（会计学专业论文）基于舞弊行为的审计策略与方法研究.pdf

基于舞弊行为的审计策略与方法研究摘要 摘要 随着经济的发展与科技的进步，管理层舞弊的压力和动力增加，且可运用的舞 弊手段更加隐蔽和复杂，公司舞弊现象有愈演愈烈之势。国内外证券市场频繁爆发 的重大财务舞弊案扰乱了资本市场的秩序，动摇了人们对资本市场的信心，严重危 及审计职业界的声誉甚至生存。如何提高独立审计师揭露财务舞弊能力，解决因审 计能力不足而形成的审计期望差，降低舞弊财务报告给独立审计师职业带来的审计 风险是一项亟待解决的世界性难题。 本文采取规范研究为主，在借鉴国内外的研究成果的基础上，立足于我国特殊 的制度背景，通过分析舞弊发生的诱因和常用舞弊手段，提出审计策略和方法的改 进，以期减少审计风险缩小审计期望差。 管理层具备舞弊的压力、动机和机会，审计人员应突破传统的管理层“中性 假设思维的束缚，保持应有的职业谨慎和职业怀疑精神。分析舞弊产生的环境因素 是舞弊审计策略的重要创新，也是现代风险导向审计理念的运用。舞弊的手法日趋 复杂，独立审计师应根据舞弊审计的现实需要对传统审计方法进行改进和创新。 关键词：审计风险舞弊行为审计策略 作者：张大翠 指导教师：陈志强 a u d i t i n gt a c t i c sa n dm e t h o d sr e s e a r c hb a s e do nf r a u d u l e n tb e h a v i o r a b s t r a c t a u d i t i n gt a c t i c sa n d m e t h o d sr e s e a r c hb a s e do n f r a u dl l e n tbehaviorraudulentbea v i o r a b s t r a c t w i t ht h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m ya n dt h ep r o g r e s so fs c i e n c ea n dt e c h n o l o g y , m a n a g e m e n th a v em o r ep r e s s u r ea n dm o t i v a t i o nt op r a c t i c ef r a u d a tt h es a m et i m e ， c o r r u p tm e a n st h a tc a l lb eu s e db e c o m em o r es u b t l ea n dc o m p l e x t h ec o m p a n yf r a u d h a sb e c o m ew o r s e t h em a j o rf i n a n i c i a le m b e z z l e m e n tc a s e st h a tf r e q u e n t l yh a p p e n e d i ni n t e r n a t i o n a la n dd o m e s t i cs t o c km a r k e t sd i s t u r bt h eo r d e ro fc a p i t a lm a r k e t ，s w a yt h e p e o p l e sc o n f i d e n c ei nt h ec a p i t a lm a r k e ta n ds e r i o u s l ye n d a n g e rt h er e p u t a t i o no ft h e f i e l do fa u d i tp r o f e s s i o ne v e ni t se x i s t a n c e i ti sad i f f i c u l tp r o b l e mt ob es o l v e da l lo v e r t h ew o r l dt h a th o wt or a i s ei n d e p e n ta u d i t o r sa b i l i t yt om a k ef m a n c i a le m b e z z l e m e n t p u b l i c ，s o l v et h ea u d i t se x p e c td i f f e r e n c ec a u s e db yt h es h o r t a g eo fa u d i ta b i l i t y , a n d l o w e rt h ea u d i tr i s kb r o u g h tb yf r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r tt ot h ei n d e p e n ta u d i t o r s o c c u p a t i o n t h i sa r t i c l ef o c u s e so nn o r m a t i v er e s e a r c h b a s e do nt a k i n gd o m e s t i ca n d i n t e r n a t i o n a lr e s e a r c hr e s u l t sf o rr e f f e r e n c ea n di nt h eb a c k g r o u n do fo u rc o u n t r y s s p e c i a ls y s t e m , t h i sa r t i c l ep u t sf o r w a r da u d i ts t r a t e g ya n dt h ei m p r o v e m e n to fm e t h o d s t or e d u c ea u d i tr i s ka n de x p e c td i f f e r e n c eb ya n a l y z i n gt h ei n d u c e m e n to fe m b e z z l e m e n t a n do f t e nu s e de m b e z z l i n gm e a n s m a n a g e m e n th a st h ep r e s s u r e ，m o t i v a t i o na n do p p o r t u n i t yt op r a c t i c ef r a u d t h e a u d i t o rs h o u l db r e a kt h er i s t r i c t i o no ft h eh y p o t h e s i st h a tt h em a n a g e m e n tw a sn e u t e r , a n dk e e pt h ep r o f e s s i o n a ls p i r i to fw a r i n e s sa n dd o u b t n e s s i ti sa l li m p o r t a n ti n n o v a t i o n i na u d i t i n gt a c t i c st oa n a l y z ef i x m d u l e n tb e h a v i o r se n v i r o n m e n t a lf a c t o r sa n di t sa l s o t h eu s a g eo fm o d e r nr i s k - d i r e c t i o na u d i tp r i n c i p l e t h ef r a u d u l e n ts k i l l sa r eg r o w i n g c o m p l e x i n d e p e n d e n ta u d i t o rs h o u l dc a t t yo ni m p r o v e m e n ta n di n n o v a t i o ni n t h e t r a d i t i o n a la u d i tm e t h o d sa c c o r d i n gt oe m b e z z l ea u d i t sr e a l i s t i cd e m a n d k e y w o r d s ： a u d i t i n gr i s k s f r a u d u l e n tb e h a v i o r a u d i t i n gt a c t i c s w r i t t e nb yz h a n gd a c u i s u p e r v i s e db yc h e nz h i q i a n g n 苏州大学学位论文独创性声明及使用授权声明 学位论文独创性声明 本人郑重声明：所提交的学位论文是本人在导师的指导下，独立进行研究工作 所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含其他个人或集体已经发 表或撰写过的研究成果，也不含为获得苏州大学或其它教育机构的学位证书而使用 过的材料。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。 本人承担本声明的法律责任。 研究生签名：盘茎翌e t期：z 堕：垒! 学位论文使用授权声明 苏州大学、中国科学技术信息研究所、国家图书馆、清华大学论文合作部、中 国社科院文献信息情报中心有权保留本人所送交学位论文的复印件和电子文档，可 以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。本人电子文档的内容和纸质论文的内 容相一致。除在保密期内的保密论文外，允许论文被查阅和借阅，可以公布( 包括 刊登) 论文的全部或部分内容。论文的公布( 包括刊登) 授权苏州大学学位办办理。 研究生签名：拯妻日 导师签名：么二叁熏至日 期：巡：幺么 期：丝堑：y 基于舞弊行为的审计策略与方法研究第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 研究背景及文献回顾 1 1 1 现实背景 “安然 事件之后，国外接二连三发生的财务舞弊案件极大地动摇了人们对 资本市场的信心。我国的资本市场财务舞弊要案大案也频频发生，从9 0 年代深圳 原野公司到琼民源、红光实业、东方锅炉直至郑百文、东方电子、岳阳恒立等， 财务舞弊行为愈演愈烈。2 0 0 6 年伊始，上海国家会计学院财务舞弊研究中心发布 2 0 0 5 年度十大现金舞弊、十大财务舞弊、二十大掏空公司三大榜单，结果触目惊 心。企业财务舞弊正以空前的规模在蔓延，日益成为严重影响经济发展的全球性 焦点问题。在舞弊危害的日益严重、舞弊已经越来越多地影响到整个社会各个方 面的背景下，公众对舞弊审计提出了更高的要求，舞弊审计肩负着更重要的责任。 在激烈的市场竞争环境下，企业面临较高的经营风险，例如战略制定与实施 中可能存在问题、经营环节存在某些漏洞、经营业绩下滑等。在外部业绩期望和 内部奖惩机制的双层压力下管理层极有可能会操纵会计报表。由于内部人控制和 信息不对称，独立审计师所面临的审计风险很高，传统的审计方法和审计程序很 难把审计风险降低到适当范围。安然、世通等的财务丑闻之所以发生除了审计人 员未能尽职尽责外，传统的审计策略和方法也是重要的原因。 研究在目前形势下如何通过运用恰当的舞弊审计方法，全面剖析被审计客户 可能存在的各种问题，可以大大提高独立审计师发现和报告问题的能力，使其能 够最大限度地发现被审计客户会计报表中的重大错报问题，从而最大程度的减少 审计风险，提高审计的效率和效果。 1 1 2 理论渊源及演进过程 揭示错误与舞弊是审计最为基本的职能。自审计诞生以来，舞弊审计的原始 思维与策略得以不断的发展。 1 8 世纪下半叶，英国资本主义得到迅速发展，出现了合伙经营方式和所有权 与经营权的分离。业主为了保护自己的利益，开始雇用外部会计师检查所雇用的 管理人员，于是出现了最初的独立会计师，后来发展为注册会计师。此时审计的 。马贤明，郑朝晖点睛财务舞弊( 上海国家会计学院财务舞弊研究中心2 0 0 5 年度报告) 大连出版社2 0 0 6 l 基于舞弊行为的审计策略与方法研究第1 章绪论 目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整。 从2 0 世纪初开始，判断企业的信用状况和提出客观公正的审计意见成为审计 的主要目的，发现舞弊不再是审计人员的主要目的，这与当时的经济形势是分不 开的。在2 0 世纪初至第一次经济危机以前，金融资本和产业资本开始广泛的渗透， 银行与企业的利益关系更加紧密。顺应这种要求，审计人员的主要目的是通过审 查资产负债表判断企业的信用状况。第一次经济危机之后，收益状况受到了重视， 利益相关者不再局限为债权人而扩大到整个社会公众，此时对会计报表发表审计 意见成为审计的主要目的，查错防弊转为次要目的。蒙哥马利在其审计理论与 实务一书中曾写道：“现在的( 审计) 目标是：( 1 ) 确认一个公司的财务状况和 盈利；( 2 ) 查找弊端和错误，但这是次要目标。1 9 4 0 年美国证券监督委员会( s e c ) 发表的报告中声明：“独立审计师有责任发现由于串通舞弊或其他形式舞弊而造成 的资产和利润高估”。 近年来，公司管理人员欺诈舞弊案不断增加，舞弊财务报表严重破坏社会经 济资源的合理配置和市场的运行机制，成为重大的社会问题。社会公众不断要求 独立外部审计师承担起审查舞弊的责任，注册会计师审计舞弊已成为其不可推卸 的责任。 由于舞弊具有复杂性、隐蔽性和动态性的特征，审计人员一般难以准确判断 它的存在与否。舞弊案的频繁发生证明了传统舞弊审计思路和审计程序在发现、 揭露重大管理舞弊方面是低效或者无效的。传统的审计策略和方法受到巨大挑战， 需要新的理论修正不足，以提高职业界对舞弊的职业关注及发现舞弊的能力。顺 应这种需求，国际审计和保证准则委员会( 认a s b ) ，紧紧围绕如何提高审计人员 评估风险、发现重大错报的能力，适时地对现行审计风险准则作了一系列的重大 修订，于2 0 0 3 年1 0 月发布了3 个新国际审计风险准则。民间审计的审计目标定 位发生了实质改变，除了鉴证财务报告的“合法、公允 还应合理保证发现财务 报告的“重大错报”，亦即兼具舞弊审计的特点。 而如何有效审计财务报表舞弊则一直是世界性难题。美国在2 0 世纪为解决该 难题作了不懈努力，曾三度对舞弊审计准则作重大修订。2 0 0 2 年1 0 月，美国a i c p a o 一是国际审计准则第3 1 5 号( i s a 3 1 5 ) “了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”( u n d e r s t a n d i n gt h e e n t i t ya n di t se n v i r o n m e n ta n da s s e s s i n gt h er i s k so f m a t e r i a lm i s s t a t e m e n t ) ，二是i s a 3 3 0 “针对评估的重大错报 风险实施的程序”( t h ea u d i t o r sp r o c e d u r e si nr e s p o n s et oa s s e s s e dr i s k s ) ，三是i s a 5 0 0 ( 尸, 修订) “审计证据” ( a u d i te v i d e n c e ) 2 基于舞弊行为的审计策略与方法研究第1 章绪论 发布了新准则s a sn o 9 9 “财务报表审计中对舞弊的关注 以取代1 9 9 7 年2 月颁 布了s a sn o 8 2 。本次修订周期在历次中属最短的，与第8 2 号相比第9 9 号针对切 实提高审计舞弊的效果，作出了一系列富有成效的改进，强调了审计人员识别和 评估因舞弊导致重大错报的可能性的责任。 我国审计理论与实务界也一直致力于舞弊审计技术与方法的提高。2 0 0 6 年2 月1 5 日，我国财政部发布了4 8 项注册会计师执业准则，构成了一个完整的框架 体系，标志着我国的注册会计师执业准则体系与国际趋势正式接轨。新审计准则 体系以审计风险准则为核心准则，突出强调了对被审计单位及其环境的了解和对 会计报表重大错报风险的识别、评估和应对，要求注册会计师从宏观的内外部环 境来分析其经营风险、生存能力、管理能力等，并将其与重大错报风险联系起来， 据此计划和实施实质性程序。审计理念由传统风险导向审计模式彻底转变为风险 基础战略系统审计( r i s k - b a s e ds t r a t e g i cs y s t e ma u d i t 简称s s a ) 。 在风险导向审计的新模式下，如何在发展传统舞弊审计思路的基础上丰富与 创新舞弊审计策略和方法将再次成为审计职业界关注的重点。 1 1 3 文献回顾 1 国内外关于财务舞弊诱因及舞弊手法的研究成果 国外对舞弊风险因素理论的研究起步较早，代表性的理论有舞弊风险因子学 说、舞弊三角”理论、五因子“c r i m e 模型等。 伯洛格那等人( 1 9 9 3 ) 在n ea c c o u n t a n t sf r a u da n dc o m m e r c i a lc r i m e ) ) 中 提出了舞弊风险因子学说，被认为是关于财务舞弊因子迄今为止最完善的理论。 该理论把财务舞弊风险因子分为一般风险因子与个别风险因子，有助于我们深刻 的认识舞弊风险因子、识别舞弊高风险领域，对舞弊理论的发展也有重要的启示 意义。 a l b r e c h t 和w e r n z ，w i l l i a m s ( 1 9 9 5 ) 在 f r a u d ：b r i n gt h el i g h tt ot h ed a r ks i d eo f b u s i n e s s ) ) 一文提出了著名的“舞弊三角 理论。“舞弊三角”理论用压力、机会 和藉口解释舞弊的发生，但是三者之间并不是缺一不可的关系，在任何一种情形 下舞弊都有可能发生。舞弊三角理论是分析舞弊产生因素比较权威的理论，有助 于审计人员发现潜在的舞弊领域。 oa i c p a ；”c o n s i d e r a t i o no f f r a u d i naf i n a n c i a ls t a t e m e n ta u d i t ”【m 】；s a sn o 9 9 ；2 0 0 3 0g j a c k b o l o g r t a , r o b e a j l i n d q u i s t & j o s e p h t w e l l s , t h e a c c o u n t a m s f r a u da n d c o m m e r c i a l c r i m e ，1 9 9 3 , p p 2 0 - 3 1 。 。a l b r e c h tv s 、w c r n zg w a n dw i l l i a m st l ”f r a u d ：b r i n gt h el i g h tt ot h ed a r ks i d eo fb u s i n e s s 【m 】，n e wy o r k i r w i ni n c ，1 9 9 5 ：1 5 - 5 2 3 基于舞弊行为的审计策略与方法研究第1 章绪论 z a b i h o l l a hr e z a e e ( 2 0 0 2 ) 在f i n a n c i a ls t a t e m e n tf r a u d ：p r e v e n t i o na n d d e t e c t i o n ) ) 一书中，对财务舞弊手法等作了较全面的阐述，提出了用以解释财务 舞弊的动机、机会和借口的“条件，公司结构与选择”三“c 模型，财务报告 舞弊等于犯罪的五因子“c r i m e ”模型及财务报告过程的“六脚凳 模型等。这 些模型对我们的审计实务和理论研究有着重要的借鉴意义，但是瑞扎伊教授的研 究以美国的资本市场为背景，有些理论在我国目前尚不适用。 对舞弊手法研究中比较权威的是t r e a d w a y 委员会发起的组织c o s o ( t h ec o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n ) 的1 9 9 9 年的分析报告。c o s o ( 1 9 9 9 ) 在“1 9 8 7 报告 的基础上，公布了跟踪研究成果舞弊财务报告：美国公司的分 析( 1 9 8 7 1 9 9 7 ) o 。该报告显示常用的舞弊手法有：不恰当的收入确认、夸大资 产、少报费用和负债、资产滥用及不恰当的披露等，其中不恰当的收入确认和夸 大资产会在大约半数的舞弊公司中出现。 我国对于财务舞弊行为的研究起步较晚，但是随着财务舞弊大案要案的频繁 发生，舞弊行为也已成为我国理论界和实务界研究的热点。我国学者尚未对舞弊 的成因形成公认的理论。 黄世忠( 2 0 0 2 ) 在美国财务舞弊症结探究中认为，华尔街本末倒置的盈 利预期、公司界扭曲的股票期权激励机制、独立董事摆设性的督导模式、管理咨 询机构有失偏颇的出谋献策、准则制定机构对规则基础游戏规则的偏好以及会计 职业定位紊乱重心偏离审计业务是导致美国财务舞弊屡禁不止的六大病因 。黄世 忠教授对美国财务舞弊症结作了深刻的剖析，对我国财务舞弊的研究有重要的指 导作用。 张文贤( 1 9 9 7 ) 在会计信息真实性的责任保证系统初探一文表示舞弊原 因有：法制不健全、“集体利益 保护色、社会监控系统不健全、对贪污腐败行为 打击不力、会计人员素质不高等。 陆建桥( 1 9 9 9 ) 在中国亏损上市公司盈余管理实证研究 一文通过实证研 究认为亏损上市公司在亏损及其前后年度存在盈余管理行为，亏损上市公司的盈 余管理行为主要是通过管理应计利润项目来达到的，而且在各类可运用的应计利 。扎比霍拉哈瑞扎伊财务报表舞弊预防与发现，中国人民大学出版社，2 0 0 6 。c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ；”f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ： 1 9 8 7 1 9 9 7a na n a l y s i so f u s p u b l i cc o m p a n i e s “【m ；1 9 9 9 年 。黄世忠，陈建明：美国财务舞弊症结探究，会计研究，2 0 0 2 ( 1 0 ) ：2 4 3 3 o 张文贤：会计信息真实性的责任保证系统初探，财务月刊，1 9 9 7 8 o 陆建桥：中国亏损上市公司盈余管理实证研究，会计研究，1 9 9 9 ( 9 ) ：2 5 3 5 4 基于舞弊行为的审计策略与方法研究 第1 章绪论 润项目中，亏损上市公司又主要是通过管理营运资金、应计项目( 如应收应付项 目、存货项目等) 来达到盈余管理的目的。孙铮、王跃堂( 1 9 9 9 ) 在资源配置 与盈余操纵之实证研究中的研究表明，上市公司操纵盈余突出表现为配股现象、 微利现象和重亏现象。蒋义宏、李树华认为，上市公司利润操纵行为动机是为了 获得配股资格、避免3 年亏损公司被摘牌等。 2 关于舞弊审计文献综述 一 随着国内外重大财务舞弊丑闻的频繁爆发，如何改进舞弊审计的策略和方法， 提高独立审计师揭露财务舞弊能力，解决因审计能力不足而形成的审计期望差成 为审计界研究的重点。 张龙平，王泽霞( 2 0 0 3 ) 在美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示一文 中认为，及时调整与改进审计思路及程序是提高舞弊审计效果的得力措施和重要 方法。并认为我国审计界必须积极探索建立舞弊审计责任均衡体系，从审计能力 和社会预期的期望差中寻找合适的均衡点，深入研究财务报表舞弊规律及审计思 路、程序创新，以不断提高审计舞弊的能力和效果。该文强调了舞弊审计的重要 意义，并对我国舞弊审计的发展方向提出了建设性的建议，对我国舞弊审计的发 展具有重要的推动作用。 陈志强( 2 0 0 5 ) 在从审计风险模型的改进论风险导向审计的战略调整一 文中认为，以风险源为导向通过实施“以侦察性为先导，以证实性为补充”的审 计战略可以有效地降低审计风险，将“应有的职业怀疑 落实到实处，从而有效 地减少审计期望差 。把审计程序重分类为侦查性审计程序和证实性审计程序，是 审计研究的一项创新，对于我们进一步研究舞弊审计有重要的启示意义。 飞草( 2 0 0 3 ) 在风险导向审计实质是舞弊导向审计一一以广汇股份为例 中表示，风险导向审计的模式主要目标是侦查导致财务报表不实的重大错弊，通 过财务报表分析( 这种分析不是简单的纵向和横向分析，而是要结合行业及企业 背景，作财务异常分析) 发现预警信号，再由预警信号对企业的管理舞弊风险进 行评估并由舞弊风险评估得出审计的高风险领域，对高风险的业务和科目审计可 能不适合采用固定的审计程序。该文对舞弊的审查过程提出了独到的见解，并且 明确的指出了对高风险领域的审计不能墨守成规。 o 张龙平，王泽霞：美国舞弊审计准则的制度变迁及其启示，会计研究，2 0 0 3 ( 4 ) ：6 1 - 6 4 。陈志强：从审计风险模型的改进论风险导向审计的战略调整，审计研究，2 0 0 5 ( 2 ) ：7 8 8 1 o 飞草：“风险导向审计实质是舞弊导向审计一以广汇股份为例”，c p a 之声，2 0 0 3 5 基于舞弊行为的审计策略与方法研究第1 章绪论 此外还有很多针对某项舞弊或某一类的舞弊提出审计方法和策略的文献，如 宋常( 2 0 0 1 ) 舞弊及其审计问题的若干思考，侯大同( 2 0 0 2 ) 舞弊检查概述， 阮滢( 2 0 0 6 ) 管理舞弊审计策略探析，辛金国、邢莉萍与开家将( 2 0 0 4 ) 舞弊 审计程序研究等。 虽然对舞弊行为和舞弊审计方法研究的文献很多，涉及的方面也很广，既有 宏观导向也有微观理论。但是在对舞弊行为分析的基础上对审计策略和方法作系 统地研究尚为数不多，对这一领域的探索具有重要的理论价值和现实意义。 1 2 基本约定与主要研究方法 1 2 1 基本约定 任何科学研究都是在一定前提下进行，本文的研究也不例外，其基本约定如下： ( 1 ) 本文中的审计策略与审计方法并无明确的界限，两者既有共同点也有区别； ( 2 ) 本文并非对所有的审计方法策略的专门研究，而是从注册会计师审计的 角度着重研究有助于防范和发现重大舞弊行为的审计方法与策略； ( 3 ) 本文所称的舞弊审计，除非已经指明，否则均约定为独立审计中的财务 报告舞弊审计，因此它既不包括内部审计中的舞弊审计也不包括政府审计中 的舞弊审计；同时除非文中己经指明，审计与独立审计是等义的，会计报表审计 ( f i n a n c i a ls t a t e m e n t sa u d i t ) 与财务报告审计是等义的，审计人员与独立审计师是 等义的； ( 4 ) 本文主要以上市公司的财务报告舞弊审计中与审计策略和方法相关的主 要事项作为主要研究对象。 1 2 2 主要研究方法 本文以规范法研究为主，在借鉴国内外的独立审计和财务报告舞弊研究成果 的基础上，遵循首先进行理论分析、然后研究实践问题、最后提出解决办法的研 究路线，对上市公司财务报告舞弊审计方法策略及与其相关的重要问题进行系统 的研究。 6 基于舞弊行为的审计策略与方法研究第2 章财务舞弊及舞弊审计理论概述 第2 章财务舞弊及舞弊审计理论概述 2 i 财务舞弊含义及分类 2 1 i 舞弊及财务舞弊定义 舞弊是一个总体的概念，通常理解是指使用欺骗手段获取不当或非法利益的 故意行为，包括运用各种欺骗方法从他人处得到利益的行为。 我国的现代汉语词典、现代汉语辞海均将舞弊定义为“用欺骗的方式 作违法乱纪的事情”。韦伯斯特新世界词典对舞弊的解释是：“使某人放弃财产 权利和其他权利的故意欺骗 。朗文词典将舞弊定义为利用欺骗的手段获利的 一种行为，该种行为可能会受到法律的制裁。由此可见舞弊与错误不同，它是一 种故意行为。h o w a r dr d a v i a 等人在管理会计师发现与控制舞弊指南一书中 从审计人员和调查者的角度，将舞弊定义为：“舞弊常常涉及一人或若干人故意的、 秘密的剥取他人有价值之物，从而使自己获利”。从法律上定义舞弊最具代表性的 当属美国密西根州刑法中的定义：“舞弊是一种犯罪”。 以上讨论的舞弊既包括财务舞弊也包括政治舞弊及其他舞弊行为，本文仅研 究财务舞弊，因此所提到的舞弊也局限于财务舞弊。 财务舞弊的定义在权威报告和教材中可以找到，它们的规定往往大同小异。 我国2 0 0 6 年2 月发布的中国注册会计师审计准则第1 1 4 1 号一财务报表审计中 对舞弊的考虑中对财务舞弊的定义为：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、 员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。 美国注册舞弊审核 师协会的定义如下：“有意的、故意的错报或遗漏重要事实，或者误导性会计数据， 以及在其与其他所有可获得的信息一起考虑时，可能导致阅读者改变和调整他 ( 她) 的判断和决定的会计数据。 特拉维德委员报告圆这样定义财务舞弊：“近 过行为或遗漏造成的故意或鲁莽行为，其结果是重大误导性财务报表”。 综合以上定义，笔者认为，财务舞弊是一种以故意欺骗、误导为手段并可能 造成利益相关者的合法经济权益遭受损害的犯罪行为。 2 1 2 财务舞弊的类型 og 杰克波罗格纳罗伯特j 林德奎斯特：查处舞弊技巧与案例，中国审计出版社， 1 9 9 9 9 。n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ( a l s ok n o w na st h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ) ：r e p o r to ft h e n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g1 9 8 7 7， 基于舞弊行为的审计策略与方法研究第2 章财务舞弊及舞弊审计理论概述 按照不同的标准财务舞弊可以分为不同的类型，而不同的分类之间并没有绝 对的界限，分类是为了更准确的认识舞弊的性质。 按照财务舞弊的内容也可以将财务舞弊分为三类：资产滥用，财务报表舞弊 和贪污。( a c f e ，1 9 9 6 ) 这三类舞弊互相关联，无论是资产的滥用还是贪污最终 都要通过财务报表掩盖罪行，而财务报表舞弊往往只是其他舞弊形式的手段并不 是最终目的。 按照财务舞弊的具体形式可以将财务舞弊分为原理性或技术性舞弊及政策性 或策略性舞弊两类( 宋常，2 0 0 1 ) 。前者主要包括虚开发票、多头开户、重复报账、 隐瞒退货等舞弊情形，后者主要包括账外设账、虚列账目、假账真算等舞弊情形。 s a sn o 8 2 将财务舞弊分为财务报告舞弊和资产私占，前者通常指管理舞弊， 后者主要指雇员舞弊。这是从会计信息提供的角度定义这两种舞弊行为。 按照财务舞弊的主体可将财务舞弊分为：管理层舞弊，雇员舞弊和其他舞弊 ( 顾客舞弊，供应商舞弊，其他利益相关者舞弊) 三类。本文讨论的管理舞弊是 指管理层故意通过重大误导性的财务报表来损害投资者和债权人等利益相关者经 济利益的舞弊行为。据此定义管理舞弊的舞弊者是管理层( t o pa n dm i d d l e m a n a g e m e n tl e v e l s ) ，指那些拥有足够高职位可以驾驭日常内部会计控制或者不受 内部会计控制的人。管理层舞弊有三个典型的特征：管理层的舞弊通常不受内部 控制结构约束：舞弊经常用财务报告为手段，制造公司健康和繁荣的假象；如果 涉及资产的非法侵吞，舞弊往往被复杂业务交易的糊涂账所掩盖，而且经常牵涉 相关联的第三方。雇员舞弊是来自非管理层雇员的雇员舞弊，一般是试图以现金 或其他资产为个人谋利。典型的舞弊雇员避开公司的内部控制系统来谋取私利的。 如果公司拥有有效的内部控制系统，腐败或挪用公款就会被阻止或发现。管理层 舞弊比雇员舞弊更为隐蔽，一般很容易绕过内部控制的限制，受害者是投资人和 债权人等公司利益相关者，舞弊工具一般是财务报表，因此管理舞弊也称财务报 告舞弊，是财务舞弊研究的重点。 2 2 现阶段财务舞弊特征及后果 2 2 1 现阶段财务舞弊特征 以故意欺骗为基本特征的财务舞弊具有复杂性、隐蔽性和动态性的特点，具 体来说现阶段财务舞弊具有以下特征： 1 涉及舞弊的人员往往是能绕过内部控制的高层管理人员。美国c o s o 报告 基于舞弊行为的审计策略与方法研究第2 章财务舞弊及舞弊审计理论概述 ( 1 9 9 9 ) 发现，在舞弊案中c e o 卷入其中的比例为7 2 ，c f o 卷入其中的比例高 达6 3 。毕马威最新研究报告表明舞弊者通常任职于财务部门，在8 6 的案例中， 舞弊者身处管理层，其中又有2 3 的人担任高级管理职务，这使得他们具备独立进 行舞弊行为的条件。我国证券市场从“老三案”( 深圳原野、海南中水、长城机电) 到“新三案”( 琼民源、红光实业、东方锅炉) 无一不涉及到管理舞弊。高层管 理人员参与舞弊使得内部控制如同虚设，舞弊行为更加隐蔽。 2 舞弊行为更加严密，往往不易为专门的舞弊审计所发现。企业舞弊不仅方 式开始多样化，舞弊期间也从过去的集中期末舞弊到整个会计期间连续、系统的 舞弊，真账假做发展到了假账真做，从而舞弊行为更加隐蔽。例如s t 黎明从原始 凭证开始，购销合同、存货保管账、成本计算单一路作假，手续齐全，并且时间 分散，从年初就开始准备。美国e s m 政府证券有限公司曾经设计了一套专门的账 务处理程序以掩盖交易亏损。郑百文也曾为了上市专门组建作假班子，把各种指 标准备的一应俱全。有研究表明9 0 以上的财务舞弊是偶然发现的，这说明舞弊 审计的研究必须不断地保持进步才能发挥应有的作用。 3 舞弊的后果更加严重。近几年舞弊事件并不是指数化增长，而舞弊的金额 却呈指数化增长。根据证监会网站公布的处罚公告，原野公司1 9 8 9 1 9 9 1 年舞弊金 额占报告金额2 8 6 7 3 ，重庆川仪1 9 9 6 年舞弊金额占报告金额3 6 1 9 8 ，s t 黎明 无比金额占报告金额1 6 5 9 1 ，银广厦1 9 9 9 2 0 0 1 年舞弊金额占报告金额1 3 6 7 。 2 2 2 现阶段财务舞弊的影响 现阶段涉及重大舞弊的往往是影响较大的明星企业，如美国的安然、世纪通 信及我国的银广厦、琼民源等。这些企业的舞弊不仅造成了严重的经济损失，也 带来了恶劣的社会影响： 1 不利于企业健康成长，扰乱经济秩序。虚假的会计信息既不能为企业的管 理提供正确的指导，也不利于企业制定正确的经营策略，而且舞弊会使企业偏离 正确的经营理念，更多的追求暴利和投机行为。舞弊的存在还侵蚀了财务报告过 程的质量，损害了审计行业的公正和客观的形象，增加了资本市场参与者对财务 信息可靠性的疑虑，从而降低了资本市场的效率，不利于经济的发展。 2 败坏社会风气。会计信息涉及社会经济生活的各个领域，其虚假所带来的 负面影响非常广泛。财务舞弊作为一种欺诈行为，如果得不到有效的控制，必将 渗透到其他行业，根据劣币驱逐良币规律，最终使得社会上欺骗盛行风气恶化， 9 基于舞弊行为的审计策略与方法研究第2 章财务舞弊及舞弊审计理论概述 导致社会信用危机。 3 造成巨额的经济损失。美国舞弊审核师协会1 9 9 6 年指出，美国各类组织 舞弊的年成本超过4 0 0 0 亿美元，或者至少是他们收入的6 ，平均每个组织每个 雇员每天因此遭受的损失超过9 美元。据保守估计美国安然公司舞弊案造成对投 资者的市值损失高达8 0 0 亿美元。根据毕马威的研究报告，在4 2 的舞弊案例中， 每一个舞弊者造成的经济损失在1 0 0 万欧元以上，整个公司的损失则更是巨大 。 据有关部门统计，在1 9 8 1 年，中国当时因舞弊而引起的损失约为1 亿人民币。但 到1 9 9 6 年，中国一年的舞弊损失已高达2 2 6 9 3 亿元，扣除通货膨胀因素，其增长 速度也是非常惊人的。 4 形成高额的间接成本。舞弊除了造成直接的经济损失外，还会形成间接的 社会成本，包括法律成本、更高的保险成本、生产率的损失以及对雇员士气、客 户好感、供应商信任的不利影响，还有股票市场的负面反应。f a r r e l 和h e a l y 认为， “舞弊的总成本超过所损失资金和资产的两倍 固。 2 3 舞弊审计的定义及特点 对于舞弊审计的定义，国内外并未形成统一的认识。有关审计准则也仅仅是 强调审计人员关注舞弊发生的责任，并没有对舞弊审计的进行定义，并且强调审 计人员没有责任专门审计舞弊行为。我国2 0 0 6 年2 月发布的中国注册会计师审 计准则第1 1 4 1 号一财务报表审计中对舞弊的考虑中明确规定，“本准则并不要 求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定，只要求关注导致财务 报表发生重大错误的舞弊”。从这个意义上说，目前的舞弊审计仅能称为“舞弊关 注审计”( 刘安兵，2 0 0 6 ) 。舞弊关注审计仅仅是强调对舞弊的关注，而不要求对 舞弊实施专门的审计程序，在舞弊现象非常普遍和舞弊手段愈加高明的今天，显 然财务报表的合法性和公允性是无从保证的，因此舞弊专门审计是非常必要的。 本文认为，舞弊审计是专门为发现舞弊行为而进行的审计即舞弊专门审计。 即舞弊审计是以审计人员始终保持高度的执业谨慎为前提，通过信号侦查，实施 舞弊分析，以揭露舞弊具体细节、损失金额、影响范围等为目标的审计( 阮莹， 2 0 0 3 ) 。 。a s s o c i a t i o no f c e r t i f i e df r a u de x a m i n e r s 1 9 9 6 r e p o r tt ot h en a t i o no f o c c u p a t i o n a lf r a u da n da b u s e a u s t i n ，t x 。k p m g 1 9 9 9 “1 9 9 8f r a u ds u r v e y ” 0 f a r r e l ，r b 。a n dr h e a l y 2 0 0 0 “w h i t ec o l l a rc r i m e ：ap r o f i l eo ft h ep e r p e t r a t o ra n da ne v a l u a t i o no ft h e r e s p o n s i b i l i t i e s f o r i t s p r e v e n t i o na n d d e t e c t i o n ”j o u r n a lo f f o r e n s i c a c c o u n t i n g ( j a n u a r y j u n e ，v 0 1 1 , n o 1 ) ：1 7 - 2 4 o 财政部冲国注册会计师执业准则【s 】，2 0 0 6 1 0 基于舞弊行为的审计策略与方法研究 第2 章财务舞弊及舞弊审计理论概述 舞弊审计不同于一般会计报表审计，具有相当的困难性、复杂性及风险性， 是一种发现性而非论断性的实践活动。舞弊审计需要较强的职业判断能力，它是 一种主角判断过程，不能仅仅依赖于准则和书本知识。因此对于舞弊审计而言， 最重要的是审计思维的创新而不是具体审计方法的应用。舞弊审计思想首先体现 是职业怀疑精神。传统的管理层中性假设在审查舞弊方面明显是没效率的。a i c p a 隶属的审计准则委员会( a s b ) 于2 0 0 2 年1 0 月1 5 日发布的审计准则第9 9 号 考虑财务报告中的舞弊( s a sn o 9 9 ) 进一步提升了“职业怀疑精神”。s a s 第9 9 号提出“职业怀疑主义 观点，为注册会计师如何履行职业谨慎这一概念提 供了具体的指导，这是审计思路及程序的重大突破，将对审计业绩产生深远的影响。 舞弊审计相对于常规审计的特点还体现在审计目标上，常规审计的目标是通 过审计证据来支持审计人员关于财务报表是否合法和公允的审计意见，而舞弊审 计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及对报表的影响。对于舞弊审计而言， 舞弊金额无论大小，都是重要的，而在常规审计中，只有当错报漏报金额达到一 定的水平时，这一错报漏报才是重要的。 在审计程序方面，舞弊审计程序覆盖审计全过程，从制定计划、确定目标、 拟定程序、搜集证据到发表意见、出具报告，同时它覆盖被审单位的范围从会计 信息延伸到了非会计信息。舞弊审计程序相对非舞弊审计程序范围已经大大扩展， 其对非会计信息的评价，也更能使审计师捕捉到与经营风险有关的信息，从而有 助于降低信息风险。相对于非舞弊审计中主要采用控制测试程序、交易业务实质 性测试程序与余额细节测试程序，舞弊审计程序中审计计划程序、对客户及其环 境的了解程序和分析性复核程序更为重要。 基于舞弊行为的审计策略与方法研究第3 章财务舞弊发生的诱因分析与审计策略的创新 第3 章财务舞弊发生的诱因分析与审计策略的创新 3 1 舞弊产生因素的理论探究 对舞弊产生因素这一问题的研究有助于我们深入了解舞弊行为，从根本上解 决舞弊问题，国外在这领域有代表性的理论主要有：二因素论( 冰山理论) 、三因 素论( 三角理论) 和四因素论( g o n e 理论) 以及风险因子论。 1 二因素论( 冰山理论) 冰山理论把各种导致财务舞弊行为的因素分为两大类，并比喻为海面的一座 冰山。冰山露出海面的部分是第一类因素，是人人都看得见的客观存在的部分， 属于舞弊的结构部分，包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技 术状况等。海平面下的部分是更主观化、个性化的内容，更容易被刻意掩饰起来， 因此也更危险，包括行为人的态度、感