（工商管理专业论文）锦州工程技术处内部控制研究.pdf

大连理工大学专业学位硕士学位论文 摘要 近年来，会计信息失真现象愈演愈烈，内部控制成为广受国内外关注的问题，建立 健全内部控制制度、完善内部控制体系越来越受到企业的重视，内部控制成为企业管理 中的重要组成部分。内部控制理论与实践的产生和发展已有很长一段历史，国际上的 c o s 0 内部控制整体框架和企业风险管理整合框架已被人们广泛接受，但目前我国在内部 控制制度理论研究方面尚处在探索阶段，企业的内部控制普遍很薄弱，很多公司的内部 控制都存在一定缺陷，加强内部控制理论研究及完善内部控制制度的任务仍很艰巨。 锦州工程技术处成立近十年来，内部控制制度已基本建立，但内部控制体系还不完 善，如何借鉴国际石油公司和其他企业的成功经验，完善锦州工程技术处内部控制体系， 充分发挥内部控制在企业经营中的重要作用，是其发展的迫切需要。 本文在国内外内部控制研究成果的基础上，采用理论与实际相结合的方法，以国际 上目前较为流行的c o s o 内部控制理论和我国新颁发的企业内部控制基本规范为指 导，分析锦州工程技术处内部控制现状，探究其存在的问题，并有针对性地提出了完善 锦州工程技术处内部控制体系的合理化建议，以加强其内部控制，提升其管理水平，规 避企业风险，促进企业健康、持续发展。 文章虽然是对锦州工程技术处的内部控制进行研究，但文中提到的有些内部控制问 题也是其他企业所存在的，因此这些解决方法对其他企业，特别是同行业的企业完善内 部控制具有借鉴意义，对内部控制制度的研究具有一定参考作用。 关键词：内部控制；现状；问题；对策 锦州工程技术处内部控制研究 a s t u d yo ni n t e r n a lc o n t r o lf o rj i n z h o ue n g i n e e r i n gt e c h n o l o g y d e p a r t m e n t a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，t h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s t o r t i o np h e n o m e n o nw a si n c r e a s i n g l y f i e m e ，i n t e r n a lc o n t r o lh a sb e c o m ep o p u l a rw i t hd o m e s t i ca n df o r e i g nc o n c e r n s ，e s t a b l i s h i n ga p e r f e c ti n t e m a lc o n t r o ls y s t e m , i m p r o v i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi sr e c e i v i n gi n c r e a s i n g a t t e n t i o nt ob u s i n e s s ，i n t e r n a lc o n t r o lh a sb e c o m ea l li m p o r t a n tb u s i n e s sm a n a g e m e n t c o m p o n e n t t h e p r o d u c t i o na n dt h ed e v e l o p m e n to f t h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r ya n dp r a c t i c eh a dt h e v e r y1 0 n gp h a s eo f h i s t o r i e s t h ec o s oi n t e r n a lc o n t r o lo v e r a l lf r a m ea n dt h eb u s i n e s sr i s k m a n a g e m e n tc o n f o r m i t yf r a m ei n t e r n a t i o n a l l yh a sb e e nw i d e l ya c c e p t e db yt h ep e o p l e c u r r e n t l y ，w ea r es t i l la tt h ef i r s ts t a g e ，i ns o m ec o m p a n y ，t h ed e f i c i e n c ya n d e v e ns t i l la b s e n t i sv e r yh a c k n e y e d n l ec u r r e n ts i t u a t i o nu r g e su st oh a v eag o o ds t u d yb o mf o rt h e o r ya n d p r a c t i c e b u tt h ep r e s e n to u rc o u n t r yi ss t i l la tt h ee x p l o r a t i o ns t a g ei nt h ei n t e r n a lc o n t r o l s y s t e mf u n d a m e n t a lr e s e a r c ha s p e c t , e n t e r p r i s e si n t e r n a lc o n t r o li sv e r yg e n e r a l l yw e a k , m a n y c o m p a n y si n t e r n a lc o n t r o l sh a v ec e r t a i nf l a w ，t h ed u t yo fs t r e n g t h e n i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o l f u n d a m e n t a lr e s e a r c ha n dc o n s u m m a t i n gt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi ss t i l lv e r ya r d u o u s j i n z a h o ue n g i n e e r i n gt e c h n o l o g yd e p a r t m e n th a se s t a b l i s h e df o rt e ny e a r s ，t h ei n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mb a s i c a l l yh a se s t a b l i s h e d ，b u tt h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi si m p e r f e c t , i ti st h e u r g e n tn e e d o fj i n z h o ue n g i n e e r i n gt e c h n o l o g yd e p a r t m e n th o w t oc o n s u m m a t ei t si n t e r n a l c o n t r o ls y s t e ma n dd i s p l a yi t si n f l u e n t i a lr o l ef u l l yi nt h ee n t e r p r i s em a n a g e m e n tb yp r o f i t i n g f r o mt h es u c c e s s f u le x p e r i e n c eo ft h ei n t e r n a t i o n a lp e t r o l e u mc o m p a n ya n dt h eo t h e r e n t e r p r i s e i nt h ed o m e s t i ca n df o r e i g ni n t e r n a lc o n t r o lr e s e a r c hr e s u l t s f o u n d a t i o n , t h i sa r t i c l eu s e s t h em e t h o dw h i c ht h et h e o r ya n da c t l l a lu n i f i e s ，t a k e st h ep o p u l a rc o s oi n t e r n a lc o n t r o l t h e o r yi n t e r n a t i o n a l l ya tp r e s e n ta n do u rc o u n t r y s ”e n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o lb a s i c s t a n d a r d ”i s s u e dn e w l y 髂t h ei n s t r u c t i o n s ，a n a l y z e st h ep r e s e n ts i t u a t i o no fj i n z h o u e n g i n e e r i n gt e c h n o l o g yd e p a r t m e n ti n t e r n a lc o n t r o l ，i n q u i r e si n t oi t se x i s t e n c eq u e s t i o n , a n d g i v e st h et a r g e t - o r i e n t e dt h er a t i o n a l i z a t i o np r o p o s a lo fc o n s u m m a t i n gj i n z h o ue n g i n e e r i n g t e c h n o l o g yd e p a r t m e n ti n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m ，f o rs t r e n g t h e n i n gi t si n t e r n a lc o n t r o l ， p r o m o t i n gi t sm a n a g e m e n tl e v e l ，c i r c u m v e n t i n gt h eb u s i n e s sr i s k ，a n dp r o m o t i n ge n t e r p r i s e h e a l 也a n ds u s t a i n e dd e v e l o p m e n t 一i i a l t h o u g ht h ea r t i c l ec o n d u c t st h er e s e a r c ht ot h ei n t e r n a lc o n t r o lo fj i n z h o ue n g i n e e r i n g t e c h n o l o g yd e p a r t m e n t ，s o m ei n t e r n a lc o n t r o lq u e s t i o nm e n t i o n e di nt h ea r t i c l ea l s oe x i s ti n t h eo t h e re n t e r p r i s e s ，t h e r e f o r et h e s es o l u t i o nh a st h es i g n i f i c a n c et oo t h e re n t e r p r i s e s ， s p e c i a l l yt h es a m ep r o f e s s i o n se n t e r p r i s ec o n s u m m a t e st h ei n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m sr e s e a r c h , a n di th a sc e r t a i nr e f e r e n c ef u n c t i o nt ot h ei n t e m a lc o n t r o ls y s t e m sr e s e a r c h 。 k e yw o r d s ：i n t e r n a lc o n t r o l ；p r e s e n ts i t u a t i o n ；p r o b l e m ；c o u n t e r m e a s u r e s i i i 大连理工大学学位论文独创性声明 作者郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下进行研究 工作所取得的成果。尽我所知，除文中已经注明引用内容和致谢的地方外， 本论文不包含其他个人或集体已经发表的研究成果，也不包含其他已申请 学位或其他用途使用过的成果。与我一同工作的同志对本研究所做的贡献 均已在论文中做了明确的说明并表示了谢意。 若有不实之处，本人愿意承担相关法律责任。 作者签名： 魄半年上月堕日 大连理工大学专业学位硕士学位论文 大连理工大学学位论文版权使用授权书 本人完全了解学校有关学位论文知识产权的规定，在校攻读学位期间 论文工作的知识产权属于大连理工大学，允许论文被查阅和借阅。学校有 权保留论文并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，可以将 本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、 缩印、或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 作者签名： 导师签名： 日期：半乒年月薹日 吼粤年丘月丝日 大连理工大学专业学位硕士学位论文 1引言 1 1 研究的背景和意义 近年来，在我国企业会计信息失真的情况愈演愈烈，在世界范围，重大会计信息失 真现象也呈上升趋势。由于内部控制薄弱使投资人和国家遭受到巨大损失的惨痛教训不 胜枚举，2 0 0 1 年以来美国连续曝光的安然、世通等巨型公司会计丑闻案、国内的银广厦 虚构7 4 5 亿利润案、深圳东部开发集团公司在短短几年国有资产被“蛀虫”蛀空，这 些都是企业失败的典型。究其失败的原因，内部控制的失灵和残缺是人们痛定思痛后得 出的结论，因此内部控制的理论和实践得到了空前的重视。 企业要在激烈的市场竞争中立于不败之地，就要借助内部控制来健全运行机制，降 低经营风险，纠正企业偏离目标的经济行为。随着我国加入w t 0 ，客观上要求我国企业 建立现代化的先进管理体系，其中内部控制是基础所在。目前我国理论界和实务界对企 业内部控制领域的研究已有相当进展，并取得了一定成果。2 0 0 5 年1 1 月2 日，国务 院批转证监会 的通知颁布，对上市公司内部控制提出了 新的要求，其中有关”要通过外部审计对公司的内部控制制度以及公司的自我评估报告 进行核实评价，并披露相关信息”的要求，体现了国家对企业内控制度建设的重视。【l 】 2 0 0 8 年5 月2 2 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部门联合发布的企 业内部控制基本规范，将自2 0 0 9 年7 月1 日起首先在上市公司范围内施行，使我国 企业内部控制体系的构建取得了突破性进展。但从总体上看，目前我国内部控制无论从 理论研究还是企业实际应用都有待进一步提高，因此结合国际先进的内部控制理论对我 国企业的内部控制进行研究有重要的理论和实践意义。 在我国企业向国际领域迈进的过程中，对各个企业来说，建立一整套完善的内部控 制制度和风险管理机制，以遏制内部分、子公司会计信息失真和资产流失，降低企业风 险，也是促进企业健康、持续、稳定地发展的迫切需要，目前国际上通行的c o s 0 模型 在许多国际公司得到应用。1 2 一”目前中国石油天然气集团公司正处于深化改革开放、积 极推进综合性国际能源公司建设的重要发展时期，作为大型国有企业中国石油天然气集 团公司所属的辽河油田锦州工程技术处，建立完善的内部控制体系、有效规避企业经营 风险的迫切性日益突出。2 0 0 9 年在国际金融危机的影响下，世界经济发展变缓，国际油 价迅速下跌，油田企业面临的挑战和生存的压力日益严峻，在深入贯彻落实科学发展观， 提升现代管理水平的进程中，完善内部控制体系建设具有更为突出的现实意义。 锦州工程技术处内部控制研究 本文以国际c o s 0 内部控制模型中的一些内控观点结合国内内部控制理论，对锦州 工程技术处内部控制的现状进行分析，探究其内部控制过程中存在的一些问题，并提出 相应改进和完善的建议，以便进一步完善锦州工程技术处内部控制体系、降低经营风险， 提高管理效率和效果，另外通过该项分析可以为其它企业，特别是同类型企业建立和完 善内部控制提供借鉴和参考。 1 2 国内外研究现状 从最初的内部牵制，发展为内部控制制度，以及后来的内部控制结构，到今天已被人 们广泛接受的c o s 0 内部控制整体框架以及2 0 0 4 年发布的企业风险管理整合框架，内部 控制理论与实践的产生和发展已有很长一段历史。特别是2 0 0 2 年美国颁布萨班斯法案 以后，各国纷纷修订或制定与内部控制相关的法规和指南，日本2 0 0 3 年制定了类似的内 部控制指南，欧盟在考虑通过指令加强对上市公司内部控制的要求，英国重新审查了 1 9 9 9 年的t u r n b u l l 指南，加拿大制定了新的内部控制标准风险管理和治理并对上市 公司采取了与美国相似的要求，我国于2 0 0 6 年成立了内部控制标准委员会，2 0 0 8 年5 月 五部门联合发布了企业内部控制基本规范，可以说，世界各国对内部控制的重视达 到了前所未有的高度。 1 2 1内部控制理论 ( 1 ) 内部控制的概念 内部控制起源于国外发达的资本市场和注册会计师行业。对于什么是内部控制，众 说纷纭，尚无统一定义。不同人员、不同时期对内部控制的理解有所不同。有人认为， 内部控制就是内部会计控制，内部控制就是企业制定的各项管理制度和管理手册，这些 说法都是不恰当、不全面的。【5 】内部控制的涵义，是随着社会经济的发展、经营环境的 变化而得到丰富和发展的，不同的社会经济发展时期、不同的经济活动内容和不同的经 济管理要求赋予了内部控制不同的内涵。 虽然内部控制在各个发展阶段的定义有所差异，但其实质是一致的。c o s o 报告将 内部控制定义为：“内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为企业经 营的效率效果性、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性等目标实现而提供合理保 证的过程”。【5 】也就是说，我们内部控制是受企业董事会、管理层和其他人员影响，为 经营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法规的遵循性等目标的实现而自行检查、制 约和调整内部业务活动的控制活动，为组织目标的实现提供合理的保证。通俗而言，内 一2 一 大连理工大学专业学位硕士学位论文 部控制就是使企业内部业务活动顺畅进行的人人都遵守的一种保障机制，风险抵御机 制，就是不让企业运转出毛病而且能提高效益的一些规定、约定等等。 要正确理解内部控制的涵义，应从以下几个方面入手：【6 j 内部控制被定义为一系列控制活动。如内部控制是由岗位分离、授权批准、稽查 核对等控制活动组成的内部控制制度。不能简单将内部控制看成是一堆堆手册和制度。 企业内部控制涵盖企业经营管理的各个层级、各个方面和各项业务环节。由企业 的董事会、管理层和全体员工共同实施、共同遵守，缺少哪一个环节都将造成内控的失 效。 内部控制合理保证企业基本目标的实现。企业的基本目标包括企业战略，经营的 效率和效果，财务报告及管理信息的真实、可靠和完整，资产的安全完整，遵循国家法 律法规和有关监管要求等。 只是为企业实现目标提供合理保证。内部控制只能为企业实现其目标提供合理保 证。由于存在滥用职权、串通舞弊、人为错误、成本限制、非经常事项的不适性、修订 不及时等情况的局限性，内部控制只能为企业目标的实现提供合理保证，而非绝对保证。 所以我们要正确认识内部控制，内部控制不是灵丹妙药，它只能帮助企业实现目标，但 不能保证企业的成功或生存，不能认为建立了内部控制就高枕无忧了。 ( 2 ) c o s o 内部控制框架理论【4 】 c o s o 内部控制框架是在美国反虚假财务报告委员会的号召下，由c o s o 委员会于 1 9 9 2 年9 月提出的，1 9 9 4 年又进行了增补，该框架是美国证券交易委员会唯一推荐使 用的内控框架标准。 c o s o 内部控制框架的基本内容可概括为由三大目标和五大要素构成。 c o s o 内部控制目标 c o s o 内部控制目标，分为经营目标、财务报告目标和合规性目标三类。 经营目标：就是实现经营的效率和效果，包括经营业绩和赢利性目标及资产的合理 使用等。 财务报告目标：就是要求财务报告的真实可靠性，包括公开的中期报告和财务简报 以及从报告提取的诸如收入等的财务数据的真实性和可靠性。 合规性目标：就是要求企业经营活动要遵守法律和法规的规定，实现经营活动的合 法合规。 c o s o 内部控制框架的构成要素 c o s o 框架由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个互相关联的 要素组成，具体内容是： 锦州工程技术处内部控制研究 控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 就是企业的基调、氛围，直接影响企业员工的控制 意识，是内部控制的基础，包括员工的诚信、职业道德和工作胜任能力，管理层的经营 理念和经营风格，董事会或审计委员会的监管和指导力度，企业的权责分配方法和人力 资源政策等。 风险评估( r i s ka p p r a i s a l ) ：就是识别、分析相关风险以实现既定目标，是风险管理 的基础。每个企业都面临着诸多来自内部和外部的风险，影响企业既定目标的实现。因 此必须设立一个机制来识别、分析和管理影响目标实现的相关风险，并适时加以管理。 控制活动( c o n t r o la c t i v i t y ) ：指那些有助于管理层决策顺利实施的政策和程序，是针 对风险采取的控制措施。包括诸如批准、授权、查证、核对、复核经营业绩、资产保护 和职责分工等活动。 信息与沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) ：是指企业经营管理所需信息必须被识 别、获得并以一定形式及时传递，以便员工履行职责。 监督( m o n i t o r i n g ) ：是对内部控制系统有效性进行评估的过程，它实际上是内部控制 的一种再控制。包括持续监督、独立评估和缺陷报告等，通过监督活动的实施，可以使 内部控制系统保持其有效性。 内部控制五要素共同配合和相互联系，共同对企业的各经营部门和业务活动发挥作 用，控制环境是基础、风险评估是起点、控制设计是核心、信息与沟通是关键、监督是 内部控制的再控制，五要素共同组成了一个完整的内部控制系统，缺少任何方面的内部 控制都是不健全的，并随内外部环境的变化而变化。但各要素之间并非是一项要素影响 下一项要素的顺序过程，任一要素都可以影响其他要素，例如对风险的评估不仅仅影响 内控活动，还可能影响信息和沟通、监督行为等。1 7 j ( 3 ) c o s o 企业风险管理整体框架理论瞵j 2 0 0 3 年8 月，c o s o 委员会发布了企业风险管理框架( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t f r a m e w o r k ) 征求意见稿，于2 0 0 4 年9 月发布了企业风险管理框架终稿，在内部控 制框架基础上提出了风险管理框架，突出以风险为导向的内部控制新理念。将企业管理 的重心由内部控制转向风险管理，这是内部控制发展到风险管理的一个里程碑。 c o s o 企业风险管理整体框架由四目标八要素构成。 c o s o 企业风险管理的目标分为战略目标、经营目标、报告目标和合规性目标。它 与c o s o 内部控制目标相比：扩大了报告目标的内涵，在内部控制框架中的报告目标 被定义为与编制公开财务报表的可靠性有关的目标。而在企业风险管理框架中，该目标 覆盖了企业编制的对内对外的所有报告，这些报告既包括管理层在企业内部使用的报告 一4 一 大连理工大学专业学位硕士学位论文 也包括向外部关联方发布的报告，不仅覆盖更广泛的财务信息，也包括了非财务信息； 增加了战略目标，该目标是企业最高层次的目标，其它经营目标、报告目标、合规性 目标必须与其保持一致。 c o s o 企业风险管理整体框架认为，全面风险管理框架由八项相互关联的要素组 成，这些要素包括： 内部环境：这是企业风险管理框架与原c o s o 报告内部控制整体框架 区别之一。它认为内部环境为企业员工如何看待和应对风险与控制方法提供了基础。任 何企业的核心是他们所拥有的员工( 员工的个人特性，包括诚信、道德价值观和能力) 和他们进行经营活动所处的环境，具体包括企业风险管理意识、企业的风险容量、董事 会的监督、诚信与道德价值观、企业员工的胜任能力、管理层的授权和职责分工方式、 人力资源政策等。 目标制定：在管理层识别影响目标实现的潜在事件之前，必须制定目标。公司 风险管理确保管理层制定目标的流程到位，并保证经选择的目标支持企业的长远目标， 并且这些目标和企业风险偏好相一致。 事件识别：事件识别就是指企业必须识别出可能会给企业带来影响的潜在事件。 事件识别包括：识别影响企业目标实现的各种潜在的外部和内部事件，并将风险与机遇 加以区分，为管理层制定企业战略或目标过程中提供参考依据。 风险评估：就是找出企业面临的风险，并对风险进行分析，并将为企业如何管 理风险提供依据。应对企业的固有风险和剩余风险进行评估，评估风险的可能性和重要 性。 风险应对：风险应对是指在公司战略目标的指引下，管理层根据风险偏好和承 受力来选择风险管理方法，考虑如何应对风险，包括规避风险、接受风险、减少风险和 分担风险。管理层应选择采取一系列措施使风险维持在企业的风险承受度和风险容量范 围内。 控制措施：建立和执行政策和程序来保证管理层所选择的风险应对行动得到有 效的执行。 信息和沟通：指相关信息以某种形式在一定时限内被识别、获取和沟通，以便 企业员工履行自己的职责。企业应该采取有效的形式获取内外部信息并有效的沟通，员 工可以了解自己在企业中的角色和职责，以便更好工作。 监督：监督是通过正在执行的管理活动、个体组织风险管理程序或者两者的结 合来对整个系统进行动态校正和改变，使风险管理系统更趋完善和合理。 锦州工程技术处内部控制研究 通过以上分析，我们可以看出，企业风险管理框架是建立在内部控制框架基础 上的，是对内部控制框架的扩展，范围比内部控制框架更为广泛，概念主要针对风险。 c o s o 企业风险管理框架强调在整个企业范围内识别和管理风险的重要性，强调企业的 风险管理在企业战略制定阶段就予以考虑，在对其下属部门进行风险管理时，应对风险 进行加总，从组织的顶端、以一种全局的风险组合观来看待风险。因此，风险管理框架 的提出，已经不单纯是内部控制的问题，它是整个企业管理理念的问题，它的内涵包括 了内部控制但比内部控制范围更大，深度更深。 虽然c o s o 企业风险管理框架比c o s o 内部控制框架控制范围更大、深度更深， 但c o s o 企业风险管理框架不会取代内部控制框架，而是将内控框架与其融合为一体。 1 2 2 内部控制研究实践 ( 1 ) 国外内部控制的研究 内部控制理论的发展经过了个漫长的时期，大致可以区分为内部牵制、内部控制 制度、内部控制结构、内部控制整体框架与企业风险管理框架等几个不同的阶段。【9 l 第一，内部牵制阶段。该阶段将内部牵制定义为内部控制，时间为2 0 世纪初至2 0 世纪4 0 年代。内部牵制的主要特点是以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手 法，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。以某一业务环节或者某一部门出发进行 控制管理，不强调业务整个过程和全部程序中各方面经济业务的系统控制。 第二，内部控制制度阶段。该阶段将内部控制制度定义为内部控制，时间从2 0 世 纪4 0 年代至2 0 世纪7 0 年代初。内部控制制度的主要特点是在内部牵制的基础上，进 一步强调公司在某一个经济业务程序或者某一个经济业务方面的控制。也就是说，内部 控制制度强调的是“线与“面”的控制，它将公司中某一程序或某一分支机构的业务 内容，通过内部控制手段进行控制。 第三，内部控制结构阶段。1 9 8 8 年4 月美国注册会计师协会发布的审计准则公告 第5 5 号( s a sn o 5 5 ) 。该公告首次以内部控制结构( i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ) - - 词取代原 有的“内部控制 一词，将内部控制定义为：“企业的内部控制结构包括为合理保证企业 特定目标的实现而建立的各种政策和程序 ，并且明确了内部控制结构的内容，包括控 制环境、会计系统和控制程序三个要素。 第四，内部控制整体框架阶段。1 9 7 3 年至1 9 7 6 年水门事件后，美国c o s o 委员 会于1 9 9 2 年9 月发布并于1 9 9 4 年进行了增补的指导内部控制实践的纲领性文件c o s o 研究报告，提出内部控制整体框架( c o s oi n t e r n a lc o n t r o li n t e g r a t e df r a m e w o r k ) 。该 一6 一 大连理工大学专业学位硕士学位论文 报告不仅对内部控制进行了重新定义，而且提出了内部控制的框架结构，该理论将内部 控制确定为三大目标( 经营的效率效果性、财务报告的可靠性、相关法律法规的遵循性) 和五项要素( 控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督) ，即“c o s o 内部 控制整体框架”，是内部控制理论的一次重大突破。 第五、c o s o 企业风险管理框架阶段。2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会在内部控制基础 上提出了风险管理框架，发布了c o s o 企业风险管理框架( c o s oe n t e r p r i s er i s k m a n a g e m e n tf r a m e w o r k ) ，将企业管理的重心由内部控制转向风险管理，将内部控制 整体框架中的三大目标增加为四大目标，框架要素由五个要素扩充为基于风险管理 的八个要素，突出以风险为导向的内部控制新理念。【lo 】这是内部控制发展的又一个里程 碑。该报告认为，企业风险管理是一个过程，受组织的董事会、管理层和其他人员影响， 风险管理应用于战略制定，贯穿整个企业。企业风险管理旨在识别影响组织的潜在事件， 在企业的风险范围内管理风险，为组织目标的实现提供合理的保证。 2 0 0 4 年，美国的s t e v e nj r o o t 在超越c o s o ：加强公司治理的内部控制一书 中谈到了加强公司治理对内部控制的重要性。为了加强预算控制，许多学者强调应研究 预算参与和管理绩效间的关系，i l l j 早期h o p w o o d ( 1 9 7 6 ) 已提出预算参与和管理绩效之 间并非单纯的直接相关，还受到中介变量的影响；l o c k e s c h w i n g e r ( 1 9 7 9 ) 也认为 应探讨参与影响绩效之中间干扰变量。l o c k e ，s h a w ，a n dl a t h a m ( 1 9 8 1 ) 认为员工是 否接受预算目标是决定绩效好坏的关键因素，因此，目标接受可能是一个重要的中介变 量。然而，有关目标接受在参与和绩效间所扮演的中介角色，近年来的实证结果亦显现 分歧，部分结果支持目标接受影响参与和绩效间之关系( e a r l e y ，1 9 8 5 ：e r e z ，e a r l e y ，a n d h u l i n ，1 9 8 5 ：r e n n ，1 9 9 8 ) ；但有部分研究则无法证实目标接受的中介变量 ( y u k l & l a t h a m ，1 9 7 8 ：l a t h a m s t e e l e ，1 9 8 3 ：l o c k e & l a t h a m ，1 9 9 0 ) 。因此，目标接受在 参与和绩效间的中介效果亦无一致性的定论。 1 2 - 1 4 从上文可知，国外发达国家对企业内部控制制度的研究，已经较为全面和完善，并 且也在紧跟着企业的发展而进行演化。而在此期间制定的c o s o 报告内部控制的 整体框架，更是当今世界上最权威、应用最广泛的内部控制研究成果。因此，对国外 发达国家在企业内部控制制度理论和实践上所取得的研究成果，应当予以关注和学习借 鉴。 ( 2 ) 我国关于内部控制的研究 我国内部控制的实践和理论研究均起步较晚，1 9 8 6 年财政部颁布的会计基础工作 规范首次对内部控制制度作了明确规定。1 9 9 7 年1 月中国注册会计师协会实施独立 锦州工程技术处内部控制研究 审计具体准则第九号内部控制与审计风险，以便会计师事务所评估审计风险，提 高审计效率，保证执业质量。该规范将内部控制定义为：被审计单位为了保证业务活动 的有效进行，保护资产的安全、完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的 真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控 制程序。0 s 1 9 9 9 年颁布的会计法是我国第一部体现内部会计控制的法律，该法律 明确提出，各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。2 0 0 0 年1 1 月证监会发布 公开发行证券公司信息披露编报规则，要求公开发行证券的商业银行、保险公司、 证券公司应建立健全内部控制制度，在招股说明书中专设一部分，用来说明其内部控制 的完整性、合理性和有效性，并对内部控制评价报告的形式做出报告。2 0 0 1 年中国注册 会计师协会制定的内部控制审核指导意见规定会计师必须出具内部控制审核报告， 在审计规范中明确了对内部控制评价的要求。2 0 0 1 年6 月2 2 日财政部颁布了内部会 计控制规范基本规范( 试行) 、内部会计控制规范货币资金( 试行) ，2 0 0 2 年1 2 月颁布了内部会计控制规范销售与收款( 试行) 和内部会计控制规范 采贿与付款( 试行) 。2 0 0 2 年9 月中国人民银行颁布商业银行内部控制指引， 用以防范金融风险，保障银行体系安全稳健运行。 同时，迫于近年中国资本市场上的企业内控失控情势，为了进一步引导和推动企业 建立健全内部控制制度，提高企业内部控制与经营管理水平，促进企业健康持续发展， 维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，中国版萨班斯法案早在几年前就在监管部 门的筹划酝酿之中。2 0 0 6 年7 月，财政部会同有关部门发起成立具有广泛代表性的企业 内部控制标准委员会，由财政部副部长王军任委员会主席，研究推进企业内部控制规范 体系建设问题。2 0 0 7 年3 月，企业内部控制标准委员会发布了企业内部控制规范 基本规范和1 7 项具体规范的征求意见稿，一度被视为中国版“萨班斯法案 即将推 出的信号。一年多之后，企业内部控制规范体系建设取得重大突破，2 0 0 8 年5 月2 2 日， 财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部门联合发布了企业内部控制基本规 范。基本规范自2 0 0 9 年7 月1 日起首先在上市公司范围内施行。对于投资者来 说，该规范的发布意味着一部可以有效保护其利益的类似于美国萨班斯法案的企业内控 标准体系即将建立。【l5 】基本规范确立了我国企业建立和实施内部控制的基础框架， 规范将率先在上市公司施行，并鼓励非上市的其他大中型企业执行。执行基本规范 的上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并 可聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计。 一8 一 大连理工大学专业学位硕士学位论文 财政部制定的内部控制规范【6 】框架体系结构可用如图1 1 表示： 借鉴c o s 0 报告5 要素框 架，内容上体现了风险管 理8 要素框架的实质。由 内部环境、风险评估、控 制活动、信息与沟通、内 部监督5 要素构成 图1 1内部控制规范框架体系结构图 f i g 1 1i n t e r n a lc o n t r o ls t a n d a r df r a m es y s t e ms t r u c t u r ed r a w i n g 基本规范：规定了内部控制的基本原则、构成要素和总体要求，对内部控制的要 素包括的内容进行了阐述，是制定具体规范和应用指南的基本依据，在内控标准体系中 起到统驭作用。共分7 章，包括总则、内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、 内部监督、附则。 具体规范：具体规范是根据基本规范，对企业办理具体业务与事项从内部控制角 度做出的具体规定。具体规范的设计主要以财务报告内部控制为主线，初步拟定为2 6 项。划分为与企业财务报表项目相关的控制规范、与财务报表编报相关的控制规范、制 度支持的控制规范三类。 应用指南：应用指南是根据基本规范和相关具体规范制定的详细解释和说明，主 要是为某些特殊行业、特殊企业、特定内控程序提供操作性强的指引。 为指导中央企业开展全面风险管理工作，增强企业竞争力，提高投资回报，促进企 业持续、健康、稳定发展，2 0 0 6 年6 月国资委发布了全面风险管理指引。全面风 险管理指引论述的全面风险管理是指企业围绕总体经营目标，通过在企业管理的各个 环节和经营过程中执行风险管理的基本流程，培育良好的风险管理文化，建立健全全面 风险管理体系，包括风险管理策略、风险理财措施、风险管理的组织职能体系、风险管 理信息系统和内部控制系统，从而为实现风险管理的总体目标提供合理保证的过程和方 法。 1 6 1 锦州工程技术处内部控制研究 风险管理策略强调企业总体战略和风险偏好的一致性，将企业成长、回报与风险联 结起来，对企业风险管理具有指导作用。 全面风险管理程序是一个循环的过程，可针对整个企业或单个部门、流程和风险运 行。全面风险管理体系是风险管理的基础。 全面风险管理指引指出，实施全面风险管理从三个阶段进行，如图1 2 所示： 臣 臣堕丑一圈 图1 2 实施全面风险管理阶段图 f i g 1 2i m p l e m e n t st h ec o m p r e h e n s i v er i s km a n a g e m e n ts t a g ec h a r t 第一阶段：风险管理诊断和风险评估是基础。 第二阶段：制定风险管理策略和制定风险管理解决方案 第三阶段；测试改进 在实施全面风险管理过程中，信息与沟通和风险文化建设贯穿于始终。 近年来，我国学者对内部控制的研究主要探讨以下几方面内容： 内部控制的理论解释 刘明辉、张宜霞( 2 0 0 2 ) 在借鉴系统论和新制度经济学有关理论的基础上，打破传 统的看法，对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制 与资本市场的关系等问题进行了深入的探讨，并结合我国的实际状况，进行了初步的评 价，强调通过公司外部治理手段来克服内部控制的局限性和完善内部控制机制。b t l 内部控制与组织间的关系 程新生( 2 0 0 4 ) 以委托代理理论、组织学理论解释公司治理、内部控制与组织结构 之间的关系，提出以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、监督约束机 制为纽带，建立治理型内部控制；指出对治理效率和经营效率的共同追求推动了内部控 制演进。张砚( 2 0 0 5 ) 从组织演化的角度探讨了内部控制的历史沿革，认为内部控制的 发展与组织的发展是密不可分的，随着社会主要组织形式的变化，内部控制也经历了从 “自控制 到“他控制，进而到更高层次的“自控制 的过程。内部控制的发展取决 于四方面的因素，即经济的发展水平、组织内和组织间权力的配置情况、风险因素的差 异和技术的专有性。【”】 内部控制与公司治理的关系 大连理工大学专业学位硕士学位论文 阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 认为，保证会计信息的真实性是内部控制发展的主线，会 计控制是企业内部控制的核心，内部控制目标随公司治理机制的完善呈多元化趋势。内 部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。内部控制框 架在公司制度安排中担任内部管理监控的角色，成为公司管理中不可缺少的部分。在内 部控制框架的构建中，应采取双管齐下和分步走的战略。内部控制框架构建中应抓住的 关键问题是，健全管理机构，理清管理权责；确立董事会在内部控制框架构建中的核心 地位；内部审计机构设置与科学定位；强化预算管理；建立具有操作性的道德规范与行 为准则。 1 9 1 杨有红、胡燕( 2 0 0 4 ) 指出，内部控制系统局限性的克服不仅依靠系统本身的完善， 还信赖于公司治理与内部控制两者间的无缝对接。公司治理与内部控制都产生于委托代 理，但两者委托代理的层次是不同的。两者思想上同源性与产生背景的差异性是对接的 基础，公司治理规范的创新是实施对接的途径。公司治理规范的创新主要包括以下内容： 公司治理规范必须对内部控制机制的构建提出基本要求；从公司治理机制构建的角度为 董事会在内部控制中的核心地位提供保证；将监事会做实，为内部控制制度的实施保驾 护航；建立反向制衡机制。【2 0 j 李连华( 2 0 0 5 ) 认为将内部控制与公司治理结构二者的关系应描述为嵌合关系若 概括为主体与环境的关系，即所谓的“制度环境论”，既不符合实际，也降低了它们彼 此间的依赖性和对方所具有的重要意义，从而导致在内部控制建设中忽视公司治理结构 的影响或者在构建公司治理结构时忽视内部控制的重要性。【2 卜2 2 】 1 3 研究方法及内容框架 1 3 1研究方法 本文通过收集大量国内外相关资料，在国内外内部控制研究成果的基础上，采用理 论与实际相结合的方法，对锦州工程技术处内部控制的现状进行调查和分析，对照财政 部发布的企业内部控制基本规范