国， 通过概念框架，逐步确立会计的科学化和会计准则制订的科学化思想，其影响也 。在本文中，为了装述的方便，“财务会计概念框架”简称为“概念框架”或“c f ”三者作为同概念使用。 是不容忽视的。同时，概念框架出台后，传统财务会计的内容，逐步被“模块” 化为目标、要素、确认、计量、报告等若干部分，这也使得现有财务会计理论所 讨论的内容，相对比较集中，更趋于实用化，更贴近准则的需求。在国际会计界， 将界定严密、内在一致的概念框架作为会计准则制订理论基础的观念，已经深入 人，t l , 。未来任何国家只要着手制订会计准则，就必然会希望有一“套完整的概念框 架来指导准则的制订，未来各国会计准则制订机构会更加注重概念框架的研究( 葛 家澍、刘峰，2 0 0 3 ) 。 同样，中国也不例外。我国于1 9 9 3 年7 月1 日开始实施的企业会计准则 ( 亦称基本会计准则) ，曾试图作为我国的概念框架。，但它缺乏严谨的理论基础， 把概念框架和具体会计准则的功能混淆在一起，未明确会计目标，未形成体系， 早已被淘汰，不能实现指导具体会计准则制订的初衷。因此，用一个逻辑上更加 严密、理论上更加深入和更加完善的财务会计概念框架来取代非常不完善的企 业会计准则，早就应该提上议事日程了。 加入w t o 是中国的第二次改革开放，对我国会计市场冲击强劲，会计环境正 在发生重大变化，归纳起来主要就是“五化”：会计国际化、会计社会化、会计市 场化、会计法制化和会计手段现代化。自2 0 世纪9 0 年代起，我国的企业会计改 革一直处于经济体制改革的前沿并取得了重大进展，但是仍有一些问题值得关注， 如因缺乏真正意义上的概念框架的指导使具体会计准则的制订缺乏一致性，甚至 出现“朝令夕改”的混乱局面。现实再一次说明：构建科学合理的中国财务会计 概念框架已成为我国会计改革的当务之急。正是基于这一背景，我们在深入分析 国内外财务会计概念框架研究与制订情况的基础上，提出了体现公允价值的中国 财务会计概念框架的基本设想，以供有关部门决策参考。 本文在论述概念框架时会较多地涉及到术语“会计准则”，而在我国有“会计 准则包括基本会计准则与具体会计准则”之说圆，其中，基本会计准则是指1 9 9 2 颁布并于1 9 9 3 年开始实施的企业会计准则，而具体会计准则是指已颁布的关 联方关系及其交易的披露、资产负债表日后事项、收入、建造合同、或 有事项、无形资产、借款费用、租赁、现金流量表、债务重组、投 资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易、存货、固 定资产、中期财务报告等1 6 项以及今后将陆续颁布的一系列的具体会计准则， 因此，基本会计准则与具体会计准则是有区别的，应将二者加以区分。凡未作具 。笔者并刁i 认为它是真正意义上的概念框架。 。实际，j ：，这句话是小对的基本会计准则( 概念框架) 是准m 0 的准则但其本身不足( 具体) 会讣准则。 体说明，本文中的“会计准则”均指具体会计准则，在此做个约定。另外，西方 会计界在研究会计目标时，一般都不区分财务会计的目标与财务报表( 告) 的目 标国。本文在讨论财务会计的目标时，也不区分财务会计的目标与财务报表( 告) 的目标，而将它们作为同一含义使用。此外，有关名词术语除第一次出现外，为 了表述的方便，将以英文简称表亲，在此一并加以说明。 0 2 研究方法与内容 本文属于基本会计理论研究范畴，它以规范研究为主，并在大量引用前人的 研究成果及调查数据的基础上展开论述。论文的内容安排如下： 引言部分介绍了本文的研究背景、结构安排、研究意义及创新。 第一章“财务会计概念框架的理论分析”，构建了一个财务会计概念框架的供 给与需求理论分析框架。具体说来，就需求理论分析而言，主要从指导会计准则 制订、充当辩解“借口”和有助于使用者理解财务会计与财务报告三个方面展开； 而供给理论分析则从理论研究人员供给和准则制订机构供给两个方面进行。在此 基础上，结合实际情况，就我国概念框架构建的必要性和可行性进行了具体分析。 第二章“国内外财务会计概念框架研究的历史回顾”，我们重点对美国概念框 架研究的历史沿革进行了详细回顾并就其缺陷进行了述评；然后，就英国、加拿 大、澳大利亚、国际会计准则委员会和中国概念框架研究的特色进行了综述。历 史是一面镜子，只有了解历史，才能谋划未来。“以史为镜”，为后文研究的展开 奠定了基础，尤其是为目前正在拟订的中国财务会计概念框架提供了“前车之鉴”。 第三章“会计目标：财务会计概念框架研究的基石”，对作为概念框架基石或 起点的会计目标进行了详细论述。在对中外会计目标研究情况进行深入剖析后， 我们就中外会计目标分别进行了合理定位，并对中国财务会计目标又分层次进行 了合理定位。 第四章“会计信息质量特征：财务会计概念框架研究中的桥梁”，对会计信息 质量特征进行了纵向与横向的对比分析。会计信息的相关性与可靠性及其从属于 的有用性是会计领域永恒的话题。在严密论证后，本文构建了以可靠性、相关性 和透明度为核心的会计信息质量特征框架图。 第五章“财务会计概念框架：会计要素的确认、计量、记录与报告研究”，对 概念框架各组成部分的财务报表要素、要素的确认、计量、记录和报告进行了深 入的研究。本章篇幅较大，也是笔者力图将现值与公允价值计量属性等内容纳入 。事实l ：财务报表的目标与财务报告的目标是有差别的，因为财务报告= 财务报表+ 其他财务报告 概念框架而进行的重要创新性工作。 第六章“体现公允价值的中国财务会计概念框架：理论构建与实施保障”，在 前五章研究的基础上，本章就构建体现公允价值的中国财务会计概念框架及其实 施保障进行了有益的探索。 结论部分主要是对前面的论述作了简明扼要的总结，并提出论文的不足与有 待完善之处。 0 3 研究意义与创新 本文对国内外财务会计概念框架研究与制订进行了深入的纵横对比研究，在 此基础上，从理论和实践两方面对中国财务会计概念框架的构建进行了全方位的 研究，不仅具有深远的理论意义，而且具有重要的实践意义：从理论上来说，本 文的研究奠定了中国财务会计概念框架构建的理论基础；从实践上来看，本文提 出的体现公允价值的中国财务会计概念框架，可以为正在进行的中国概念框架的 研制工作提供决策依据。 本文在前人研究的基础上提出了自己的几点看法，姑且冠之以“创新”二字 吧。 1 、通过对比分析发现：我国会计界权威专家关于会计目标的研究由“决策有 用观”与“受托责任观”并重转变为“受托责任观”至高无上。但考虑到我国正 在更大范围和更深程度上参与国际经济合作与竞争、会计国际化或会计准则全球 化正以“思潮”般的力量弥漫着整个会计领域、我国市场经济与资本市场也正日 趋规范和完善、交易创新的加速和风险度量的紧迫性，并考虑“决策有用观”和 “受托责任观”的适用条件，我们审慎地提出我国财务会计目标宜分层次定位， 第一层次是坚持“决策有用观”和“受托责任观”并重，二者共同作为财务会计 的目标，这是我国近期的现实选择；第二层次是坚持“决策有用观( 含受托责任 观) ”，这是将来我国应该追求的理想会计目标。 2 、纵观我国会计界权威专家2 0 世纪9 0 年代以来关于会计信息质量特征的论 述，可以发现一条非常清晰的线索：从相关性与可靠性并重转变为可靠性至高无 上( 甚至“相关性”字样都末出现在会计信息质量特征中) 。笔者认为其合理性值 得商榷。在会计信息质量特征应与会计目标相一致的思路的指引下，我们将财务 报告质量分为财务信息内容质量和财务信息表述( 披嚣) 质量：其中。财务信息 内容质量在“决策有用观”和“受托责任观”并重( 或决策有用观( 含受托责任 观) ) 的会计目标指引下，由可靠性和相关性两个主要质量和重要性与可比性两个 4 次要质量构成。而财务信息表述( 披露) 质量主要针对保护投资人，其主要质量 是透明度。透明度由中立性、清晰性、完整性、充分披露、实质重于形式及可比 性构成。 3 、明确指出应扩大目前关于会计确认的内涵，将财务报表之外的一些信息披 露也纳入确认的范围，其他财务资料的量化过程也应该认为是确认，当然，这样 做，就必须修改当前关于会计确认的含义和标准，并区别表内确认与表外确认以 及确认与非确认( 披露) 的新的界限。 4 、提出现值与公允价值计量属性的运用与盈余操纵无必然联系。回避和取消 现值与公允价值的结果只能是在无济于治理盈余操纵的同时，又丧失了它们本身 在许多方面的相关性，还带来一系列会计准则的前后矛盾、始弃终乱的后果。事 实上，现值与公允价值计量属性既具有相关性，又具有合理的可靠性。“模糊的正 确总比完全错误要好”，因此，本文进一步指出：应当将现值与公允价值计量理念 体现在我国财务会计概念框架的构建之中。 5 、指出美国的财务会计概念框架的一个重要缺陷是没有包括财务报表及其编 报，构建中国的概念框架时应将其纳入，否则，概念框架将是不完整的。 6 、在前人研究的基础上，对会计准则的性质和准则一环境理论进行了综述。 结合本文其他章节的研究，我们提出了包括基本理论层次和准则一环境理论层次 两个部分的体现公允价值的中国财务会计概念框架的基本设想。 第一章财务会计概念框架的理论分析 什么是财务会计概念框架( c f ) ? f a s b 在第2 辑概念公告( s e a c 2 ) 前占中给出 界定：概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些 目标和基本概念可以用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计的性质、作用和局 限性作出规定。换言之，概念框架是制订会计准则的准则。f a s b1 9 7 8 年至1 9 8 5 年共发布了6 辑财务会计概念公告；之后，加拿大、澳大利亚、国际会计准则委 员会、英国等纷纷效尤，发布各自的概念框架；时隔1 5 年，f a s b 于2 0 0 0 年2 月 又发布了第7 辑概念公告在会计计量中使用现金流量信息和现值。f a s b 为什 么要制定c f ? c f 究竟有什么功能与作用? 对这些问题的回答，将有助于更好地 理解c f 在会计准则制订中的作用，进而为制订真正意义上的中国财务会计概念框 架，提供必要的理论准备。本章将借鉴经济学中的供给与需求理论，以及概念框 架已有的研究成果【5 】，尝试构建一个概念框架的理论分析框架。在此基础上，我们 对中国财务会计概念框架构建的必要性和可行性展开分析。 1 1 财务会计概念框架需求的理论分析 对财务会计概念框架需求的理论分析，可以从多个方面进行，包括为会计准 则的发展和完善提供一定的理论指导：有助于提高准则制订的效率1 6 j ：可以节省准 则制订成本；有助于使用者对会计信息的理解；抵制利益集团的政治压力等。在 此，我们不想面面俱到，而是主要从指导会计准则制订、充当辩解“借口”和有 助于信息使用者理解财务会计与财务报告等方面进行分析，进而结合我国当前的 实际，就概念框架构建的必要性进行分析。 1 1 1 指导会计准则的制订 c f 为分析、评估和指导会计准则的发展提供了一个“规范性”的理论基础。 例如。f a s b 在概念框架研究计划中明确申明，这些概念“将能够指导首尾一贯的 会计准则，并且将说明财务会计和财务报表的性质、作用和局限性制订、解 释和应用会计和报告的准则将反复印证这些概念” 7 1 。这样，概念框架将促使准则 制订机构保持有关准则文告的内在逻辑_ 贯性，减少或避免不同准则的冲突，限 制实务中会计政策选择空间，尽可能做到规范化。实际上，概念框架研究旨在指 导未来会计准则的制订和发展。因为它企图根据新形势下会计实务的规范化要求 6 但它仍然不能构成一个成体系的概念框架。 ， “随着我国社会主义市场经济的发展和会计改革的深入，基本会计准则的修 订应尽快提到我国会计准则制订的议事日程上来”( 葛家澍，1 9 9 7 ) 。会计准则或 会计制度不论是法律规范( 如我国) 、准法律规范( 如美国) 、非法律规范( 如i a s ) ， 都要由技术规范( 如果把概念框架理解为技术规范的话) 作为补充。任何性质的 会计准则总以一定形式的概念框架作为技术上的基础。严密的概念框架能够使会 计准则相互关联、内在一致，而不严密的概念框架必定导致会计准则的凌乱，概 念上矛盾重重。尽管我国会计人员总体水平不高，但概念框架并非复杂难懂，深 不可测，它本来就是会计的基本知识，是会计人员应该能够理解和接受的。如果 有些会计人员现在仍不懂得它，那么我们应该制订财务会计概念框架，取代基本 会计准则来普及基本会计概念的教育，这正是会计改革和整个改革开放的需要。 在这一问题上，操之过急是不对的，但止步不前恐怕也不行。我国会计准则制订 部门忙于制订具体会计准则、会计制度和有关法规，这些准则、制度和法规的出 台常令人有“救火”似的感觉【1 2 】。同样有研究结果表明，我国目前的具体会计准 则在公允价值和现值的运用上存在着相当混乱的局面，这从一个侧面说明研制我 国自己的财务会计概念框架已迫在眉睫! 如果作为准则和实务指导的财务会计概 念框架不能及早建立起来，中国将不可避免地步美国等因缺乏前后一贯的概念框 架的指导而导致实务混乱之后尘。 尽管概念框架充当辩解“借口”的作用，在我国目前还不太明显。但是，随 着具体会计准则所涉及问题的逐步细化，以及企业界对会计准则认识过程的不断 深入，会计准则制订过程中受到各界游说的压力也会越来越强。与此同时，我国 法律法规制订程序的公开性、透明度都在提高，所有这些都意味着：未来会计准 则制订过程将会更加复杂。因此，及时地研究并制订适应我国会计准则要求的财 务会计概念框架，对指导未来会计准则的制订、有效抵御面临的各种政治压力等， 必将能发挥积极的作用。 因此，研究并制订符合我国实际情况的财务会计概念框架，是一项具有深远 意义而又有现实紧迫性的重大举措。 1 2 财务会计概念框架供给的理论分析 关于财务会计概念框架供给，我们主要从理论研究人员和准则制定机构两个 。在我国会计准则制订过程中，一方面，企业界已经习惯于执行统一会计制度的“你说我做”的形式，并将 这习惯沿用蓟会计准则的制订中来，因而，参与、游说会计准则制订的现象并爿； + 分普遍；另一方面， 企业界对会计准则的经济后果不太r 解因而游说动机不强( 刘峰、黄正健2 0 0 2 ) 。 角度进行理论分析，在此基础之上展开对我国概念框架构建的可行性分析。 1 2 1 理论研究人员概念框架供给分析 1 9 3 6 年6 月，美国会计学会发表了它的第一份重要报告试论公司财务报表 编报的会计原则。在充分听取会计界较全面的讨论和批评的基础上，该报告的作 者佩顿和利特尔顿认为，应当提出一个基本的理论框架，作为该报告的理论依据。 这一努力导致了公司会计准则绪论一书于1 9 4 0 年公开出版【1 3 1 。该书可以说是 世界会计史上最早明确要求建立由若干基本概念所形成的会计理论体系的著作。 其作者在前言中的陈述与后来f a s b 的概念公告的定位，不存在本质差异。也就是 说，美国会计学会及相关学术研究团体确实曾尝试过研究类似概念框架的文件。 但是，概念框架最终由准则制订机构f a s b 提供，并且，概念框架的主要思想又是 来自美国注册会计师协会特鲁伯罗德委员会( t r u e b l o o dc o m m i t t e e ) 的一份关于财 务报告目标的报告。因此，理论研究人员具有提供概念框架的积极性，并对概念 框架的最终制订产生重大影响。 1 2 2 准则制订机构之概念框架供给分析 美国财务会计概念框架的最终提供，是由准则制订机构自身完成的，大学教 员在其中发挥的作用较为间接。为什么会出现这一现象? 回顾美国会计准则制订 机构尝试制订概念框架的过程，或许能为我们提供些启发。 会计程序委员会( c a p ) 成立之初，其首任领袖乔治梅曾希望先讨论研究一 个概括的理论框架后，再着手制订可用来规范上市公司的“公认会计原则”，但由 于当时会计实务混乱、需要解决的问题多，再加上来自s e c 的压力，c a p 不得不 立即着手公认会计原则的制订工作。即便如此，它仍尝试对会计的基本术语作出 界定，先后发布了多号“会计名词公报”。不系统地研究会计理论，使所制订的会 计准则前后矛盾、缺乏内在一致性，是导致c a p 于1 9 5 9 年解散的原因之一。 会计原则委员会( a p b ) 成立的同时，美国注册会计师协会特别成立了会计 研究部，以加强会计理论的研究，并期望研究部能形成一个连贯的理论，为a p b 制订会计原则提供理论基础。应该说，后来陆续形成的财务会计概念框架与这种 思想有着一定的联系。会计研究部于1 9 6 1 年和1 9 6 2 年发稚了第一、三号研究公 报，分别讨论了会计基本假设和会计原则，并力图强调假设与原则之间的内在联 。一砦学术团体自2 0 世纪5 0 年代起曾陆续公开发表过系统的会计假设守鲁汁原则体系的研究报告。参见米 国彰近代会计理论之介绍 。 系。美注协( a i c p a ) 。的初衷是期望用概念框架来证明a p b 制订会计原则的运作 是成功和有效的，但由于会计研究部所制订的概念框架，非但不能为当时会计原 则的制订起到辩解“借口”的作用，反而可用来批评会计原则的短视和缺乏必要 的理论基础。因此，会计研究部所提出的“会计假设一会计原则”概念框架，最 终遭到a p b 的否决是在情理之中的。 为了使理论更贴近准则的要求，更有利于在理论上支持现有准则并发展新的 准则，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 吸取a p b 在a r s sn o 1 和n o 3 上失败 的教训，自己承担了概念框架的研究与制订任务。这就是1 9 7 8 2 0 0 0 年期问陆续 发布的第1 7 辑概念公告。由于概念公告是由准则制订机构自身所提供的，它当 然不希望概念框架的研究妨碍现有会计准则的制订，相反，概念框架应当能支持 现有的会计准则制订，我们可以据此推断：f a s b 所制订、发布的概念框架，在当 时应当与已发布的会计准则不存在重大差异，或从逻辑上支持会计准则制订机构 的主要工作。在这个意义上，f a s b 将财务会计概念公告看作是最实用的理论。因 而可以说会计准则制订机构具有研制概念框架的内在动力和外在压力，也具有制 订概念框架的独特优势。 1 2 3 构建中国财务会计概念框架的可行性分析 财政部会计司作为我国会计准则的制订机构，基于自身的利益( 即指导会计 准则的制订、充当辩解“借口”等) 会积极地投入到财务会计概念框架的研究之 中。2 0 0 3 年2 月2 0 日，财政部发出通知，对我国会计准则委员会进行了重大改组， 成立了第二届财政部会计准则委员会( 以下简称“会计准则委员会”) ，并于5 月 1 3f | 发布了财政部会计准则委员会工作大纲( 以下简称工作大纲) ，标志着 我国会计准则体系建设进入了一个崭新的阶段。会计准则委员会的主要职责之一 是对财务会计概念框架等有关基础理论提供咨询意见，其下属的会计理论专业委 员会主要负责对财务会计概念框架等与会计准则相关的会计基础理论问题的研究 提供咨询意见。在近期，会计理论专业委员会主要关注财务会计概念框架的研究， 拟在北京、上海、厦门三地成立包括会计目标、会计基本假设、会计信息质量特 征、会计要素及其确认与计量、会计准则制订导向等在内的若干项目研究组，用 一年时间开展研究工作。提交各项目研究报告，在此基础之上，形成财务会计 概念框架研究报告，从而为研究起草我国财务会计概念框架奠定基础。【】 财务会计概念框架属于会计理论的范畴，通常，理论被认为是由理论研究者 。荧圉会计师协会于1 9 5 8 年改为美网注册会计师协会。 提供的，而现代社会理论研究的主战场又是高等院校。理论研究者包括为“工作” 需要进行研究和为“学术”而从事研究两类。会计学博士教育作为我国最高层次 的会计学历教育，在会计理论研究中发挥着举足轻重的作用。中国的会计学博士 教育以1 9 8 2 年厦门大学葛家澍教授招收的第一位博士研究生为标志，经过2 0 余 年的发展，取得了巨大的成绩。大部分博士能够紧密结合中国经济体制改革以及 由此引发的会计改革、会计国际化的现实，从理论上对相关会计、财务、审计问 题进行深入的研究，取得了许多有价值的成果，有些博士学位论文可以蜕已经达 到国际水平。不同博士授予点在博士教育及博士论文研究领域方面也形成了不同 的特色，如厦门大学的基本会计理论研究、现代管理会计研究；上海财经大学的 实证会计、审计研究：中国人民大学的比较会计研究；财政部科研所的宏观会计、 财务研究；中南财经政法大学的会计史学、审计学研究：天津财经学院的特殊问 题会计研究、财务理论研究；东北财经大学的国有企业改革及相关会计问题研究： 西南财经大学的财务理论研究；西安交通大学的信息技术环境下的财务呈报、作 业成本会计研究等都具有各自很强的研究特色。在博士论文所反映的研究方法方 面，已经从传统的规范研究、理论描述向规范研究与实证研究相结合、日益重视 实证研究的方向发展，标志着中国会计学博士论文的国际化程度正在快速提高。 可以预见，中国会计理论研究水平融入国际学术舞台己为时不远l “】。因此，我们 认为高等院校为我国财务会计概念框架的研制提供了坚强的后盾。 此外，中国会计学会于2 0 0 2 年冬成立了中国会计理论与方法体系专业委员会、 会计基础理论与会计准则专业委员会等十个专业委员会，聘请财政部部长助理冯 淑萍教授、葛家澍教授等同志担任各专业委员会主任；聘请中国人民大学耿建新 同志等2 7 人为中国会计学会学术委员1 1 6 】。因此，中国会计学会可以成为包括概念 框架在内的会计理论研究的重要阵地。 总之，在我国成功加入w t o 的背景下，结合我国会计准则体系现状的分析及 下文对西方财务会计概念框架研究的历史回顾，我们将发现：制订中国财务会计 概念框架的时机日趋成熟，会计理论工作者和实务工作者都应当对此给予更多的 关注，特别是财政部会计司和中国会计学会可以发挥自身优势，在制订中国财务 会计概念框架过程中发挥主导性作用，并调动高校、实务部门等其他各方面的积 极性。只有这样，才能从技术上保证具体会计准则的连贯性而不至于前后颁布的 准则矛盾重重；才能进一步消除我国会计信息严重失真的部分制度隐患；也才能 保证我国会计市场在经济全球化和资本市场国际化的进程中健康有序地发展1 1 7 o 本章从以上对财务会计概念框架供给与需求的一般理论分析过渡到对我国概 念框架的必要性与可行性分析，可以看出，供给与需求的理论分析框架能较好地 满足本文对概念框架的研究。研究表明：构建中国自己的财务会计概念框架，不 仅具有现实必要性，而且具有可行性。论文的落脚点是构建中国财务会计概念框 架，为此，本文以史为镜，谋划未来。接下来我们对国内外财务会计概念框架的 研究进行历史回顾，以便于“取其精华，去其糟粕；洋为中用，古为今用”。 第二章国内外财务会计概念框架研究的历史回顾 要深刻认识和研究财务会计概念框架的现状和未来，就必须了解其历史发展 进程，本章将就美国、其他主要西方国家、国际会计准则委员会和中国概念框架 研究情况进行回顾与述评。 2 1 美国概念框架研究：历史回顾与述评 自从美国f a s b 财务会计概念公告发布之后，概念框架的研究就成为财务会计 理论的核心内容。 2 1 1 美国概念框架研究：历史回顾 在美国，第一本可称作会计理论的著作，是1 9 0 7 年出版的斯普拉格( s p r a g u e ) 的账户原理( p h i l o s o p h yo fa c c o u n t s ) 。该书涉及到会计的一些基本概念如 账户、会计等式、资产、负债、权益等，但是它侧重于对账户应用原理的强调， 概念的阐述是服务于账户应用的。2 0 世纪2 0 年代后期，美国会计学会( a a a ) 进 行了改组，其工作重心由原先着重探讨会计教育与教学方法转向会计理论、会计 原则的研究。1 9 3 6 年6 月a a a 正式发表了它的第一份重要报告试论公司财务 报表编报的会计原则( at e n t a t i v es t a t e m e n to fa c c o u n t i n gp r i n c i p l e su n d e r l y i n g c o r p o r a t ef i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) ，该报告主要由佩顿和利特尔顿执笔，分为成本与 价值、收益的计量、资本与盈余三个部分，目的是为统一编制财务报表和正确辨 明企业财务状况与经营成果而建立概括性的基本原则，但实质内容却着重于更正 当时实务编报方面的某些错误，因此，所制订的原则实际上大部分属于特殊规则 而不是基本原则。几经修订，该报告成为美国早期一份非常重要的关于会计准则 的文献，但引起会计界较全面的讨论与批评。佩顿和利特尔顿在仔细分析各方批 评意见后认为，应当提出一个基本的理论框架，作为该报告的理论依据。这一努 力，导致了他们俩人合著的公司会计准则绪论一书于1 9 4 0 年公开出版。该书 可以说是会计史上最早明确要求建立由若干基本概念所形成的会计理论体系的著 作，美国2 0 世纪7 0 年代所兴起的概念框架研究，其基本思想已被包含于其中。 c a p 曾发布过会计名词研究公报，对会计原则、资产、负债、收入、费用、 收益等进行界定。由于c a p 过分迁就实务，对这些概念的讨论缺乏内在一致的理 论基础，因而未能形成一个连贯的理论体系。a p b 所属会计研究部于1 9 6 1 年和 1 9 6 2 年发布了第一、三号会计研究论文集，分别讨论会计基本假设和会计原则， 并力图强调二者的内在联系。这样，以“假设一原则”为核心的财务会计概念框 第二章国内外财务会计概念框架研究的历史回顾 要深刻认识和研究财务会计概念框架的现状和未来，就必须了解其历史发展 进程，本章将就美国、其他主要西方国家、国际会计准则委员会和中国概念框架 研究情况进行回顾与述评。 2 1 美国概念框架研究：历史回顾与述评 自从美国f a s b 财务会计概念公告发布之后，概念框架的研究就成为财务会计 理论的核心内容。 2 1 1 美国概念框架研究：历史回顾 在美国，第一本可称作会计理论的著作，是1 9 0 7 年出版的斯普拉格( s p r a g u e ) 的账户原理( p h i l o s o p h yo fa c c o u n t s ) 。该书涉及到会计的一些基本概念如 账户、会计等式、资产、负债、权益等，但是它侧重于对账户应用原理的强调， 概念的阐述是服务于账户应用的。2 0 世纪2 0 年代后期，美国会计学会( a a a ) 进 行了改组，其工作重心由原先着重探讨会计教育与教学方法转向会计理论、会计 原则的研究。1 9 3 6 年6 月a a a 正式发表了它的第一份重要报告试论公司财务 报表编报的会计原则( at e n t a t i v es t a t e m e n to fa c c o u n t i n gp r i n c i p l e su n d e r l y i n g c o r p o r a t ef i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) ，该报告主要由佩顿和利特尔顿执笔，分为成本与 价值、收益的计量、资本与盈余三个部分，目的是为统一编制财务报表和正确辨 明企业财务状况与经营成果而建立概括性的基本原则，但实质内容却着重于更正 当时实务编报方面的某些错误，因此，所制订的原则实际上大部分属于特殊规则 而不是基本原则。几经修订，该报告成为美国早期一份非常重要的关于会计准则 的文献，但引起会计界较全面的讨论与批评。佩顿和利特尔顿在仔细分析各方批 评意见后认为，应当提出一个基本的理论框架，作为该报告的理论依据。这一努 力，导致了他们俩人合著的公司会计准则绪论一书于1 9 4 0 年公开出版。该书 可以说是会计史上最早明确要求建立由若干基本概念所形成的会计理论体系的著 作，美国2 0 世纪7 0 年代所兴起的概念框架研究，其基本思想已被包含于其中。 c a p 曾发布过会计名词研究公报，对会计原则、资产、负债、收入、费用、 收益等进行界定。由于c a p 过分迁就实务，对这些概念的讨论缺乏内在一致的理 论基础，因而未能形成一个连贯的理论体系。a p b 所属会计研究部于1 9 6 1 年和 1 9 6 2 年发布了第一、三号会计研究论文集，分别讨论会计基本假设和会计原则， 并力图强调二者的内在联系。这样，以“假设一原则”为核心的财务会计概念框 架的第一种思路，已经形成。但会计假设的研究受形成多少条假设以及假设和原 则之间的内在逻辑关系不严密等弊端的限制，以“假设一原则”思路建立概念框 架，难以取得令人满意的效果，特别是第三号会计研究论文集所提出的计量属性， 基本否定了当时会计实务所奉行的主要计量属性( 历史成本) 而被a p b 所否定。 因此，探寻区别于“假设一原财”概念框架的新思路就成为必然。 1 9 6 1 年发布的第一号会计