（会计学专业论文）政府财务报告主体问题研究.pdf

内容摘要 随着我国政府职能的转变，以及公共财政体制改革的不断深化，依法治国方 略和依法理财观念也已深入人心。这些新变化对我国现行政府会计体系提出了严 峻挑战。政府财务报告是政府会计的“产品 ，它向社会公众提供有助于评价和 分析政府的受托业绩及受托责任履行情况的财务信息，是政府和社会公众联系的 纽带。然而我国目前的政府财务报告并不能很好地反映政府受托责任的履行情 况，特别是政府财务报告的主体，不论是理论基础还是实践应用方面，还有许多 亟待改进和完善的地方。 因此，本文认为，适应我国政府职能转变和公共财政体制改革，并借鉴当代 西方国家政府财务报告主体的有益经验，改进我国现行的政府财务报告主体，在 合理确定主体范围的基础上，建立四级政府财务报告主体体系，以充分反映政府 受托责任的履行情况，并希望能够以此为起点，科学合理地界定政府财务报告的 目标，最终推动我国政府会计改革的进程。 本文共分4 章进行讨论：第1 章“序论一，主要对论文的研究背景和意义， 国内外研究现状，以及研究的主要内容等进行简单介绍。第2 章“政府财务报告 主体的理论基础 ，本章首先从会计主体理论入手，逐步具体分析了政府会计主 体理论和政府财务报告主体理论。第3 章“国外政府财务报告主体的借鉴 ，本 章主要以美国、国际会计师联合会和英国为分析的对象，具体介绍了这些国家和 机构政府财务报告主体的理论和实践。第4 章“我国政府财务报告主体的改进”。 本章首先分析了我国政府财务报告主体的现状以及存在的问题，然后在借鉴国外 政府财务报告主体应用经验的基础上，提出改进我国政府财务报告主体的建议。 关键词：政府财务报告；政府会计主体；政府财务报告主体；受托责任 a b s t r a c t w i t ht h ec h a n g eo fg o v e r n m e n tf u n c t i o n sa n dp u b l i cf i n a n c er e f o r m ，t h ep o l i c y o fa d m i n i s t e r i n gt h ec o u n t r ya c c o r d i n gt ot h el a w a n dt h ei d e ao ff i n a n c ea c c o r d i n gt o t h el a wh a v eb e e nw i d e l ya c c e p t e db yp e o p l e t h e s en e wc h a n g e sc h a l l e n g e dt oo u r e x i s t i n gg o v e r n m e n ta c c o u n t i n gs y s t e m g o v e r n m e n t f i n a n c i a l r e p o r t i st h e ”p r o d u c t s ”o fg o v e r n m e n ta c c o u n t i n g ，w h i c hp r o v i d ei n f o r m a t i o nt oh e l pt h ep u b l i c e v a l u a t ea n da n a l y z et h ea c c o u n t a b i l i 哆o fg o v e r n m e n t t h e r e f o r e ，i tw o r k e da sat i e b e t w e e ng o v e r n m e n ta n dt h ep u b l i c h o w e v e r , c h i n a sc u r r e n tg o v e r n m e n tf i n a n c i a l r e p o r td o e sn o ta d e q u a t e l yr e f l e c tt h eg o v e r n m e n t sa c c o u n t a b i l i t y i np a r t i c u l a r , t h e g o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t se n t i t y , w h e t h e rt h e o r e t i c a lb a s i so rp r a c t i c a la p p l i c a t i o n , t h e r ei s a l o n g w a y t og o t h j sp a p e ra r g u e st h a ti no r d e rt ok e e pp a c eo ft h ec h i n e s eg o v e r n m e n tf u n c t i o n s a n dp u b l i cf i n a n c er e f o r m , a n da b s o r b i n gt h eu s e f u le x p e r i e n c e so nc o n t e m p o r a r y w e s t e mc o u n t r i e sg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r te n t i t y , t h r o u g hr a t i o n a l l yd e f i n i n gt h e s c o p eo ft h ee n t i t ya n ds e t t i n gu pf o u r - l e v e lg o v e m m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n ge n t i t y s y s t e mc a ni m p r o v eo u re x i s t i n gg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r te n t i t y a sa r e s u l to ft h a t i m p r o v e m e n t , t h eg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r tw i l l f u l l yr e f l e c tt h ep e r f o r m a n c eo f f i d u c i a r yd u t i e s ，a n dw ea l s oh o p et ot a k et h i sa st h es t a r t i n gp o i n t , t os c i e n t i f i ca n d r a t i o n a ld e f i n e df i n a n c i a lr e p o r t i n go b j e c t i v e s ，t h e nu l t i m a t e l yt op r o m o t e t h e g o v e r n m e n ta c c o u n t i n gr e f o r mp r o c e s s t h i sp a p e ri sd i v i d e di n t of o u rc h a p t e r s c h a p t e rl ：”i n t r o d u c t i o n ”t h i sc h a p t e r b r i e f l yi n t r o d u c e st h er e s e a r c hb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c ea n dm a i n c o n t e n tc h a p t e r 2 ：n 1 1 1 eg o v e r n m e n t sm a i nf i n a n c i a lr e p o r tt h e o r e t i c a l b a s i s ”t h i sc h a p t e rf i r s t d i s c u s s e st h ea c c o u n t i n ge n t i t yt h e o r y ，t h e n , g r a d u a l l ym a k e ss p e c i f i ca n a l y s i so ft h e e n t i t yt h e o r i e so fg o v e r n m e n ta c c o u n t i n ga n dg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g c h a p t e r 3 ：t h ef o r e i g nc o u n t r i e s g o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n gr e f e r e n c e 竹t h i sc h a p t e r d e a l sp r i r n a r i l yw i t ht h eu n i t e ds t a t e s ，t h ei n t e r n a t i o n a lf e d e r a t i o no fa c c o u n t a n t s a n dt h eb r i t i s ha st h eo b j e c to fa n a l y s i s ，a n dg i v e ss p e c i f i cd e t a i l so ft h e s ec o u n t r i e s a n da g e n c i e so fg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n ge n t i t yt h e o r ya n dp r a c t i c e c h a p t e r4 ： ”c h i n a sg o v e m m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n ge n t i t yi m p r o v e m e n t s t i l i sc h a p t e rf i r s t l y a n a l y z e st h es t a t u sa n de x i s t i n gp r o b l e m so fc h i n a sg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t m g e n t i t y t h e no nt h eb a s i so ff o r e i g nc o u n t r i e s a p p l i c a t i o ne x p e r i e n c e ，g i v e ss o m ea d v i c eo n f i n a n c i a lr e p o r t i n g g o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n ge n t i t y h o wt oi m p r o v ec h i n a sg o v e r n m e n t k e y w o r d s ：g o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t ；g o v e r n m e n ta c c o u n t i n ge n t i t y ； g o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r te n t i t y ；a c c o u n t a b i l i t y 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：。毒旆 ， 如7 年6 月日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( 以 ( 请在以上相应括号内打“4 ) 作者签名：锋招 导师签名 日 日 厂乜 月 月 石6 年 年 刁，7 叩叼 期 期 日 日 lkrl讨 第l 章绪论 1 1 研究背景和意义 第1 章绪论 经过2 0 多年的改革开放，我国市场经济环境发生了很大的变化。随着政府 职能的转换、公共财政体制改革、政府收支分类科目的变化、政府绩效评价体系 的建立以及对政府行为监督检查的加强，对反映政府经济活动的政府会计信息提 出了更高的要求，需要我们与时俱进地积极推进政府财务报告的改革。 国际上，为推进各国建立良好的财政管理体制，提高财政透明度，国际货币 基金组织( i n t e r n a t i o n a lm o n e t a r yf u n d ，i m f ) 先后通过了财政透明度良好 做法守则原则宣言和财政透明度手册，其核心就是要求政府应当定期 向公众提供全面并且真实的财政信息。编制和公布政府财务报告是向公众提供财 政信息、实现财政透明度的有效手段。从世界范围来看，建立一套完整的政府会 计准则体系，定期编报政府综合财务报告，反映政府的各项资产、负债、收入、 费用( 支出) 和现金流量等信息，已经成为世界各国加强政府公共管理的重要手 段和通行做法。 然而，近年来国内出现了许多的经济违法案件，这些案件涉及的范围越来越 广，作案人员越来越多、作案手段越来越隐藏并且多种多样，严重影响了政府的 形象和诚信度。因此，增强每个政府公务人员的法律意识，努力提高财政信息透 明度，已成为我国目前廉政工作建设的主要内容。从会计的角度来看，政府财务 报告作为政府实现财务受托责任的最主要的载体，其披露的信息数量、质量所能 达到的受托责任目标成为提高财政透明度的主要手段。 政府财务报告主体作为政府财务报告的重要组成部分，应当作为改革的第一 步。因此，本文试图在国内外已有研究的基础上，运用目前可以获得的有关资料， 首先对政府财务报告主体的理论基础进行分析，然后在借鉴国外政府财务报告主 体理论与实践的基础上，对我国政府财务报告主体的现状及存在的问题进行比较 深入的研究和分析，最后有针对性的提出适合我国的政府财务报告主体改革的政 回国际货币基金组织财政透明度良好做法守则原则宣言 1 9 9 8 年；国际货币基金组织财政透明 度手册 2 0 0 1 年修订 i 政府财务报告主体问题研究 策建议，以期能够加快我国政府会计改革步伐。 1 2 文献回顾 1 2 1 国外政府财务报告主体的研究现状 国外政府和学术机构对政府财务报告主体制定了准则或公告，规范各级政府 财务报告主体。这些准则或公告包括联邦会计准则咨询委员会( f e d e r a l a c c o u n t i n gs t a n d a r d sa d v i s o r yb o a r d ，f a s a b ) 发布的概念公告和会计准则公告、 美国政府会计准则委员会( g o v e r n m e n t a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，g a s b ) 发 布的会计准则公告及其解释以及技术公告和国际会计师联合会( i n t e r n a t i o n a l f e d e r a t i o n o f a c c o u n t a n t s ，i f a c ) 国际公共部门委员会( i n t e m a t i o n a l p u b l i cs e c t o r a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d ，i p s a s b ) 发布的研究报告和国际公共部门会计准则， 这些研究成果对我国政府财务报告主体的改革有一定的借鉴意义。 美国的政府会计规范制定权分属不同的机构。负责制定联邦政府会计规范的 美国联邦会计准则咨询委员会( f a s a b ) 在1 9 9 5 年颁布的联邦财务会计概念 第2 号公告一一主体与表述公告中，描述了联邦政府及其分支机构在编制通用 目的财务报告时确定报告主体的基础，并指出构成政府财务报告主体的条件有三 个：( 1 ) 负有控制和部署资源，提供产出和成果，执行部分或全部预算的管理责 任，并能对其绩效负责；( 2 ) 主体包括的范围应该能使其财务报表提供有关经营 状况和财务状况的有意义信息；( 3 ) 存在可能的财务报表使用者，这些使用者对 报表中的信息感兴趣，并能利用这些信息来帮助他们做出资源分配和其他方面的 决策，并确定主体对资源的部署和使用责任。 在g a s b 之前，负责制定美国州和地方政府会计规范的权威机构政府会 计全国理事会( n a t i o n a lc o u n c i lg o v e r n m e n t a la c c o u n t i n g ，n c g a ) 在第3 号 准则政府报告主体的界定中，对一个政府单位是否应作为政府财务报告主体 的组成单位提出五条标准：( 1 ) 财务上的相互依存( f i n a n c i a l i n t e r d e p e n d e n c y ) ，政府报告的组成单位不仅对政府具有财务责任，而且还具有 财务上的利益。即组成单位既有向政府报告主体缴纳款项的义务，也有从政府报 告主体哪里获得预算拨款的权力，如果单位出现财务收支不平衡，则政府负有弥 补其赤字的财务责任；( 2 ) 管理监督权( g o v e r n i n ga u t h o r i t y ) ，即作为组成单 2 第1 章绪论 位，政府应对它具有管理权或监督权；( 3 ) 管理人员的指派( d e s i g n a t i o no f m a n a g e m e n t ) ，即组成单位的管理人员必须由政府指派；( 4 ) 对业务运营活动的 影响力( a b i l i t yt os i g n i f i c a n t l yi n f l u e n c eo p e r a t i o n s ) ( 5 ) 财政事项的 受托责任( a c c o u n t a b i l i t yf o rf i s c a lm a t t e r s ) 。 美国政府会计准则委员会( g a s b ) 于1 9 9 1 年发布的政府会计准则委员会 公告第1 4 号一财政报告主体公告中指出，政府财务报告的目标之一是反映政 府受托责任的履行情况，因此，报告主体的定义主要建立在财务受托责任概念的 基础上。政府财务报告主体主要包括三大类：( 1 ) 基本政府；( 2 ) 基本政府负有 财务责任的组织；( 3 ) 那些就其与基本政府的关系和重要性来说，如果不将它们 包括进去会导致报告主体的财务报表发生误导或者不完整的组织。通常，政府财 务报告主体的核心是基本政府。 1 9 9 9 年6 月，g a s b 又发布了政府会计准则委员会公告第3 4 号一一州和地 方政府的基本财务报表以及管理讨论与分析。第3 4 号公告与以往的相比，最大 的转变就在于要求政府编制政府层面财务报告。为了更好地实现政府财务报告的 目标，g a s b 对政府财务报告的格式和内容都作了具体的规范。自此，美国政府 财务报告主体发生了很大的转变，从之前的基金主体一一“金字塔”型财务报告 主体一一政府和基金的双主体，这个变化实际上使得美国政府财务报告主体扩大 到了政府所有负担财务责任的范围。 国际会计师联合会( i f a c ) 下设的国际公共部门会计准则委员会 ( i p s a s b ) 1 9 9 6 年1 月公布的研究报告第8 号一政府财务报告的主体报告指 出，政府是需要编制通用财务报告的报告主体。关于政府财务报告主体的划分， 该报告提出了目前国际上通用的两种标准：( 1 ) 按规定分配公共基金；( 2 ) 控制 或所有权。 1 2 2 国内政府财务报告主体的研究动态 随着我国市场经济体制改革的深入与我国公共财政体系的构建，我国财政、 会计学界对政府会计和财务报告的研究与探讨也成为其热点问题，许多学者对 此提出了自己的观点与看法。 o 目前我国尚无政府会计的提法，与国外政府会计相当的是预算会计本文讨论的预算会计包括：财政总 预算会计、行政单位预算会计和事业单位预算会计 3 政府财务报告主体问题研究 目前，国内对政府与非营利组织会计的研究主要集中在以下几个方面：( 1 ) 政府与非营利组织会计的定义；( 2 ) 政府与非营利组织会计的概念结构；( 3 ) 政 府与非营利组织会计的规范体系；( 4 ) 政府与非营利组织会计要素；( 5 ) 政府与 非营利组织会计的确认与计量；( 6 ) 政府与非营利组织会计报告。其中，在对政 府财务报告主体进行研究的二十多年里，主要从以下几个角度展开。 史绍绂( 1 9 9 4 ) 、孙继光( 1 9 9 4 ) 等一些学者认为，中国的政府会计中，会 计主体与财务报告主体不加区分，即认为会计主体就是财务报告主体。目前我国 的政府财务报告分别由财政总预算会计提供的财务报告、行政单位提供的财务报 告和事业单位提供的财务报告组成。相应的，目前财政总预算提供的财务报告主 体是一级政府，行政单位提供的财务报告主体是行政单位，事业单位提供的财务 报告主体是事业单位。 另外一些学者认为，政府会计主体和政府财务报告主体是有区别的。会计主 体要确定的是需要达成自相平衡的一组经济业务或经济活动。财务报告主体要确 定的是纳入政府财务报告内容的范围和组成结构( 赵建勇，2 0 0 1 ) 。如张连江、 吕炜( 2 0 0 3 ) 认为，依据基金理论，政府会计的主体是各类基金，而财务报告主体 则需要解决纳入政府财务报告内容的范围和组成结构的问题。裴妹妹认为，我国 目前政府会计的主体也可以认为是各类基金，而报告主体则被大多数人认为是整 个政府。 李建发( 1 9 9 9 ) 提出，对政府报告主体的界定必须作双方面的分析：( 1 ) 把 政府报告主体当作一个具体的政府单位来假设。即除非是财产捐赠人或某方面的 特殊需要，否则政府单位就必须汇总各项活动和各种基金收支情况向外报告，以 反映政府对社会公众履行的受托责任。这就需要将各个不同的基金会计主体的财 务报告合并成整个政府单位的综合财务报告，或把基金会计主体的财务报告转 换、汇总成政府单位的财务报告。或者说，政府单位不再成为重叠的、独立核算 的会计主体，而是一个在基金会计主体上的报告主体；( 2 ) 把政府报告主体作为 整个政府来假设。政府报告主体中的政府还可以理解为一级政权的政府，如把某 一级地方政府作为政府财务报告主体。政府绝大部分的活动及其财政资金的收支 情况必须在政府的综合财务报告中反映，以体现它履行受托责任的情况。这就需 要把组成一级政权的各个政府单位的财务报告合并起来报告，就像企业集团公司 4 第1 章绪论 需要对其下属企业的财政报告进行合并一样。 花双莲( 2 0 0 2 ) 根据我国的政治经济制度，认为政府财务报告主体的界定应 该注意以下两点：一是美国将政府公营企业纳入政府财务报告的组成单位，这不 适合我国采用。国有企业更适合于在企业会计准则和会计制度的规范下，独立作 为企业会计主体报告，这也利于国有企业与其他企业的平等竞争。二是我国的事 业单位大多数是国有的，它们担负着完成社会各项公用事业的任务，政府责任的 履行情况与这些事业单位的发展息息相关，并且这些事业单位与政府之间存在财 政责任，即资金来源于政府。因此，有必要将其作为政府财务报告的组成部分。 周容( 2 0 0 0 ) 认为，事业单位的财务报告应按国家预算收支科目的款、 项分别填报，根据机构建制和经费领报关系，按国有事业单位的会计组织系统逐 级汇总报送上级业务主管部门和财政部门。每一个会计记账主体都按照各自会计 制度的规定进行核算和编制，汇总财务报告，这里的财务报告主体通常不能与会 计主体划等号，在我国不同事业单位其业务主管部门不同，取得的事业经费的具 体款、项不同，所编制的财务报告的具体内容有差别，对其业绩的考核和财务状 况的量度也有区别，因而按事业经费的款、项来编报财务报告，将更有利于国家 进行宏观经济管理，合理配置资源，适应预算管理的需要。当事业单位财务报告 通过逐级汇总并送达财政部门时，这时的财务报告实体己从一个个独立核算的事 业单位扩展到一个事业组织系统，反映了这个事业组织系统的财务状况及其业 绩。其财务报告实体已是某一事业组织系统中各事业单位的一个集合体，已经超 越了事业单位财务报告主体本身的意义。 1 3 研究内容和结构安排 近几年来，关于政府财务报告的研究，尤其是对政府财务报告主体的研究， 已经日益受到广大学者的关注，并且如上文所述，有很多学者对此提出了自己的 看法，但是相比国外，还是比较欠缺。通过梳理国内研究文献发现，当前的这些 讨论在理论基础上，会计主体、政府会计主体和政府财务报告主体的区分不甚清 晰：在主体界定上，部分学者认为采用基金标准划分，部分学者建议采用控n 所有权标准，还有部分学者建议综合地采用各种标准。因此，本文将在对国外政 府财务报告主体研究的基础上，充分结合我国的国情，选用适当的主体界定标准， 政府财务报告主体问题研究 改进我国政府财务报告主体。 本文共分4 章进行讨论： 第1 章“导论一。本章主要对论文的研究背景和意义，国内外研究现状，以 及研究的主要内容等进行简单介绍。 第2 章“政府财务报告主体的理论基础 。本章首先从会计主体理论入手， 逐步具体分析了政府会计主体理论和政府财务报告主体理论。 第3 章“国外政府财务报告主体的借鉴一。本章主要以美国、国际会计师联 合会和英国为分析的对象，具体介绍了这些国家和机构政府财务报告主体的理论 和实践。 第4 章“我国政府财务报告主体的改进 。本章首先分析了我国政府财务报 告主体的现状以及存在的问题，然后在借鉴国外政府财务报告主体应用经验的基 础上，提出改进我国政府财务报告主体的建议。 6 第2 章政府财务报告主体的理论基础 第2 章政府财务报告主体的理论基础 2 1 会计主体理论 2 1 1 会计主体的涵义 现代会计理论中，会计主体，又称为会计个体、会计实体( a c c o u n t i n g e n t i t y ) ，是会计假设或会计基本前提中的核心内容。从理论和实践两方面来看， 目前国内外对会计主体的理解是将其应用于企业会计中。 界定会计主体的目的就是要在空间上对进入一个会计系统的各种经济交易 和事项做出限定。根据会计主体这项基本前提，会计实践只为本主体服务，只核 算和监督本主体的各种经济交易和事项。换句话说，作为一个会计主体，应至少 具备两个特征：( 1 ) 经济上的独立性，即必须与其他主体或个人的经济关心划分 开来，以核算和报告该主体本身的业务活动；( 2 ) 组织上的统一性，即必须具有 统一的组织、目标、权责，以系统的核素和报告该主体的业务活动。 关于会计主体的涵义，美国著名会计学家亨德里克森( h e n d r i k s e n ，1 9 8 2 ) 提出两种观点：一种是。单位说( f i r m o r i e n t e d a p p r o a c h ) 一，另一种是“使用者说 ( u s e r - o r i e n t e da p p r o a c h ) 一。前一种观点以是否具备经济控制和经济活动能力以 及是否承担相应的责任和义务为标准，将会计主体定义为从事某种经济活动，并 且能够管理和控制本单位的经济组织；而后一种观点则从“委托一代理 关系出 发，以是否具备特定的权益所有者为标准，将会计主体定义为特定个人、集体或 组织的经济权益范围。美国会计学者威尔茨和安瑟尼( w e l s c ha n da n t h o n y ， 1 9 7 7 ) ，从会计计量和独立性的角度，将会计主体定义为独立和区别与所有者的 主体，为例会计计量，特定的主体核算必须与其他各种类似和相关的主体或个人 明确分开。 2 1 2 会计主体的分类 会计主体可以分为记账主体和报告主体两类。记账主体( r e c o r d i n g e n t i t y ) ，又称为核算主体，是从会计记账角度界定会计主体。记账主体主要解 决单位业务核算的范围问题。具体地说，记账主体涉及：( 1 ) 会计要素的定义： 政府财务报告主体问题研究 ( 2 ) 会计科目设计；( 3 ) 记账程序和方法的运用；( 4 ) 会计确认基础( 权责发 生制和收付实现制) ；( 5 ) 会计计量属性等问题。 报告主体( r e p o r t i n ge n t i t y ) ，又称为报表主体，是从会计报告角度界定 会计主体。报告主体主要解决单位会计报告业务资料的范围问题。具体地说，报 告主体涉及：( 1 ) 会计报表种类、格式；( 2 ) 会计报表的信息范围；( 3 ) 会计信 息的质量要求等问题。 从上述主体涉及的具体内容可以看出，这两种主体的会计工作具有实质性的 区分，因此，将会计主体区分为记账主体和报告主体是有意义的。考虑到目前许 多会计规范中都不习惯使用记账主体和报告主体的名称，本文也统一将记账主体 称为会计主体，将报告主体称为财务报告主体，以下内容将分别从政府会计主体 和政府财务报告主体理论两个方面进行论述。 2 - 2 政府会计主体理论 2 2 1 基金主体 政府的价值运动，不论是预算资金运动还是其他价值形式的运动，都有其独 特的特点。这些特点主要体现在财务来源与运用方面。政府代表国家筹集和运用 财务资源，其财务收支活动与企业主体有着本质的区别。政府的财务资源主要来 源于纳税人缴纳的税收、向社会公众发行债券筹集的资金及国有资产经营收益 等。税收是政府最主要的收入，它是凭借国家的权力无偿地、强制地向纳税人征 收的，而不是通过等价交换取得的。从理论上说，交纳税收不是出于纳税人的意 愿，所以，纳税人对税收的征收、税收的用途及使用效果等必然予以关注；同样， 政府受人民委托使用和管理国家财务资源，社会公众、立法机构、监督机构以及 政府债券投资人等都关注政府的财务收支情况及结果。所以，政府财务资源管理 采用独特的控制程序。它应依据法律、法规的规定，由政府行政机构根据施政方 针和国民经济与社会发展计划提出分配方案，由立法机构审议、修改和批准，形 成立法预算，政府行政机构依据立法预算对财务资源使用目的、用途的限定安排 预算支出。由于财务资源使用目的或用途的限定，这就要求政府行政当局应当按 预算限定组织财务活动，即每一项预算限定用途或目的的财务资源都必须专款专 用，不得挪作他用。预算限定一般只反映在预算会计中，作为政府执行预算收支 8 第2 章政府财务报告主体的理论基础 的一种管理和控制手段。但是，预算对财务资源的这种限定也应当反映在政府的 财务会计中，并通过财务报告向财务信息使用者提供政府依从预算限定情况的财 务信息，以提高政府财务活动的透明度。 正因为“政府独特的运行特征以及为了确保遵守法律的要求，使得要在一个 单一的会计主体中来记录和汇总政府所有的财务交易及其余额是不可能的 从会计和财务管理的角度来看，一个政府单位是由多个相互区别的、不同的财务 与会计主体组成的联合体。其中，每一个财务与会计主体都具有一组独立的基金 ( 账户) ，并且与其他基金相互独立地发挥作用 。也就是说，基金能够比较全 面完整的反映政府的受托责任，因此作为政府会计的主体。根据政府会计准则委 员会的解释，所谓基金，是指“按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种 活动或完成某种目的而分离形成的，依靠一套自相平衡的科目来记录财务资源、 相关负债和剩余权益的余额及其变动情况的一个财务与会计主体厣圆。 基金有三个明显的特征：( 1 ) 目的性；( 2 ) 限制性；( 3 ) 受托责任广泛性。 2 2 2 基金的设立 根据政府或政府单位的财政资金情况，通常把基金划分为以下三种： 1 政府基金( g o v e r n m e n t a lf u n d s ) 又称为公共基金( p u b l i cf u n d s ) ，主要用于政府行政职能方面的开支。其中 包括普通基金( g e n e r a lf u n d s ) 、特种收人基金( s p e c i a lr e v e n u ef u n d s ) 、资本项 目基金( c a p i t a lp r o j e c t sf u n d s ) 、偿债基金( d e b ts e r v i c ef u n d s ) 。这类基金主要来 源于依法向纳税人征收的各种税收以及经立法程序批准发行政府债券所取得的 债务收人。 2 权益基金( p r o p r i e t a r yf u n d s ) 又称为私有基金( p r i v a t ef u n d s ) ，主要用于政府其他职能方面的开支。其中 包括企业基金( e n t e r p r i s ef u n d s ) 和内部服务基金( i n t e r n a ls e r v i c ef u n d s ) 由于这 类基金主要是为了弥补市场缺陷而设置的，因此，它主要通过向服务对象收取一 定数额，甚至低于其服务成本的服务费来补偿。 3 受托基金( f i d u c i a r yf u n d s ) 。美国政府会计准则委员会：政府会计与财务报告准则汇编) ，1 9 9 7 年，第1 5 页。 o 同上 9 政府财务报告主体问题研究 又称为信托与代理基金，主要用于核算政府或者政府机构以受托人或者代理 人的身份为公民个人、民间组织、其他政府机构或其他政府基金保管的资产。其 中包括可支用信托基金( e x p e n d a b l et r u s tf u n d ) 、不可支用信托基金 ( n o n e x p e n d a b l et r u s tf u n d ) 、养老信托基金( p e n s i o nt r u s tf u n d s ) 、投资信托 基金( i n v e s t m e n tt r u s tf u n d s ) 和代理基金( a g e n c yf u n d s ) 。 设立的政府各基金之间有明显的界限，任何基金都是一个与其他基金分开并 相互独立的会计与财务报告主体，它们各自都有相应的资产、负债、收入、支出 或费用、以及基金余额或其他权益，并通过一套自求平衡的账户与报告体系记录 和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用情况和结果。为此，基金间交易及 有关款项的垫付、往来等事项都必须分别在相关基金主体中做出完整的记录和报 d ： 口o g a s b 于1 9 9 9 年6 月份发布的政府会计准则委员会第3 4 号公告一州和地 方政府的基本财务报表以及管理当局的讨论与分析修改了部分美国州和地方政 府可以采用的基金，修改后基金分类及组成如表2 - 1 所示。 表2 - 1 修改后基金结构 政府基金权益基金受托基金 1 一般基金 1 企业基金 1 养老( 和其他雇员利益) 信托基金 2 特种收入基金( 包括大2 内部服务基金2 投资信托基金 多数以前作为可支用信托 基金分类的基金) 3 资本项目基金3 私人目的信托基金( 本金 和利息用于特定个人、私利 组织或其他政府的信托安 排) 4 偿债基金4 代理基金( 为特定的其 他个人或主体而持有的净 资产) 5 留本基金( 包括以前作为 不可支用信托基金分类的 公共目的基金) l o 第2 章政府财务报告主体的理论基础 2 3 政府财务报告主体理论 2 3 1 政府财务报告主体的概念 政府财务报告的主体涉及纳入政府财务报告的范围和组成结构及其原因解 释。所谓政府财务报告内容的组成结构，是指纳入政府财务报告的各内容之间， 应当有一个怎样的结构关系，哪一块内容是核心内容，应当详细报告，哪一块是 次核心内容，可以合并报告，还有哪一块是附带内容，只需要注释说明。政府财 务报告的组成结构决定着政府财务报告的安排。 国际会计师联合会( i l f c ) 公共部门委员会1 9 9 6 年7 月发布的研究报告 第8 号一一政府财务报告主体中认为，政府就是一个财务报告的主体，应当要 求他们编制通用的财务报告。这是因为：( 1 ) 政府掌握着很重要的资源；( 2 ) 政府 对那些经济资源的使用可能会对人民的社会福利和经济福利产生很大影响；( 3 ) 那些资源的管理权和使用权是分离的。目前，国际会计师联合会的上述看法与很 多国家会计职业界的看法一致，当然，如果深入到有关具体的内容，还是存在着 不同的看法和做法。 而美国政府会计准则委员会( g a s b ) 在其1 9 9 1 年6 月发布的政府会计准 则委员会公告第1 4 号一一财务报告的主体中认为，定义财务报告主体所依据 的概念，是当选官员需要向他们的选民解释他们的行为。由于财务报告的目标之 一是向使用者提供一个基础，以便其评价当选官员的受托责任，因此，政府财务 报告主体的定义，应当以受托责任为基础。政府财务报告的主体由以下三部分内 容组成：( 1 ) 基本政府；( 2 ) 基本政府负有财务责任的组织；( 3 ) 那些就其与基本政 府的关系的性质和重要性来说，如果不将他们纳入报告主体财务报表将会导致财 务报告误导和不完整的组织。 2 3 2 确定政府财务报告主体的标准 目前，在如何确定政府财务报告主体的界线才能更好的满足为明确受托责任 和制定决策目的的信息需求这个问题上，主要存在以下两种不同的观点。 1 以按规定分配公共基金作为确定政府财务报告主体界线的标准 这种观点认为，通过揭示是否遵守了对公共基金分配的法律规定或者是否遵 守了花费授权的信息，为明确受托责任和制定决策目的的信息需求就可以得到满 政府财务报告主体问题研究 足。在这种情况下，一般需要将政府区分为两种政府机构，预算单位和非预算单 位。所谓预算单位，是指这样一些主体和交易，即这些主体和交易的基金全部或 主要通过对公共基金的分配而形成，或政府通过每年或更短时间编制预算来批准 对这些主体和交易的公共基金的分配。所谓非预算单位，是指这样一些主体和交 易，即这些主体和交易完全自筹基金或者依靠政府提供一些有限的基金。按照以 按规定分配公共基金作为确定政府财务报告主体界线的标准，政府财务报告的主 体仅包括预算单位是最合适的。 但是，依这种标准来确定政府财务报告主体，也可能会导致一系列缺陷：第 一，按照这种标准来确定的政府财务报告主体界线，政府财务报告将不能反映所 有政府可以说明的主体和交易；第二，在这种标准下，政府可以控制基金流动的 时间，从而可以影响某一特定年度的财务报表，这将损害政府财务报告的客观性 和可比性。 从以上对缺陷的分析可以看出，仅仅以按规定分配公共基金的标准来编制通 用政府财务报告，还不能满足使用者为明确受托责任和制定决策目的的信息需 求，当然，犹如国际会计师联合会在其研究报告第8 号中所述，可以认为， 按规定分配公共基金是确定政府财务报告主体界线的最主要标准。 2 以控制或所有权作为确定政府财务报告主体界线的标准 这种观点认为，除了需要报告是否按规定开支以外，还需要报告政府负有责 任的所有资源，或者说，政府财务报告的主体应当包括所有为政府控制或拥有的 主体和交易，只有这样，为明确受托责任和制定决策目的的信息需求才能得到最 好的满足。主张使用控制标准来确定政府财务报告主体的人认为，使用控制标准 与财务报告的目标更加一致。 为了使控制标准具有可操作性，必须对控制标准做出运用性解释。一种常见 的解释是将控制标准的重点放在财务与经营政策的控制上，即按照控制者的要求 管理财务和制定经营政策。国际会计师联合会公立单位委员会在其研究报告第 8 号中对控制标准做了以下运用性解释：为了确保政府财务报告只包括那些政 府可以制定分配决策的主体的资源，为编制财务报告目的而使用的控制的定义就 不应当如此广泛，以至于政府的财务报告包括了这些主体：( 1 ) 这些主体仅仅在一 个由立法机关建立的法律框架中从事活动；( 2 ) 这些主体仅仅是通过政府取得基 1 2 第2 章政府财务报告主体的理论基础 金或仅仅是经济上依赖于政府。以下情况中任何一条都可以说明政府对另外一个 主体存在着控制：( 1 ) 主管权力存在，这种主管权力使政府能够指示那个主体的领 导做出财务和经营上的政策；( 2 ) 按照现行法律，政府对撤换那个主体理事会的 大多数成员具有广泛的自主裁决权；( 3 ) 政府持有多数选票，在这个主体的理事 会会议上，政府很有可能是一个重要的角色。 2 3 3 政府财务报告主体的确定 根据以上两种确定政府财务报告主体界线标准的分析，如果以按规定分配公 共基金作为确定政府财务报告主体界线的标准，那么，按规定分配公共基金本身 的确定将决定政府财务报告主体覆盖内容的范围。由于公共基金的分配通常由法 律法规做出规定，因此，在这种情况下，可以通过参考法律法规的规定来确定政 府财务报告的主体，需要进行的判断是很有限的，政府财务报告的主体通常仅由 预算单位组成，不包括非预算单位，使用者的注意力也将主要集中在预算单位的 活动上，对非预算单位的信息关注较少。如果以控制或所有权作为确定政府财务 报告主体界线的标准，由于控制或所有权的概念所涉及的范围比较广泛，为了便 于编制政府财务报告并使其提供更为有用的信息，需要对纳入政府财务报告主体 内容的范围做出比较多的判断，政府财务报告主体覆盖内容范围由预算单位扩展 到非预算单位也是很自然的事。并且，以上这两种确定政府财务报告主体界线的 标准，其中存在重叠的内容，即以按规定分配公共基金的标准确定出的预算单位 主体，通常也是以控制或所有权为标准作为标准确定出的政府财务报告主体的一 部分内容，而且还可能是最重要的内容。作者认为，就政府广泛的受托责任以及 制定社会、经济和政治