（会计学专业论文）进入权与会计师事务所收益分配问题研究.pdf

硕十学位论文 摘要 独立审计是降低公司治理中代理成本、完善现代公司治珲结构中的机制。但 是，我国会计师事务所在发展过程中，自身的治理却出现了问题。 “工欲善其事， 必先利其器，本文试图在前人的研究基础上，运用进入权理论，通过对事务所关 键资源的分析，首先提出了“三位一体”的股权设置，然后在“三位一体”的股 权设置下，对事务所的收益分配问题进行研究，提出在进入权理论下事务所的收 益分配的新模式，最后，为事务所内部管理机制的完善提出建议。 我们认为：事务所的关键资源有物质资本、人力资源、客户资源、决策资源。 而事务所的物质资本、客户资源和决策资源都是从属于人力资源的，人力资源爿 是事务所核心的关键资源。而在人力资源体系中，我们把对审计质量的控制起着 关键作用的审计人员、合伙人、非合伙人的签字注册会计师和拥有或控制客户资 源的员工定义为事务所的关键人力资源。我们形成了“三位+ 体”的股权没置： 拥有物质资本的合伙人，我们设置财产股；合伙人和非合伙人的签字注册会计师， 我们设置岗位股；审计质量的控制起着关键作用的审计人员和拥有客户资源的员 工，我们设置贡献股。 以事务所的收入作为基数，我们将收益分配分为四个层次。第一层次：将营 业收入扣除所有固定的合同支付的余额，形成净收入；第二层次：将净收入进行 贡献股、岗位股的分配；第三层次：将事务所的剩余在第二层次分配的基础上， 提取集体福利、发展基金和财产胶的分配：第四层次：是在各个层次分配的收益 在各个群体内部进行分配。在本文中，我们主要讨论第二、三个层次的收益分配， 并提出了事务所收益分配的新模式。最后，对健全事务所内部管理机制提出建议。 关键词：会计师事务所；收益分配；进入权；三位一体 进入权与会计师事务所收益分配问题研究 a b s t r a c t i n d e p e n d e n ta u d i ti sak i n do fm e c h a n i s mt or e d u c et h ec o s to fa g e n ta n dp e r f e c t g o v e r n a n c es t r u c t u r eo fm o d e r nc o m p a n y b u ti nt h ec o u r s eo fd e v e l o p m e n t ，a c c o u n t i n g f i r m so w ng o v e r n a n c ea p p e a r ss o m ep r o b l e m s a sa no l ds a y i n g ，“aw o r k m a nw a n t st o d oh i sw o r kw e l l ，h i st o o l sm u s tb es h a r p e n e d ”o nt h eb a s i so fp e r v i o u sr e s e a r c ha n d a c c e s s ，a n a l y z i n ga c c o u n t i n gf i r m sk e yr e s o u r c e s ，w ef i r s ts e tu p “t h et r i n i t y ”e q u i t y o w n e r s h i pi n s t a l l m e n t ，t h e na t t e m p tt o s o l v et h ep r o b l e mo fi n c o m ed i s t r i b u t i o n m e c h a n i c a l ，p r o p o s ean e wi n c o m ed i s t r i b u t i o nm o d e ；l a s tp u tf o r w a r ds o m eo u ro w n s u g g e s t i o n st h a tp e r f e c ta c c o u n t i n gf i r ma r ei n s i d eg o v e r n a n c em e c h a n i s m w et h i n kt h a tk e yr e s o u r c e sa r em a t e r i a lc a p i t a l ，h u m a nr e s o u r c e s ，c u s t o m e r r e s o u r c e s ，a n dd e c i s i o nr e s o u r c e si nt h ea c c o u n t i n gf i r m b u tm a t e r i a lc a p i t a l ，c u s t o m e r r e s o u r c e sa n dd e c i s i o nr e s o u r c e sa r ea l ls u b o r d i n a t e dt oh u m a nr e s o u r c e s ；t h eh u m a n r e s o u r c e sa r et h em o s ti m p o r t a n tk e yr e s o u r c ei nt h ea c c o u n t i n gf i r m i nt h es y s t e mo f h u m a nr e s o u r c e s ，w et h i n kt h ea u d i t o r sw h o p l a ya ni m p o r t a n tr o l e i nq u a l i t yc o n t r o l ， t h ep a r t n e r s ，s i g n a t u r ec p a sw h oa r en o tp a r t n e r sa n dt h eo w n e rw i t hc u s t o m e rr e s o u r c e a r et h ek e yh u m a nr e s o u r c e s t h u sw es e tu p “t h et r i n i t y e q u i t yo w n e r s h i pi n s t a l l m e n t ：t o t h eo w n e ro fm a t e r i a lc a p i t a l ，w es e tu pt h ep r o p e r t ys t o c k ；t ot h ep a r t n e ra n ds i g n a t u r e c p a sw h oa r en o tp a r t n e r , w es e tu pt h ep o s ts t o c k ；t ot h eo w n e rw i t hc u s t o m e r r e s o u r c e sa n dt h ea u d i t o r sw h op l a ya ni m p o r t a n tr o l ei nq u a l i t yc o n t r o l ，w es e tu pt h e c o n t r i b u t es t o c k ， t h ed i s t r i b u t i o no fi n c o m ec a nd i v i d ei n t of o u rl e v e l s t h ef i r s t1 e v e l ：d e d u c ea l l r e g u l a ra n dc o n t r a c tp a y m e n tt oi n c o m e ，t a k i n gf o r mt h en e ti n c o m e ；t h es e c o n dl e v e l ： c o n t r i b u t es t o c k ，p o s ts t o c kt og o0 1 1n e ti n c o m eo fa c c o u n t i n gf i r m ；t h et h i r dl e v e l ：o n t h eb a s i so fa s s i g n i n gi nt h es e c o n dl e v e l ，d r a wc o l l e c t i v ew e l f a r e ，d e v e l o p m e n tf u n d s a n dp r o p e r t ys t o c k ；t h ef o u r t hl e v e l ：t h ep a r t i c i p a n ti si ta s s i g nt og oo ni n s i d ec o l o n y i nt h i st h e s i s ，w em a i nd i s c u s st h es e c o n da n dt h i r dl e v e l si n c o m ed i s t r i b u t i o n t h e np u t f o r w a r dan e wm o d eo fi n c o m ed i s t r i b u t i o ni na c c o u n t i n gf i r m f i n a l l y , w er a i s es o m e s u g g e s t i o n st op e r f e c tt h ei n s i d eg o v e r n m e n tm e c h a n i s mi nt h ea c c o u n t i n gf i r m k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gf i r m ；d i s t r i b u t i o no fi n c o m e ；a c c e s s ；t h et r i n i t y i i 硕l 学位论文 插图索引 图4 1 收益分配层次图 图5 1 事务所各种战略之问的关系图 图5 2 内部管理机制与事务所的收益分配模式互动分析图 图5 3 事务所的战略管理机制图 图5 4 事务所的组织结构图 图5 5 人力资源管理程序图 l l ! 弭甜钙铂拍勰 进入权与会计师事务所收豁分配问题研究 附表索引 表2 1 事务所成本费用构成项目按重要性排序位居第一的情况表1 8 表4 1 财产股应占比例的数据分析表3 4 表4 2 岗位股收益分配年限的数据分析表3 6 表4 t 3 贡献股设置的基础的数据分析表3 6 表4 4 贡献股参与分配界限的数据分析表3 6 表4 5 财产股收益分配年限的数据分析表3 6 表4 6 超额累进分配率比率情况分析表3 7 表4 7a b c 事务所在2 0 0 2 至2 0 0 4 年收益分配结果表4 2 1 v 湖南大学 学位论文原创- 眭声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 山本人承担。 作者签名：话木j 二豇 日期：即x 年月王日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许沦文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密团。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者签名：雇水厶盘 导师签名：参- 憎白易，、 日期：2 咄年，7 月z 牛日 日期：2 略年，月2 。旧 硕士学位沧文 1 1 研究动机 第1 章绪论 中国注册会计师协会在2 0 0 3 年印发了关于会计师事务所、资产：评估机构内 部治理机制指导意见( 征求意见稿) 的通知，在其中指出：“建立有效完善的 内部治理机制，规范和约束货币资本、人力资本要素投入者以及其他各利益相关 者的行为，既是事务所自身发展的需要，也是行业发展的客观要求”。根据指导 意见的内容，会计师事务所内部治理机制就是在一定的体制框架下所建立的套 关于事务所的组织设置、业务流程、人员管理等的制度和程序。也就是指以章程 为核心，并在章程的基础上建立健全各项内部管理制度。章程中应该特别关注： 第一，事务所应根据行业要求和自身发展需要设置合理的股权结构；第二，在章 程中应规定事务所出资人与非出资人之间收益的分配等。 但是，在目前事务所的治理中，有以下问题值得我们思索：第一，为什么某 一重要人力资源，如合伙人、签字的注册会计师和掌握重要客户资源的员工离职， 会迅速改变事务所的内部状况和边界范围；第二，在事务所的发展过程中，一方 面必须吸收更多有才能的人，以便拓展市场和提供优质的服务，让这些人了解、 接触和控制事务所的关键资源。但另一方面，当让事务所的员工接触更多的关键 资源时，事务所又会面临关键资源失控的危险。这些已专业化的员工随时有离开 本事务所另立门户或加入其他的事务所并与原来的事务所发生竞争的可能9 ；第 三，在事务所目前的利益分配机制中，没有合理体现人力资本的价值，依然延续 了传统的利益分配模式，重物质资本而轻人力资本，在事务所分配中，形成苦乐 不均的局面，从而制约了事务所的发展；第四，加入w t o 以后，我们允许国外会 计公司在我国执业，而国外的会计公司，基于成本及其文化融合方面的考虑，必 然会实行人才本上化战略。而国外的会计公司经过长期的竞争已经形成了科学的 内部管理机制和灵活的激励机制，这必然会与国内事务所在人才和客户等方面展 丌激励的竞争。 对于独立审计的需求分析，代理理论认为审计的本质在于促进委托人和代理 人的利益都达到最大化，审计是委托人与代理人的共同需要。独立审计是为降低 ”为r 行文的方便，我们在后面的文章中，都简称为事务所， 。根据b h i d e ( 2 0 0 0 ) ：b h i d e ，a b a l w “1 h eo r i g na n de v o l u t i o no f n e wb u s i n e s s ”o x f o r du n i v e r s i t yp r e s s ，n e w y o r k 的统计表明：杠令球500 象成k 最快的企业中，71 的企业的核心技术、核心资源都来自于创业者 原供职的企业。当这些企业的挝t 离开原企业的时候，带走了该企业的关键资源( 核心技术或核心资源) 。他 们成市的新企业与原企业激励竞争，很可能新企业发展壮火，而原企业则慢慢的萎缩丁。这一世界件难题的 解袂仅仪依赖于产权保护、内部激励制度、控制企业成长速度以及萤 见人员的职业道德( 张维迎，2 0 0 1 ) ，显然还 很不够，它所涉及的治删问题需要更加深入的探讨。 进入权与会计师事务所收益分配问题研究 公司治理中代理成本、完善现代公司治理结构的一种机制1 1 1 。“工欲善其事，必 先利其器”，事务所自身内部管理机制的完善，是保证独立审计的质量、发挥其 作用的重要保证。针对这些问题，目前理论界和实务界正在寻求和探索之中，解 决其中的任何一个问题都只是知识海洋中的一滴，本文也只是希望能够引山涓涓 细流。在进入权理论下，对事务所的内部治理机制中的收益分配问题进行研究， 提出收益分配模型，并为事务所的内部治理机制的完善提h 自己的建议。 1 _ 2 基本约定 鉴于本文的研究内容和行文方便的考虑，我们做出以下约定： 1 2 1 审计师是“理性自利”的经济人 经济人是西方经济学的构建基础，是西方经济学关于人性的基本假设。经济人 大致有三种类型【3 】：第一，“古典经济人”，其内涵为经济人是白利的，追求利益 最大化是驱动人的经济行为的根本动力。只要有良好的法律、制度保障，经济人 追求利益最大化的行为便会无意识地、自动地增进社会利益；第二，“新古典经 济人”，其内涵为经济人是自利的，追求自身利益最大化是人的经济行为的根本 动力。经济人的自利行为具有理性特征，一方面体现在精明、准确的计算上，另 一方匝体现在谋利行为必须在法律、制度、规范的约束下；第三，“泛经济人”， 指追求包含个人可能追求的任何目标集合的效用函数最大化的人。经济人内涵可 归纳为利己或自利，追求自身利益最大化；具有理性，在制度约束下谋求利益。 具体到独立审计领域，通常，审计师既追求审计公费的流入又追求因提供高质量 审计服务而带来的审计信誉，从这一点来讲，审计师可划入“泛经济人”类别。 我们之所以以经济人而不是道德人作为注册会计师的人性假定，是出于以下考 虑：第一，如果仅仅根据注册会计师所承担的社会责任来判定审计师应当是为公 众利益服务的而不是阻自身利益最大化为目标的非经济人，实际是以用道德人假 设置换了经济人假设，这显然有悖于现实【4 】。第二，现在许多所谓的“芝加哥学派” 的经济学家也认为过去对诸如审计师、律师等专业人员的认知过于理想化了，追 求自身利益最大化的想法同样存在于专门职业人员和其他职业者，而关于专业人 员追求“公共福利”和“利他”的信念一直缺少实证的支持1 5 】。 1 2 2 事务所的组织形式约定为有限责任合伙制 我国的注册会计师法规定，我国事务所可以采用合伙制和有限责任制两种 。西方经济学的鼻丰h 亚当斯密在道德情操论中从人的同情心小发，建立了道德哲学体系。在隔富 论中，斯密从人的利己心h j 发，建奇，古典经济学，显小出伦理学：的利他主义和经济卜的利已主义的冲 突，于是便产生r 所谓的“斯南难题”但在我们读来，斯密难题尢非是经济人的经济理性与道德理性的冲突 的表现。 颂十学位论文 组织形式。按照合伙人对合伙组织债务的承担责任不同来划分，合伙制可以分为 无限合伙和有限合伙“。在无限合伙的合伙类型中，根据承担无限责任的合伙人的 连带责任的不同划分，合伙制可以分为普通合伙( g e n e r a lp a r t n e r s h i p ，简称g p ) 、 个人独资( s o l ep r o p r i e t o r s h i p ，简称s p ) 和有限责任合伙制( l i m i t e dl i a b i l i t y p a r t n e r s h i p ，简称l l p ) n 有限责任合伙制( l l p ) 是近几年出现的一种新型合伙 制。它通常被认为是合伙制的一种变异，这类合伙制的主要优点是：第一，责任 清楚：这种合伙制一方面保持对外承担无限责任，同时，合伙人之问的责任町以 划分清楚，只有引起风险责任的当事合伙人才承担个人财产的连带责任，而合伙 人之间不承担连带责任。第二，有利于合伙组织在不同区域发展，规模扩展迅速： 这类合伙制既可以保持无限责任，又不降低合伙人对社会公众服务应承担的责任， 同时又可以划分合伙人之间的责任，使合伙人之间不相互承担连带责任，非常适 合包括会计师事务所在内的中介机构丌展跨地区和跨国经营。第三，防范风险能 力较强；这里所指的风险包括两个方面：一是业务竞争的风险；二是执业责任风 险。防范业务竞争风险的能力是因为这类合伙适合于跨地区和跨国经营，其组织 机构较大，实力较强，各种资源可以形成互享，从而可以在竞争中处于有利地位。 防范执业风险能力主要是因为这类合伙组织既有统一的经营管理标准、及时和全 面的掌握有关信息资料又可以及时将执业风险责任排除，同时也较容易建立起数 额较大的执业风险保险基金以应付万一出现的执业责任风险，使该类组纵不至于 因承担风险而导致破产1 7 i 。 根据了解，在目前的欧洲市场除法囤以外，以这类合伙制组建的国际五大事务 所已占据了其9 5 的市场【6 1 。在我国，有限责任合伙制的会计师事务所在我国也已 崭露头角，其主要的实践是在深圳特区。目前，在深圳的7 1 家会计师事务所中， 共有2 5 家选择了合伙制。这种事务所的组织形式，既保留了传统合伙制下的个 人责任的特色，又把合伙人法律责任的风险控制在一定范围内，使责任承担更加 公平，令专业人员感到压力的同时又不至于丧失信心。更为主要的是，它可以消 除专业服务组织规模化发展过程中最大的障碍。迄今为i ，英国、美国都颁布了 有限责任合伙法，中国注册会计师协会合伙企业法修订研究小组 8 j 【，也 已经在探讨如何将我国会计师事务所等中介机构纳入合伙企业法的范围。给 予以上论述，我们有理由相信，有限责任合伙制是我国事务所组织形式的发展方 向和理想形式。在本文的研究过程中，我们都把事务所的组织形式界定在有限责 任合伙制的范围进行讨论。 。凡是每个合伙人都对台伙组织的债务承担无限责任，这种合伙制的实质是“人台”：有限台伙足由至少位承担无 限责任的合伙人和若f 承担有限责任的台伙人共同组成设讧的合伙，这种台伙制实质j 足“人台”年“资合”的结 合。 2 郑学定，深圳会计帅事务所改制皋奉情况，( 中围资产评估1 9 9 9 年第4 期) 。 进人权与会计师事务所收益分酣问题研究 1 2 3 事务所的业务仅限于法定的审计业务 会训师事务所不是个资本运营型食业，而是种智力劳动密集犁企业，靠 其员工智力利专长为社会提供会计、审计鉴证、咨询性服务的中介机构。 注册会计师浊1 。中第十四条规定，注册会计师可以依法承办审汁业务和会 计咨询、会计服务业务。其中审计业务包括：审查企、【p 会计报表，出具审计报告；验 证企_ p 资本具验资报告；办理伊业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出 具有关的报告：法律、行政法舰舰定的其他审计业务。审计业务属于法定业务， 非注册会计师不得承办。注册会计师依法执行审训业务出具的报告，具有法定证 明效力。 虽然，目前在事务所的、【k 务收入巾，某些非审计服务为事务所增长较快和利 润较高的领域【1 1 】。但是我们也应该看到社会各界和审计界自身也在不停的反思审 计业务和非审计业务是否需要分离及其对审计独立性的影响；同时，在非审计服 务领域，其他的社会中介机构( 如税务代理机构、财务分析师等) 和事务所之问 存在激烈的竞争，所以，越束越多的事务所对审计业务利非审计业务进行了分离。 总之，事务所可以经营不同的业务，但是法定业务只有审计，而且要成为事务所 的合伙人必须足注册会计师或注册评估师。，也就足说，虽然存事务所非审计业务 高速发展的今天，审引业务仍是事务所生存和发展的根奉。所以，在本文中，我 们主要刘事务所的法定业务审计业务进行分析。 1 2 4 规模限于比较大型的事务所 在国外，事务所的规模具有明显的区分f l “。从毋初的“八大”与“非八太” 到现在的“四犬”与“非四大”。其有大量研究表明，事务所的规模不同，其审 计质量具有明显差异i l l 】。对于事务所的规模与审计质量之问的关系，我国学 并也进行了大量的研究：李树华( 2 0 0 0 ) 在我国，以1 9 9 4 年作为分界线，在1 9 9 4 年以后，大事务所出只的“非标准无保留意见”的比例会显著高于小事务所，大 事务所的市场份额会有所下降，大事务所的市场份额之所以卜降，是因为1 p o 公 司转f 日倾向于那些独市性较低的小事务所l l ”。原红旗，李海建( 2 0 0 3 ) 对我幽事 务所的组织形式、规模与审计质量之问的关联性做了实证研究。研究表明：目前影 响我国上市公司审计报告意见类型的主要是公司本身财务特征；事务所的组纵形 式和规模对审计意见没有产生显著影响【”j 。而事务所的规模与事务所内部管理机 制的健全存在较大的关联。个刚刚起步的十几个人的事务所不可能有很多等级 的层次结构，也不可能- 囱非常系统的业绩考核标准1 1 4 1 。但若是个已经发展成上见 的层次结构，也不u j 能有1 f 常系统的、l p 续考桉标准i l “。但若是一个已经发展战舰 。i 参见于幸围人大常务委员尝于1 9 9 3 年1 0 月3 1 呼铖布的往_ 卅会计帅法。 “2 0 0 4 年3 月1 11 1 时政酃印慧r 会计! | _ ； 事务目i 管理n 法( 征求意，稿) 新办法中姚电将台伙人的资 格可咀放宽到注册1 芈估帅，但是小在允许注册评估师、7 川j 名l 十师咀外的八成为台伙 。股求，但是数量小 h j 以超过台伙 或脱东凡数晌1 ，一，而口资比例也小可以超过t 5 。 进入权与会计师事务所收益分配问题研究 1 2 3 事务所的业务仅限于法定的审计业务 会计师事务所不是一个资本运营型企业，而是一种智力劳动密集型企、i p ，靠 其员工智力利专长为社会提供会计、审计鉴证、咨询性服务的中介机构l ”1 。 注册会计师法。中第十四条规定，注册会计师可以依法承办审计业务和会 计咨询、会计服务业务。其中审计业务包括：审查企、【k 会计报表，出具审计报告；验 证企、世资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出 具有关的报告；法律、行政法规规定的其他审计业务。审计业务属于法定业务， 非注册会计师不得承办。注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有法定证 明效力。 虽然，目前在事务所的业务收入中，某些非审计服务为事务所增长较快和利 润较高的领域1 1 “。但是我们也应该看到社会各界和审计界自身也在不停的反思审 计业务和非审计业务是否需要分离及其对审计独立性的影响；同时，在非审计服 务领域，其他的社会中介机构( 如税务代理机构、财务分析师等) 和事务所之间 存在激烈的竞争，所以，越来越多的事务所对审计业务和非审计业务进行了分离。 总之，事务所可以经营不同的业务，但是法定业务只有审计，而且要成为事务所 的合伙人必须是注册会计师或注册评估师。也就是说，虽然在事务所非审计业务 高速发展的今天，审计业务仍是事务所生存和发展的根本。所以，在本文中，我 们丰要对事务所的法定业务一审计业务进行分析。 1 2 4 规模限于比较大型的事务所 在国外，事务所的规模具有明显的区分。从最初的“八大”与“非八大” 到现在的“四大”与“非四大”。其有大量研究表明，事务所的规模不同，其审 计质量具有明显差异1 1 1 】【1 2 l 【1 3 1 。对于事务所的规模与审计质量之间的关系，我国学 者也进行了大量的研究：李树华( 2 0 0 0 ) 在我国，以1 9 9 4 年作为分界线，在1 9 9 4 年以后，大事务所出具的“非标准无保留意见”的比例会显著高于小事务所，大 事务所的市场份额会有所下降，大事务所的市场份额之所以下降，是因为i p o 公 司转而倾向于那些独立性较低的小事务所1 1 2 】。原红旗，李海建( 2 0 0 3 ) 对我国事 务所的组织形式、规模与审计质量之间的关联性做了实证研究。研究表明：目前影 响我国上市公司审计报告意见类型的主要是公司本身财务特征；事务所的组织形 式和规模对审计意见没有产生显著影响【l3 1 。而事务所的规模与事务所内部管理机 制的健全存在较大的关联。个刚刚起步的十几个人的事务所不可能有很多等级 的层次结构，也不可能有非常系统的业绩考核标准口。但若是一个已经发展成规 ”参见于全国人大常务委员会于1 9 9 3 年1 0 月3 1 号颁布的注册会计师法。 ”2 0 0 4 年3 月1 1 【| 财政部印发了会计师事务所管理办法( 征求意见稿) ，新办法中划定将台伙人的资 格可以放宽到注册评估帅，但是卅二n 允许沣册评估师、注册会计师以外的人成为台伙人。股东，但足数量小 口丁以超过台伙人或股东人数的1 5 ，而且 l 资比例也不可以超过l 5 。 4 硕士学位论文 模的事务所，内韶管理没有现代化的手段，没有建立比较科学的业绩评价体系， 事务所员工的所得不可以比较合理的反映其人力资本的价值和努力程度，致使事 务所在收益分配过程中没有体现员工对关键资源的接触、拥有和掌握的程度。那 么，事务所的收益分配制度就会大大地制约事务所的发展。存本文的研究中，我 们研究的目的是为我国已具规模或m 在发展壮大中的事务所的收益分配制度提供 些建议，所以，在本文的研究中，我们把事务所的规模限定在比较大型的事务 所。 1 3 研究内容回顾 1 3 1 进入权理论的研究回顾 1 3 1 1 进入权理论国外研究回顾 随着新经济的来临，企业性质发生了一次革命性的变迁，出现了三个主要新 特征：第一，人力资本的重要性凸现，不但企业的经营管理类人力资本变的日益 重要，而且一般雇员尤其技术型的人力资本也变得同等重要；第二，大型纵向一 体化公司开始分解，变成横向一体化；第三，企业边界不清，动态变化；企业价 值的来源不仅仅在法律的边界内1 1 5 1 。如果说建立在产权理论基础上的所谓委托代 理理论虽然存在局限，用“两权分离”的逻辑还能勉强解释传统型公司制企业的话， 这种理论对新型氽业哪的解释则无能为力。随着企业性质的变迁，建立在传统产权 ( 物质资本所有权) 理论基础上的企业合约理论受到了前所未有的挑战i i 6 1 ，尤其 是以合约的不完全性来说明企业的所有权问题，理论上更是难以自圆其说【1 7 1 。问 题的根源出在传统产权( 物质资本所有权) 观念束缚了企业合约理论的发展。传 统的所有权框架将新型资本的出现导致的企业控制权变化，理解为“两权分离” 导致的委托代理理论问题，是矛盾的症结所在。新经济时代的企业是在传统型企 业的基础上，使人力资本得到充分显现，它与传统的企业产权理论，传统的所有 权观念存在冲突。因此，应该有一个替代的企业理论来更好地揭示业已变迁的企 业性质。 近几年，r a j a h 和z i n g a l e s ( 1 9 9 8 ，1 9 9 9 ，2 0 0 0 ) 在研究企业性质的变迁对企 业理论和公司治理理论的影响后，发表了一系列论文，提出了一个新的范畴 进入权( a c c e s s ) ，以弥补“所有权”的不足【1 8 1 【1 9 】【2 0 1 1 2 tj 。r a j a h 和z i n g a l e s ( 1 9 9 8 ) 将进入权定义为使用和处理企业关键资源的权力和能力。如果关键资源是一台机 器，则进入权是操作机器的能力；如果关键资源是一个想法，进入权就是了解这 个想法的权限；如果关键资源是一个人，那么进入权就是与之紧密联系的权力和 能力【“】。进入权虽然被界定为一种能力，但这不是一般的能力。它包含有如下几 般指的是人力资本南集型的企业。 5 进入权与会计师事务所收益分配问题研究 层含义：首先这是一种与权力相联系的能力，当一个人天生拥有一种资源( 如才 能) ，他就直接拥有权力；其二，当天生搠有的资源及时与企业的其他资源结合 时，这种本属工人拥有的能力被引导和限定到特定的发展方向，从而发展成企业 专用的“能力”及所谓的专业化或专用性；其三，这种能力是其人力资本专业化 发展的“机会”，即企业赋予员工使用某种资源，或有某种活动权限的机会；其 四，当雇员获得进入权，进行专业性投资后。与其先前存在的人力资本剩余索取 权结合，可以创造出雇员自己控制的、属于人力资本的剩余索取权，即他的专用 人力资本【1 9 】i 。 总之，进入权是与所有权不同的企业治理理论，但是“进人权”理论不是对 产权理论的否定，雨是对其的深化和发展1 2 “。因为，进入权是以一定的产权为基 础的。有权分配“进入权”的人是掌握和控制公司关键资源者。传统产权理论把 所有权看成是唯一的权力源，没注意到某些不能被拥有的资源，如信息、创意、 知识和能力等逐渐变成企业的关键资源，并成为重要的“权力源”，而进入权理 论对此作了补充。也可以说，进入权理论是比产权理论更一般的企业理论。而在 传统型公司中所有权还是最重要的“权力源”。但是，对于新型企业，我们可以 用进入权理论来解释企业的“权力源”。 r a j a n 和z i n g a l e s ( 2 0 0 0 ，2 0 0 1 ) 认为：一般来说，企业理论包括两个层次： 组织理论和治理理论【2 2 】【2 3 】【2 5 】。进入权的功能分别渗入这两个层次。作为治理理 涂的进入权：在权力结构多元化的现代企业里，剩余的分配不再只集中于企业高 层。在进入权控制的情况f ，公司对部门和员工有权威是因为它答应与其共享剩 余，因此剩余就更多地在全公司员工之闻进行分享1 2 2 。这种对剩余的民主分配使 治理目标更复杂，公司的治理目标不是简单地看住公司高层管理者。公司治理的 重点应该放在对人力资本的激励和防止潜在的内部人竞争对手的出现获得进 入权的内部人，尤其是处于较高层次的，带走公司的关键资源( 专业化的人员、技 术、管理风格、客户关系等1 ，开办与之竞争的新公司1 2 ”。 r a j a n 和z i n g a l e s ( 2 0 0 1 ) 认为：进入权的本身的运用恰当也是治理机制。“进 入权”是分配权力的一种机制。公司通过出让部分权力，从而使人力资本专业化 并依赖于公司。但是，如果“进入权”授予方式不当，或代理人获得的权力过大， 则可能出现“内部人”分化出来的竞争者。但可以通过“互补性”授权机制来解 决。作为治理机制的“进入权”并不是要完全代替现有的治理机制，它只是对现 有公司治理结构不足的一种补耕2 4 。 z i n g a l e s 认为：关键资源具有三种特性：替代性、叠加性和互补性。叠加性是 指在企业内部，止两位或以上的人获得某一关键资源的进入权。替代性是指任佃 符合岗位要求的人员可以适应其岗位。互补性表示各个人员之间从事的工作是相 互依赖。瓦补性可以是关键资源与投入要素之问建立互补关系，也可以是将关键 硕十学位论文 资源本身进行分解，以建立互补关系【25 j 。 1 3 1 2 进入权理论国内研究回顾 把进入权理论首先引入到我国的是杨继国( 2 0 0 1 ，2 0 0 3 ) 。他认为“进入权” 理论从“实证”角度对现行公司尤其是一些新型公司进行了新的解释，涉及企业 理论的各个方面，为企业理论的发展提供了新的思路之一，尤其在企业治理机制 方面提供了。些有价值的思路。比如，它较好地解释了企业的科层结构、企业用 人制度的“论资排辈”现象等。它不但强调了对人力资本重要性的认识，同时又 提出了对人力资本的治理问题【：l 6 l 【1 7 1 。 过聚荣( 2 0 0 2 ) 把进入权理论运用于公司治理。在r a j a n 和z i n g a l e s 模型中， 只是直接探讨了在进入权理论下的人力资本专用性投资类型。过聚荣把进入权理 论这种一般的经济学理论运用于公司治理领域，在进入权理论下，他构建一个关 于公司治理的一般模型【“i 。在他的模型中，不同的公司治理结构产生不同的绩效。 专用性投资特征受关键资源特征的支配，可以根据关键资源所呈现的替代性、叠 加性和互补性特征，然后根据代理人素质等内生变量，确定被赋予进入权的人数 及其种类，使得进入权理论可以较为方便的服务于公司治理机制的设计。 1 3 2 人力资本激励方法的研究回顾 芮明杰( 2 0 0 2 ) 认为，要素贡献与要素分酉己两者之间要存在着一种相互一一对 应关系。正是这种一一对应的关系，在智力资本和智力资本要素度量的基础上， 我们可以通过分配制度的安排，提供一种要素贡献分配的激励制度安排。根据发 达国家目前流行的三种主要的要素贡献分享报酬制度，结合我国企业制度发展特 点进行分析，股份期权激励和股份有限合伙分配激励方式是智力资本的有效分配 形式【2 7 】。 冯涛，李青俊( 2 0 0 1 ) 针对现行高技术企业的产权制度对人力资本和技术资本 以及风险资本存在着不同的漠视和排斥的现状，以人力资本的产权特征为逻辑主 线，剖析了高科技企业中掌握核心技术的高层人员的人力资本对企业智力结构和 绩效的特殊影响【2 8 】。 智力劳动的特征使得凝结在产品中的劳动含量与智力投资呈正向相关，进而一 起所形成的智力资本价值呈f 向相关。因此，提高智力劳动力价值在分配决定机 制中权重，相对于现行以工龄为主体的工资决定体制而言，更加体现按“能”付 酬的原则，更加可以体现生产力的进步对分配的决定作用，以简单劳动力价值确 定最低工资水平，然后依据每阶次的智力劳动力价值差别确定工资水平差别， 更加推动智力投资与劳动力资源的合理配置。 。互补性的许多方面不仅是自然形成或者历史系统，_ _ j l j 日从鄯会的角度分析则是 会分t 的结果。前，品鲫“男 耕女织”，后者是礼会分f 所产生的专业职业阶层n 进入投与会计师事务所收益分配问题研究 在企业中，人力资本个人收益与企业的总体收益有不同的取向，而不是简单的 转换。人力资本需要“自己给自己定价”，即靠自身的才二卜、贡献的大小通过有 效的机制确定自己从企业收益和剩余收益中分割的多少f = 1 0 1 。 罗辉( 2 0 0 3 ) 针对国有企业的改革，提出了动态股权制。动态股权制是以人力 资本的广：权界定和权益保障为主要特点，对企业产权、分配、人事、劳动四项制 度作出系统安排的公司制企业制度，其主要内涵是以物质和人力两类资本为基础， 以界定这两类资本之间的关系为中心，优化法人治理结构。这一点对事务所的内 部治理具有借鉴作用1 3 l j 。 冯予标，焦斌龙( 2 0 0 4 ) 认为，人力资本参与企业收益分配是企业中人力资本 与物质资本博弈的产物。要素的稀缺、在生产中的贡献、退出成本、承担风险能 力和要素禀赋是两方谈判力的组成部分。在不同的行业中、不同类型的企业中、 企业成长的不同阶段和不同的企业治理结构下，人力资本和物质资本的谈判力是 不同的，这种不同决定了人力资本参与企业收益分配形式也不同。一般而言，资 本和技术密集型行业、公司制企业、企业成熟阶段和衰退阶段、市场导向型治理 结构中，比较适合实施人力资本参与企业收益分配制度。但不能够完全排除个别 企业的特殊行为【3 2 1 。 1 3 3 事务所收益分配研究回顾 刘冬荣，王敏( 2 0 0 4 ) 从事务所的行业特点出发，就实行共享利益制度进行 激励展开了探讨。认为会计师事务所的分配制度设计可以依循如下思路：首先在 会计师事务所营业收入中扣除办公费用、预付的部分劳动力资本报酬( 相当于基 本_ _ 【：= 资) 等固定费用支出以后，得到事务所的净收入；然后根据事务所的经营特 点、风险程度、以及发展阶段等因素，将净收入与预付劳动力资本报酬在所得税 后基础上的金额之和分成“集体基金”和“共享利益分配的对象”两个部分，这是共 享利益的第一次分配；共享利益的第二次分配是根据不同要素在事务所经营成果 形成中的贡献率，确定各参与者类群在分配净收入中应占的份额；共享利益的第 三次分配发生在各参与者群体内部，即每个具体的参与者根据自己的个人贡献在 类群贡献中的所占比重，根据比重在相应地参与者类群的共享利益分配对象中获 取属于自己的一份【j ”。 王善平( 2 0 0 3 ) 事务所的收入分配制度是事务所内部治理结构的重要组成部 分，实质上是一种人力资本所有者内部、非人力资本所有者内部以及人力资本所 有者与非人力资本所有者之间的利益协调机制。事务所收入分配制度，以公平观 为分配导向，坚持“按贡献分配”和“谁有错谁负责”的以人为本的分配原则， 实现公平的文化观与事务所收入分配的良性互动效应【3 ”。 杨剑涛，黄家明( 2 0 0 5 ) 认为中介机构执业者的个人收入应该实行复合挂钩。 硕士学位论文 具体方案是：执业者收入= 应兑现的工资基础数* ( 职业者个体素质。权重+ 职业者 职业实绩m 权重) 。应兑现的： 资基础数为中介机构确定的各层管理者和各类职业 者全年应兑现的个人收入额，陔兑现的额度应视职业者素质和职业者职业实绩状 况有一定的升降区间i ”1 。 胡玉明，龚玲珑( 2 0 0 0 1 从会计师事务所的特殊性质出发，对当前存在较多 争泌、又极大影响事务所长远稳定发展的非合伙人注册会计师参与利润分配的问 题进行探讨。第一，对非合伙人注册会计师实行激励利润分配的幅度、应当采用 的奖励方式进行探讨，认为这个比例最好确定在2 0 - - 3 0 之间，事务所应当实行 差别奖励；第二，激励利润在各非合伙人注册会计师之间分配比例的动态调整。 绩效考评是实施有效激励的关键，事务所应该严格的根据个人业绩和忠诚度，定 期考核以调整激励利润的分配比率【3 6 1 。 漆江娜( 2 0 0 4 1 根据生产要素按贡献参与分配的原则，考察事务所各个要素 在创造收益中的“贡献”不难发现，专业技术、管理、劳动甚至客户关系要素， 其贡献均比资本要素的贡献更大而且更重要，在利益分配中应占有合理的份额。 另外，出于资本、技术、管理、劳动等要素本身并不是直接参与分配的主体，因 此有效分配机制不仅仅应该能够恰当地分析和衡量各个要素的贡献并尽可能地予 以量化，而且应当有恰当的分配方式，如通过工资、奖金、劳动分红和资本分红 等各种方式，落实到各个分配主体1 37 1 。 胡突明( 2 0 0 4 ) 通过对国内2 4 家会计师事务所的走访，经过调查分析，她把 事务所的绩效管理和报酬管理即如何将绩效、报酬与战略三者联系起来，分为三 种模式。这三种模式分别是：“单链”模式、“复链”模式和介于两者之间的“混合” 模式。她认为：“单链”模式是我们推崇的模式。因为随着事务所规模的扩大，这 一模式的管理成本会越来越低，同时，对事务所的战略实施、稳健发展有很大的 帮助【3 8 。 李勇( 2 0 0 1 ) 认为：第一，在事务所的分配制度的建立应该要考虑四个方面 的因素：( 1 ) 执业水平及资历；( 2 ) 市场拓展情况；( 3 1 智力，在知识经济时 代，分配要向高智力倾斜； ( 4 ) 综合驾驭管理能力。第二，在事务所的收益分配 中，主要处理以下几层关系：一是按资分配与按劳分配的关系，这个关系到出资 人与非出资人的利益；二是分配与积累的关系；三是个人利益与社会利益的关系； 四是执业人员与非执业人员的关系。第三，在制定事务所的具体分配方案时，要 考虑复杂劳动与简单劳动，外勤与内勤，“一线”与“_