（企业管理专业论文）试论我国会计计量模式的现实选择.pdf

华中科技大学硕士学位论文 摘要 f 。 f 会计是一个经济信息系统，其主要目的在于提供各种会计信息，而会计信息质 量脯低与会计计量模式的选择有着密切的关系。在强调收益且相对稳定的传统会 计环境中，历史成本计量属性因其客观性、可验证性和有利于反映资产经管责任履 行情况等优势而被广为推崇。但近年来，随着现代会计环境及信息需求者对会计信 息需求的变化，以及全球性通货膨胀的发生、无形资产的大量涌现和衍生会融工具 的不断创新，历史成本计量属性受到了严重挑战。各国专家学者们也纷纷提出其他 计量属性及计量模式，裂有打破历史成本“一统天下”局面的趋势。从此背景出发， 并结合我国实际情况，) ，本文对我国现阶段会计计量模式的选择进行了初步探讨。 本文首先概括了会计计量的概念、特征、内容及其基本要素；其次，对主要的 几种会计计量模式：历史成本名义货币、历史成本不变购买力货币、现行成本名 义货币和现行成本不变购买力货币计量模式进行了分析评价，并指出了影响会计计 量模式选择的理论因素及非理论因素；第三，讨论了传统会计计量模式及历史成本 计量属眭的局限性以及在新形势下，物价变动、衍生会融工具的不断创新和无形资 产的大量涌现对其提出的挑战：第四，对公允价直计量属性及计量模式进行了探讨， 分析了公允价值的概念、研究现状、确定方式、优缺点及实际应用等问题；最后， 笔者从我国实际情况出发，并结合理论分析，探讨了我国会计计量模式的现实选择， 指出目前我国应采取以历史成本为主，历史成本与公允价值计量属性并存择优的会 计计量模式，并对我国会计计量模式将来的发展前景进行了展望。 关键词：会计计量，计量属姓 l 计量模式 l 华中科技大学硕士学位论文 a b s t r a c t a c c o u n t i n g i sa ne c o n o m i cl n f o r m a t i o n s y s t e m ，w h o s ed e s t i n a t i o ni st op r o v i d e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n a n dt h eq u a l i t yo fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni sd e c i d e db yt h e s e l e c t i o no f a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tm o d e l s i nt h et r a d i t i o n a la c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t ， w h i c hi ss t a b l ea n de m p h a s i z eo ni n c o m i n g s ，p e o p l ef a v o rh i s t o r i c a lc o s tb e c a u s ei t i s o b j e c t i v e ，p r o v a b l e a n d a d v a n t a g e o u s i n r e f l e c t i n g t h e p e r f o r m a n c e o fa s s e t s m a n a g e m e n t b u ti nr e c e n ty e a r s ，t h ea c c o u n t i n ge n v i r o n m e n ta n dt h er e q u i r e m e n to f a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nh a v ec h a n g e dl a r g e l y h i s t o r i c a lc o s tm e e t ss e r i o u sc h a l l e n g e s b e c a u s eo f g l o b a li n f l a t i o n ，e m e r g i n go fi n v i s i b l ea s s e t sa n dr a p i dc r e a t i o no fd e r i v a t i v e f i n a n c i a l i n s t r u m e n t s s p e c i a l i s t s f r o md i f f e r e n tc o u n t r i e s b r i n gu p ak i n do fn e w m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e sa n dm o d e l s t h eu n i t yo fh i s t o r i c a lc o s ti sa b o u tt ob e c h a n g e d u n d e rt h i sc o n d i t i o n ，t h i sp a p e rc o n s i d e r st h ea c t u a lc o n d i t i o n so fc h i n aa n dd i s c u s s e s t h es e l e c t i o no fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tm o d e l so fc h i n aa tp r e s e n t a tf i r s t ，t h i sp a p e r 百v e sab r i e f r e c o g n i t i o no fc o n c e p t i o n ，c h a r a c t e r s ，c o n t e n ta n d e l e m e n t so f a c c o u n t i n g m e a s u r e m e n t s e c o n d ，i tv a l u e ss e v e r a lm a i n a c c o u n t i n g m e a s u r e m e n tm o d e l s ，w h i c ha r eh i s t o r i c a lc o s t n o m i n a l c u r r e n c ym o d e l ，h i s t o r i c a l c o s t - a c t u a lc u r r e n c ym o d e l ，c u r r e n tc o s t n o m i n a tc u r r e n c ym o d e la n dc u r r e n tc o s t a c t u a l c u r r e n c ym o d e l a n di te n u m e r a t e st h et h e o r e t i c a lf a c t o r sa n da c t u a lf a c t o r sw h i c ha f f e c t t h es e l e c t i o no f a c c o u n t i n g m e a s u r e m e n tm o d e l s t h i r d ，t h i s p a p e ra n a l y s e s t h e d i s a d v a n t a g e so f t r a d i t i o n a la c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tm o d e la n dh i s t o r i c a lc o s ta n dt h e s e r i o u s c h a l l e n g e st h e ym e e t ，w h i c ha r i s e f r o mt h ev a r i a t i o no fp r i c e s ，c r e a t i o no f d e r i v a t i v ef i n a n c i a li n s t r u m e n t sa n de m e r g i n go fi n v i s i b l ea s s e t s f o r t h i td i s c u s s e sf a i r v a l u em e a s u r e m e n ta t t r i b u t ea n dm o d e l ，a n da n a l y s e st h ec o n c e p t i o n ，r e s e a r c hc o n d i t i o n ， m e t h o d st oa c q u i r e ，a d v a n t a g e s ，d i s a d v a n t a g e sa n d a p p l i c a t i o no f f a i rv a l u e a tl a s t ，t h e p a p e ri n q u i r i e si n t ot h es e l e c t i o no fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tm o d e l so fc h i n aa tp r e s e n t a f t e rc o n s i d e r a t i o no fa c t u a lc o n d i t i o n sa n d a n a l y s i so f t h e o r i e s i ts a y st h a tc h i n ah a st o s e l e c tt h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tm o d e l ，w h i c hm a i n l ya d o p t sh i s t o r i c a lc o s t ，b u ta l s o 4 u s e sf a i rv a l u em e a s u r e m e n ta t t r i b u t e h o wt os e l e c tb e t w e e nt h et w oi sd e c i d e db yt h e a c t u a lc o n d i t i o n a n dt h e ni t a n t i c i p a t e st h ed e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n to f c h i n ai nf u t u r e k e y w o r d s ：a c c o t m t i n gm e a s u r e m e n t m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e sm e a s u r e m e n tm o d e l s i j 华中科技大学硕士学位论文 引言 传统会计计量模式是指以历史成本为计量属性，以名义货币为计量单位的会计 计量模式。多年来，这一计量模式在会计理论和实务中发挥了重要的作用，而具有 客观性、可验证性等优势的历史成本计量属性在会计计量中的地位似乎也是不可动 摇的。 然而，自二十世纪七十年代以来，会计外部环境及会计信息需求者对会计信息 的需求发生了根本变化。首先，全球性的通货嘭张促成了现行成本会计、一般物价 水平会计等通货膨胀会计模式的适时提出。其次，随着世界经济局势的巨大变化和 以快速变化为基本特征的金融时代和信息时代的到来，高新技术被大量采用，信息 技术迅猛发展，大规模的企业联合与兼并时有发生，衍生金融工具不断创新，诸如 商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等资源在经济生活中发挥了越来越重要的作 用。这些资源之所以日益受到人们的重视，是因为其能为企业带来“未来经济利益”， 风险和报酬都极大，不仅应该在资产负债表上予以反映，而且应该占有显著地位， 以完整地反映企业整体资源状况和生产水平。但是这些资源很多根本无历史成本可 循，比如，自创商誉的形成是一个缓慢的过程，无法确定其历史成本：而衍生金融 工具则大多是一种合约，交易和事项尚未发生，或者这些资源在初次计量后价值是 不断变化的，如金融市场的价格动荡，引起衍生金融工具初始计量后价值的变化： 收益率的起伏造成商誉初始确认后价值的变化等等。在这种情况下，历史成本计量 属性和传统会计计量模式受到了严峻的挑战。 近年来，各国专家和学者们就此进行了大量的研究和探索，并取得了许多有价 值的成就，比如现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等新的计量 属性及一系列新的计量模式的不断提出，就是专家、学者们不懈努力的结果。而其 中尤以美国、加拿大等西方发达国家的研究更为先进和深入。但是，会计计量模式 的选择，是要视各国的具体情况而定的。于是，研究适合我国现阶段实际情况的会 计计量模式就成为一个迫切而重要的问题。本文将在理解会计计量理论并借鉴西方 先进经验的基础上，结合我国实践，对我国会计计量模式的现实选择问题进行探讨。 一 l 华中科技大学硕士学位论文 1 会计计量概述 会计从它产生的那天开始，就与计量有着密切的联系。而最早之所以出现会计， 也是由于计量和保管资产的需要。现在，会计计量仍是财务会计的核心问题，它涉 及到企业生产经营的各个阶段和各个环节。而且，随着社会经济的发展和会计科学 的进步，会计计量的内容日益丰富、范围不断扩大，会计计量的技术也进一步发展、 完善和提高，会计计量在会计信息的输入、转换和输出中的作用变得越来越重要了。 1 i 会计计量的定义及特征 1 1 1 会计计量的定义 对于会计计量，国内外有着不同的说法，而在不同时期，不同学者提出的观点 也是不同的。早在1 9 6 6 年，美国会计学会在其基本会计理论说明书中阐述：“会 计就是要计量和传递一个经济主体的活动中的数量方面，虽然定性信息是重要的， 但会计职能强调通过数量表示有意义的定量信息来增进有用性。”1 9 7 0 年，美国注 册会计师协会的会计原则委员会在其第四号报告中指出：“会计的功能在于提供有 关经济主体的数量信息，以便于做出经济决策：”美国会计准则委员会也于1 9 7 6 年 提出了类似的观点，它在讨论备忘录财务会计与报告的概念结构：财务报表 要素及其计量中提出：“财务报表要素( 资产、负债、产权、收入、费用、利得、 损失) 是关于企业的经济资源，其转移资源的义务以及这些资源的投入、产出或变 动的数量表现。”美国当代著名会计学家井尻雄士教授认为：“会计计量就是以数量 关系来确定物品或事物之间的内在数量关系，而把数额分配于具体事项的过程。” 而具有权威性的国际会计准则委员会( l a s c ) 在关于编制和提供财务报表的框架 中指出：“会计计量是为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表的要素而 确定其金额的过程。” 我国会计学家也对会计计量的定义提出了诸多见解，其中有代表性的观点有： 葛家澍、余绪缨教授提出的：“会计计量是指在财务会计中对会计对象的内在数量 关系加以衡量、计算并予以确认，使其转化为可以用货币表现的信息”；候文铿 教授指出的：“会计计量是在会计核算中对会计对象要素所进行的定量，会计孩算实 一一 华中科技大学硕士学位论文 质上是一个会计计量过程，”；赵德武教授提出的：“会计计量是指在一定计量 尺度下，运用一定的计量单位，选择合理的计量属性，对符合会计要素的事项进行 货币量化的过程”。等。 尽管对会计计量的定义有多种形式，但它们的内涵基本是一致的，且部从不同 侧面、不同角度揭示了会计计量的实质和基本特征。因而可以认为，会计计量实质 上是按照一定标准和程序对进入会计系统的经济活动进行量化的过程。也就是说， 会计计量是指在会计信息系统中运用某种手段、规则和尺度，对会计对象的内在数 量关系加以衡量、计量和确认，使其转化为能用货币表现的财务信息和其他相关经 济信息，以便综合描述企业的财务状况及其变动情况。 1 1 2 会计计量的特征 除了具有计量的普遍特征外，与其它一般意义上的计量相比，会计计量还具有 以下一些特征： 1 ) 使用一定的计量单位 为了便于不同事物之间能够进行汇总、比较、分析和计算，会计计量总是将不 同的事物先同质化，然后再进行量化。这就使得会计计量必须使用一定的计量单位， 一般是货币，对计量对象( 会计六要素) 进行同质化，即都以货币表示其数量，在 此基础上再进行汇总、比较、分析和计算等工作。只有这样，所提供的会计信息爿 是明晰的、有意义和有价值的，才有利于信息需求者进行经营决策。 2 ) 计量方法保持一致 由于经济活动客观上存在不确定性，因而对某事项的会计计量可能同时存在 几种计量方法，比如，在对某些交易或事项进行计量时也许存在未知数，需要使用 一定的估计、判断和摊销，而估计、判断和摊销的方法有多种。若在前后期的会计 计量中采用了不同的方法，得出的结果就会不一致，从而影响会计信息的可比性。 因此在选用计量方法上应尽量保持前后期一致，以增强会计信息可比性。 3 ) 计量结果呈不确定性 会计计量的对象是经济业务及经济业务所生成的数据，因为经济业务本身具有 高度不确定性，所以会计计量的计量结果也就存在不确定性。同时，由于人为假设、 计量方法和手段本身的误差等不确定性因素的存在，也必然使会计计量显现出一定 的不确定性。 华中科技大学硕士学位论文 4 ) 具有可证实胜 正因为会计计量经常面临着不确定性，为使计量结果有效，会计计量应该具有 可证实性的特征，也就是说，在一定条件下，不同的会计人员对同一客体进行的计 量应得出相同的结果。或者说，计量的结果可以互为印证。 1 2 会计计量的内容 会计计量的内容也即会计计量的对象，是指资产、负债、所有者权益以及收入、 费用、利润这会计六要素。其中，资产、负债和所有者权益这三个要素反映的是会 计主体在某一时点上的财务状况，即由会计主体所控制的经济资源以及对这些经济 资源所享有的权利。而收入、费用和利润这三个要素反映的则是会计主体发生的各 项生产经营活动对其所控制的经济资源及其对这些经济资源所享有权利的影响。因 此，会计计量的内容从实质上可以分为两大类：资产计量和收益计量。 1 ) 资产计量 资产计量是指运用一定的计量单位，合理选择被计量对象的计量属性或计量基 础，确定应予记录的资产项目金额的会计处理过程”1 。资产计量应该分为两个步骤： 第一步确定各资产项目的实物数量，第二步是对各资产项目进行货币计价。 资产计量的目的主要在于以下几点： 第一，资产计量是确定收益的必需步骤。在传统的会计模式中，资产计量是配 比程序中的个步骤，而收益的确定是收入与费用配比的结果。同时，资产计量是 用来反映企业增值的一种量度。这是因为，在没有资本增加业务时，企业收益的增 加就表现为资产价值的增加或负债的减少。这样，收益就可以视为从投入到产出过 程中所增加的价值，或是所增加的可实现净值的贴现值。 第二，资产计量是向投资者反映财务状况的重要手段。正因为资产项目反映的 是企业在某一时点上的财务状况，所以资产计量的结果可以直观地向投资者反映企 业的财务状况，从而支持投资者进行经营预测和决策。与此同时，资产计量还可以 用来表示各投资者对企业所享有的权利。 第三，资产计量为债权人和管理部门提供相关有用的会计信息。 2 ) 收益计量 收益计量是指定量反映处于显著变动状态中的资金运动，即会计主体的资金循 华中科技大学硕士学位论文 上1 _ 与周转或资金的耗费与收回的过程。通过对资金耗费和收回的统一计量和相互比 较，所得出的收益计量结果可以反映企业的经营成果。 收益计量的目的也有几个方面：第一，可以作为向政府计纳税款的基础和再分 配财富的基础；第二，可以使会计信息需求者更好地进行经营预测与决策；第三， 可以用于指导股利政策；第四，可以作为衡量经营管理绩效的指标。 资产计量和收益计量在定量反映企业经济活动及其产生的会计数据上侧重点不 同，但两者关系十分密切。资产计量是通过对比两期净资产的增减额来反映主体的 经营活动及其影响，收益计量则是借助于计量收入、费用，并藉以确定收益的方法 计量主体的经营活动成果。资产计量主要是明确企业资产的真实状况及企业为实现 和提高经济效益所具有的经济实力，没有资产计量，就不能计量资产的耗费与收回， 也就不能确定在一定时期内为取得一定的营业收入所付出的成本，从而无法实现收 入与费用的配比，当然也就不可能进行收益计量。而企业净资产数额必然因净收益 的增减而变化，净资产的变动恰好可用净收益来说明和解释，净收益的增加是净资 产增加的源泉，因而收益计量也是会计计量的重要方面，其重要性有时甚至超过了 资产计量。 1 3 会计计量的基本要素 一股认为，会计计量包含五个基本要素，即会计计量的空间范围、会计计量的 时间范围、会计计量对象、会计计量单位和会计计量属性。 1 ) 会计计量的空间范围 会计计量的空间范围是会计主体假设的具体体现，会计主体是指在市场经济中 自主经营，自负盈亏，自我约束，自我发展的主体，能独立地提供以财务会计信息 为主的经济信息的会计单位。会计计量所计量和反映的是某一既定会计主体的资产 负债和收益情况。计量是会计工作的主要内容，必然有为之服务的特定单位，即会 计主体。明确计量的空间范围，有利于实际计量中把本主体的业务与其他主体的业 务区分开来，把本主体的业务同所有者或业主个人的业务区分开来。这晚明，会计 计量的空间范围是既定的，而不是漫无边际的，因而会计计量所得到的结果就可以 合乎情理地认为是特定会计主体财务状况和经营成果的体现。 2 ) 会计计量的时间范围 一 5 华中科技大学硕士学位论文 会计计量的时问范围是持续经营和会计分期假设的具体体现；只有假设持续经 营，企业会计业务处理与产品成本核算才能通过会计计量进行合理和正确的计算与 反映。因为要及时地反映和提供经过会计计量的有用信息，有必要扶时间上将企业 的持续经营过程人为的划分为若干会计期间，分期对企业的经济活动进行计量、记 录、报告。只有这样，才能保证会计信息的及时性与有用性。持续经营和会计分期 假设界定了会计计量的时间范围。会计上的这两个假设是紧密联系的，正是由于企 业经营的持续不断，才产生了人为划分会计期间的必要：正是由于会计分期，才派 生出权责发生制和配比原则，从而产生出预收、预付、应收、应付、预提、待摊等 事项。如果没有这两个假设，就不会有资产和费用两个概念，也无需划分资本眭支 出和收益性支出，历史成本也将失去依据。 3 ) 会计计量对象 会计计量对象也即会计计量的内容，即会计的六大要素：资产、负债、所有者 权益、收入、费用和利润。在会计理论中，按计量对象的不同，可将会计计量分为 资产计量和收益计量两个方面。这在前面第二节中已作详细叙述，此处就不重复了。 4 ) 会计计量单位 会计计量单位是货币计量假设的具体体现。所谓会计计量单位，是指对计量对 象进行计量时，具体使用的标准量度。通过会计计量可选择的量度单位有两种：名 义货币和不变购买力货币。名义货币即面值货币，是指各国主要流通货币的法定单 位。根据名义货币进行计量和编制财务报表，较之其它计量单位，都更为简便，也 相对可靠，所以它一直广为沿用。一般购买力货币是指以各国货币的一般购买力或 实际交换比率作为计量单位，又称“不变币值货币”。 5 ) 会计计量属性 会计计量属性也称会计计量基础，是指被计量客体某一方面的特性或外在表现 形式，也就是指会计要素能够用货币单位定量的方面。经济业务或事项可以从多个 方面予以定量，因而存在多种计量属性。美国财务会计准则委员会( f a s b ) 在其 1 9 8 4 年发布的第五号概念公告企业财务报表项目的确认和计量中列举了五种可 能的计量属性：历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值 1 1 。这五种计量属性的特征各不相同，现以表1 - 1 对其各自特征进行具体表述。 一一 6 华中科技大学硕士学位论文 表1 - 1无种会计计量属性的特征比较 信息质量 计罐属性时态交易流向可操作胜取得成本 可靠性相关性 历史成本过去实际流入价格强弱易操作低 现行成本现在假殴流入价格较强较弱较易操作较低 现行市价现在假没流出价格中等中等中等难度中等 可变现净值现任假设流出价格较弱较强较难操作较高 朱来现金流量 朱来假殴预计价格弱强难操作 现值 华中科技大学硕士学位论文 2 主要计量模式评价及影响因素分析 会计计量属性和会计计量单位的有机结合就形成会计计量模式。因此，会计计 量模式就是要确定用哪种计量单位去计量经济交易或会计事项的哪方面的计量属 性。那么，主要的会计计量模式有哪些，它们各具有哪些特点，选择适用会计计量 模式时应考虑的因素主要有哪些? 这就是本章要讨论的内容。 2 1 主要会计计量模式评价 如果不考虑计量对象的限定性因素，单纯从组合的角度看，由第一章所提到的 两种计量单位与五种计量属性相组合，可以构成十种不同的会计计量模式，其具体 组合模式见表2 - 1 。 袭2 - 1 十种会计计量模式的组合 l 、计量单位 l 计量属 名义货币不变购买力货币 j历史成本历史成本名义货币历史成本不变购买力货币 现行成本现行成本，名义货币现行成本不变购买力货币 现行市价现行市价，名义货币现行市价，不变购买力货币 可变现净瞳可变现净值名义货币可变现净值不变购买力货币 未来现金流量现值未来现金流量现值名义货币未来现金流量现值不变购买力货币 尽管从理论上说，存在以上十种会计计量模式，但其中常用的，或者说能够应 用或有可能应用的只有四种。以下是对这四种会计计量的分析与评价： 1 ) 历史成本名义货币计量模式 这一计量模式的优点是简便、易操作，信息成本很低。而且它以实际交易作为 财务会计的记录依据，因而具有最强的可靠性和有用性。其缺点则在于，由于该模 式以币值稳定假设为使用前提，既不考虑货币价值的变动，也不考虑被计量对象的 价格变动，因此当物价发生显著变动时，该模式的计量属性和计量单位都将受到严 一 华中科技大学硕士学位论文 重影吨将使得会计信息严重失真，并产生一系列不利的经济后果。例如，由于利 ；问确定不真实，生产耗费补偿不足，造成企业生产规模萎缩：由于收入、费用配比 逻辑上的不一致，影响信息使用者的决策等。所以，该模式不能很好地适应经济环 境的变化，特别是在物价显著变动时。 2 ) 历史成本不变购买力货币计量模式 这种计量模式试图从计量单位上来消除物价变动的影响。在这种模式下，会计 处理按一般物价指数对名义货币单位进行调整，换算成不变购买力货币单位，来调 整原来按名义货币计量单位所产生的会计报表，从而消除物价变动的影响。但该模 式仅考虑了一般物价变动，而没有考虑个别物价的变动。而且物价指数的取得和选 择往往也是比较困难的，这增加了会计计量的操作难度。但是，在发生普遍通货膨 胀，个别物价变动差别不大的经济环境里，这种会计计量模式是比较适用的。 3 ) 现行成本名义货币计量模式 该模式试图从计量属性方面来解决物价变动的影响问题，主张采用这种模式的 理由是一般物价水平的升降对各个企业的影响并不相同。对一个具体企业来说，人 们更关心的是它所持有或消耗资产的现时成本。在此模式下，日常会计处理采用现 行成本计量属性，强调因资产价格变动而引起的资产损益，但仍然使用名义货币计 量单位。这种计量模式的优点是，能够正确确定收益，有利于资本保全。而且使得 收入与费用的配比具有了逻辑上的一致性，其财务报表不仅能反映现时的财务状 况，而且能够区分资产收益和经营收益。但是，与历史成本不变购买力货币计量 模式恰恰相反，这种模式仅仅考虑了个别物价的变动，而没有考虑一般物价水平的 变化。而且，有些资产的现行成本难以确定，使该模式在实际应用时会不可避免地 带有一定的主观臆断性，报表项目之间也缺乏纵向的可比性，给人为操纵收益提供 了机会。 4 ) 现行成本不变购买力货币计量模式 该模式试图通过现行成本计量属性的使用来消除个别物价变动的影响，通过不 变购买力货币单位的调整来消除一般物价水平变化的影响，从而全面解决物价变动 的影响问题。尽管从理论上说，这种模式比较全面地考虑了物价变动问题，似乎很 完善。但它所花费的信息成本很大，而且正因为考虑太多，调整程序复杂，其客观 性与可行性都比较差，操作起来很困难。 以上四种会计计量模式，除了历史成本名义货币会计计量模式以外，其他三 华中科技大学硕士学位论文 种计量馍式都是由于物价的变动而产生的。在物价变动时企业要考虑如何保全资 本并在此基础上汁算收益，从而产生了物价变动环境下的会计计量模式。但如果物 价不发生变动，也就不会存在这三种计量模式。 在会计核算具备了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本前提的 条件下，世界各国会计实务通行的是历史成本，名义货币的会计计量模式。而目前， 由于其具有客观性、可验证性、易操作性等其他计量模式所不具备的优点，这模 式仍为人们所偏好，在世界范围内被广泛地应用着。但随着社会经济的发展，这一 传统会计计量模式受到越来越多的冲击和挑战。除以上几种物价变动计量模式，更 多新的会计计量模式，如公允价值会计、现值会计等，都被专家学者们提出并引起 热烈的讨论，这在以后的章节中将会进行论述。 2 2 影响会计计量模式选择的理论因素 既然会计计量模式如此纷繁多样，那么究竟采用何种计量模式对企业的财务状 况和经营成果进行计量，才能有效地提供信息，为经营决策服务? 这就存在一个会 计计量模式的选择问题。首先要考虑的，是影响会计计量模式选择的理论因素： 1 ) 会计目标的不同导致计量模式选择的不同 会计目标是会计理论结构的逻辑起点，同时也是会计计量的理论基石。会计目 标的不同会导致计量模式选择的差异。目前，会计学界在会计目标问题上形成了两 种不同风格的观点，即受托责任观和决策有用观。 受托责任观发展并逐步完善于公司制盛行的时期。它认为，在所有权和经营权分 离的情况下，委托方与受托方的经管责任关系通过法律、规章、合同等直接方式建 立起来，会计信息系统的根本目标是反映公司资源受托者，即企业管理当局对公司 资源的受托经管责任及其履行情况。因此，作为会计信息的提供者，企业管理当局 将站在自己的角度上来选择适当的计量模式，客观地实施会计计量。它注重的是编 制会计报袁所依据的会计准则和会计系统整体的有效性，以及会计信息的可靠性， 而不单纯强调会计报表本身的有用性。于是，历史成本名义货币模式就必然成为其 选择的最佳会计计量模式。 决策有用观是二十世纪六十年代开始得到迅速发展的一种观点。这种观点认为， 会计目标应该是向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息。因此，它就站在 华中科技大学硕士学位论文 信色、使日者，即外部利益关系人，如投资者、债权人、政府机构等的角度上柬选择 汁量模式，它强调的是会计报表本身的有用性，而不是编制财务报表所依据的会计 准则和会计系统整体的有效性及会计信息的可靠性。由于对经济决策有用的信息在 时删的分布上既有过去的信息，又有现在和未来的信息，因而决策有用观主张历史 成本、现行成本等多种计量属性及以之为计量基础的多种计量模式并存，以便向会 计信息使用者提供对决策最相关、最有用的信息，以满足其经营决策的需要。 2 ) 资本保全观点的不同带来计量模式选择的差异 资本保全理论要求严格地区分资本返还和资本所得，且资本与收益有着密切的 联系，真实的收益应当建立在资本完整无损和保持企业同样的生产经营能力的基础 之上。而资本保全观点不同，所选择的会计计量属性也会有所不同。 西方会计理论把资本保全分为两类，一为财务资本保全，一为实物资本保全。 财务资本保全观认为，如果期未投资总额等于或超过了按名义货币单位计量的期初 投资总额，资本就得到了维护，超出的部分就应确认为收益。实物资本保全观则认 为，收益只有在期末投资总额超过能保持与期初相同生产能力所必需的投资总额后 j 能予以确认。因此，采用哪种计量属性进行会计计量，取决于其赖以坚持的资本 保全观点。在物价稳定时期，财务资本保全和实物资本保全是一致的，这时选用历 史成本名义货币计量模式就足以满足需要。但是在通货膨胀时期，以及资产价值发 生变化时，历史成本名义货币计量模式就只能维护财务资本，而难以补偿实物耗费 了。要维护实物资本，往往要采用现行成本、现行市价等现行价值作为计量属性的 计量模式进行计量。 3 ) 会计信息质量要求的不同影响计量模式的选择 会计是一个经济信息系统，其主要职能就是向企业外部利害关系集团以及个人 提供会计信息和向所有者报告受托责任的履行情况。会计信息的质量特征有许多方 面，其中最主要的质量特征是可靠性和相关性。会计信息的可靠性是指会计信息必 须客观真实，如实地加以反映，不偏不倚，并可以验证，以维护产权主体的利益； 而相关性则要求会计信息符合或者满足有关各方的需要，具有反馈价值、预测价值 和及时性。 会计信息的使用者总是要求既有相关性又有可靠性，但事实上这两者经常会产 生矛盾，很难达到统一。显而易见，如果太追求可靠眭，一直坚持如实反映，那么 等到条件具备时，会计信息可能已经失去了预测价值：与之相反，如果一味要求相 1 i 华中科技大学硕士学位论文 关性，也会使可靠陛受到损害，因为预测性的信息并不能够进行验证。对相关陛和 可靠陛的不同重视程度，将影响会计计量模式的选择。 与前面会计目标理论相对应，受托责任观强调的是会计信息的可靠性，此时采 用以历史成本计量属性的会计计量模式当为最佳选择，因为由此反映的企业财务状 况和经营成果最为客观、可靠、有据可查、不偏不倚，能较好的向所有者反映受托 责任的履行情况和解脱管理者的责任。 决策有用观强调的则是会计信息的相关性，因为从提供决策有用信息的角度看， 信息质量的相关性是首要的特征。在当今充满风险和不确定的经济竞争环境中，投 资者和管理人员最关心的是决策中所需要的现实价值信息，而不是历史成本数据， 要求提供的信息必须具有预测价值、反馈价值和及时性，这样才可避免或减少由于 决策失误而造成的投资和信贷风险以及不确定性。于是，会计信息质量的相关性要 求选用以现行价值或资本化价值作为计量属性的会计计量模式。 2 3 影响会计计量模式选择的非理论因素 在选择会计计量模式时，除了要考虑以上理论因素外，还要考虑一系列非理论 因素： 1 ) 政治因素 在现代社会中，政治对会计具有重要的影响，其影响方式有直接与间接之分。 比如中、法等国家的会计规范直接由政府机构制订，因而政治直接影响会计计量方 法的确定；而美、英等国家是以由民间会计机构制订的“公认会计原则”为主要会 计规范，因而政治只是间接影响会计计量方法。此外，国家对税收的有关政策和规 定也是影响会计计量模式选择的重要因素。 2 ) 经济利益因素 由于会计信息代表一定的经济利益关系，其公开披露会直接或间接地影响有关 团体利益及其分配，因而各种利益集团为了自身的经济利益，必然通过各种方式， 直接或间接地影响以至于干预会计准则的制订过程，进而影响会计计量模式和方法 的选择。比如，我国过去长期采用一统到底的会计制度，并严格限定了计量方法的 选用和变更，一个重要原因就是为了保护国家经济利益。而目前我国为适应新的经 济形式，要求对现行会计计量模式进行调整，也是为了调整业已变更或f 在变革的 华中科技大学硕士学位论文 子种经济关系。又如在物价上涨的经济条件下，企业经营者可能倾向于采用以历史 成本为计量属性的会计计量模式下，因为在该计量模式下，由于成本补偿不足，可 以虚增和夸大企业的经营收益，从而粉饰经营者的工作业绩。然而在该模式下，企 业投资者的资本难以保全，从而侵蚀投资者的资本及由资本所带来的经济利益，所 以投资者从自身利益出发会限制这一模式的采用。再如会计计量的结果会影响公司 股票的市价，公司为保持良好的形象，总是愿意采用能使其利润较高的会计计量模 式。 3 ) 经济环境因素 无论采取什么样的会计计量模式，一般都要以能配合经济环境的要求为基本前 提，因此经济环境对会计计量模式的选择会产生多方面的影响。例如，在物价稳定 的经济环境下，通常要求使用以历史成本为计量属性的计量模式；而当物价持续变 动时，就应该采用能反映物价变动的计量模式，如现行成本会计计量模式等。又如 在经济环境稳定、竞争压力不大的情况下，对稳健性原则的要求不高；而当经济发 展的波动较大，不确定性和风险性较强时，实务上就要求在会计计量中应用稳健原 则。此外，在当前衍生金融工具不断创新，企业金融资产和负债、无形资产同益增 多的情况下，历史成本计量属性的不足愈来愈明显，采用新的计量属性如现行市价、 公允价值等势在必行。 4 ) 技术因素 各种会计计量模式的操作难易程度是不同的，因此所选择的现实计量模式必须 能为广大会计人员所理解和接受，并具有充分的可操作性，能被会计人员熟练掌握 且不影响信息的及时性。所以说，如果会计系统自身发展水平不高，会计人员素质 低下，就不可能要求在实务中采用复杂的计量方法与计量模式。例如，物价变动会 计计量模式的选择与适用至少需要两个最基本的条件：一是物价指标编制与发布的 及时性和科学性，二是会计人员具有较高的素质。 5 ) 社会文化因素 会计计量模式的分类差异，与社会文化观的不同也有一定的关系。社会文化研 究专家将社会文化观的差异分为四个方面，即个人主义相对集体主义，权距之大小， 对不明朗因素反应的强弱及阳刚相对阴柔。以对不明朗因素反应的强弱为例，在一 个对不明朗因素反应较强的国家，人们往往更加关注信息的可靠性，并往往采用比 较保守、谨慎的会计计量方法。比如说德国，其对会计计量模式的选择就采取保守 一 l3 华中科技大学硕士学位论文 态度，严恪遵守历史成本原则，为保障投资者的利益，法律还要求企业设立“法定 储备”等等， 6 ) 成本与效益因素 会计信息的提供是有代价的，在选择会计计量属性，构建会计计量模式时，要 充分考虑成本效益原则和重要性原则。也就是说，会计所提供的信息的详略程度， 不但必须与决策相关，而且还要求它所带来的效益要大于成本，以免得不偿失。成 本与效益的权衡，实际上是对任何一种会计计量模式的经济约束。从这点来说， 以历史成本为计量属性的会计计量模式优于其它会计计量模式。 由以上可知，会计计量模式的选择受到各种理论因素与非理论因素的影响。而 且，它不是单纯依据某一标准来决定，而是各方面因素相互交错，综合影响的结果。 因此，在选择会计计量模式时，就不应以单一标准来衡量，而应综合各因素加以考 虑。 华中科技大学硕士学位论文 3 传统会计计量模式受到的挑战 传统会计计量模式指的是历史成本名义货币会计计量模式。多年来，这一计量 模式在会计理论和会计实务中发挥了重要的作用，并一直处于主导地位。但是，出 于该计量模式最大的特点是只重视会计信息的可靠性，而忽视会计信息的相关性， 因此其本身具有一定的局限性。而在社会经济高速发展的今天，资产形态发生了变 化，经济环境和会计信息需求者的要求也与从前有了很大的区别，这就更加突出了 传统会计计量模式的局限性。尤其是物价变动、无形资产的大量涌现和衍生金融工 具的不断创新，更是对传统会计计量模式提出了严峻的挑战。 3 1传统会计计量模式的局限性 1 ) 传统会计计量模式不利于经营和投资决策 由于历史成本计量属性仅能提供过去的成本数据，而制定经营和投资决策必须 以现在的和未来的会计数据为依据。因此传统会计计量模式不能向企业经营管理人 员、投资者和债权人提供与制定决策相关的会计信息。也就是说，虽然传统会计计 量模式具有一定的可靠性，却缺乏进行经营和投资决策所需要的相关性特征。 2 ) 传统会计计量模式缺乏时间上的一致性 传统会计计量模式以历史成本作为计量属性，所以它在资产负债表上是将不同 会计期间所购置的资产的购入价格混合在起的。也就是说，企业的非货币性资产 在不同的会计期间购黄取得，而其总成本是各会计期间购入时的历史成本简单相 加。由于各会计期间物价水平的不同，将它们未分配的历史购置成本在资产负债表 上加在一起，这似乎并不具有实际意义。 3 ) 传统会计计量模式不利于保障实物资产保值增值的实现 从第二章中关于资产保值理论对会计计量模式选择影响的分析可以知道，在传 统会计计量模式下，资产的保值、增值是历史成本计量下的财务资产保值、增值， 而没有考虑资产的价值受时间因素和物价变动因素的影响而产生的变化。因此，在 传统会计计量模式下，只能保证财务资产保值增值，而不利于保障实物资产保值增 值的实现。 _ 一 1 5 华中科技大学硕士学位论文 4 ) 传统会计计量模式不能反映资产置存所获得的收益 垄传统会计计量模式下，历史成本计量通常是与收入确认原则相互联系使用， 即只确认已经销售而实现的资产置存收益，而不确认未实现的资产置存收益。对已 实现的资产置存收益，也并不是单独在会计报表上予以反映，而是包括在营业收益 项目之内。因此，在动态的经济环境中，传统会计计量模式不能反映资产置存所获 得的收益 5 ) 传统会计计量模式为操纵会计报表提供了机会 在传统会计计量模式下，资产按取得时的历史成本进行计量，资产耗费或使用 的计量方法有：先进先出法、后进先出法、加权平均成本法、移动加权平均成本法、 个别计价法、市价法、毛利率法等等。这样会计人员就有可能根据不同会计时期的 不同会计目的而选择某种计价方法。以实现利润的虚减或虚增，粉饰会计报表，达 到避税或融资的目的。 - 3 2 物价变动对传统会计计量模式的挑战 物价变动对传统会计计量模式的冲击与挑战主要体现在以下几个方面： 1 ) 物价变动冲击了币值稳定假设 传统会计计量模式是以币值稳定假设为前提的，即假定用于经济事项计量的 货币价值稳定不变，或其波动幅度不足以影响所计量会计事项的结果。在物价稳定 的时期，在传统会计计量模式下所编制的会计报表，的确可以真实地反映企业的财 务信息和经营成果，并为企业内部的经营决策和企业外部投资者的投资决策及债权 人的信贷决策提供依据。 然而，在物价变动的情况下，各种原因引起的物价变动，均会造成币值的不稳 定。在这种情况下，相同的货币量在不同的时问代表着不同的购买力，相同的资产 在不同的时期也有着不同的价格，不同时期的资产尽管在