（会计学专业论文）政府审计职责的履行分析.pdf

摘要 政府审计职责是政府审计制度的核心问题之一，是政府法制建设的一个重 点，是依法审计的重要保障，是充分发挥政府审计作用的重要前提。合理确定政 府审计职责，对于理顺审计机关与其他监督机关的关系，完善国家经济监督体系 意义重大。同时理顺政府审计职责之后还必须将其切实落实，这就涉及到政府审 计职责的履行。政府审计职责履行得怎样关系到政府审计制度的落实和完善，关 系到国家民主政治的发展，政府审计职责概念既是抽象的，又是具体的，它解决 的是政府审计对谁负责、如何负责的基本问题，基本问题后面涵盖了国家审计体 制、政府审计内容、政府审计规范等重要内容，所以政府审计职责决定着政府审 计发展的走向，科学地认识政府审计职责并切实积极的履行政府审计职责，探究 政府审计职责发展的规律，实际上就是对政府审计的定位、工作内容、组织体系、 工作规范等概念及实务操作的理解。 文章首先从整个的社会政治环境背景出发，引出重新定位我国政府审计职责 的必要性。在公共受托经济责任理论、宪政思想论、新公共管理理论等理论基础 上开始对政府审计职责的具体探讨。重点对我国政府审计职责的理性定位确定了 三点依据：政府审计的本质、社会的客观需要、政府审计的能力；并分别从这三 点依据出发对政府审计职责进行了具体的界定。然后就目前我国政府审计职责履 行中存在的问题笔者进行了分析并找出了问题存在的原因，同时还有针对性的提 出了改进的对策。共分五章进行论述，首先是引言部分，阐明论文的研究意义和 研究背景，对国内外研究现状和主要研究成果进行了梳理和评价，并提出本文的 研究思路。第一章为政府审计职责及其履行的理论基础，首先明确了政府审计职 责的含义及特点，并论述了政府审计职责的构成要素，阐述了我国政府审计职责 界定及履行的理论基础，为政府审计职责问题的探讨提供了基本的理论基础。第 二章是政府审计职责履行的前提一政府审计职责的理性定位，明确了确定政府 审计职责的依据：政府审计的本质、社会的客观需要、政府审计的能力，并从这 三方面着手对政府审计职责进行具体界定。第三章是对我国政府审计职责履行中 存在的问题进行了剖析，并分析其形成原因。第四章针对存在问题的原因逐一提 出针对性的改进对策。 通过分析得出的主要结论和本文的新意之处如下： ( 1 ) 政府审计职责的构成要素具体来讲包括履行政府审计职责的主体、政 府审计的事项范围、审计目标层次以及审计报告要求四个要素。 ( 2 ) 确定政府审计职责的依据包括政府审计的本质、社会的客观需要、政 府审计的能力。 ( 3 ) 对政府审计职责进行了具体的界定。政府审计的本质是确定政府审计 事项范围的根本依据；社会的客观需求又是确定政府审计职责的一个基本因素； 而人们的理性需求与现实之间又会产生冲突，故一定时期审计的能力又是确定政 府审计职责的一个制约因素，其决定政府审计职责的实现程度。 ( 4 ) 目前我国政府审计职责履行过程中还存在以下问题：政府审计资源不 足、政府审计监督惩罚的力度不够强、审计技术落后、绩效审计发展缓慢等。 ( 5 ) 为了切实履行好政府审计职责，应改革现行审计管理体制、完善政府 审计结果公告制度、改进政府审计的审计法律责任、加强绩效审计职责研究。 关键词：政府审计职责定位职责履行 2 a b s t r a c t g o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t yi so n eo ft h ek e yi s s u e so fg o v e r n m e n ta u d i t s y s t e m a n dt h e r e f o r e ，ar e a s o n a b l ed e t e r m i n a t i o no fg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y i s s i g n i f i c a n tt om a k ec l e a rt h er e l a t i o n s h i p b e t w e e na u d i to r g a n sa n do t h e r s u p e r v i s i n go r g a n sa n dt oi m p r o v et h e s t a t ee c o n o m i cs u p e r v i s i n gs y s t e m a f t e r r e c t i f i e dt h eg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y , w em u s tc a r r yi to u tf e a s i b l y t h i sw i l l i n v o l v et h ep e r f o r m i n go fg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y t h ep e r f o r m i n go ft h e g o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t yi sr e l a t i v et ot h ef u l f i l l m e n ta n di m p r o v e m e n to ft h e g o v e r n m e n ta u d i ts y s t e ma n dt h ed e v e l o p m e n to ft h en a t i o n a ld e m o c r a t i cp o l i t i c s t h e g o v e m m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t yi sb o t hn o r d i g u r a t i v ea n di d i o g r a p h i c i ta n s w e r s t h e s ep r i m a r yq u e s t i o n ss u c ha sw h ow i l lt h eg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s ef o ra n dh o w t or e s p o n s e h o wt oa n s w e rt h e s ep r i m a r yq u e s t i o n si sd e t e r m i n e db yt h eg o v e r n m e n t a u d i ts y s t e m ，g o v e m m e n ta u d i tc o n t e n ta n dg o v e m m e n ta u d i td i s c i p l i n e s t h e r e f o r e t h eg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t yd e t e r m i n e st h ee v o l u t i o nt r e n do fg o v e r n m e n t a u d i t i nf a c t ，s c i e n t i f i c a l l y u n d e r s t a n d i n gt h eg o v e m m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y , f e a s i b l yp e r f o r m i n g t h e g o v e r n m e n t a u d i t r e s p o n s i b i l i t y a n d e x p l o r i n g t h e d e v e l o p m e n tl a w o ft h eg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t yi ss e e k i n gt ou n d e r s t a n dt h e p o s i t i o n ，c o n t e n t ，o r g a n i z a t i o ns y s t e m ，w o r k i n gs t a n d a r d ，d i s c i p l i n e sa n dp r a c t i c eo f t h eg o v e r n m e n ta u d i t t h i sa r t i c l ei so nt h eb a c k g r o u n do ft h es o c i a la n dp o l i t i c a le n v i r o n m e n t f i r s t l y , i t r a i s e st h en e c e s s i t yo fr e d e f i n i n gt h eg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y t h e n ，i tb e g a n t oe x p l o r et h es p e c i f i cr e s p o n s i b i l i t yo ft h eg o v e r n m e n ta u d i ti nt h et h e o r yo f p u b l i c e c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t y , t h et h e o r yo fc o n s t i t u t i o n a l i s ma n dt h et h e o r yo fn e wp u b l i c a d m i n i s t r a t i o na n ds oo n t h ee m p h a s i si st h er a t i o n a lp o s i t i o n i n go ft h eg o v e r n m e n t a u d i tr e s p o n s i b i l i t y , t h e r ea r et h et h r e ef a c t o r s ：t h ee s s e n c eo fg o v e r n m e n ta u d i t , t h e o b j e c t i v en e e do fs o c i e t ya n dt h ec a p a b i l i t yo ft h eg o v e r n m e n ta u d i t a c c o r d i n gt ot h e t h r e ef a c t o r s ，t h ea r t i c l e g i v e sas p e c i f i c d e f i n i t i o no ft h eg o v e r n m e n ta u d i t r e s p o n s i b i l i t yr e s p e c t i v e l y t h e nt h i sa r t i c l em a k e s ad i s c u s s i o no nt h ef o r m a t i o na n d c u r r e n ts i t u a t i o no ft h eg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y s o m ep r o p o s a l sa r es e to u tt o t h e s ep r o b l e m sa tl a s t f i v ec h a p t e r sc o n s t i t u t et h i sa r t i c l e f i r s ti si n t r o d u c t i o n ，t h e r e s e a r c hs i g n i f i c a n c ea n db a c k g r o u n di sd i s c u s s e d c u r r e n tr e s e a r c ha th o m ea n d a b r o a d ，t h em a i nr e s e a r c hr e s u l t sa n dt h er e s e a r c hf r a m e w o r ki si n t r o d u c e d t h ef i r s t c h a p t e ri s t h eb a s i ct h e o r yo ft h eg o v e r n m e n ta u d i t t h e m e a n i n g a n dt h e 3 c h a r a c t e r i s t i c so ft h eg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t ya r ee l a b o r a t e d ，t h ee l e m e n t so f t h eg o v e m m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t yi sa l s oe l a b o r a t e d t h es e c o n dc h a p t e ri st h e p r e m i s eo fp e r f o r m i n gt h eg o v e m m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y r a t i o n a ld e f i n i t i o no ft h e g o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y a c c o r d i n gt ot h et h r e ef a c t o r s ：t h ee s s e n c eo f g o v e m m e n ta u d i t ，t h eo b j e c t i v en e e do fs o c i e t ya n d t h ec a p a b i l i t yo ft h eg o v e r n m e n t a u d i t ，t h ea r t i c l eg i v e sas p e c i f i cd e f i n i t i o no ft h eg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y r e s p e c t i v e l y t h et h i r dc h a p t e rm a k e sad i s c u s s i o no nc u r r e n ts i t u a t i o no ft h e g o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y , a n dt h e na n a l y z e st h ec a u s a t i o n t h ef o u r t hc h a p t e r p u t sf o r w a r ds o m es u g g e s t i o n s a c c o r d i n gt oa n a l y s i s ，t h em a i nc o n c l u s i o n sa n di n n o v a t i o n sa r ea sf o l l o w i n g ： 1 t h ee l e m e n t so f t h eg o v e r n m e n ta u d i ta r e ：t h ep e r f o r m i n gs u b j e c to f t h eg o v e r n m e n t a u d i tr e s p o n s i b i l i t y , t h ei t e ms c o p eo ft h eg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y ，t h el e v e lo f a u d i tg o a la n dt h er e q u i r e m e n t so ft h ea u d i tr e p o r t i n g 2 t h ed e t e r m i n a t i o n so ft h eg o v e m m e n ta u d i ta r e ：t h ee s s e n c eo fg o v e r n m e n ta u d i t , t h eo b j e c t i v en e e do fs o c i e t ya n dt h ec a p a b i l i t yo ft h eg o v e r n m e n ta u d i t 3 g i v eas p e c i f i cd e f m i t i o no ft h eg o v e r n m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y t h ee s s e n c eo f g o v e r n m e n ta u d i td e t e r m i n e st h ec o n t e n ts c o p eo ft h eg o v e r n m e n ta u d i t ；t h eo b j e c t i v e n e e do fs o c i e t yi sab a s i ce l e m e n t ；t h ec a p a b i l i t yo ft h eg o v e r n m e n ta u d i td e t e r m i n e s t h ea c c o m p l i s h e dl e v e lo f t h eg o v e m m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t y 4 t h e r ea r es t i l ls o m ep r o b l e m se x i s t i n gi nt h eg o v e r n m e n ta u d i t p e r f o r m i n g ，s u c ha s ： t h ei n a d e q u a c yo fg o v e m m e n ta u d i tr e s o u r c e s ，t h es u p e r v i s i o na n dp u n i s h m e n t s t r e n g t hi sn o tg o o de n o u g h ，t h el a g g e da u d i tt e c h n o l o g y ，t h ep e r f o r m a n c ea u d i t d e v e l o p ss l o w l y 5 a st op e r f o r o at h eg o v e m m e n ta u d i tr e s p o n s i b i l i t yw e l l ，s o m es u g g e s t i o n sa r ep u t f o r w a r d ：r e f o r mt h em a n a g e m e n ts y s t e mo fg o v e r n m e n ta u d i t , i m p r o v eo u rc o u n t r y s a u d i ta n n o u n c es y s t e m ，i m p r o v et h el e g a lr e s p o n s i b i l i t yo ft h eg o v e r n m e n ta u d i t ， s t r e n g t h e nt h er e s e a r c ho nt h ep e r f o r m a n c ea u d i tr e s p o n s i b i l i t y 【k e yw o r d slg o v e r n m e n ta u d i t ；d e t e r m i n i n gr e s p o n s i b i l i t y ；p e r f o r m i n g r e s p o n s i b i l i t y 4 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢 的地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也 不包含为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用 过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在 论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：勉拯日期：旦墨 2 ：应 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定， 即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅； 学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其 他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) o 引言 0 引言 o 1论文的研究背景与选题意义 自十六届三中全会关于进一步深化经济体制改革的若干问题的决定提出 “科学发展观 后，十六届四中全会中共中央关于加强当的执政能力建设的决 定提出“要坚持以经济建设为中心，树立和落实科学发展观，正确处理改革发 展稳定的关系建立体现科学发展观要求的经济社会发展综合评价体系 ，还进 一步提出了“构建社会主义和谐社会 概念，并将其正式列为党全面提高执政能 力的五大能力之一和总体目标之一，首先，树立科学发展观和构建“和谐社会 成为我国经济社会发展的新的战略指导思想。目前支撑和引领经济社会的可持续 发展，贯彻和落实科学发展观，构建“和谐社会 已成为党和政府以及社会各界 广泛关注的话题，同时也成为学术界关注的焦点。 “和谐社会是一个全面，系统的和谐体系，其中入与人的和谐关系是最为 重要的组成部分，“和谐社会”要求协调社会各个阶层利益，公平保护各方权利， 维护并提高公共资源利用效率，有效整合社会资源。自改革开放以来，我国的经 济社会发展取得了举世瞩目的成就，但在发展过程中，也出现了许多不和谐的因 素，如政府官员腐败等问题，这不仅破坏了人民对政府的信心，而且还削弱了政 府满足社会公众最基本需要的能力。 在构建“和谐社会 的转型时期中，必须消除不和谐的社会因素，其间政府 审计发挥着重要的作用，2 0 0 4 年的“审计风暴所产生的社会影响，就充分体现 了这一点。政府审计服务于转型时期这种新的战略指导思想，进一步发挥政府审 计的强大作用，应当寻求新的突破和发展。政府审计职责是一个直接受政治、经 济、文化等多种因素影响的问题，一个国家的政治体制、经济体制、文化传统发 生了变化，其政府审计职责也将发生变化。面对转型时期的主题，政府审计的职 责定位及其履行中还要着重解决几个重大问题：( 1 ) 理论上应探讨政府审计职责 的理性定位。在转型时期中，不能简单的套用传统政府审计的职责定位，因为社 会转型的目标是构建“和谐社会 ，而“和谐社会 强调的是人与人的利益“协调 ， 关系“和谐”，政府审计职责的概念在此内涵下将变得更加复杂和深刻；( 2 ) 实践 中应围绕为实现“和谐社会，转型时期应该确立的政府审计职责履行的指导思想。 在这一主题下，政府审计还需要拓展新职能，利用政府审计的独有机制，消除各 种不利因素。基于这一主题，以及政府审计与宏观战略指导思想的关系，本论文 着重研究如何在转型时期中，理性界定政府审计的职责；建立政府审计理性职责 的履行框架，并在这个框架思路下，提出整合审计资源，有效开展审计工作，以 政府审计职责的履行分析 有效地服务于构建“和谐社会 的宏观战略目标。 o 2 国内外文献综述 自2 0 世纪8 0 年代以来，人们对政府审计还是比较关注的，研究也比较多， 但是由于当时正值我国政府审计制度刚恢复，所以人们对政府审计的研究更多集 中在一些基本问题上，如审计定义、对象、职能、方法、审计体制、审计产生与 发展史等，基本无人涉及政府审计职责基本问题的研究，也很少有人从完善政府 审计职责的角度研究政府审计所面临的各种问题，但已有部分文献触及了该主题 或思想。 首先，很多学者就审计的本质和作用进行了探讨。 杨时展( 1 9 9 0 ) 指出“民主，是现代审计的实质，审计，是民主政治的表现； 民主，是现代审计的目的，审计，是现代民主的手段。没有现代审计这一手段， 就很难达到现代民主这个目的；而没有现代民主这个目的，现代审计也就失去其 意义 。 桂建平( 2 0 0 4 ) 从审计的本质属性方面加以研究，并指出加强对权力的监督 和制约是体现审计本质属性的需要，审计是民主与法治的工具，只有加强对权力 的监督和制约，才能使审计工作的本质属性得到真正体现。 庞茂明、马正吉( 2 0 0 3 ) 通过回顾我国2 0 年来的审计历程，指出国家审计在 权力制约和监督中发挥了重要作用。 张立民、张阳( 2 0 0 4 ) 则分别从历史和理论两个方面，深入分析了国家审计 与政治民主之间的内在关系，强调了国家审计对推动政治民主的积极作用。在此 基础上张立民、陈小林( 2 0 0 4 ) 又进一步提出了审计的经济法治功能，他们的论 述已经涉及政府审计与构建“和谐社会 的关系。 2 0 0 6 年受科学发展观的指导和构建和谐社会理念的影响，。国内审计界不少人 开始从科学发展观和构建和谐社会的角度探讨政府审计。 梁美红( 2 0 0 7 ) 认为既然政府作为社会的主要管理者，那么其在促进社会和 谐方面就不可推卸的承担着重要职责，因此政府必须要认真履行好这一职责。而 作为政府内部的专职监督机构政府审计机关，不应当只是政府治理机制形成 的基础，而且还应当在促进政府治理机制的进一步完善方面发挥重要的作用。同 时，其还深入探讨了政府审计在政府职能转变中的定位。 张立民、聂新军( 2 0 0 6 ) 则阐述了审计结果公告制度的基本理念：民主以及 谐社会，并在此基础上对政府审计信息产权进行了合理界定，并提出了构建一个 和谐社会下的政府审计结果公告制度。 还有一些学者着眼于审计职能方面的研究： 2 0 引言 如张立民、聂新军( 2 0 0 7 ) 对社会主义市场经济条件下的政府审计职能定位 进行了剖析，他们认为，有什么样的政府职能就必须有相应的政府审计来与之相 适应，并且从审计目标、审计职能、政府审计行为三个层次对转型社会政府审计 制度加以战略定位，进而提出了在转型社会条件下的政府审计制度框架。 廖义刚、韩洪灵和陈汉文( 2 0 0 8 ) 则以洛克，奥尔森和巴泽尔的国家理论模 型为基础，从本源上对不同国家形态下的政府审计的职能及相关特征差异进行了 追溯。 另外，还有一些学者的研究与政府审计职责涉及相对紧密一些： 杨肃昌、肖泽忠( 2 0 0 4 ) 讨论了宪法思想对政府审计制度的重要影响，他们 的观点已经阐明审计制度及其功能是随着一国宪法思想的变化而变化的，政府审 计受制于其他政治制度，并服务于总的宏观目标。他们开始将宪政思想论与政府 审计联系在一起。 2 0 0 1 年李金华主编的出版了审计理论研究一书，以“审计职能论”一章， 对政府审计职责进行了系统的理论研究，较系统地论述了政府审计职责的含义、 确定依据、实现方式，审计目标的内涵、作用及我国政府审计目标的调整等问题， 特别研究了公共财政与政府审计职能的转变、审计资源配置与审计职责履行等问 题，拓展了政府审计职责的研究内容，推进了这一问题研究的深入。 崔振龙( 2 0 0 4 ) 则对我国政府审计职责的规范提出了一些指导性原则：首先， 审计职责的确定必须科学、完整；其次，审计在国家、宏观经济管理中的作用要 纳入法定职责；再次，要坚持职责法定的原则，坚持量力而行。同时，他还对我 国政府审计职责的未来发展趋势作了进一步展望。其中其认为审计机关在维护国 家经济安全方面将发挥重要作用的这一论断也初步体现了政府审计在构建“和谐 社会 中的作用。 总体来说，我国政府审计职责方面的研究正受到越来越多的重视，相关研究 成果也越来越多。但仍有一些问题：一是研究受到法律法规颁布、国家领导治国 理念变更的影响较为明显，研究内容随意性强，尚未形成一套公认权威的指导政 府审计职责的理论体系。二是研究的理论联系实际性不强，对政府审计职责及其 履行的实践问题关注不够。 而国外的一些学者利用实证研究的方法对政府审计的职责定位以及如何更好 地履行职责等问题也进行了评价和分析。 d ef r a j a 、f e e n s t r a 等的研究指出，近些年来，政府开始像私人部门一样，将 那些原来由公立部门提供的产品和服务改由外部私人部门来提供。实证研究结果 表明，政府在对其下属的各政府部门进行审计时，聘用社会上的独立会计师事务 所来对其进行审计是一个比较好的替代。 政府审计职责的履行分析 h a r t e ta l 研究同样也得出了类似的结论，即同样的产品和服务，如果由私人 部门来提供，其成本比由公立部门提供的成本要低1 0 。 另一个值得我们重视的研究视角是，一些学者试图运用历史性的叙述分析手 段来对政府审计的功能进行评述，j a m e se g u i t h r i e 和l e ed p a r k e r 采用p o r t e r 的 分析框架，深入描述了澳大利亚联邦审计部门的发展，他们认为政府审计的功能 并不是可以从简单的技术角度就能定义的，政府审计功能应当是一个反映个体活 动、组织、制度、社会政治和社会经济水平的产物。 综上所述，我们可以看出，对于政府审计职责的相关研究尚处于初期，相关 的理论体系需进一步完善，尤其是目前处在构建“和谐社会 的转型时期，在这 一战略背景下对政府审计职责进行理性的界定目前还几乎没有学者进行系统的研 究和探讨。 o 3 本文的框架和研究方法 o 3 1 本文的研究方法 本研究主要利用学科交叉，突出相关的概念、问题和主线，采用规范理论分 析与经验研究相结合的方法。由于本研究内容明显分为两个部分：职责的理性界 定和职责履行，对于职责的理性定位部分将采取多学科交叉( 法学、社会学、政 治和公共事务管理学、审计学等) ，主要采用演绎与归纳等规范研究方法；对于政 府审计职责履行部分，主要采用经验研究和规范分析相结合的方法。 o 3 2 本文的框架 全文的研究共分为六个部分，现将各章节所涵盖的主要内容简述如下： 第o 章，引言。是对研究背景、研究内容、研究方法、研究框架等问题所做 的总体说明。 第l 章，政府审计职责及其履行的理论。本章首先概述政府审计职责的含义 及特点，并且剖析了政府审计职责的构成要素，进而提出了政府审计职责界定及 政府审计职责履行的理论基础。为接下来政府审计职责问题的进一步探讨提供了 基本理论依据，打下了坚实的理论基石。 第2 章，政府审计职责履行的前提一政府审计职责的理性定位。要分析清 楚政府审计职责的履行，前提就必须对政府审计职责进行理性定位。本章首先明 确了确定政府审计职责的依据，包括政府审计的本质、社会的客观需要、政府审 计的能力。进而分别从这三个方面着手深入探讨政府审计职责的具体界定，为确 定我国政府审计职责提供了理论和现实依据。 4 0 引言 第3 章，我国政府审计职责履行中存在的问题及其原因分析。指出我国政府 审计职责履行中存在的问题，包括：政府审计资源不足，政府审计监督惩罚的力 度不够强，审计技术落后，绩效审计发展缓慢等，并对这些i 口- j 题存在的原因进行 了深入分析。 第4 章，改善我国政府审计职责履行的对策。逐一针对第三章提出的政府审 计职责履行中存在问题的原因，有针对性的提出改善我国政府审计职责的对策， 包括：改革现行审计管理体制，完善政府审计结果公告制度，改进政府审计的审 计法律责任，加强绩效审计职责研究。 第5 章，结论。对本研究所得出的结论进行总结，并分析了本研究的局限性。 本文的框架结构大体如下图： 论文框架 政府审计职责的履行分析 政府审计职责及其履行的理论 1 1政府审计职责概述 政府审计职责是政府职责的一个重要方面，是审计职贡在政府审计领域的具 体表现，是政府审计制度的一项重要内容。要研究政府审计职责，就必须先搞清 楚什么是政府审计职责，它与政府审计的其他范畴有何不同。其主要包括哪些方 面，即构成因素有哪些，其特点是什么，在弄清楚了这些基本问题之后，才能够 明确研究方向，为政府审计职责的深入研究打好理论基石。 1 1 1政府审计职责的含义 目前，我国审计界对政府审计职责的涵义有多种认识。 董大胜( 1 9 9 6 ) 等认为，审计机关职责是指由国家法律、行政法规所规定的， 审计机关应当完成的任务和应当承担的责任。这个定义认为审计职责是审计机关 的法定任务和责任，因此其注重强调的是审计职责的法定性，这个定义对审计职 责的理解是从广义上进行解释的。 郭振乾( 1 9 9 7 ) 认为，审计职责是指由法律、行政法规所确定的审计机关应 当承担的任务。他将审计职责的涵义划分为三个方面：首先是审计监督的范围； 其次是审计监督的对象；第三是审计监督的目标。这个定义指出审计职责是审计 机关的法定任务，同董大胜的观点类似，都强调法定性，不同的是这个定义对审 计职责的理解更多的是从狭义上进行解释的。 项俊波( 2 0 0 2 ) 认为，审计职责是审计机关以及其审计人员在依法行使审计 监督权的过程中，根据法律的规定所必须承担的义务。他认为，将审计机关承担 义务的内容作为标准，可以将审计职责划分为广义的审计职责和狭义的审计职责。 狭义的审计职责，是指审计机关及其审计人员依据审计法及相关法律所履行 的审计监督职责。广义的审计职责，则不仅包括狭义的审计职责，还包括审计机 关依法履行的管理职责等。项俊波的这个定义强调的是审计职责是审计机关和审 计人员的法定义务，也同样强调法定性，不同之处在于他从广义和狭义两个方面 来理解审计职责。 魏礼江( 1 9 9 8 ) 等认为，审计职责其实就是审计机关的事权。审计机关的事 权，指的是审计机关对哪些事项的哪些方面具有审计监督权。他认为审计机关事 权应当由审计事项范围和审计目标范围两个方面构成。其中，审计事项范围是指 审计机关对哪些事项有权进行审计；审计目标范围则是指审计机关有权对这些事 项进行审计所应当达到的目标。就国家对审计机关的要求而言，事权是审计机关 应当履行的职责，是审计机关对国家所应当承担的责任。就审计机关对被审计事 6 1 政府审计职责及其履行的理论 项而言，事权则是审计机关的一项职权。魏礼江的这一定义强调审计职责既是审 计机关的种责任，同时也是审计机关的一种权力，其主要还是从狭义方面对审 计职责进行解释的。 崔振龙( 2 0 0 4 ) 认为，审计职责应当包括两个方面：审计的事权范围和审计 应达到的目标。其中，审计的事权范围是指审计机关应当对哪些单位及事项进行 审计；审计目标则是指审计应当要达到何种程度，要达到何种目的。这一定义把 审计职责明确分为审计事权范围和审计目标范围，然而却忽略了对职责主体进行 界定，同样也是从狭义上对审计职责进行理解的。国 由此可以看出，各学者对有关政府审计职责的定义问题，往往是各持己见的， 并没有一个统一的定义。董大胜、郭振乾和项俊波的定义更注重审计职责的法定 性，似乎审计职责是法律规定的结果。其实，法定性只是法制社会对政府审计职 责的内在要求，而不是审计职责的决定因素。因此，笔者认为，审计职责不是法 律规定形成的，而是应当得到法律认定的，受到法律保护的，故审计职责应当定 义为法律确认的审计机关应承担的责任和任务。 1 1 2 政府审计职责的构成要素 目前，关于政府审计职责的构成要素也尚无一个统一的定论，前面的定义中 有些也对政府审计职责的构成要素做了简要分析。郭振乾认为，审计职责的内容 应当包括审计监督的范围、审计监督的对象和审计监督的目标；项俊波认为，广 义的审计职责包括狭义的审计职责即审计监督职责和管理职责等；魏礼江和崔振 龙则认为，审计职责的内容包括审计事项范围和审计目标范围两个方面。而实际 上审计事项范围又包括审计对象范围和审计业务范围，所以，郭振乾的概念和魏 礼江、崔振龙的概念在本质上是一致的。 笔者认同项俊波的观点，将政府审计职责分为广义的政府审计职责和狭义的 政府审计职责，但广义的政府审计职责应当包括政府审计监督职责和其他职责两 个方面。审计监督职责是政府审计的基本职责，因为审计机关首先是专业监督部 门，承担着代表统治阶级的意志审计监督公共财产保管使用情况的审计监督职责。 这一职责是任何国家政府审计机关都具有的，但其具体的内容要素则因各国国情 的不同而有所不同。由于政府审计机关也是社会公共事物的行政监管机关，因而 会承担着与审计业务相关的其他公共事务的监管职责，这种职责的有无及内容多 少，因各国政体、审计体制、文化传统等具体国情不同而有所不同。而本论文探 讨的主要是狭义的政府审计职责，即政府审计监督职责。 而政府审计监督职责应该理解为审计机关的事权范围和审计目标的实现程 。吴秋生论政府审计职责的含义与特点山西财经大学学报，2 0 0 6 年8 月，第2 8 卷，第4 期，1 2 2 1 2 3 7 政府审计职责的履行分析 度，具体来讲政府审计职责应当包括履行政府审计职责的主体、政府审计的事项 范围、审计目标层次以及审计报告要求四个要素。首先，履行政府审计职责的主 体，就是政府审计组织，通常是由宪法或法律所规范，是国家政治制度中重要的 部分。其次，政府审计事项范围，就是政府审计机关有权对什么单位的哪些业务 进行审计监督，又还可以具体将其分为审计对象和审计业务两个方面。再次，审 计目标层次，就是政府审计机关组织实施的审计活动应达到的哪些目标或应当弄 清楚哪些问题。现代政府审计目标通常包括审计事项是否真实、合法、有效等， 随着社会经济的发展，政府审计的目标层次正朝着不断提高的趋势发展。第四， 审计报告要求，就是审计机关对审计事项进行审计或调查，达到审计目标后，应 当向谁作出报告、报告什么、以及如何报告。 政府审计职责的四要素之间彼此依赖，相互依存。职责主体框定主体范围， 事项范围是基础，目标层次是内容，报告要求是表现。确定政府审计职责首先要 明确是谁的职责，只有确定了实施主体，才能谈接下来的具体实施内容；之后这 个主体才能确定履行职责的事项范围，只有确定了事项范围，才能据以确定审计 职责的其他内容；履行审计职责就是要实现各项审计事项的审计目标，只有实现 了某项审计事项的审计目标才能表明这项审计职责得到了充分履行；只有按规定 要求将审计事项各项目标的实现情况向有关方面作出报告，才表明该项审计职责 履行的完成。 1 1 3 政府审计职责的特点 政府审计职责主要有授权性、义务性、专业性、适应性四个特征： 第一，授权性，纵观国内外政府审计组织，我们可以发现，不论是政府审计 组织的设立、审计职责还是审计权限等方面，都是由专门的法律来进行界定，法 律赋予了其很强的权威性。因此，政府审计职责的一个主要特征就在于其授权于 国家法律。审计法的划时代意义，主要在于它在宪法的总体框架下，赋予了审计 机关应当做什么以及能做什么的权力，比较清晰地勾勒出了审计监督在我国政治、 经济和社会发展中的职能定位与作用，赋予了审计机关依法独立行使职权的空间。 第二，义务性，政府审计是一种特殊的权力，其监督制约权力的运行，是监 督权力的权力。而权力实际上是一种特殊的权利，根据权利和义务相对等的原理， 谁享有权利，谁就负有义务，因此审计机关及其审计人员在享有这种监督权力运 行的权利时，也必须承担相应的义务。具体来讲审计职责是审计机关及其审计人 员在履行审计监督时所必须承担的义务， 哪一级审计机关，或是哪一个审计人员， 法律责任。 8 这是一种强制性的要求。在我国，无论 如果不履行审计职责，就要承担相应的 1 政府审计职责及其履行的理论 第三，专业性，是指政府审计组织工作内容的专门化。政府审计机关的工作 内容是监督权力的运行，这里所监督的权力主要是财政财务收支有关的经济活动 决策权、执行权和监管权，重点是行政权力。而且对权力的监督并不是空泛的、 理论上的监督，这种监督还是一项专业性很强的技术。 第四，适应性。从世界范围来看，各国的政府审计的组织形式、审计内容以 及工作方式等都不近相同，审计职责的内容是随着审计理论与审计实践不断发展 而发展的，例如在司法型的审计模式下的审计机关还具有一定的司法权。而且还 应当依据本国的实际国情不断的对审计职责做出相应的调整。又如在1 9 世纪，法 国的审计院的主要职责还是审核会计账目，评判其公正性，然而随着时代和民主 的发展，其主要职责转变为对财政的监督。 1 2 政府审计职责界定的理论 1 2 1 公共受托经济责任理论 受托经济责任关系又可以称为委托代理关系，它指的是委托人与受托人之间 的一种权力义务关系，是生产力发展到一定阶段的必然产物。 最高审计机关国际组织认为，受托经济责任是指授予被审计个人或实体的责 任，从而表明其已经根据资金提供者的条件对委托给他或它的资金进行了管理或 控制。o 美国会计总署认为，政府受托管理并有权使用公共资源，负有向公众说明其 全部活动情况的义务，这种义务就是受托经济责任。 而公共受托经济责任是指受委托管理公共资源的人对其所管理的资源负有的 责任。在公共受托经济责任中，人民是委托人，受托人即政府必须依照人民的要 求经营管理受托资源，对人民负责，向人民报告，接受人民的监督。现代政府审 计伴随着公共受托经济责任的产生而产生，可以说，没有公共受托经济责任，就 没有现代政府审计；没有现代政府审计，公共受托经济责任也就难以维系。作为 现代政府审计理论中最关键、最基本的一个概念，公共受托经济责任是现代政府 审计理论的基石。 我国是社会主义国家，一切权力属于人民，人民是国家一切财富的所有者。 但是社会财富归全民所有，这并不等于由人民亲自去经营