（会计学专业论文）资产减值会计理论研究.pdf

摘要 随着市场经济的发展和科学技术的进步，资产价值减损的速度加快，减损的 影响因素复杂化，因而会计实践对资产减值会计核算提出了迫切的要求。时至今 日，会计界对资产减值会计的研究已经取得了一定的进展，但是并没有取得一致 的看法。本文试图从理论角度入手，对与资产减值会计相关的理论问题和资产减 值会计处理流程的构建做一些探讨，希望能对资产减值会计的发展起到些许推动 作用。 以史为鉴，能让我们看清现在和预见未来。因此，本文第一部分对资产减值 会计的历史发展作了简单的回顾，从这种回顾当中探寻了资产减值思想的源泉和 资产减值理论的依据。这部分还对资产减值会计规范的发展作了简要地介绍，概 述了资产减值理论对其会计实务的指导和促进作用。 文章的第二部分对与资产减值相关的理论问题作了探讨，目的在于初步弄清 与资产减值相关的基本会计问题，改变对资产减值会计的误解。这部分主要涉及 了资产实质与资产减值实质、折旧与资产减值、资产计价与资产减值、会计职业 判断与资产减值、物价变动与资产减值、会计原则与资产减值( 可靠性和相关性 与资产减值、谨慎性原则与资产减值1 等f 日题。 在对资产减值会计相关理论问题作了探讨的基础上，第三部分从构成一般会 计处理流程的四个要素入手，尝试性的从理论角度构建资产减值会计的处理流 程。 关键词：资产；资产减值；减值确认；减值计量 a b s t r a c t w i t ht h ed e v c | o p m c n to fm a r k e tc c o n o m i 讳a p d 协ea d v a n c eo fs c i e n c ea n d t e c h n o l o g y , t h e - n o e d so ft h ea c c o u n t i n gp r a c t i c et ot h ea s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g b e c o m eg r e a t e ra n dg r e a t e r n o w a d a y s ，t h o u g ht l i ea e c o n n t i n gc i r c l eh a sm a d eag r e a t p r o g r e s si nt h er e s e ，a r c ho ft h ea s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g ，w ec a l l ta g r e eo 1s o m e j s s u e s i nt h ep o m to ft h e o r y , t h i se s s a yw a n tt oi n q u i r ei n t ot h et h e o r e t i c a lq u e s t i o n s o nt h e a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n ga n dt h ec o n s t r u c t i o no ft h ea s s e t i m p a i r m e n t a c c o u n t i n gp r o c e d u r e ，a n dh o p et om a k eal i t t l ec o n t 蛀b u t i o nt ot h e d e v e l o p m e n to f t h e a s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n g h i s t o r ym a ye l t l i g b , t e nu st or e a h z et o d a ya n da n t i c i p a t ef u t u r e s ot h ef i r s tp a r t o ft h i s e s s a ys i m p l yr e v i e wt h eh i s t o r yd e v e l o p m e n to ft h ea s s e ti m p a i r m e n t a c c o u n t i n g ，a n dh o p et os e et h es o u r c eo ft l l ea s s e ti m p a i r m e n ti d e a sa n dt h eb a s i ci d f m s s e ti m p a i r m e n tt h c o r y t h i s p a r ta s os i m p l yi n t r o d u e et h ed e v e l o p m e n to ft h ea s s e t i m p a i r m e n ts t a n d a r d , a n dt h r o u g ht h ei n t r o d u c t i o n ，w ec a n s e et h ee f f e c tt ot h e p r a c t i c eo f g u i d a n c ea n dp r o m o t i o no f t h ea s s e ti m p a i j m e n ta c c o u n t i n gt h e o r y t h es e c 、o n dp a r ti n q u i r ei n t ot h et h e o r e t i c a lq u e s t i o n so nt h ea s s e ti m p a i r m e n t a c c o u m i n g , a n t i h o 辩t om a d e r s t a m lt h eb a s i ca c c o u n t i n gq u e s t i o n s ；i nt h es a m et i m e ， h o p et oe l i m i n a t et h em i s u n d e r s t a n d i n ga b o u tt h ea s s e ti m p a i r m c n ta c c o u n t i n g t h i s p a r tm a i n l yi n t r o d u c e st h er e l a t i o no ft h ea s s e ti m p a i n n e n ta n dt h es u b s t a n c eo ft h e a s s e t ，t h ev a l u a t k mo ft h ea s s e t ，t h ed e p r e c i a t i o n ，t h ea c c o u n t i n gp r o f e s s i o n a l j u d g m e m s ，t h ef l u c t u a t i o no fp a c e ，a n dt h ea c c o u n t i n gp r i n c i p l e ； o nt h eb a s eo ft h ei n q u i r ei n t ot h et h e o r e t i c a lq u e s t i o n so nt h ea s s e ti m p a i r m e n t a c c o u n t i n g ，t h et h i r dp a r ts t a r tf r o mf o u re l e m e n tc o m p r i s i n gt h eg e n e r a la c c o u n t h a g p r o c e d u r et oa t t e m p tt oc o n s t r u c tt h ep r o c e d u r eo ft h ea s s e ti m p a i r m e n ta c c o u n t i n gi n t h ep o i n to f t h e o r y k e yw o r d s ：a s s e t ；a s s e ti m p a i r m e n t ；i m p a i r m e n tr e c o g n i t i o n ；i m p a i r m e n tv a l u a t i o n i i 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果。据我所知，除了文中特另, l j j u 以标注和致 谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果， 也不包含为获得东北师范大学或其他教育机构的学位或证书而使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已 在论文中作了明确的说明并表示谢意。 一繇鞭胁尘 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解东北师范大学有关保留、使用学位 论文的规定，即：东北师范大学有权保留并向国家有关部门或机 构送交学位论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权东北师范大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编 学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 日 期： 学位论文 工作单位 通讯地址 电话： 邮编： 引 言 在当今这个信息社会和知识经济时代，技术的发展一日千里，消费者的需求 不再固定单一，国际贸易因为很多不确定因素( 例如战争、政变、自然灾害等) 也充满了变数，利率汇率剧烈变动反复无常，伴随着各种衍生金融工具的出现金 融市场也变幻莫测不可捉摸。诸如此类的不确定因素使企业所面临的经济环境不 再平缓稳定，而是充满了风险。风险和不确定性的存在，使企业的资产随时f 丁能 发生减值。 会计的发展是反映性的，从本质上讲，会计是对经济环境做出反映的一种信 息系统。对于资产随时都有可能减值的经济现实，会计应该做出适当的反映，同 时，对资产经济实质认识的加深以及资产计量技术的发展，也为这种反映提供了 可能。为了适应这种趋势，各国会计准则制定机构和国际会计准则委员会都制定 或正在制定相应的资产减值准则。 权威准则的出台并不意味着理论研究的结束，而恰恰是理论研究的开始，而 且随着经济环境的变化，已有的理论研究还要发展。从资产减值会计研究的总体 状况来看，虽然已经取得了很多的成果，但是还有很多问题存在分歧，比如对资 产减值的确认和计量、减值的恢复，f a s b ( 美国财务会计准则委员会) 和i a s b ( 国际财务会计准则委员会) 就有不同的看法。就目前来讲，资产减值会计还没 有形成一个完备的体系，有很多问题要研究和解决，随着经济的发展和社会的进 步，这种研究还将在更广阔的范围内开展，面临更多的挑战。 第一章资产减值会计的历史发展 一、资产减值会计思想的历史发展 ( 一) 资产减值会计思想的萌芽 资产减值的会计思想最早可以追溯到文艺复兴时期的意大利。在意大利商业 繁荣之际产生了沿用至今的借贷复式簿记，而在许多商业企业的会计实务中也体 现了赘产减值的思想。如达蒂尼公司对库存商品“按买入价和市价列示( 如果后 者更低的话) ，差额则列入商品账户”。可见在当时的会计实务中，人们已经意识 到成本与市价孰低法在存货计价中的稳健作用，是直觉意识在会计核算中的朴素 体现。1 4 9 4 年，巴其阿勒在数学大全一书中也提出了不得高估存货的思想。 意太利的复式簿记产生以后，财务报表的出现及计算期间损益的必要使资产 计价成为一个重要问题。1 6 7 5 年，法国的雅克萨瓦里( j a c q u e ss a v a r y ) 明确 提出了成本与市价孰低法，将之用于存货的陈旧、过时和毁损，并在1 7 1 2 年提 出了他对可交现净值的理解。 十九世纪，存货计价的稳健思想被广泛传播到欧洲大陆，德国在其公司法中 确立了成本与市价孰低的法律地位。随着经济中心的西移，2 0 世纪的美国成为 世界会计发展的主导，他们的一些饿法也成为了当时的典范。由于当时美国企业 的财务报表主要服务于银行等债权人，这些债权人要求有更稳健的资产负债表， 所以存货的成本于市价孰低法也被酱遍应用。 ( 二) 资产减值会计思想的发展 由于存货具有强的流动性和易变现性，2 0 世纪之前，人们对资产减值的关 注仅局限于存货，并未涉及流动性和变现性都比较差的长期资产。但是随着人们 对固定资产折旧认识构加深，有些会计学者开始关注长期资产的减值问题。 1 9 3 1 6 年，m a u r i c ee p e o u b e t 在资本资产会计的特别问题一文中就探 讨过资本资产的过时问题。1 9 3 9 年商业周刊上刊登出了e m e r yt r o x e l 的资 本物品的过时计量，该文初步探讨了资本资产的过时计量问题。从a ( 美国会计 学会) 也在圊一时期砖资本资产的过时问题进行了自己的探讨。1 9 3 6 年，美国 会计学会执行委员会在影响公司报告的会计原则初探中提出“企业应从其账 户中剔除那些资产不再有用或不能销售的成本，应减少在用资产的账面价值到未 来经营可收回的合理金额”。通过这篇报告，a 从提出了计量资本资产过时的有 效方法，即提出了可收回金额的概念，这是资产减值理论发展的里程碑，我们今 天的资产减值计量很大程度上是在使用这个概念。 t 9 5 7 年，r u f u xw i x o n 和w a l t e r gk e l l 在会计师手册中对广义的资本 资产过时的概念进行了界定，他们认为过时是“发明和技术进步引起的所有影 响”。w i l lj a ma p a t a n 和w i l l i a ma p a t o nj r 在资产过时一书中给出了 资本资产过时的狭义概念，即“代表了使用中的工厂资产由于发明和技术进步带 来的影响”。1 9 5 9 年，d a v i dg r e e nj r 和g o r g eh s o r t e r 在会计评论上发 表了过时会计一文，较为系统地介绍了他们对资本资产过时的分类与确认观 点。他们将技术对资产过时的影响按购入时可以预测和不可以预测分为两类：可 以预测到的技术变化影响称为正常过时，不可预测的技术变化影响称为非正常过 时。同时他们又借鉴了r u f u xw i x o n 和w a l t e r gk e 在会计师手册中对过 时完全程度的观点，将过时分为以下四类：完全f 常过时；完全非正常过时；部 分正常过时；部分非正常过对。”1 虽然在2 0 世纪7 0 年代以前，会计界对资产减值问题的探讨仅仅局限于资产 的过时问题，但正是对这个资产减值理论的有机组成部分的有效研究，才开启了 对这种理论的更广泛的探索。 二、资产减值会计规范的历史发展 ( 一) 美国资产减值会计规范的发展 美国作为现代财务会计的先行者对资产减值会计的发展做出了很大的贡献。 1 9 4 7 年，a i a ( 美国会计师协会) 颁布了a p bn o 2 9 “存货计价”，首次以规范的 方式提出了企业可用成本与市价孰低法记录存货的价值。1 9 5 3 年，a i c p a ( 美国 注册会计师协会) 的会计程序委员会在第4 3 号会计研究公告的第四章“存货定 价”中对成本与市价孰低法的运用作了更为详细的规定。在存货减值的规范中， 虽未明确指明但却已隐含了永久性减值的标准。 1 9 7 5 年，f a s b 在其第1 2 号财务会计准则公告某些有价证券会计中对短 期投资的减值进行了规范。该准则允许企业按成本与市价孰低法记账，“资产负 债表日有价权益证券的账面金额以总成本与总市价较低者入账，如果市价低于成 本，市价成为新的成本基础，其差额视为已实现损失，包括在净收益中”。对那 些账面金额变动计入所有者权益而非净收益中的有价证券，要确定其成本低于市 价的降低额是否是非暂时性的。“如果降低额被判断为非暂时性的，单个证券的 成本基础应被减记到新的成本基础，减记的金额应被视为已实现了的损失；对以 后期间市场价值的恢复，不应改变新的成本基础”。如果说对存货减值的永久性 确认标准还只是一种不明确的阐述，在短期投资的减值会计规范中，s f a sn o 1 2 可谓是第一个明确提出永久性确认标准来确认减值的准则。 对权益法下的投资，a p bo p i n i o nn o 1 8 “t h ee q u i t ym e t h o do fa c c o u n t i n g f o ri n v e s t m e n ti nc o m m o ns t o c k ”中规定：非暂时性的投资价值损失应与其他 长期投资损失同等确认，价值损失的证据包括( 但不限于) ，缺乏恢复投资账面 价值的能力，或被投资者不能保持盈利能力而影响到投资的账面金额。某项投资 的现有公允价值小于其账面金额可能表明投资价值的损失，但是，市场标价低于 账面金额并不必然表明非暂时性价值损失。在f a s b 技术公告7 9 - 1 9 中，采用权 益法的母公司或投资者应将其投资帐户按持股比例降低至估价准备账户或同类 账户，此账户属于各抵账户。 1 9 7 5 年，f a s b 颁布了s f a sn o 5 “或有会计事项”，此公告将或有事项定义 为“会对企业产生可能利得或损失的不确定的现有条件、处境或情况，这些情况 的解决有利于未来事项的发生。不确定性的解决，可能会导致资产减值损失或负 债的发生”。这个公告还对或有损失的确认提出了可能性的标准，“如果满足以下 两个条件，应将或有损失记为收益的费用：( 1 ) 信息表明在资产负债日资产已经 减值或负债已经发生；( 2 ) 损失金额可以合理的估计”。 1 9 8 5 年，a i c p a 的会计准则执行委员会给a i c p a 准则委员会发送了文件对 账面价值不能完全收回的资产的核算，s e c 要求考虑该文件引起的事宜并提出 对资产减值的专门核算的指导。1 9 8 0 年，财务会计准则顾问委员会也讨论了长 期资产减值的核算问题。1 9 8 4 年i ( ) 月、1 9 8 5 年1 2 月、1 9 8 6 年2 月，f a s b 在会 议上讨论了减值问题，指出资产碱姐的核算实践中存在着不同的计量方法，长期 资产价值的减少在数量上和频率l i 邯有明显的增长。但是，成员们没有达成任何 有关减值事项的一致意见，建议委泌会在它的日程安排中增加减值的项目。1 9 8 7 年5 月，管理会计协会( 前全国会汁学会) ，在会计准则委员会的促使下进行了 检耷资产减值核算方法的研究。】锨1 9 8 9 年9 月发表的研究报告长期资产的减 值和冲销指出了实践中各种各样的披露方法和冲销数量的稳步增长。报告认为， 需要一个关于长期资产减值核算的权威指导。1 9 8 8 年1 1 月，委员会在日程安排 中增加了一个项目，重点研究长期资产和可辨认无形资产的减值问题。1 9 9 0 年 1 2 月，f a s b 发布了讨论备忘录长期资产和可辨认无形资产减值的核算。1 9 9 3 年1 1 月，委员会发布了征求意见稿长期资产减值的会计核算，1 9 9 4 年1 1 月， 一项对征求意见稿的调查结果关于长期资产减值的会计核算的征求意见稿调查 的结果在f a s b 的特别报告中发表。调查是由公司报告财务执行委员会资产减 值分委会和f a s b 共同进行的。 1 9 9 5 年3 月，f a s b 最终出台了s f a sn o 1 2 1 - k 期资产的减值、处置的会 计处理。脚 ( 二) 国际会计准则委员会资产减值会计规范的发展 1 9 9 6 年6 月。国际会计准则委员会理事会决定制定有关资产减值的国际会 计准则，这主要是因为： ( 1 ) 一项准则中综合有关减值损失的识定、计量、确认和转回的规定，从 而使得国际会计准则有关资产减值的条款在内容上保持一致。 ( 2 ) 国际会计准则中的先行条款和指南不够详细，未能确保企业均采用类 似的方法识定、计量和确认减值损失。 ( 3 ) 准则中原规定无形资产和商誉的摊销期限不超过2 0 年，但理事会于 1 9 9 6 年3 月决定进一步考虑，在某些特殊情况下，如果对无形资产和商誉进行 了充分可靠的减值测试，就可决定他们的摊销期限是否可以超过2 0 年。这在客 观上要求就资产减值制定国际会计准则，对资产减值的确认、计量做出系统规定。 为此，理事会于1 9 9 7 年4 月发布了有关资产减值的征求意见稿，旨在讨论 如何确定资产已减值、资产的可收回金额如何进行计量、资产减值如何披露等。 理事会亦就征求意见稿第5 5 号的建议进行了实地测试。来自1 0 个国家不同 行业的2 0 多家公司参与了这项测试。 1 9 9 7 年l o 月，i a s c 与澳大利亚、力日拿大、新西兰、英国以及美国的会计准 则制定机构联合发布了题为长期资产可收回金额测试会计准则的国际分析的 研究报告，该报告提出了有关国家现行会计准则、拟议会计准则有关资产减值的 主要特征，就一些重大问题提出了建议。 1 9 9 8 年4 月，国际会计准则委员会理事会在马来西亚吉隆坡召开会议，会 议批准了国际会计准则第3 6 号一资产减值，并于同年6 月发布。i a sn o 3 6 的发布实施对于完善国际会计准则、进一步规范资产减值会计的实务、提高会计 信息的可比性具有重要的意义。“1 i a s 从内容上看有以下几个特点： ( 1 ) 系统规定资产减值损失的会计处理，体现了国际会计准则理论和方法 的一致性以及资产定义的内在要求； ( 2 ) 建立了现金产出单元和使用价值的概念，为分析资产的可收回金额奠 定了基础，解决了资产减值测试的操作性问题； 4 ( 3 ) 实现了资产减值和资产重估两项会计政策的结合； ( 4 ) 要求全面采用折现法。 ( 三) 其他国家资产减值会计规范的发展 a s c ( 英国会计准则理事会) 于1 9 7 5 年5 月发布了标准实务会计说明第9 号“存货和长期合同”，对存货减值阀题作了规范：1 9 8 5 年，英国在其公司法 中要求对固定资产的永久性减值提取准备，且允许在损益表中转回。而且规定， 除重估资产外，将所有准备作为已实现损失，不管是永久性的还是暂时性的。 1 9 8 7 年，a s c 颁布标准会计人员实务声明( s s a p ) 第1 2 号“折旧会计”，将 折旧定义为“折旧是磨损、消耗或产生于使用、时间和消逝或技术、市场变化引 起的过时导致的固定资产使用年限降低的一种量度”。s s a pn o 1 2 规定永久性减 值应立即提取准备，账面价值应被减记到估计的可收回金额，并在剩余的使用年 限内摊销。并规定减值时间为当资产的账面价值不能完全收回时，并按可收回金 额对资产进行计量。 1 9 9 7 年6 月，h s b ( 英国会计准则委员会) 发布了f r e dn o 1 5 “固定资产 和商誉的减值”的讨论稿，并于1 9 9 8 年7 月正式出台了第1 1 号财务会计准则“固 定资产和商誉的减值”。 2 0 世纪9 0 年代初期，c t c h ( 加拿大特许会计师协会) 发布了关于加拿大公 司损耗资产减值的新会计标准。澳大利亚和欧盟也都要求确认长期资产减值。”1 ( 四) 我国资产减值会计规范的发展 由于种种原因，我国资产减值会计理论和规范的发展没有和国际会计保持协 调。 1 9 9 2 年1 月1 日，我国颁布了股份制试点企业会计制度，提出了计提坏 账准备金的要求，但不具强制性。 1 9 9 2 年7 月，我国实施了外商投资企业会计制度，要求采用应收账款备 抵法核算坏账，并要求因残次、陈旧、冷背等原因需要降价处理的商品、产成品 和可以对外销售的自制半成品在年度终了时允许提取存货变现损失准备。 在9 2 9 3 年的“两制两则”改革中，我们开始允许使用按期末应收账款余额 的一定百分比提取坏账准备，但提取比例因行业各异( 外商投资企业为不超过 3 ，对外经济合作为2 ，农业、施工、房地产开发为1 ，其他为0 3 o 5 ) 。 1 9 9 8 年1 月2 7 日，财政部制定颁发了股份有限公司会计制度一会计科 目和会计报表，取代了股份制试点企业会计制度及相应的多项补充规定。 股份有限公司会计制度要求对一些比较特殊的股份有限公司( 包括境外上市 公司、香港上市公司、在境内发行外资股公司) 在中期期末或年度终了时要计提 坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备；对其他上市 公司( 仅发行a 股的公司) 除必须采用备抵法计提坏账准备外，其他三项计提未 作强制性规定；对非上市公司仅要求计提坏账准备。 我国1 9 9 8 年投资准则也首次在企业具体会计准则中要求对长期投资计提减 值准备，以增强企业应对风险的能力，提高企业资产的质量。 1 9 9 9 年底，财政部先后发布了财会字 1 9 9 9 第3 5 号：关于印发( 股份有 限公司会计制度) 有关会计处理问题补充规定的通知，及财会字 1 9 9 9 第4 9 号：关于印发( 股份有限公司会计制度) 有关问题的补充规定问题的解答的 通知，要求各类股份公司根据股份有限公司会计制度中对境外上市公司、h 股、b 股公司计提四项准备的要求，计提相关资产的损失准备，同时要求要将计 提坏账准备的范围扩大到其他应收款。这样，就将四项准备的适用范围由上市公 扩大到所有的股份有限公司，将自愿披露发展为强制披露。 2 0 0 0 年底，财政部颁布了企业会计制度， 资产进行了新的定义，并在 此基础上明确提出了资产减值的概念，在原四项准备的基础上增加了固定资产减 值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备，并把资产 减值明细表纳入报表体系，作为资产负债表的第一附表。“1 2 0 0 1 年财政部新颁布和修订了具体准则中的九形资产、投资、固定 资产和存货，对相关资产的减值问题做出了觇定。 到目前为止，我国还不存在一个有关资产减值的争门的具体会计准则，对资 产减值的规定只是散见于相关的具体准则，这种状况难以适应会计实务的发展要 求和经济发展的现实。 6 第二章资产减值会计的理论问题 一、资产的实质与资产减值的实质 从会计产生到现代财务会计理论出现，直至今天财务会计理论发展相对成 熟，人们对资产实质的探究就从来未停止过，而且随着经济环境的发展也必将继 续下去。资产的实质是会计界长期面临的一个基本问题，因为以资产为轴心，负 债可以看作是负资产，所有者权益可以看作是净资产，而利润则是净资产的增加 额。因此，对会计问题的研究就离不开对资产的定义和性质的认识，资产减值问 题的研究也同样如此。 会计界对资产实质的认识始终处于变化和不断发展之中，概括起来主要有两 种观点： 一是成本说。长期以来，会计的资产概念是与成本概念相联系的，即成本可 分为两部分，已消逝的成本为费用，未消逝的成本为资产。美国会计学家佩特和 利特尔顿在其合著的公司会计准则绪论一书中在论述“成本”时顺带的这样 论述了资产。嘲 二是未来经济利益说。1 9 2 9 年，美国的约翰b 坎宁( j o h n b c a n i n g ) 在 会计中的经济学一书中从经济学的角度对资产作了定义，即“资产是指任何 货币形态的未来服务，或可转换成货币的未来服务。它的权益是属于某个人或某 些人。属于某个人或某些人的权益是合法的，或应该得到的。这些服务，所以称 为资产，仅仅因为他对某个人或某些人有用”。在继承坎宁定义中的合理部分的 基础上，f a s b 对资产的定义有了重大突破。1 9 8 0 年底，f a s b 在其发布的第3 号 财务会计概念结构公告中，将资产定义为“是一个主体因为过去的交易或事项所 取得或控制的、可能的未来经济利益”。f a s b 的资产定义，不是从资产在企业周 转中的静态表现而是从资产在企业周转中的动态表现去研究资产的特性，它也不 是从资产在企业经营活动中的存在形态而是从资产在其业经营活动中所发挥的 功能去考察资产的实质。9 1 按照f a s b 的观点，资产的基本标志是看它能否有助 于企业在未来期间内获得或实现经济利益，而不是其他什么标准。 可以讲，资产定义的未来经济利益说为资产减值在理论上提供了依据。如果 资产被定义为未消逝的成本，那么在理论上资产不可能发生减值，因为成本一经 发生就不会再发生什么变化了。但是如果资产被定义为未来经济利益，因为未来 的不确定性，未来经济利益也就具有了不确定性，从而在理论上，资产的价值就 存在了变化的前提，减值的发生也会变得理所当然。在未来经济利益说下，历史 成本也只是在发生的那个时点人们对未来经济利益的“最佳估计”，也就是说历 史成本只是计量未来经济利益的一种手段而已，而不再具有不可动摇的地位了。 当依据这种历史成本对未来经济利益的估计已经高于根据现时情况( 包括现时市 场状况、资产现时状态、管理当局的意图和对风险的态度等) 所做出的最佳估计 时，那么资产就发生了减值，而新的最佳估计也就成了新的历史成本，这种估计 会在资产的续存期内随着经济环境的变化而不断的发生，这就是资产减值的实 质。 资产减值的这种实质是由经济环境决定的。经济环境的变化使资产价值发生 7 了减损，信息使川厅要求会计对这样的经济现实做出反映，资产减值会计就承担 起了这个使命。前资产价值发生了减损的时候，信息使用者要求资产减值会计反 映客观存在的资，。价值的减少，全面而公允的反映企业资产的现时价值状况，降 低或转移潜在的川硷。信息使用者的这种要求就是资产减值会计的目标，这个目 标要靠体现资产减值实质的会计处理来得以实现。简单说，就是经济环境决定了 资产减值的会计l _ ：4 标。 在讨论资产减值的实质时，有一个不可回避的问题就是它与折旧的关系。 2 0 世纪7 0 年代中期以前，人们对折1 目的实质一直没有达成共识，而且大部 分人认为折旧已经考虑了过时引起的资产减值，如1 9 5 3 年美国的国内税法就认 为“折旧是由于消耗、使用和磨损的合理准备，包括过时的合理备抵”n 。因 为人们对折旧的认识不够清楚，所以很长时间固定资产的减值没有得到足够的重 视，理论研究相对滞后。那么，折旧和资产减值到底是什么关系昵? 首先，我们要弄清什么是折旧，a r b 4 3 这样定义折旧：折旧“是一个旨在运 用系统的、合理的方法将有形资本资产的成本或其他基本价值，减去残值( 如果 有) 后的数额分配于资产的预计使用寿命中的核算系统。它是一个分配过程，而 不是一个估计过程。”在大多数情况下，折旧都是明确或含蓄的基于一个假设， 即长期资产的成本转给各收益期的份额应代表与预期的收入或各该期间净收入 贡献相对应的份额，所以不论是加速折旧还是非加速折旧都只是在这样一种合理 配比假设基础上，对已有成本或价值的一种分配。而资产减值在某种意义上讲是 对折旧所分配的成本或价值的一种再确认。折旧后的资产账面价值是资产减值所 要计量的对象，而资产减值计量的结果将是新一轮折旧的基础。加速折旧有可能 部分的反映技术进步对资产价值的影喻，但是这已经带有了资产减值的色彩，而 且加速折旧也无法完全的替代资产减值来反映内外在环境所引起的资产价值减 损。折旧可以反映资产价值的有形减损和无形减损，资产减值也同样可以反映。 所以有形减损和无形减损并不能区分折旧和资产减值。有的学者认为折旧反映的 是对内外环境正常变化趋势的估计，而资产减值反映的是对内外环境非正常变化 趋势的估计，笔者认为并非如此，资产减值确实是在资产存续过程中，因内外环 境的非正常变化趋势出现而对资产历史成本的修订，但是在这种内外在环境发生 变化时，对资产折旧方法、预计使用寿命及残值等折旧政策的复议也是必要的， f a s b 和i a s b 在相应的减值准则中都对这种复议做出了说明。所以，正常变化趋 势和非正常变化趋势也不是区分折旧和资产减值的标志。折旧和资产减值的根本 区别在于折旧是一个成本或价值分配过程，资产减值是一个价值估量过程。“ 二、资产计价与资产减值 会计计量是财务会计的一个基本特征。它在财务会计的理论和方法中占有重 要地位。因为财务会计信息是一种定量化信息，资产、负债、产权、收入、费用 和净收益等会计要素，都要经过计量才能在财务会计中得到反映，因此在某种意 义上，会计就是一个计量过程。从表现形式上看，会计计量主要包括两大部分： 资产计价和收益决定。所谓资产计价就是要用货币数额来确定和表现各个资产项 目的获取、使用和结存。获取时的计价称为初次计价，而使用和结存时的计价称 为再次计价“”。因为谨慎性原则的存在，不论是在理论上还是在实践上目前还不 存在单个瓷产或资产组合的增值计价问题。因此，可以讲资产的再次计价就是指 资产减值的计量。所以资产减值问题的研究离不开资产计价问题的探讨。 8 ( 一) 资产计价的对象 要研究资产计价问题，首先我们应该弄清楚资产计价计的是什么，也就是资 产计价的对象是什么。目前，理论界对这个问题达成的一个共识是资产计价的对 象是资产的价值，但是对于价值的决定因素大家却是众说纷纭。主要有两种观点， 一是抽象劳动决定论，一是资产效用决定论。抽象劳动决定论的理论基础是劳动 价值论，持此观点的人认为价值是由人类无差别的抽象劳动或社会必要劳动时间 决定的，所以在资产计价时就要从资产所耗费的社会必要劳动时间的角度去考 虑。但是在实务当中，任何一项资产或资产组合的社会必要劳动时间几乎是无法 准确度量的，所以这种方法是不可行的。而资产效用决定论却不然，资产的效用， 即满足资产所有者或控制者在经济上或心理上的需要的程度，尽管不同资产其效 用的体现形式各有差别，但他们都可归纳为一种获利能力或为其所有者或控制者 带来预期经济利益的一种能力。n ”在资产计价时，用这样一种能力去把握资产的 价值，即把资产计价的对象具体化为获利能力或带来预期经济利益的能力，这样 就为资产计价会计实务提供了可供依据的理论基础。 ( 二) 资产计价属性 在弄清了资产计价的对象后，我们接下来所要解决的问题就是怎样去度量这 个对象，是用历史成本、现行成本还是在用价值。这就涉及到了资产计价属性的 选择问题。所谓资产计价属性是指被计价资产的特性或外在表现形式。在财务会 计中，计价属性是指资产等要素可用财务形式定量化的方面。f a s b 在1 9 8 4 年s f a s n o 5 企业财务报表的确认与计量中概括了5 种计量属性，即历史成本历史 收入、，现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值( 在s f a sn o 7 中改为公允价值) 。从资产计价的角度来讲，资产减值就是用现行成本、现行市 价、可实现净值或公允价值对历史成本的一种修订，通过这种修订来表现资产减 值的实质。“_ 那么问题是用那种计价属性来修订历史成本才是最合理的，才能最 好的反映资产减值的实质。资产减值的实质是资产获取未来收益的实质能力小于 历史成本所描述的能力。用那一种计价属性来代替历史成本去表现资产获取未来 收益的能力要受到资产使用方式的影响。不同的资产甚至同一种资产，因使用方 式的不同，完全可以使用不同的计价属性来对其进行计量。例如，同一台设备在 设备经销商那里，可能只是作为存货，因此对其可采用可变现净值来计量，而在 设备使用者那里，可能是作为固定资产，因此对其可采用可收回金额来计量。总 之，我们在计量资产减值时，必须要考虑资产的使用方式，只有这样才能对资产 减值做出准确计量。 三、资产减值与会计职业判断 从会计产生的那天起，它是科学还是艺术的争论就没有停止过。时至今日， 虽然会计准则已经日趋完善，饵是这种争论仍在继续。f a s b 的前主席阿瑟利 维特在纽约大学法律与商务中心成立大会的讲话中还再次强调了会计本质上来 讲是一门艺术，是一门讲究科学的艺术。“”会计的艺术性就在于职业判断贯穿于 会计系统运行的全过程。无论会计准则多么完善，职业判断都无法离弃。资产减 值作为一个微观的会计问题当然也不会例外。 判断就是要给具有不确定性的事项寻找结论，任何事情只要具有不确定性， 就需要判断。会计从本质上讲是反映性的，是对经济环境及其变化的一种反映。 经济环境是不确定的，这样会计就不可避免的充满不确定性，所以为不确定性寻 找答案的职业判断就理所当然的成为了会计的一个主题。所谓会计职业判断是指 会计人员在会计法律法规和相关的法律法规以及会计惯例的约束范围内，充分考 虑企业现实情况与未来理财环境和经营特点，运用自身的专业知识和职业经验， 通过计算、分析、比较等方法，对不确定的会计事项所作的判别与断定。n ” 与资产减值相关的会计问题和会计职业判断有着密不可分的联系。无论是资 产减值的确定还是计量都面临着大量的不确定性，而这些不确定性的解决只能靠 职业判断。不管与资产减值相关的准则多么完善，资产减值会计问题的处理都无 法离开职业判断。甚至从某种意义上讲，资产减值问题的处理就是一种职业判断。 从会计职业判断的角度来审视资产减值问题，可以得到对它更好更新的认 识。 影响会计职业判断的因素有很多，主要有三类： 1 主体因素。指会计人员自身方面可能影响判断的因素，主要包括： ( 1 ) 知识和经验。知识主要包括一般知识、会计专业知识和特定专业知 识，优秀的会计人员应该有合理的知识结构和广博的知识面。经验是与特定的职 业判断相关的知识积累。在涉及到资产减值会计问题的处理时，会计人员不仅要 有常识性知识和会计专业知识，更要具有与特定资产相关的知识。比如在涉及到 固定资产减值问题时，就要对相关的固定资产特性等一系列问题有一定深度的认 识。当不具有这种认识时，就应该寻求专家的帮助。如果既不具有特定的专业知 识，又没有寻求专家的帮助，那么在这种情况下的职业判断是不可能合理的。“” ( 2 ) 行为需求。马斯洛认为，支配人们行为的需要是由低级向高级发展 的，分别为生理需求、安全需求、社会需求、尊重需求和自我实现的需求。当低 一层次的需求得到满足以后就会产生高一级的需求。会计人员也和其他人一样有 这五种需求，在做出职业狲断的时候，他们会不可避免的受到这些需求的影响， 而有些需求是要靠管理当局来满足的，因此有些时候会计人员就会屈从管理当局 的意愿做出并不合理的职业判断。当然，高尚的职业道德和诉讼的威慑可以在一 定程度上减少压力下的不合理职业判断。资产减值会计问题的处理作为一种会计 职业判断，同样受到会计人员需求的影响，在处理这个问题时，会计人员经常会 面临是满足自身需求还是尊重事实的选择。这是不容回避的现实，所以在考察资 产减值会计问题处理是否合理时，我们应该充分考虑会计人员的处境和他们面临 的两难抉择。 2 客体因素。指对会计职业判断产生影响的会计事项本身的特点，这种特 点包括事项的复杂性、重复性和规范程度。根据复杂性、重复性的大小以及规范 程度的不同，可以将问题分为：强职业判断问题，指具有高度复杂性和不可重复 性，且几乎没有现成的规范可以遵循的问题，解决他们需要很强的职业判断力和 洞察力；次职业判断问题，指具有一定复杂性和不可重复性，有一定的现成的规 范可以遵循的问题，解决他们需要一定的职业判断就可以了；弱职业判断问题， 以上两种之外的就是弱职业判断问题，解决这样的问题几乎是不需要职业判断 的。“”资产减值会计问题属于次职业判断问题，解决它需要一定的职业判断，但 也需要遵循一些基本的东西，即资产减值会计的理论体系，这个问题将在下一章 详细论述。 3 环境因素。指主体因素和客体因素之外，影响会计职业判断的其他因素 的总和。主要包括： ( 1 ) 会计法律、法规和相关的法律法规。包括会计法、企业会计准则、 公司法、税法等。这些法律法规为会计人员在职业判断时提供了法律依据， 1 0 限定了范围，做出了约束。在现阶段，我国还没有单独的资产减值会计准则，散 见于其他具体准则中的有关资产减值的规定，并不能为会计人员的职业判断提供 足够的指导。现实的经济环境需要有一套单独的资产减值准则，这对完善我国的 企业会计准则体系，规范资产减值相关会计处理都是非常必要的。 ( 2 ) 行业氛围。行业氛围，就是职业道德在全行业中被重视的程度。如果 在会计界，大家都非常崇尚职业道德，那么在这种氛围下，会计人员更可能做出 合理的职业判断。我国目前的会计行业执业氛围并不理想，职业道德并没有被作 为会计人员的第二生命来看待。造成这种状况的原因有很多，笔者认为主要有两 点：是会计学科本身的模糊性，二是违反职业道德为私人或小集团带来的可观 收益。“”我们在考虑与资产减值有关的职业判断时，应考虑到会计人员所处的行 业氛围。 ( 3 ) 公司治理结构。如果说行业氛围是大氛围，那么公司治理结构就是小 氛围。它对会计人员的职业判断影响更大更直接。所谓公司治理结构就是所有者、 董事会和职业经理人等相关利益主体之间在责权利上的划分和相互制衡的机制。 从严格意义角度上讲，会计活动并不是公司治理结构的组成部分，但会计信息系 统担负着为这个机制提供重要信息的责任，而且会计人员受雇于管理当局，如果 公司治理结构存在缺陷，权力制衡机制就会被削弱，就为管理当局进行盈余管理 提供了条件，从而就会使会计人员的职业判断受到不正常的干预。1 在盈余管理 中，资产减值是一种常用手段，在不完善的公司治理结构下，会计人员在做出相 关职业判断时压力会相当大。 四、资产减值与物价变动 美国会计学家亨得利克森等人认为，物价交动可以分为三种类型： 1 一般物价水平变动：表现为货币购买力的升高或降低，可能起因于商品或 服务的供求平衡变化，或是货币供应量或流通速度大于或小于商品和服务的供给 总额。它可以通过计算在不同时期全部商品和服务的价格平均数( 即物价变动指 数) 及其差异来反映。本期物价指数和基期物价指数相对比率即可表示本期的一 般物价水平的变动。 2 个别物价水平变动：是指针对个别企业的特定物品和服务的市场价格变 动，一般地说，个别物价变动和一般物价水平变动是有区别的，并不是同幅度同 方向的，这主要是因为，对特定物品和服务的供求关系、生产技术和消费者的偏 好是不同的，个别物价变动更能反映特定企业所承受的物价变动影响。 3 相对物价变动：是指在考虑个别物价水平变动基础上，把一般物价水平变 动的因素也考虑进来，也就是说相对物价变动是指个别企业特定物品和服务的价 格净变动。” 资产减值就是资产获取未来收益能力的降低，它与物价变动存在着一定联 系。在讨论这种关系前，我们先将资产分为货币性和非货币性两类。所谓货币性 资产是指在物价变动情况下，其金额保持为既定数量的货币单位，只是其实际购 买力发生变动的资产，通常