（会计学专业论文）风险导向审计模式下审计风险与导向问题研究.pdf

摘要 自2 0 世纪9 0 年代以来，注册会计师的执业环境发生了很大变化，经济环 境日益复杂，企业经营失败风险和财务报表舞弊风险不断增加，审计风险加大。 与此同时，审计服务市场的激烈竞争要求会计师事务所提高审计效率，降低审 计成本，增加审计服务的价值。在此背景下，与审计环境相适应的风险导向审 计方法应运而生。而审计风险是风险导向审计研究的核心，导向指标是风险导向 审计的出发点。正确理解和运用审计风险模型，确定合理的审计导向，是控制 审计风险的前提，对降低审计风险有重要的作用。 时至今日，我国审计理论界对风险导向审计的核心概念一。审计风险” 的界定有争议，对风险导向审计应用的切入点。导向”看法也不同。在当 前大力推行风险导向审计之际，对其核心概念正确定位，对其审计风险模型进 行全方位的构建，对其以何种风险为导向加以研究，具有极其重要的现实意义。 文章分四部分：第一部分，概述了风险导向审计，分析了风险导向审计的 理论演进背景和产生的现实原因，并介绍了导向指标的演进，以便让人尽量明 了风险导向审计的全貌，也方便笔者在随后展开自己的观点；第二部分，认为 确立风险导向审计必先对其核心的东西进行研判，一门学科的理论构建必先对 其核心概念进行澄清和构建，在这个思路的指导下，本部分重点论述了两个方 面的内容：一是在审计主体是理性的经济人的假设下对风险导向审计的“风险” 二字进行了彻底的廓清，对比较混乱的审计风险的涵义进行了深刻的探析，并 提出了设立一个新的统驭概念一审计业务风险的设想，二是在现有审计风险 模型的基础上，并结合审计业务风险产生的过程，修正了审计风险模型，引入 法律风险；第三部分，首先对现有的导向模式进行评析，接着提出风险导向审 计不仅仅是以重大错报风险为导向，也应该以法律风险为导向的。双导向”思 想，并对“双导向”审计的基本审计程序及重大错报风险、法律风险的影响因 素作了试探性的研究；第四部分，通过案例透视我国审计实务中存在的问题， 并提出了个人建议。 关键词：风险导向审计审计业务风险风险模型导向 a b s t r a c t s i n c e1 9 9 0 s ，t h ea u d i te n v i l o l l l n c n to fc e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n th a sg r e a t l y c h a o g , , d ，t h ee e o n o m i ee n v i r o n m e n t b e e o m e sm o l ea n dl l l o l 呛c o m p l e xd a yb yd a y ， t h ee n t e r p r i s eb a n k r u p t c yr i s ka n dt h ef i m n e i a lr e p o r tf r a u dr i s k 骶i n c r e a s i n g c o n s t a n t l y , w l a i e hh a v er e s u l t e di nt h ei n e r e a s 吨a u d i tr i s k a tt h es 锄et i m e ，t h e f i e r c ee o m l m i t i o no ft h ea u d i ts e r v i c em l l r k c tr e q u e s t st h ea c c o u n t i n gf i r mc n h a n a u d i te f f i c i e n c y ，r e d u c et h ea u d i tc o s ta n di n c r e a s ea u d i ts e r v i c ev a l u e u n d e rt h i s e i r e u m s t a n 淄，r i s k o r i e n t e da u d i tm e t h o d ( r o a m ) w l f i c l aa d a p t sw i t ht h ea u d i t e n v i r o n m e n t a lv a r i a t i o na f i s e s a u d i t i n g - r i s ki s j u s tt h ec o 佗o f t h er e l a t i v e 蚰l d i c s a n dt h e o r i e n t a t i o n ”i sf i l ev e r yb c g i m i l l go fr o a m t i l e 删l m d 盯s t a n d i n g a n da p p l y i n go ft h ea u d i tr i s km o d e la n dd e c i d i n ga t , p r o p r 幽o r i e n t a t i o ni st h e p | 舶i i nc o n t r o l l i n gt h ea u d i tr i s ka n dp l a y sa ni m p o r 恤tr o l ei nr c , t u c i n gt h e a u d i tf i s k s of a r , t h e r eh a v eb e e nc o n t r o v e r s i e si n d e f - m i n g t h ec o l ec o n c e p to f r i s k - o r i e n t e d 一- - a u d i tr i s k a n dt h e r ea md i f f e r e n tv i e w so ft h ec n t e t i n gp o i n to f t h er i s k - o r i e n t e da u d i ta p p l i e a t i o n 一一 o r i e n t a t i o n ”i no t l l a u d i t i n gt h e o r i s t s a sw e a v i g o r o u s l yi m p l y i n gr o a m a tp r e s e n t , c o r r e c t l yd e f i n i n go fi t sc 0 c o n c e p t , a l l - r o u n de o m l r u e t i n gi t sa u d i tr i s km o d e la n ds t u d y i n gi t sr i s k - o r i e n t e di l l d c x e l s h a v em u c hp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c e t h i sa r t i c l ei sd i v i d e di n t of o u rp a r t s t h ef i r s tp a r ts m m a r i z e sr i s k - o r i e n t e d a u d i ta n da n a l y z e st h ed e v e l o p i n gb a c k g r o u n do f t h er i s k - o r i e n t e da u d i tt h e o r ya n d a c t u a lr c a s o l lf o ri t sa p p e a r a n c e i ta l s oi n t r o d u c e st h ed e v e l o p m e n to ft h e o r i e n t a t i o ni n d e x , s ot h a ti ti se a s i e rf o rr e a d e r st og e tag e n e r a lp r o f t i eo f r i s k - o r i e n t e da u d i ta n da l s oe a s i e rf o r 眦t od e v e l o pm yp e r s o n a lo p i n i o ni nt h e l a t e rp a r t s i nt h es e c o n dp a r t , ib e l i e v e st h a ti t sb e t t e rt os t u d ya n dj l l d g et h ec o 犯 b e f o r es e t t i n gu pr i s k - o r i e n t e da u d i ts y s t e m t h ec o m p o s i t i o no fas u b j e c td 唧i e n d s i o nac l e a rd e f i n i t i o na n ds t r u c t u r eo fi t sc o r ec o n c e p t u n d e rt h i sg u i d e , t h i sp a r t f o c u s e s0 1 1t w oa s p e c t s - f i r s t l y , s u p p o s et h a tt h ea u d i t i n gs u b j e c t sa r er a t i o n a la n d g i v ea c l e a rd e f i n i t i o no n r i s k f o rr i s k - o r i e n t e da u d i ta n dm a k ea d e e pa n a l y s i so n t h em c 豇l l n go fa u d i tr i s kw h i c hi sc o n f u s m e a n dp u tf o r w a r da na s s u m p t i o n c o n c e r n i n gs e t t i n gu pan 删c 0 咖x p i _ 一a u d i to p e r a t i o nr i s k ；s e c o n d l y , a m e n dt h e a u d i tr i s km o d e la n di n t r o d u c et h el e g a lr i s kb a s i n go nt h ee x i s d n ga u d i tr i s km o d e l a n dt h ep r o c e s so ft h ea u d i to p e r a t i o nr i s k t h et h i r dp a nf i r s t l y a n a l y z e st h e 喇s t m go r i e n t e dm o d e l ，t h e np u tf o r w a r dt h ei d e at h a tr o a mi sn o to n l yo r i e n t e d t om a t e r i a lm i s s t a t e m e n tr i s k , b u ta l s oo r i e n t e dt ot h el e g a lr i s k , w h i c hs h o u l db e r e f e r r e da s d o u b l eo r i e n t e d t h i sp a r ta l s om a k e sat e n t a t i v er e s e a r c h0 1 1t h eb a s i c o p e r a t i o np r o c e d u r eo ft h e d o u b l e - o r i e n t e d a n dt h ei m p a c t i n gf a c t o r so f m a t e r i a l m i s s t a t e m e n tr i s ka n dt h el e g a lr i s k t h ef o r t hp a r td i s c u s s e st h ep r o b l e m sw ed o h a v ei no u ra u d i t o p e r a t i o nt h r o u g h ar e a lc a s ea n dm a k ei n d i v i d u a l r e c o m m l 瓤 a t i o n $ k e yw o r d s ：r i s k - o r i e n t e da u d i t , a u d i to p e r a t i o nr i s k , r i s km o d e l , o r i e n t a t i o n 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 f 啦写制新席奠杆膏坼f 脚茂醐廷本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除已注明部分外不包含他人己发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：多参日期：伽7 年 ，月，徊 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 风缝豸移钳习囔芪p 坼俭乡争白e 酾雾系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 r 期：柳夕年，。月矽同 同期 扣叼年，4 月岬日 爨喀 j 也多 名 名 签 签 者 师 怍 导 第一部分风险导f 句审计模式概述 第一部分风险导向审计模式概述 一、审计导向的演进 ( 一) “模式”与“导向”的含义 模式，现代汉语词典将其定义为“某事物的标准形式或使人可以照着 做的标准样式”；辞海将其解释为。一般指可以做范本、模本、变本的式 样，作为术语时，在不同的学科有不同的含义在社会学中是研究自然现象或 社会现象的理论图式和解释方案。” 由此我们可以认为审计模式是人们在社会审计活动中，通过对环境的观 察、分析和研究，总结出审计现象的一系列基本特征，并对这些基本特征作综 合表述与反映，并且将其组织起来构成一个有机的整体，从而形成抽象化、典 型化的理论图式或模型。 导向，是指工作的指引或是切入点。 由此可知，审计导向即为审计工作的切入点，以确定审计具体实菔对象和 审计重点领域，不同的审计模式即为审计导向的区别。审计导向规定了审计应 从何处入手、何处着手、如何着手等问题。 审计模式是审计导向性目标、范围和方法等要素的组合，它规定了如何分 配审计资源，如何控制审计风险、规划审计程序，如何收集审计证据，如何形 成审计结论等问题1 。审计环境的不断变化和审计理论水平的不断提高，促进 了审计模式和方法的不断发展和完善 ( 二) 审计导向的演进历史 注册会计师行业从诞生以来，为了实现审计目标，一直随着审计环境的变 化调整着审计模式，从账项导向审计、内控导向审计发展到风险导向审计，都 是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。三种模式的比较如表 i - i 所示i i 风险导向审计模式下审计风险与导向问题研究 表1 - 1审计模式演进表 审计模式时期审计目标审计方法特征 2 0 世纪4 0 年代 账项导向审计查错揭弊对账证进行详细检查程序驱动型 以前 2 0 世纪4 0 年代验证会计报表 了解、评价内控的基础 既是程序驱动型 内控导向审计上进行实质性测试( 广 7 0 年代真实公允又是理论驱动型2 泛采用抽样审计) 2 0 世纪7 0 年代 验证会计报表风险评估、控制测试和 风险导向审计真实公允与查实质性程序( 分析程序、 理论驱动型3 以后 错揭弊细节测试) 风险导向审计是在账项导向审计和内控导向审计基础上发展起来的，在以 下几个方面又有别于以前的审计模式： 1 、审计目标集中在发现重大错弊，要求注册会计师自始至终保持专业怀 疑，在专业胜任上，需要更多的专业判断； 2 、以风险评估为核心，并以其决定审计程序的性质、时间和范围； 3 、以风险评估决定审计证据的质量及数量，当风险评估越高，所需要审 计证据的证明力就越强，数量也越多。 二、风险导向审计产生的原因 ( 一) 风险导向审计产生的内在原因 审计风险的控制和管理，一直以来都是注册会计师行业最为艰巨而又现实 的课题。注册会计师作为一种职业，其产生与社会的需求分不开，由于注册会 计师职业地位的确认，更多的取决于其承担的社会责任，承担社会责任就会面 临审计风险，规避审计风险也就成了注册会计师行业的巨大压力。不论何种风 险，都是潜在的，是否发生是一种概率问题，但对审计职业来说都是消极的， 同时它会促使审计理论与实务向前发展，从这点说，它又是积极的4 。 从注册会计师审计的发展来看，社会公众期望注册会计师应该发现被审计 单位所有可能存在影响其决策判断的事项，但由于主观条件和客观因素的限 制，注册会计师只能对被审计单位会计报表的“真实与公允”发表中肯的意见， 2 第一部分风险导向审计模式概述 而不可能百分之百地发现所有的问题。注册会计师更强调过程规范与态度严 谨，认为只要严格遵循审计准则，做到整个审计过程勤勉负责，即使没有发现 被审计客户中重大舞弊行为，也可以免除责任。但是，作为社会公众和法律界 人士来说，他们更强调结果真实，即如果被审计客户存在重大舞弊行为，不管 注册会计师的执业过程是否严格规范，也无论注册会计师执业过程中究竟采用 何种技术，只要注册会计师未能揭露被审计客户的重大欺诈行为，他们就应该 承担相应的法律责任。 为了规范证券市场的有效运行，美国曾于1 9 3 3 年和1 9 3 4 年分别颁布实施 了证券法和证券交易法，这些法规对注册会计师的责任产生了重大影 响。注册会计师的责任与压力与曰俱增，最后进入了所谓“诉讼爆炸”阶段。 在很多诉讼案例中，即使注册会计师声称自己严格遵循了美国注册会计师审计 的标准执业，被审计客户的会计报表也遵守了“一般公认会计原则”( g a a p l ， 法官也经常会判定注册会计师承担法律责任，尤其是牵涉到被审计客户的经营 失败责任时，法院一般会出于保护社会公众利益的考虑，从而判定注册会计师 承担相应的民事赔偿责任5 。 日益增大的审计风险压力与社会责任，促使注册会计师行业寻求更具审计 功效的审计技术手段，为了规避审计风险，缩小审计期望差，在原内控导向审 计的基础上，注册会计师行业探索出了风险导向审计模式。 ( 二) 风险导向审计产生的外在原因 2 0 世纪以来，科技的不断进步和企业竞争的日趋激烈，使企业经营活动不 确定性增加，企业财务欺诈案例不断发生。而内控导向审计模式把。查错防弊” 主要寄托在诚信的公司管理当局所设计和执行的内部控制制度上的“愿望”， 可以说是内控导向审计模式的最大弱点，并且导致了严重的后果。 内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制 它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。并且，随 着企业组织形式和经济业务的复杂化，被审计单位管理层提供虚假会计报表的 动机更强。例如，公司集团内部的众多关联方交易，融资、投资方式和经营方 风险导向审计模式下审计风险与导向问题研究 式的街新，企业内部激励方式的创新等等，可供企业管理层舞弊造假的空间和 手法都扩大了。如果企业管理层存在舞弊造假行为时，他们会利用其掌握的内 部控制制定权与操作权，刻意地掩盖其舞弊造假的迹象，蒙蔽和利用注册会计 师，使他们在审计报告中出具错误的审计意见，成为其舞弊造假行为的替罪羊。 一旦被审计单位的高级管理人员串通舞弊，或最高管理层超越控制而蓄意造 假，从表面上看内部控制依然存在并良好运行，但实际上内部控制所要求的相 互制约己经不再存在，而且有可能做到掩盖舞弊造假迹象此时，检查内部控制 翩度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。 内控导向审计还存在一项更大的无法解决的致命弱点，那就是基于内部控 制系统的审计模式没有与审计风险联系起来6 ，没有为有效降低审计风险提供 指南和帮助，而且影响审计风险的因素要远远超出内部控制系统的作用范围。 基于内控导向审计的致命缺陷，注册会计师为了提高审计的功效，开始探索和 开发新的审计方法。 三、风险导向审计的导向指标 目前，国内外学者对于风险导向审计的导向问题，都傲了许多积极的探索， 但不同的人所站的角度不一样，理解上也存在差异，有的将其理解为被审计单 位的经营风险，有将其视为控制风险，有学者将其视为管理舞弊风险，也有学 者认为应以治理系统为导向，这是目前国内外学术界对风脸导向审计模式存在 的认识差异。尽管观点各异，以各种指标为导向的审计模式都是风险导向审计 的具体表现形式，各种观点与风险导向审计模式的关系可用图1 1 表示。 4 第一部分风险导向审计模式概述 风险导向审计模式 以报表重大错报风险为导向 以企业治理系统为导向 以管理舞弊为导向 以被审计单位的经营风险为导向 以内部控制的薄弱环节为导向 田i - ! 导向指标围 ( 一) 控制风险导向审计 在评价风险时以控制风险为核心，业内将其称之为“控制风险导向审计， 我国原来的独立审计准则和其他各国注册会计师审计准则体现的就是该模式。 国内学术界持该观点的代表学者张龙平教授认为：“现在评估固有风险时也要 考虑被审计单位的经营风险，但经营风险的评估并非是审计工作的重点，被审 计单位控制风险的评估才是审计工作的核心”7 。这种以原来审计风险模型为 基础的审计模式，从本质上看也是风险导向审计，这种模式被吴建友博士称为 “传统的风险导向审计模式”。 ( 二) 经营风险8 导向审计 以企业经营风险( b u s i n e s sr i s k s ) 为导向确认高风险的审计领域和审计重 点，本文将其称之为“经营风险导向审计”。持该观点的代表主要是原五大( 冤 为四大) 大型会计师事务所，如安永的“审计创新”，原安达信的。经营审计”， 毕马威的“经营计量流程”( b u s i n e s s m e a s u r e m e n t p r o c e s s ，b m e ) ，普华永道的“普 华永道审计方法”。国内持该观点的代表学者谢荣、吴建友认为；经营风险驱 动审计风险，而经营风险来源于企业的战略风险和环节运用风险。其设计的风 险导向审计框架如下： 5 风险导向审计模式下审计风险与导向问题研究 企业战略分析经营环节分析实质性测试 该模式的主要观点就是建立以企业经营风险为导向的现代风险导向审计 体系，将战略管理的思想引入审计，因此审计的重点是企业经营风险分析，而 经营风险分析又分解为战略风险和环节风险分析，再确定剩余风险9 ，设计实 质性测试的方案。与内控审计不同的是，将原来的对内部控制的符合性测试转 换为对企业战略和经营环节的分析，并且，为了与控制风险导向审计模式区别， 将此定义为“现代风险导向审计”加。 ( 三) 舞弊风险导向审计 以舞弊风险为导向的审计模式观点：“管理舞弊是蓄意行为，与无意差错 有着本质的区别，管理舞弊的行为发生是相关当事人在对利弊得失权衡后作出 的选择，是人的趋利行为和特定制度背景下的产物倘若注册会计师审计不将 管理舞弊视为审计重点，或即便是视为审计重点，如注册会计师审计不到位， 不彻底，发现管理舞弊的概率不高，管理层仍然会采取舞弊的行动。因此，只 有以管理舞弊作为重点，制定管理舞弊的博弈审计策略，切实改进审计技术， 以提高发现管理舞弊的概率，才可能有效防止和揭露管理舞弊”。王泽霞认 为管理舞弊导向审计是一种全新的审计方法，是在分析了所有现行审计模式的 基础上创新的一种方法，但同时也承认，所谓管理舞弊导向审计只是风险导向 审计模式的其中一种。 ( 四) 企业治理系统导向审计 企业治理系统导向审计模式观点：构建以企业治理系统为着眼点，以治理 系统分析和“红旗标志”分析基础，以揭露舞弊和评价会计报表公允性为双重 目标的治理系统基础审计1 2 。赵德武认为现代企业作为契约的集合体，其治理 系统是为减少契约参与人之间的代理成本和摩擦而出现的，治理机制的健全与 否直接影响甚至决定着不同层次代理人的行为，因而企业各种舞弊行为自然受 制于甚至决定于企业的治理系统 6 第一部分风险导向审计模式概述 ( 五) 重大错报风险导向审计 该观点以报表重大错报风险的评估为核心。持该观点的代表主要是国际审 计和鉴证准则委员会( t a h s b ) 的准则制定机构和监管部门，如第3 1 5 号国际审 计准贝, ( i s a 3 1 5 ) “了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”第1 段规定， 注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足以识别和评估会计报表重大错 报风险、设计和实施进一步审计程序。在i a a s b 新发布的审计风险系列准则 中，将审计业务流程和程序分为三大块：( 1 ) 了解被审计单位及其环境，包括内部 控制，目的是为评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险；( 2 ) ( 必要 时) 控制测试，目的是为了测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错 报方面的有效性，并据此一并评估重大错报风险：( 3 ) 实质性铡试，目的是为了 检查认定层次的重大错报风险。 与国际大型会计师事务所注重对风险分析中发现的例外事项进行实质性 测试有所不同，i s a 3 3 0 第4 9 段特别指出，不管所评估出的重大错报风险的高 低如何，审计师都应当对每一重大交易种类、账户余额、披露设计和执行实质 性程序。 理论上严格地说，所有能导致审计风险的“风险”都是审计工作的导向”， 内控缺陷、经营风险、管理舞弊、治理机制缺陷都可能会使报表出现重大错报， 但只以其中一方面作为审计工作的切入点，容易导致工作的疏漏，并且容易导 致审计工作离审计的目标对象会计报表越来越远，使审计工作偏离审计目 标。注册会计师审计的主线始终是对重大错报的识别、评估与应对1 4 。我国于 2 0 0 7 年1 月1 日起实施的中国注册会计师执业准则也体现了这一先进的审 计理念。 综上所述，“导向指标”是风险导向审计的出发点，审计风险是风险导向 审计研究的归宿。导致目前对现行风险导向审计存在认识差异的一个重要缘由 是审计理论和实务界对“审计风险”内涵及其风险因素的不同理解。 7 风险导向审计模式下审计风险与导向问题研究 注释： 1 刘明辉主编：高级审计理论与实务，东北财经大学出版社，2 0 0 6 2 内控导向审计基于内部控制能保证财务报告可靠性的基本假设，来设计审计程序。当注 册会计师拟信任被审计单位的内部控制时首先针对内部控制制度的遵循情况进行符合 性测试，然后根据符合性测试的结果确定实质性测试的性质、时间和范围。 风险导向审计从分析审计风险出发，根据注册会计师对被审计单位固有风险、控制风险 的评估，结合预期的审计风险水平，来确定可接受的检查风险水平，并以此为基础设计 审计程序、分配审计资源。 4 胡春元：审计风险研究。东北财经大学出版杜，1 9 9 7 李若山：审计案例国外审计诉讼案例，辽宁人民出版杜，1 9 9 8 6 秦荣生：“审计风险与风险导向审计”，当代财经第7 期，2 0 0 3 7 张龙平、陈建明： 注册会计师审计准则导论，北京，经济科学出版社，1 9 9 7 8 企业没有达到预期经营目标的可能性。 没有控制住的战略风险或环节风险，或者审计师认为有证据显示这一战略风险或环节风 险并没有被控制在可接受的水平范围内( k n e c h e l ) 。 ”吴建友：。现代风险导向审计研究”，【学位论文】，2 0 0 4 “王泽霞： 管理舞弊导向审计研究，电子工业出版社，2 0 0 5 ”赵德武、马永强：“管理层舞弊、审计失败与审计模式重构论治理系统基础审计， 会计研究第4 期，2 0 0 6 ”段宏：“风险导向审计模式下风险偏好的影响研究”，西南交通大学博士学位论文，2 0 0 6 ”陈毓圭：“对风险导向审计方法的由来及其发展的认识”，会计研究第2 期，2 0 0 4 第二部分风险导向审计的审计风险界定与分析 第二部分风险导向审计的审计风险界定与分析 一、审计风险含义的界定 一个学科的基本概念构成了这一学科的基础。审计风险在审计理论结构与 审计实践中处于中心的地位，审计风险是风险导向审计的核心概念。审计风险 是审计和风险两个概念的组合，审计风险概念是风险的属概念，所以审计风险 的含义应与风险的内涵吻合。 ( 一) “审计主体理性”假设下风险含义的界定 1 审计主体理性假设 审计假设是审计学科建立的重要基础，各种概念、原则、程序和方法正是 在假设的基础上产生出来的。审计假设是指关于审计的科学猜想或设想。审计 假设是不证自明的公认的。当然之理”、逻辑推理的出发点且来源于审计是兼 并用于指导审计实践，这是它具有的三方面特点1 。审计假设并非一成不变， 而是随环境的变化而变化。 从风险导向审计的产生来看，风险导向审计是会计师事务所及其注册会计 师为适应新的审计形势而提出的一种新的审计模式，其根本目的旨在规避执业 的风险。显然，审计风险的承担者是审计业务的执行者注册会计师2 ，那 么注册会计师在审计业务中应该如何定位，是适用以伦理道德规范行为活动的 。道德人”假设，还是适用以利益( 效用) 最大化指导行为的“经济人”假设? 马克思在资本论中指出，人类是社会动物，道德关系与经济关系是人 们各种活动的创造物。马克思强调：当我们把人主要看作道德活动及其关系的 承担者，人也就成为某种道德范畴的人格化( 即道德人) ；当我们把人主要看 作经济活动及其关系的承担者，人也就成为某种经济范畴的人格化( 即经济 人) 。经济生活中的人的个体化突出体现在亚当斯密提出的那种摆脱传统道 德束缚的。经济人”身上。事实上，一切经济活动都是在人的参与下进行的 9 风险导向审计模式下审计风险与导向问题研究 倡导经济自由思想的亚当嘶密在其经济名著国民财富的性质和原因的研究 中提出“经济人”理论，并认定在市场经济条件下，人类是经济动物。他认为： 第一，无论任何人从事何种职业，也无论其活动是否具有商业性质，每个人都 只考虑自己的利益，但又需要取得他人的帮助；第二，任何人都不会无偿地帮 助他人，只有在互利互惠、互相帮助的基础上，才能产生交换；第三，在交换 过程中，人们都具有最大化的动机，由此产生了一系列经济学范畴和经济规律。 人类行为不论是出自生命自身的冲动，抑或是为了个人行为而产生的善 举，其动机都发端于利己心。因此，经济学中谈到的人指的是经济人。在我国 社会主义市场经济建设时期，如果我们依然固守“道德人”的角色，显然不切 实际。作为审计主体的会计师事务所及注册会计师依靠审计收费来谋求生存与 发展，显然他们也是追求自身利益或效用最大化的人。当然注册会计师行业作 为一种职业要承担社会责任，注册会计师会从长远的角度考虑其行为的最大效 益，追求经济利益的同时还要考虑法律等制度约束，因而审计主体是理性的经 济人。 2 风险的含义 那么对于理性经济人的审计主体，风险意味着什么呢? “风险”一词，在 社会生活的各个领域中被广泛使用，人们进行各种社会活动总是伴随着风险。 韦氏大辞典中对风险一词的注释是：遭受损失、伤害、不利或毁灭 的可能性；导致或暗示着危险或相反机会的某人或某事：对于根据合同进 行保险的对象发生损失的可能性；遭受损失的概率。语言大典对风险的解 释有两种：遭受损失、伤害、不利或毁灭的可能性；对于根据合同进行保 险的对象发生损失的可能性。 从学者对风险的定义来看，美国学者海尼斯( j h a y n e s ) 早在1 8 9 5 年所 著的作为经济要素的风险一书中就提出了风险的概念，他认为“风险一词 在经济学和其他学术领域中，并无任何技术上的内容，它意味着损失的可能 性”。法国学者莱曼在1 9 2 8 年出版的普通经营经济学一书中也把风险定 义为“损失发生的可能性”。美国学者佩费尔将风险定义为。风险是每个人和 l o 第二部分风险导向审计的审计风险界定与分析 风险因素的结合体”。这一定义的积极意义在于强调了风险总是对于人而言的， 人是风险承担的主体。 风险从时间上说是事前的不确定性；从内容上讲是经济利益或其他利益遭 受损失的可能性。对于理性的审计主体而言，风险的核心内容无非是：遭受损 失、伤害、不利或毁灭的可能性。 ( 二) 审计风险的含义 将风险概念引入审计学，是审计理论与实务发展史上具有重要意义的一 个里程碑。但目前国内外对审计风险概念的理解并不统一，有狭义和广义两种 典型观点。 1 狭义的审计风险 狭义的审计风险是指财务报表中存在重大错报而审计师发表不恰当审计 意见的风险。持狭义审计风险观的主要代表有：国际审计和鉴证准则委员会， 美国注册会计师协会、加拿大特许会计协会、中国注册会计师协会、丸a 阿伦 斯和j k 洛贝克等。 我国原独立审计准则第9 号“内部控制与审计风险”第三条：“审计风险， 是指会讦报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见 的可能性。”而2 0 0 6 年2 月发布的注册会计师审计准则将审计风险定义为： 财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。二者并无 较大差异。 美国注册会计师协会( 鲇c p a ) 在审计准则说明第4 7 号审计业务 中的审计风险和重要性中对审计风险定义为：。审计风险是审计人员可能于 无意中对于存在重大错报的会计报表未能适当地发表意见的风险。”国际会计 师联合会( i f a c ) 发布的国际审计准则第6 号风险评估和内部控制对 审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上错报的财务资料可能提供 不适当意见的那种风险。” 我国与国际审计准则中的审计风险定义基本相同，即将有意和无意发表 不恰当意见的可能性均包含在审计风险的概念范围中，而没有像美国审计准则 l i 风险导向审计模式下审计风险与导向问题研究 那样将有意和无意两种情况加以区分。我们认为，尽管我国审计准则对审计风 险概念没有加上“无意”的字样，但仍不失为针对无意发表不恰当审计意见的 行为而言的。但故意发表不恰当的审计意见是明知会计报表存在着重大的错报 或漏报而不予揭示或披露，是欺诈行为。 持这种观点的人认为：( 1 ) 审计风险源于会计报表存在重大的错报或漏报， 若会计报表不存在重大错报或漏报，则不存在审计风险。( 2 ) 审计风险是注册 会计师发表不适当审计意见的风险。( 3 ) 审计风险不包含故意行为所形成的审 计风险。 2 广义的审计风险 广义的审计风险。不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不符而 产生的损失或责任风险，而且包括客户经营失败而导致审计主体遭受损失或不 利的可能性”。持广义审计风险观代表学者有徐政旦和胡春元0 9 9 s ) 、谢志华 ( 1 9 9 0 ) 、阎金锷和刘力云( 1 9 9 8 ) 、吴联生0 9 9 5 ) 、陈力生( 2 0 0 5 ) 等。 如胡春元博士在审计风险研究中阐述；“审计风险可以理解为审计主 体损失的可能性”；刘力云博士则在审计风险与控制中阐述：“审计风险可 以理解为审计主体遭受损失或不利的可能性”。 3 审计风险含义的辨析 狭义的审计风险将社会需求( 恰当的审计意见) 与审计风险概念( 发表不恰 当审计意见的可能性) 直接挂钩，实质上是将。发表不恰当审计意见的可能性” 等价于审计风险，对于满足社会需求的积极意义是不言而喻的；但是，在迎合 社会需求的同时却有违审计主体的风险感受，没有从审计风险承担者的角度定 义审计风险，没有体现风险的内涵损失的可能性。作为理性经济人的审计 主体的风险感受应该是损失的可能性。那么“发表不恰当审计意见的可能性” 与“损失的可能性”是否等同? 一个浅显的例子是：注册会计师对一家上市公 司和非上市公司均发表了不恰当的意见( 已审会计报表中存在注册会计师未能 察觉的重要错报或漏报) ，但这两笔业务使注册会计师遭受损失的可能性却不 相同，明显上市公司的审计业务影响更大。可见“发表不恰当审计意见的可能 第二部分风险导向审计的审计风险界定与分析 性。与“因发表意见可能不当而遭受损失的可能性”的等价程度在不同的审计 环境，针对不同的审计对象，会有很大的区别，在特定的情况下可能完全不等 价 广义的审计风险己不局限于审计人员判断失误的风险，而是扩展到客户和 环境因素造成的审计主体受到损失或不利的可能性。它除了包括狭义的审计风 险外，还包括业务关系风险3 。而审计目标是降低信息风险，并非对被审计单 位的持续经营、盈利等作出保证。如果审计师发表的意见恰当，就无需承担由 于被审计单位营业失败对信息使用者造成损失的赔偿责任。所以，本文认为不 应该将这部分风险包括在审计风险的范围之内。 将业务关系风险排除在审计风险范围之外，首先并不意味着在实务中它不 存在，现实是它不合理的存在着，审计人员只能通过加强与社会公众的沟通来 解决；其次，并不意味着在审计工作中，不考虑被审单位的经营风险，相反， 对被审单位的经营风险的分析在现代风险导向审计中起了相当重要的作用，一 般体现在以下几方面：( 1 ) 持续经营假设是财务报表编制的前提之一，而经营 风险发展到一定程度很容易导致该假设不成立；( 2 ) 经营风险在企业中普遍存 在，并非所有的经营风险都能导致重大错报，并且经营风险与重大错报风险也 不一定成正比关系，但大多数的经营风险会引起错报( 如企业市场占有率下降， 造成存货积压，引发存货跌价准备计提不足的错误) 或管理层舞弊( 如掩盖收 入下降而虚构交易或提前确认收入) ；( 3 ) 随着会计目标偏向决策有用观，主 观的专业判断对会计信息的影响加大，从经营风险入手，才能形成对被审计单 位的合理预期、对会计政策、会计估计进行正确评估，更有效地发现财务报表 潜在的重大错报。 因而，本文认为依据风险的内涵，从审计主体( 理性经济人) 的角度，审 计风险应界定为：审计人员执行审计业务，由于审计意见可能不恰当而遭受损 失的可能性。它是指执行具体某项审计业务而带来的风险，为了和原审计风险 概念加以区分，本文将其称为审计业务风险。 风险导向审计模式下审计风险与导向问曩研究 ( 三) 审计业务风险概念的提出 从注册会计师审计实务角度来看，审计业务风险概念应该具有可操作性， 应该反映审计实务的一般规律，将一些不合常规，极其个别、偶然，不能为审 计主体所控制的因素忽略。对审计业务风险概念的内涵和外延加以限定： 首先，实务中的风险是针对具体项目而言，所以审计风险主体应该限定为 注册会计师和事务所。 其次，审计业务风险不包括前文述及的业务关系风险。 最后，审计风险概念中的“损失”必须有一个重要性标准。这一重要性标 准可界定为“承担法律责任的损失”内涵包括：( 1 ) 承担了法律责任，不管何 种责任，不管损失的性质和数额，总之将给注册会计师及事务所带来严重的负 面影响，承担法律责任的损失在任何情况下都具有重要性，是审计业务风险操 作概念的关注对象：( 2 ) 没有承担法律责任的损失( 如仅仅是审计成本的提高、 被卷人诉讼耗费人力、财力) 都不具有重要性，我们的审计业务风险操作概念 不考虑不具有重要性的损失的可能性；( 3 ) 既包括由法庭判决被动承担法律责任 从而遭受损失，也包括审计方主动承担责任而私下和解遭受的损失。 综上所述，审计业务风险的含义是：审计人员对存在重要错报或漏报的会 计报表进行审计后，由于审计意见可能不恰当而导致承担法律责任( 遭受损失) 的可能性。与原审计风险概念的区别在于：审计业务风险概念仅将“发表不恰 当审计意见的可能性”作为审计风险成立的必要但并非充分条件，“可能发表 不恰当审计意见而承担法律责任( 遭受损失) 的可能性”才等价于审计风险；而 原审计风险概念将“发表不恰当审计意见的可能性”直接等价于审计风险，有 悖风险的内涵。本文认为审计业务风险的概念与风险的含义吻合，是对审计风 险的正确理解。 ( 四) 审计业务风险概念提出的意义 1 明确审计失败与审计风险关系 在注册会计师审计市场中，注册会计师审计失败的判定标准，历来存在两 种观点：( 1 ) 认为审计失败的判定标准是审计工作过程的规范性。即在审计工 1 4 第二部分风险导向审计的审计风险界定与分析 作过程中是否遵守审计准则，如果在审计过程中注册会计师没有按照审计准则 的要求执行审计程序而签发了不恰当的审计意见，那么就认为发生审计失败； ( 2 ) 认为审计失败的判定标准应该是审计工作的结果，也就是说，无论注册 会计师在审计过程中是否遵守了审计准则，只要最后对存在“重大”错报和漏 报的会计报表签发了不恰当的审计意见( 没有查出会计报表中的“重大”错报 和漏报) ，就发生了审计失败。 风险导向审计最显著的特点是：它立足于对审计风险进行系统的分析和评 价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划， 将风险考虑贯穿于整个审计过程，它是一种理论驱动型的审计模式4 。风险导 向审计的风险评估涉及多学科知识的综合运用，不再像从前一道道程序按部就 班，审计不再是一份抄抄写写的工作，更注重专业判断。这种灵活的审计模式 下，应将以上两种审计失败判定标准结合起来，以审计证据是否充分为主，若 收集的审计证据不能合理排除财务报表存在重大失实的嫌疑，发表了不恰当的 审计意见，就可认为审计没有到位，就得对信息使用者的损失承担责任；当然 审计过程也是审计工作的一部分，以审计过程为辅进行判断，具体应该承担何 种程度的责任应结合审计过程是否严格按审计准则执行，是否保持应有的职业 怀疑与谨慎。 审计失败一旦发生，审计主体必定要承担责任，遭受损失。而风险是一种 可能性，同样审计风险也是一种可能性，审计风险是由客观原因，或审计人员 并未意识到的主观原因造成的，审计风险只能控制而不可避免，是客观存在的， 具有损失的或然性。审计风险若控制不当就会引发审计失败，如前所述审计业 务