（工商管理专业论文）PSB公司生产流程的价值链重构分析.pdf

摘耍 摘要 随着我国改革开放的不断深化和社会主义市场经济的不断发展，科学进步 日新月异。在经济全球化的时代下，全球性的竞争愈演愈烈。制造业为了生存和 发展，为了应对日益激烈的市场竞争局面，以及有效地改善产品成本，使企业保 持长期的低成本优势，企业必须进行价值链重构及流程优化，将管理活动提高到 战略层次。 p s b 文具( 广东) 有限公司，简称p s b 公司是被财富杂志评为世界5 0 0 强企业之一的一家纽约上市的美资公司纽威尔乐柏美集团为实现其全球 战略目标转移，扩大在中国的业务发展，其旗下文具用品分部的世孚公司于2 0 0 4 年6 月投资于珠三角某制造业基地成立的独资企业，主要生产记号笔等文具产品， 拥有包括：p a r k e r 派克、w a t e r m a n 威迪文、p a p e rm a t e 比百美等在内的众多知 名品牌。p s b 公司的原材料是由其母公司世孚公司指定供应商采购，其产品只供 应其内部顾客一世孚公司。因此，生产制造是p s b 公司创造价值的中心环节， 是最基本的业务流程，是该公司赖以生存的价值链。 本文对价值链中生产作业流程的研究，从理论和实践两方面着手，采用案例 分析法、实证研究法等方法，尝试对p s b 公司生产作业流程的价值链分析、重构 并进行前后对比的分析。同时系统地分析了生产作业流程，并从顾客价值角度， 运用作业成本法，进行成本控制和管理，结合价值链分析法，识别何处可增加顾 客价值，进行k a i z e l 3 活动，为顾客创造价值，达成“顾客满意”的效果。在本 论述中，作者运用实用的价值流图析法以获得增值与非增值的区别，并运用工业 工程原理进行改善，最终达成加强企业战略地位的目的。 本文绪沦部分阐述选题的背景和意义，回顾相关的理论及内容。接着详细介 绍作业成本法的理论核心和实施步骤。然后描述p s b 公司的生产流程状况并运用 作业成本法分析出流程中存在的主要问题一成本过高。之后针对存在的问题 提出主要的改善措施，即实施生产流程的价值链重构。最后，对p s b 公司进行流 程的价值链重构后的效果评价及提出改善建议。 本文对于我国的制造业为提高企业核心竞争力提供有益的启发和借鉴。 关键词：生产流程：作业成本：价值链重构 华南理丁大学硕士学位论文 a b s t r a c t i nt h et i m e so fe c o n o m i c g l o b a l iz a t i o n a n d f a c i n g d r a s t i c c o m p e t i t i o n ，m a n u f a c t u r em u s tr e s t r u c t u r et h e i rv a l u ec h a i na n di m p r o v e t h e i rp r o c e s s e sa n dp r o d u c tc o s te f f e c t i v e l yt ok e e pl o n g t e r ml o wc o s t a d v a n t a g e s t h isp a p e rs h o w st h ev a l u ec h a i no ft h ep r o d u c t i o np r o c e s so fp s bc o i sa n a l y z e da n dr e s t r u c t u r e di nt h e o r ya n dp r a c t i c e a l s ot h ep r o d u c t i o n a c t i v i t yisa n a l y z e ds y s t e m a t i c a l l y a n df r o mv i e wo fc u s t o m e r s v a l u e i ta n a l y z e sc o s td r i v ea sw e l la si tc o n t r o l sc o s tb ya c t i v i t y h a s e d c o s t i n g ( a b c ) i na d d i t i o n i ti d e n t i f i e sw h i c hc a na d dc u s t o m e r sv a l u e b yu s i n gv a l u ec h a i na n a l y s i sa n di m p l e m e n t sk a i z e ne v e n t st oc r e a t ev a l u e f o rc u s t o m e rr e s u l t i n gi no u s t o m e rs a t i s f a c l i o n i nt h et e x tt h ew r i l e td i s t i n g u i s h e st h ev a l u ea d d e d ( v a ) a n dn o n v a a c t i v i t i e sb yt h ep r a c t i c a lv a l u es t r e a mm a p p i n g ( v s m ) a n di m p r o v e st h e m w i t hi n d u s t r i a le n g i n e e r i n g ( i e ) i no r d e rt o s t r e n g t h e nt h es t r a t e g i c p o s i t i o ne v e n t u a l ly t h ei n t r o d u c t i o no ft h ep a p e re x p a t i a t eb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c e 0 ft h er e s e a r c h r e v i e w st h er e l a t i v ea c a d e m i c1 i t e r a t u r e sa n di n t r o d u c e s m e t h o da n dc o n t e n to fr e s e a r c h t h e ni tp r e s e n t st h ec u r r e n ts t a t u so f p r o d u c t i o np r o c e s s e so fp s bc o a n dg e t st h ep r o b l e mf r o mp r o c e s s e sb y a b c a d d i t i o n a l l yi tp u t sf o r w a r di d e a sa n ds o l u t i o n st oi m p r o v e a b o v e m e n t i o n e dp r o b l e m t h a tist or e s t r u c t u r et h ev a l u e c h a i no f p r o d u c t i o np r o c e s s e s f i n a l l y ，i te v a l u a t e st h em e a s u r eo fi m p r o v e m e n t s t 0v a l u ec h a i nr e s t r u c t u r i n ga n dp r o c e s s e sc o n t i n u a la d v i c et 0 o p t i m i z e p r o d u c t i o np r o c e s s e s t h i sp a p e rh e l p sc h i n e s em a n u f a c t u r ee n h a n c et h e i rc o r ec o m p e t e n c e s p r o v i d i n gv a l u a b l ei l l u m i n a t i o n sa n dr e f e r e n c e s k e y w o r d s ： m a n u f a c t u r i n gp r o c e s s ：a c t i v i t yb a s e dc o s t ： v a l u e c h a i n r e s t r u c t u r i n g i i 华南理工大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所 取得的研究成果。除了文中特别力丑以标注引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡 献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律后果由本人承担。 作者签名：引藩宦吼。口孵嗍鼎 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意 学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文 被查阅和借阅。本人授权华南理工大学可以将本学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存 和汇编本学位论文。 保密囡，在! 年解密后适用本授权书。 本学位论文属于 不保密口。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 勘1 藩食 日期：j 0 0 3 年，2 ，月赵日 一 ，一 日期。旬年f 瑚西日 第一章绪论 1 1 选题的背景和意义 第一章绪论 随着我国改革开放的不断深化和社会主义市场经济的不断发展，在当前知识 经济的浪潮中，社会变革无时不刻都对企业管理产生着深远的影响。科学进步日 新月异，新兴产业不断涌现、客户需求个性化、企业产品差异化以及资源的稀缺 性和全球经济一体化都迫使企业国际化趋势日益加快，全球性竞争愈演愈烈，各 种因素交织在一起，使企业的外部环境的不确定度日益加深。因此，企业为了生 存和发展，在经营管理中将短期目标转向长期目标，由专业化职能化管理转向全 局性决策和管理，将管理活动提高到战略层次，从而形成了战略管理的思想。 战略管理的核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势，而竞争优势是一切战略 的核心，它来源于企业能够为客户创造的价值。价值是客户愿意为其所需要的东 西所付的价款。超额价值来自于低于竞争对手的价格而提供同等的商品价值，或 者以更高的价格满足特殊的需求。公司的竞争优势有两种基本形式：一是低成本， 即成本领先；二是产品的差异化，它使顾客愿意付较高的价钱。 迈克尔波特在竞争战略和竞争优势两书中指出，成本优势是企业 可能拥有的两种竞争优势之一。成本不但是成本领先战略的核心，而且对于差异 化战略也十分重要。如果一个企业能够取得并保持成本领先，那么它只要能使产 品价格相等或接近产业的平均价格水平，就会在市场竞争中处于有利的位置。由 此可见，有效地改善产品成本，使企业保持长期的低成本优势，加强企业的战略 地位，企业就必须进行价值链分析、重构，辅以k a i z e r l 手段，成本动因分析， 结合运用作业成本法( a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ，简称a b c ) ，辅以成本的竞争标 杆分析等，因此，制造型企业实施生产流程的价值链重构具有重要的战略意义。 价值链分析法仍是由迈克尔波特教授提出的，是一种寻求确定企业竞争优 势的战略分析工具。企业有许多资源，能力和竞争优势，如果把企业作为一个整 体来考虑，又无法识别这些竞争优势，就必须把企业活动进行分解，通过考虑这 些单个的活动本身及其相互之间的关系来确定企业的竞争优势 4 。 我国目前企业成本管理方面，成本管理观念和方法较落后，仍停留在原有的 制造成本观念上，仅仅把直接材料、直接人工和制造费用分摊入产品成本，而将 诸如营业费用、管理费用和财务费用等作为期间费用，不能真实详尽地反映成本， 从而失去了成本管理的针对性。成本管理体系也较落后，“而作业成本法之所以 能够提供较为准确的成本信息，是因为它在非产量因素的间接费用上采用了较为 科学的分配标准” 1 ( p 2 7 6 李定安孟祥霞编著成本会计研究) 。 华南理工大学硕士学位论文 总之，我国已加入w t o ，有越来越多的境外企业进入中国大陆投资、设厂。 因此，我国制造型企业所面临的成本竞争更加激烈。在这新的形势下，企业认真 分析现状，研究产品生产过程中的整个价值链，识别每一项价值活动的成本动因， 通过重构价值链、调整生产流程，提高增值比率，结合运用作业成本法进行成本 控制和管理，为顾客创造价值，增强制造业的市场竞争力，使产品的市场占有率 进一步提高，谋求长时间的低成本优势上有重要的现实意义。 1 2 研究的方法、内容和框架 本文对价值链中生产作业流程的研究，理论联系实际，采用案例分析法、实 证研究法等方法，尝试对价值链分析、重构进行前后对比的分析研究以期能够抛 砖引玉。 本文以价值链理论为基础，从顾客价值角度出发，系统地分析生产作业流程， 重新配置企业资源，通过关注企业的整个价值链，运用价值流图析，识别企业自 身的价值链，重构生产流程中的价值链，从价值链角度分析企业成本行为的结构 性影响因素。结合运用作业成本法，进行相应的成本控制，从而达成企业成本最 低化，利润最大化的效果。 本文的主要内容如下： 第一章绪论包括企业进行价值链重构和运用作业成本法的背景和 意义，文献综述，研究的方法和文章框架。 第二章作业成本法的理论介绍及实施步骤。 第三章p s b 公司生产流程的状况及运用作业成本法分析流程中存在的问 题。 第四章价值链重构包括价值链重构的理论基础、环境分析及价值 链重构的重要方法一一价值链分析法，并具体 介绍价值流图析的工具。 第五章针对p s b 公司生产流程中存在的问题提出主要的改善措施 对生产流程进行价值链重构后的效果评价和提出持续改善的建议 及探讨制造型企业推行价值链重构的意义等。 整个论文的框架如图卜1 所示： 第一章绪论 第一章绪论 第二章作业成本法 第三章p s b 公司生产 流程的状况及分析 第四章价值链重构 第五章p s b 公司生产流 程的改善及效果评价 1 3 文献综述 介绍选题的背景和意义、借助的相关理论 文献，论文的研究方法和内容 作业成本法的理论阐述和实施步骤 介绍p s b 公司的生产流程状况，由作业 成本法分析得出其中存在的问题 价值链重构的理论介绍和价值链分析的 具体方法一价值流图析法 运用价值流图析法进行价值链重构后的 改善效果评价并提出持续改善建议 图卜1 论文框架 本文共收录了3 2 篇有关参考文献，目录附后。 华南理工大学陈春花教授及其学生赵海然合著的争夺价值链一书中指出， 在中国经济体制改革继续深入，开放经济特征愈发明显的宏观背景下，越来越多 的跨国零售集团对中国分销零售领域的侵略，正如一把达摩克利斯之剑悬在了中 国制造商、分销零售商和消费群的头顶上，并给他们带来了触不到的风险，而大 多数中国中小型制造业公司徘徊在边缘处求生存和发展，以完成利润微薄的订单 来实现公司的运营，越来越多的制造商很难维持盈利的空间去打造自己的产品品 牌或是致力于技术开发和质量改进，跨国零售集团正以无法想像的速度锈蚀着中 国制造业赖以生存的价值链。“在价值链中，人们普遍认为，只有生产制造才是 创造价值的中心环节” 2 j ，通过价值链分析、重构，制造业要优化产品的生产 制造过程中各环节、各单位制造价值的过程，采用战略导向型成本管理之行之有 效的管理方法，支持企业的战略地位以提高企业或企业产品在顾客心目中的美誉 度，特别是对于追求低成本领先型战略的企业，其产品与其竞争对手的产品存在 华南理工大学硕士学位论文 很少的差异性，故需以相对高质量低价格来获得竞争优势，增强企业核心竞争力。 华南理工大学蓝海林教授所著的迈向世界级企业一中国企业战略管理研 究一书，记录了作者近1 0 年来发表的4 6 篇有关企业发展战略方面的论文，对 过去1 0 年中国企业在不同发展阶段面对的4 个最具代表性的战略问题作了详尽 的分析 3 ，并提出了许多前瞻性的观点，包括对供应链进行优化、消除非增值的 环节、提高增值比例，使供应链向价值链转变等，并从战略的高度提出了企业如 何面对、参与竞争的方法，为中国企业的做大做强并迈向世界级企业提供了很好 的思路。 第一个提出价值链思想( 1 9 8 5 年) 的迈克尔波特( m ic h a e lp o r t e r ) 在竞 争优势一书中，描述了顾客价值是如何通过一系列可以导致一个最终产品或服 务的作业( a c t i v i t y ) 而形成的。波特将价值链描述成一个企业用以“设计、生 产、销售、交货以及维护其产品的内部过程或作业，也是为了更好地分析企业竞 争优势而提出价值链概念的，旨在通过业务环节的增值来获得竞争优势” 4 。 他进一步论述到：“一个企业的价值链，以及它所指导的单项活动方式都是这个 公司实现战略的方法以及其作业的根本经济状况的反映。” 4 波特把企业活动分 为两类：基本活动和支持活动。基本活动是由投入到产出的转化，包括内部后勤、 运营，外部后勤，以及市场与销售，交货和售后服务直接构成。支持活动包括公 司基础设施、人力资源管理、技术开发、采购等过程，并与各种具体的基本活动 相联系并支持整个价值链。 企业通过价值链最终实现产品的价值增加是通过创造价值大于其完成价值 活动所花费的成本来体现的，每一种价值活动进行的效果与方式将决 定一个企业在成本方面相对竞争能力的高低，为了获得超过竞争对手的竞争 优势，企业必须以较低的成本来完成这些活动或在进行这些活动时用差别方式以 获得更多的价值增加。从企业的整体角度来看，价值链并不是一些独立活动的集 合，而是由各种纽带联结起来的相互依存的一系列活动所构成的一个系统。当某 一种价值活动进行的方式与成本影响到另一种活动的成本和效率时，这两种活动 之间就存在联系。企业想获得竞争优势，就必须对联系进行优化和协调。一个行 业的价值链通常被包含在称为“价值系统”的更大活动之中。这个系统始于向企 业的价值链投入原材料的供应商，并通过销售渠道的价值链终止于购买者价值 链。价值系统内的各种联系不仅将企业内部的价值活动连结起来，而且使企业的 价值链和其供应商、销售渠道与最终用户之间形成了一种相互依赖的关系。从运 行机制来看价值系统，不难发现，它是一个通过原材料供应到产品生产，最终将 产品送到顾客手中的一个物质转化及其价值增加过程。 由哈佛商学院教授史蒂文斯比尔( s t e v e ns p e a r ) 和肯特鲍恩( h k e n t b o w e n ) 在1 9 9 9 年于哈佛商业评论发表的破译丰田生产体系的d n a ) ) 一文 4 第一章绪论 中阐述到，丰田生产方式或称丰田生产体系( t o y o t ap r o d u c t i o ns y s t e i n ，t p s ) 被誉为是丰田公司卓越创造的奥秘所在。一方面，在丰田工厂中，每一项作业活 动、每一处工作衔接和每一条流程路线都是硬性规定的，不允许出现任何偏差。 另一方面，丰田的生产运作又具有极强的柔性和灵活性，能够根据客户的需求和 环境的变化迅速作出调整 5 。在对丰田的4 0 多家工厂进行历时4 年的考察和深 入研究之后，作者得出了这样的结论：正是严格的硬性规定给丰田带来了灵活和 创造力。很多企业仿效丰田的看板，安灯等工具和做法，但这些并非丰田成功的 奥秘所在，而是蕴涵在丰田生产体系之中的隐性知识( t a c i tk n o w l e d g e ) 。它可 以用四条基本规则来概括。一一是，所在工作的内容、次序、时间和结果都必须明 确规定，因为丰田的经理们认识到，魔鬼存在于细节中。二是，每一种客户、供 应商关系都必须是直接的，发送要求和得到回应的方式必须明确无误，非“是” 即“否”。三是，每一种产品和服务的流程路线都必须简单而直接。四是，所有 的改进都必须在老师的指导下，按照科学的方法，在尽可能低的组织层面上进行。 这四条规则要求企业的各种作业、衔接和流程路线必须能够进行自我检测，以自 动发出问题警示。正是不断地对问题作出响应，看似僵化的生产流程体系才得以 保持柔性，能够灵活适应不断变化的环境。 2 0 世纪8 0 年代末期，哈佛大学的卡普兰教授( r o b e r ts k a p l a n ) 在管 理会计相关性消失一书中指出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应使用 一个全新的思路来研究成本，即作业成本法，简称a b c 法f 6 。它是以作业为基础， 通过对作业成本的确认、计量而计算产品成本的一种先进成本管理方法。根据卡 普兰教授的观点：产品的成本是设计、制造和运输产品的全部作业的总和。成本 计算的最基本对象是作业。作业成本法的理论基础在于产品消耗作业，作业消耗 资源的思想，对价值的研究应着眼于“资源作业产品”的过程。作业成本法 的本质就是以作业作为分配间接费用的基础，关注成本发生后的原因和成本动 因，通过对作业成本的计算和有效控制，克服传统成本管理中间接费用责任不清 的缺点，使以往一些不可控的间接费用在a b c 系统中变成可控。 a b c 不仅仅是成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理的手段。通过改 变作业于工序，以提高生产力，改进经营。卡普兰在高级管理会计( 1 9 9 8 年 第三版) 一书中，对作业成本法的理论与实务方法进行了精辟的论述，将产品生 命周期成本法、目标成本法、改善成本法作为战略成本管理的主要方法。对传统 的净利润或投资报酬率为主的经营业绩衡量指标与方法进行了重大变革，提出以 经营业绩平衡表来考核企业经营业绩的四项综合指标：财务经营业绩指标、为顾 客提供服务和增加价值的业绩指标、企业内部的经营管理业绩指标、员工学习， 产品创新与成长的业绩指标。 托尼在作业成本管理一文中，率先提出旨在改善作业效果的“过程观” 华南理t 大学硕+ 学位论文 分析法。其分析步骤为：a 分析作业以认识改善的机会。要识别不必要的作业， 在必需的作业中抽出最重要的作业进行分析，即所选取的分析对象应力求能使改 善的机会增大。b 寻找引起低效或无效作业的因素，即对各类非增值作业根源进 行探索。c 建立业绩计量体系以分析评价业绩。 李定安教授、孟祥霞副教授在研究生系列教材成本会计研究( 2 0 0 2 年第 一版) 一书中指出我国企业引进作业成本法的必要性和可能性 1 。 1 、作业成本法的产生与发展适应了高新技术制造环境下正确计算产品成本 的要求，从我国企业现状来看，目前还不具备普遍应用作业成本法的条件。然而 作业成本法是为适应新的制造环境下成本会计实践的迫切需要而产生的，它为改 革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。从作业成本法的理论基础一一 成本驱动因素论来看，主要是强化对生产经营过程中各种资源紧缺、成本失控、 利润虚假的情况下，研究运用这一方法对加强企业成本管理有着重要意义。尤其 是其中蕴涵的价值链、零存货等新观念，对我国企业管理水平的提高有着巨大的 促进作用。 2 、随着我国企业的国际化管理，拓宽了企业价值链的空间范围，亦要求现 代成本管理拓展空间观念，为企业价值链优化提供有用信息，作业成本法正适应 了这种世界经济形势发展的需要，另外，作业成本的分析将成本分为增值作业和 非增值作业，有利于我们树立顾客第一的经营思想。 3 、随着市场经济的规范，企业之间的竞争越来越激烈，加强成本管理的迫 切性尤为突出。在这种情况下，企业只能以满足顾客的需求为宗旨，在满足顾客 的需求中求效益、求发展。企业实旋作业成本法的基础工作包括：a 树立“作业” 观念，增强企业的全员成本管理意识。b 完善各项基础工作，抓好企业内部配套 改革，如作业标准的制定、作业和资源耗费资料的采集等。 本文参考了十几篇有关价值链理论及实践的分析文章和作业成本法的介绍 和推广的资料，为制造型企业推行价值链重构加强战略地位提供了理论依据和具 体实用的方法。 6 第二章作业成本法 第二章作业成本法 本章将简要介绍作业成本法( a b c ) 的理论及实旌方法。 2 1 作业成本法的理论简介 传统的成本观念停留在原有的财务会计成本概念之上，即制造成本观念。仅 仅把直接人工、直接材料和制造费用分摊入产品成本，而将诸如营业费用、管理 费用和财务费用作为期间费用，不能真实、详尽她反映产品成本。从而失去了成 本管理的针对性。 作业成本法，其英文表达为“a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ”。它最早出现在1 9 7 1 年斯托布斯的作业成本计算和投入产出会计一书，在理论界引起重视则是以 库柏与卡普兰1 9 8 8 年系列文章的发表为标志。 a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g 的核心是变革成本分配方法，它一改传统成本分配 方法中直接将所耗资源按某种单一动因标准分配给最终成本对象的方法，在成本 与最终对象之间搭起了一座桥梁。这个桥梁就是组织内为了某种目的而进行的一 系列资源消耗活动，而此处的活动，即所谓之作业。 一般认为，作业成本法是一个必作业为基础的成本管理信息系统。它以作业 为中心，作业的划分以产品设计开始，到物料供应：以工艺流程的各个环节、总 装、质检到发运销售全过程。通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相 对准确的产品成本。同时，经过对所有与产品相关联作业的跟踪，为消除不增值 作业，优化作业链和价值链，增加顾客价值，提供有用信息，促进最大限度的节 约，提高决策、计划、控制能力，以最终达到提高企业竞争力和获幂j 能力，增加 企业价值的目的。作业成本法不仅可以提供相对准确的成本信息，还可依据作业 链和价值链的分析，进行作业管理，满足经营控制的需要。 顾客价值是顾客所得和顾客所费之间的差额。着眼于顾客价值意味着a b c 系统要同时提供顾客所得和顾客所费的有关信息，通过降低顾客成本，提高顾客 收益，使顾客获得更多实实在在的利益。作业成本计算是成本为“增值作业”和 “不增值作业”的函数，作业是否增值的最高衡量标准是顾客价值是否增加。作 业成本计算关注导致成本增加和使成本复杂化的因素，揭示在产品之间分配问接 成本的不合理、不均衡所产生的后果。评价作业时，要深入研究“不增值的作业”， 目的是利用具体而细致的作业信息，提高增值作业的效率，力求避免无效的不增 值作业。同时关注资源的实际利用和需要利用之间的一致性，减少资源的不必要 利用，提高资源利用效果，其判别标准依然是能否增加顾客价值。 华南理工大学硕士学位论文 作业成本法认为，成本动因是决定成本发生、资源耗费的真正原因，即引起 成本发生的因素。掌握成本动因是运用作业成本法的关键所在。从成本分配角度， 作业成为资源和产品的中介，制造费用分摊采用两步骤法，以提高成本信息的准 确性。作业成本法产生的基础是建立在作业基础上的，它将形成产品的各项作业 作为责任和控制中心，从成本发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作 业，建立最优的动态的增值标准。作业成本法还可与目标成本等管理会计方法结 合运用。 成本习性，也称成本性态，是指成本总额与业务量总数之间存在着相互依存 的关系。传统管理会计将所有成本分为变动成本和固定成本两大类，混合成本最 终也要进行分解划归到变动成本和固定成本之中。当产品成本中直接成本的比例 较高时，传统的成本性态分析是比较有效的。在先进制造条件下，这种传统的成 本性态分析往往掩盖了间接费用的可变性，据此进行成本计算可能产生扭曲的成 本信息，据扭曲的成本信息并采用建立在传统成本性态基础上的本量利分析模型 进行决策，往往会误导企业的经营决策。作业成本法的提出，改进了间接费用的 分配方法。它认为，产品消耗作业，作业消耗资源，大多数间接费用是因为作业 产生的，它们与作业量有关，并被各种成本动因所驱动，而与产销量的多少没有 直接联系。a b c 法将作业划分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业和 维持性作业，据此将成本按照成本习性划分为短期变动成本、长期变动成本和固 定成本三大类。 短期变动成本就是传统意义上的变动成本，是指在相关范围内，成本总额随 产品产量变动而成f 比例变动的成本，它包括直接材料、直接人工和单位水平作 业消耗的资源费用。与短期变动成本相对应在分配这些成本时应采用数量有关的 成本动因，即以产量作为其分配基础。单位水平作业是使单位产品或顾客受益的 作业，如对每件产品发生的手工制造等。单位水平作业消耗的资源成本一般与产 品的某种属性如产量、重量等成比例变动，因此属于短期变动成本的范畴。短期 变动成本总额与产品产量之间存在着一个稳定的比例关系，而在短期变动成本总 额随着产品产量成正比例变动的同时，单位短期变动成本不受产品产量变动的影 响。 长期变动成本是指在相关范围内，较长时期不随产品产量变动而与产品消耗 的作业量成正比例变动的变动成本，它包括批次水平作业和产品水平作业消耗的 资源费用。批次水平作业是使一批产品或顾客受益的作业，如对每批产品的检验、 调整、准备、原料处理、生产计划等。产品水平作业是使某种产品或顾客的每个 单位都受益的作业，如对每一种产品进行工艺设计、编制数控程序等。这些作业 消耗的资源成本都与产品产量无关，但是却与批次、产品品种数目等非数量相关 的作业量成正比例变动。长期变动成本的一个显著特点是其数额的增减与作业量 第二章作业成本法 的变动不是同时发生的，即本期作业量的增减并不一定会立即引起本期长期变动 成本的相互变化，其影响可能会递延到下期或更长一些时期后才能够显示出来。 例如，在生产多品种产品的企业中，生产调度成本的成本动因是需要安排调度的 生产批次( 作业量基础) ，而不是产品产量( 数量基础) ，因为生产调度的成本是 由生产批次所驱动的。本期以前发生的生产调度成本，必须分摊到相应的产品批 次中去，除非以前期间生产调度成本的各批产品已于本期之前全部完工，否则即 使企业当期减少了生产批次，本期产品应承担的生产调度成本也不会马上相应减 少。正是由于这一特点，传统上通常将长期变动成本视为混合成本或固定成本， 而该特点亦构成长期变动成本与短期变动成本之区别所在。长期变动成本总额与 作业量之问存在着比较稳定的正相关关系，在长期变动成本总额随着作业量成正 比例变动的同时，单位长期变动成本一般不受作业量变动的影响。作业成本法下 的固定成本近似于传统管理会计中的约束性固定成本，它指在较长时期和一定范 围内不受数量基础和作业基础的成本动因变动影响而固定不变的成本项目，主要 包括维持性作业消耗的资源费用。维持性作业指企业内某部门或机构受益，而与 产品或顾客几乎没有任何联系的作业，例如，财务部门为满足股东、政府等的需 要编制财务报表的作业，与产品的品种、批次、数量等几乎都没有关系，因此它 们消耗的资源费用，包括财务人员工资、部分办公大楼折旧等都应当归于固定成 本。只要企业仍然处于经营状态，就必然会发生维持性作业，同时消耗相关的固 定成本。管理部门一般不能通过决策行为改变约束性固定成本的数额，因为约束 性固定成本主要属于“经营能力成本”，它是一种提供和维持生产经营所需设施、 机构而支出的成本。作业成本法下的固定成本占总成本的比重相对较低( 一部分 固定成本已视为长期变动成本) 。 2 2 作业成本法的实施步骤 作业成本计算根据“产品耗用作业，作业耗用资源”的指导思想，对成本的 计算方法做了根本性的变革，即将着眼点放在作业上。在作业成本系统下，全部 经营资源都被认为是由各种作业消耗的，在资源成本逐一划拨给各个作业后，再 将作业成本计算对象归集。成本计算对象可以是某种产品、服务或某个项目，按 当代管理会计的观念，成本计算对象也可以是某个用户。作业成本体系使与产量 基准不成相关比例的各种作业得以精确计量。其计算分配原理可以从下面的图 2 一i 看出： 图2 - i 作业成本计算中制造费用的分配过程 华南理工大学硕士学位论文 图22 传统成本计算中制造费用的分配过程 在图2 - 1 中，实线表示的是成本计算和形成的过程，虚线表示的是资源消耗 过程。图中的产品，是广泛的产品，也就是指成本归集的对象，它既可以是具体 的产品实体，也可以是服务信息、客户对象等。其成本归集的对象根据成本信息 的需要而决定。这里的资源，是指企业花了代价而获得的能为其带来收入的一切 事物，如资会、原辅材料、机器设备、劳动力等。而传统成本计算中制造费用的 分配过程如图2 2 所示。 根据作业成本计算原理，a b c 法的具体操作步骤有以下五步： a 、根据生产流程归集建立各个作业 首先要到生产现场熟悉生产工艺流程，了解各个生产步骤，并了解企业职工 的数量、工作性质，把所有职工分配至具体工作地点，在此基础上，识别、定义 作业。作业往往由更小的作业或动作归集而成，每个作业均可细分为许多小作业 或动作。例如机器换工装这一作业就可细分为确定所需工装，到工装库挑选工装， 安装调试工装等等。作业的过细划分对作业的设计和管理可能是有好处的，在初 步设计作业时可以细一些，但对于成本计算的精确度影响则逐步减少，计量成本 逐步增加。理论上来讲，成本归集的次数应为作业数与最终产品数的积，见图23 ： 图2 - 3 成本归集 1 0 第二章作业成本法 每一种作业的最大分配次数均为n 次，m 种作业成本分配归集次数最大即为 n * m 次。因此，在定义作业时，要防止两种倾向，一是防止限定性太详尽的定义， 过于详尽的定义不仅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析的紊乱。二 是避免太广泛的定义，这样的定义难以提示改善的机会。例如上述机器换工装这 一作业，若用确定工装，挑选工装，安装调试工装这三个作业来代替则未免太详 尽了一些，没有必要。 建立作业时，要注意从多渠道获取有关信息，如要和各部门高级职员，技术 人员，工人进行交谈，以获取各方面的信息。此时，应向高级职员初步介绍a b c 法，将提高产品成本准确性这一目标明确告诉职员。以后的各部门从事的作业信 息都将由他们提供。 这一步要确定以下几类定义：作业名称，作业性质，资源动因。作业名称即 为所定义的作业名称，要简洁、概括；作业性质即是确定作业属于单位级、批级、 品种级、管理级中的哪一级；资源动因是确定各个作业资源动因，它要考虑计量 成本，相关程度，行为影响，产品、批量的多样性等因素。 b 、把资源费用分配至各个作业 在定义了各个作业后，就需要衡量各个作业消耗的资源费用。它需要统计的 数据包括资源动因数量，作业成本，资源动因分配率。这些数据可以通过两种方 式获得，一是借助于原有的成本信息系统，有些数据可以从原有企业分类帐中获 得。例如一些工人工时，机器工时等，这些数据原来就有统计，可直接利用。二 是重新衡量，这些数据都是原有成本信息系统不提供，不反映的，主要是批级、 品种级作业的消耗，它们分配标准往往与传统的标准不同，因而需要重新衡量。 通常有两种衡量办法： ( 1 ) 直接费用法直接衡量作业所消耗资源的成本，这种方法比较准确，但 计量成本较高； ( 2 ) 估计法根据调查获得每一作业所消耗的数量或比例进行分配。这两种 方法中最常用的是估计法，因为它得到信息较为可靠而计量成本又不高，而直接 费用法因计量成本较高，不常采用。估计法所依赖的就是第一步的调查，它是考 虑了成本与收益后的折衷办法，只要调查的较为详尽，误差不会太大。例如原来 用人工工时作为分配标准，现在对某一作业要用机器小时，就可依据这一作业中 的职员数、人工工时，大致的开机时间来估计机器小时，虽然可能有误差，但不 会太大。 在收集数据时，要注意充分利用原有成本信息系统，尽量降低计量成本。原有 成本系统对制造费用分解的越细，对其的利用程度就越高。 c 、确定主要作业，建立作业中心、同质成本库 在根据生产流程归集建立作业，并将资源分配至作业后，我们会发现这时可 华南理 _ ：= 大学硕士学位论文 能有几十个作业，这对于计算产品成本则显得太复杂，因此，我们有必要对作业 做进一步的合并，成立作业中心，将其中的作业成本归集在一起构成同质成本库。 同质成本库是可用一项成本动因解释成本变动的若干项作业制造费用的集合。 在建立作业中心时，要考虑两个因素，一是各组的生产工序流程和重要程度， 一个作业中心在产品生产中应能完成一定的工作。一般考虑是先确定一些主要作 业，然后将其上下工序的一些不太重要的作业与之归集成作业中心。二是确定的 资源动因的相关程度，若完全相关，则可归集在一起。 建立作业中心将大大简化系统，使其更易于动作，但同时它也降低了成本的 精确度，计量成本，误导决策成本等，要在估量成本与效益的关系后予以大致确 定。 d 、选择作业中心的作业动因，计算成本分配率 在建立了作业中心、同质成本库后，就要选择合适的作业动因作为分配费用 的标准，它大多是从作业中心中各作业的资源中挑选出来的。在确定时，需要考 虑以下因素： ( 1 ) 作业的相对成本，对相对成本大的作业的资源动因要多考虑些。 ( 2 ) 计量成本，要考虑作业动因的资料是否易于得到。 ( 3 ) 作业动因与作业中心消耗资源成本的相关程度，相关程度越高，产品 成本被扭曲的可能性就越小。 ( 4 ) 行为影响，要考虑选用的作业动因对个人行为的影响。此外，对于每 一作业动因，最好也由涉及的管理人员参与评价。总之，要综合考虑这些因素， 而后确定作业动因。 在确定了作业动因后，就可以计算作业动因分配率，即用成本库费用除以作 业动因消耗量。作业动因消耗量的获得与第二步工作密切相关。 e 、分配费用至产品，计算产品成本 经过前四步后，实际上我们已搭起了计算产品成本的框架，这一步就是要填 入“内容”，这一步跟前几步都有密切关联，首先要逐一确定各种产品的零部件 都经过了哪些作业中心，实践中并不是每一产品的零部件都经过了所有的作业中 心的。确定了每一零部件所经历的作业中心后，为了便于计算，可将每种产品中 的一些流经相同的作业中心，大小、加工处理方式类似的零部件合并在一起，以 一个整体来参与作业费用的分配，进行计算成本。这样的合并一定要经过仔细考 虑后才可进行，合并的过程因产品、生产的不同而不同。 接下来就是记录各组零部件消耗的作业动因量，这些数据多数能从原来的成 本信息系统中获得，部分需要建立新的计量手段以记录。这时就要对记录人提出 详细的记录要求，包括记录的时间，格式，频率等。 用零部件的作业动因消耗量乘以作业动因分配率，就得到了零部件消耗某一 1 2 第二章作业成本法 作业的成本，将某产品的所有零部件消耗的作业成本相加，即得到了产品作业成 本，再加上产品消耗的材料成本，就得到了产品成本，这就是一个完整的实施 a b c 的步骤。 2 3 本章小结 本章简要介绍了作业成本法的理论，它是一个以作业为基础的成本管理信 息系统。通过消除不增值作业，优化作业链和价值链，增加顾客价值，提供有用 信息，以最终达到提高企业竞争力和获利能力，增加企业价值的目的。并根据“产 品耗用作业，作业耗用资源”的指导思想，用五个步骤进行作业成本计算，从而 得出产品作业成本。 华南理t 大学硕士学位论文 第三章p s b 公司生产流程状况及分析 本章将简要介绍p s b 公司的背景和公司生产流程改善之前的状况，并运用作 业成本法( a b c ) 分析生产运作流程中存在的问题。 3 1p s 8 公司的基本情况 3 1 1 公司概况 p s b 是一个拥有悠久历史的美国文具品牌，5 0 多年来一直致力于为消费者提 供先进的、高性能的钢笔、铅笔和涂改液、记号笔等产品，以易于识别的两颗红 心为标志的p s b 为美国几代人所熟知。2 0 0 0 年p s b 正式加入纽威尔乐柏美( 简 称纽威尔集团) 集团，成为其子公司世孚公司( 美品牌家族中的一员。 纽威尔集团是一家纽约上市的美资公司，也是一家全球性制造和提供全程服 务的营销商，它满足了大量购买者对于名牌消费产品的需求，其业务范围包括制 造和营销各式塑料制品、家居饰品、文具用品、婴幼儿用品、厨具及五金用品等 不同类别的消费品，全球拥有超过4 0 0 0 0 名员工，每年营销额超过7 4 亿美元， 被财富杂志评为世界5 0 0 强企业之一。 世孚公司是纽威尔集团的全球4 个商业运作部门之一的文具用品分部，产品 范围包括记号笔、书写工具、以及办公室存储和办公管理用品，是全球书写工具 和办公用品行业的领导者。经1 8 5 7 年至现今，世孚公司拥有包括：p a r k e r 派克、 w a t e r m a n 威迪文、p a p e rm a t e 比百美、r o t r i n g 红环、s e n s a 星宿、u n i - b a l l 、 e x p o 、s h a r p i e 、c o l o r i f i c 、a c c e n t 、l i q u i dp a p e r 在内的众多知名品牌，提供 超过3 0 0 0 余种的产品。 今天，在纽威尔集团的领导下，p s b 已拥有可满足当今消费者书定和擦改需 求的各类尖端产品，包括中性笔、原予笔、铅笔、记号笔、荧光笔、改错用品、 儿童颜色笔系列及演讲用品系列。纽威尔集团非常重视在中国的业务发展和投 资，为实现其全球战略目标转移，于2 0 0 4 年6 月在珠三角某制造业基地成立了 独资企业，p s b 文具( 广东) 有限公司，简称p s b 公司，主要生产文具，包括中 性笔、记号笔、荧光笔、儿童颜色系列笔f o o h y 产品等。注册资本6 0 0 万美元， 现有人数1 3 0 0 人左右，产品主要出口美国、加拿大、欧洲和日本等地，2 0 0 5 年 度出口营业额可达到2 5 亿元人民币。计划2 0 0 6 年度出口额将超过3 5 亿元人 民币。 1 4 第二章p s b 公司生产流程状况及分析 3 1 2 公司文化 纽威尔公司的c e 0 ，约翰加莱先生说：“一个新的公司文化正在我们的组织 内成形，是因为我们的员工每天带来的价值、奉献和激情，她是以顾客为中心、 市场影响力和新产品创新的文化，她也是以我们的股东、零售伙伴和消费者为结 果导向的文化。” “通过灌输这种文化，我们已加强了我们和零售伙伴的关系，去年我们推出 了数以百计的新产品，比公司以前的总和还要多。我们变得更灵活和更富有创新 精神，将完美的服务提供给我们最重要的客户。我们是主动的革新者，开发、销 售并迅速在零售终端推出新产品。之后，我们再辅以极具影响力