（会计学专业论文）高等学校财务报告改革研究.pdf

内容摘要 内容摘要 随着我国高等学校日益市场化、大众化与财政拨款相对削减、多渠道筹措办 学经费格局已经初步形成的形势下，高等学校建立规范、完整的财务报告制度己 成为一种必然趋势和客观要求。探讨如何建立科学规范的财务报告制度，具有一 定的理论价值和现实意义。本文从财务报告的一般概念开始，联系国内外关于非 盈利组织财务会计和财务报告的有关论述，进一步对我国高等学校的财务会计制 度和财务报告制度展开分析，并在分析现行高等学校财务报告存在的问题及其原 因的基础上，对我国高等学校财务报告披露制度的构建提出改进意见。 关键词：高等学校；财务报告；信息披露 a b s t r a c t a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，t h eh i g h e re d u c a t i o nh a sb e e nd e v e l o p i n gq u i c k l yi nc h i n a t h e m e r c e r i z a t i o nt e n d e n c y , p o p u l a t i o nt e n d e n c ya n dt e n d e n c yo fa p p r o p f i a f i n gf u n d s d e c r e a s e do fh i g h e re d u c a t i o nb e c o m e sm o r ed i s t i n c t ，t h u s ，h i g h e re d u c a t i o ni nc h i n a i st r a n s f o r m i n gf r o mag o v e r n m e n t - l e a d i n gp a t t e r nt oam a n y s i d e dm a n a g e m e n t p a t t e r n a sam a t t e ro ff a c t ，i ti sw o r t h yo fr e s e a r c h i n go nh o wt oc o n s t r u c tf i n a n c i a l r e p o r t i n gs y s t e m so fc h i n ac o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e s f i r s to fa l l ，t h et h e s i sm a i n l y i n t r o d u c e sb a s i cc o n c e p t s ，s u c ha sf i n a n c i a lr e p o r t i n go fn i g h e re d u c a t i o n s e c o n d l n t h ep a p e rs u m m a r i z e ss o m em a i np r o b l e m so ff i n a n c i a l & a c c o u n t i n gs y s t e m sa n d f i n a n c i a lr e p o r t i n ga tp r e s e n t s u b s e q u e n t l y ，t h ea u t h o ra n a l y s e st h er e a s o n sf o r p r e s e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n gi s s u e s l a s tb u tn o tl e a s t ，t h et h e s i sp r o b e si n t om e l i o r a t i n g a n dp e r f e c t i n gp r e s e n tf i n a n c i a l a c c o u n t i n gs y s t e m sa n df i n a n c i a lr e p o r t i n gi n c o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e si no u rc o u n t r y k e yw o r d s ：c o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e s ( h i g h e re d u c a t i o n ) ；f i n a n c i a lr e p o r t i n g ； i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei n s t i t u t i o n 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在 文中以明确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利 和责任。 声明人( 签名) ：【1 司级 矗略么年 月尹日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦 门大学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸 质版和电子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允 许论文进入学校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关 数据库进行检索，有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密 的学位论文在解密后适用本规定。 本学位论文属于 1 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ( 请在以上相应括号内打“”) 作者签名：级 导师签名： 日期：别年励月夕日 日期：训g m a 胡 日 吾 刖吾 一、选题背景 近几十年来，世界各国的高等教育随着社会经济的发展而得到迅速发展，高 等教育从精英教育阶段向大众化、普及化教育阶段过渡，并逐渐成为高等学校面 向社会大众提供的一种公共服务。但是，随着高校办学规模和入学人数的持续增 长，高等学校仅仅依靠政府极其有限的财政拨款己远远不能满足曰益增长的办学 规模对资金的需求。于是，高等学校积极地通过各种方式进行筹资活动，以缓解 财务压力，如向金融机构贷款、教育收费、合作办学、积极争取社会捐赠、发展 校办企业等方式，多方筹措办学经费，高等教育也由原来的政府主导模式逐步转 变为多方共同治理的模式。 高等教育的载体高等学校作为非盈利组织，不以盈利为目的，资财提供 者不要求取得经济上的回报，使得高校核算教育成本的必要性大大减少。非盈利 组织的特征决定了不需要计算利润，因此高校也没有核算教育成本的内在要求。 但是，从第二次世界大战以后，非盈利组织的空前发展，其耗费的资源占国民收 入的比重越来越大。非盈利组织的扩展和所耗资源的急剧增长，使得各国政府财 政不堪重负，于是提高资源的利用效率显得日益迫切。同时，人们对日益庞大的 非盈利组织的低效率提出了尖锐的批评，要求它们报告业绩的呼声日渐高涨。在 这种环境下，政府部门和会计界开始关注非盈利组织提供运营业绩、成本信息的 问题。各国在研究、制定非盈利组织会计准则的过程中，开始涉及了非盈利组织 ， 运营业绩和成本信息报告问题。 在高等教育市场化( 并非完全产业化) 的背景下，高等学校也像普通的企业 组织一样，需要对外披露相关( 主要以财务报告的方式) 的财务信息和运营业绩 信息。西方发达国家高等教育市场化发展比较成熟，高等学校信息披露制度也比 较完善。相对而言，我国高等教育刚刚开始市场化，相关制度还不健全，还存在 诸多问题，其中信息不对称情况还比较严重。我国高等教育对外披露的信息主要 包括财务信息和非财务信息。其中，财务信息披露的内容比较少，并未引起相关 部门的应有重视，并且其他的利益相关者了解财务信息的渠道也不畅通。因此， 高等学校财务报告改革研究 目前我国高等学校的财务报告还远不能满足财政部门、教育部门、债权人、社会 捐赠者及其他利益相关者了解信息和做出决策的需要。 鉴于以上原因，我认为，面对我国高等教育日益市场化、大众化与财政拨款 削减、办学资金来源渠道多元化的形势，建立全面完整地反映高等学校的财务状 况和运营业绩的财务报告不仅是一种必然趋势，也是高等教育发展的客观需要。 因而，探讨如何建立科学规范的高等学校财务报告问题，具有一定的理论价值和 现实意义。本文通过对高等学校财务报告目标的讨论，对现行财务报告存在的问 题及其原因的剖析，对构建我国高等学校财务报告等相关问题的探讨，为我国高 等学校财务会计制度改革提出若干建议。 二、国内外关于高校财务报告问题研究的整体情况简要介绍 关于财务报告( 尤其是企业财务报告) 问题，长期以来，国外内学者都进行 了深入而卓有成效的研究，取得了丰硕的研究成果。近期的研究，如针对黑白报 告模式的弊端，美国会计学家沃尔曼( s t e 、e nm h w a l l m a n ，1 9 9 4 ) 提出了彩色报 告模式；在国内，如葛家澍、陈少华( 2 0 0 6 ) 的专著公司财务报告问题研究， 对现行企业财务报告存在缺陷进行深层次的剖析，并对如何改进、完善现行的财 务报告提出建议。在政府及非营利组织财务报告研究方面，李建发( 2 0 0 6 ) 和赵 建勇( 2 0 0 5 ) 分别对我国政府财务报告的现状、存在问题及改革等议题进行了专 门研究：李建发的政府财务报告研究专著从财政透明度、公共部门财务管理 等角度，赵建勇的政府财务报告问题研究专著从国际政府财务报告的比较角 度探讨了政府财务报告改革的相关问题。这对于我国政府财务报告改革将起到重 要的理论指导作用。 相对而言，国内外学者专门对高校财务报告问题的研究却刚刚兴起。1 9 8 5 年p e a t m a r w i c k m i t c h e l l 对美国高等学校年度报告进行了回顾；9 0 年代，英国的 g r a y 和h a s l a m ，新西兰的d i x o n e t a l rc o y e t a l 等学者对公立高校报告质量进行 了相关研究：此后，其他西方学者也陆续对相关的高校财务报告问题进行研究。 通过对相关文献的查阅，前人的研究主要集中在高等学校财务披露模式的改进、 o 所谓彩色报告模式是将财务报告的内容根据会计信息质量特征划分为五个不同的层次，分别对应五种不 同的颜色，并据此灵活披露会计信息的一种报告模式。( 葛家澍，林志军等现代西方会计理论 m i 厦门： 厦门大学出版社，2 0 0 1 ) 2 前言 运行指标的使用等相关准则的制定和修正及其财务披露影响因素等方面。其中尤 其值得一提的是国外高校财务报告日益走向制度化。在高等教育共同治理模式 下，高等学校财务信息向利益相关者披露( 主要财务信息) 成为了必然趋势，为 了规范信息披露，增强信息的可比性和可靠性，不同的国家都积极致力于披露准 则或制度的制定。在该方面，英国、美国、新西兰、加拿大等国在高等学校财务 报告实务方面进行了积极的探索。如英国面对财政拨款日益被削减、高等学校之 间激烈竞争等诸多困难，于1 9 9 4 年颁布了高等教育机构会计修改实务说明 ( c v c p l 9 9 4 ) ，它使高等教育机构会计与英国公认会计原则( g a a p ) 保持一致， 并按照公认会计原则进行会计核算，对外提供财务报告。而面临相似问题的美国， 非盈利组织( 包括高校) 的具体会计制度或准则的规定主要有：1 9 7 3 年，美国 注册会计师协会( a i c p a ) 颁布的高等学校审计；政府会计准则委员会 ( g a s b ) 概念说明( g a s b l 9 8 7 ) 关于要求政府财务报告应该提供决策信息和 受托责任履行情况的评估，以及指出受托责任是最重要的会计目标；财务会计准 则委员会( f a s b ) 财务会计标准说明( s f a s l 9 8 7 ) 关于非盈利组织折旧的确认； 财务会计准则委员会财务会计标准说明( s f a s l 9 9 3 ) 关于非盈利组织财务报表； 财务会计准则委员会财务会计标准说明( s f a s l 9 8 0 ) 关于非盈利组织财务报告 目标，等等。 在我国，对高校财务报告研究处在不断探索阶段。虽然由财政部和教育部在 1 9 9 7 年联合颁布的高等学校财务制度和高等学校会计制度，以及其他相 关的事业单位财务、会计制度、准则等都要求，高等学校应当定期编制和报送财 务报告，但由于各种原因，高等学校的财务报告问题并未引起足够的重视，学术 界也没有投入大量精力去研究。目前，对高等学校财务报告的研究还比较零散， 其中有代表性的文章包括：王桂荣在“关于完善高校财务报告的思考”文中， 提出我国高校财务报告缺陷及其改善问题；石金明“关于我国高校会计信息问题 的研究”和周婉怡、余素珍“浅议高校会计信息披露”，对我国高校如何对外进 行财务信息披露进行了初步探讨，等等。 但是，由于国内外高等学校运行模式和财务运行制度、机制等存在很大不同， 其研究成果并不能直接为我所用，而需要与我国国情和高校的具体情况相结合。 虽然学者对企业财务报告问题进行了大量的专门研究，并取得丰硕的研究成果， 高等学校财务报告改革研究 但由于公共部门具有自身的特点、目标以及相应的运行机制等，又不能将企业财 务报告理论套用到作为公共部门的高等学校财务报告中。同样，公共部门的范围 非常广泛，因此各具体公共部门的财务报告也存在很大的不同，而作为公共部门 的高等学校由于既与企业、公共部门具有相同的特性，也具有自身的特点，决定 其财务报告模式、内容等与企业财务报告、公共部门财务报告虽然有一定的联系， 但它们之间的差异也很悬殊。这就要求立足于我国国情和现实需要，研究如何科 学地建立我国高校的财务报告。 三、研究结构、内容与研究方法 本文针对高校财务报告存在的系列问题和高校的公共性、非盈利性等特 点，在文献资料的收集和整理过程中，主要以国内外文献研究为主，并咨询高等 学校相关研究专家和实务界人士意见作进一步补充。在理论研究上，主要运用会 计学、管理学和教育经济学等相关理论作为基础，对目前我国高等学校建立财务 报告研究的必要性进行阐述，对我国高等学校信息披露研究现状和存在的问题进 行分析，并采用比较研究的方法和规范研究的方法，对如何建立我国高等学校财 务报告提出粗浅的设想。本文除前言外，共分五章对高校财务报告问题进行探讨。 第一章，“高等学校财务报告”。本章对财务报告、高等学校财务报告等一些 核心概念进行较为清晰的定义( 界定) ，其主要目的是为了进一步加深对概念的 理解。本章的重点在于系统地论述了高等学校财务报告的重要性、财务报告定义 等，从而说明本文的立意和研究思路。 第二章，“高等学校财务报告的目标”。由于财务报告使用者与财务报告目标 基本上决定着财务报告的内容、形式等，也就是财务报告必须以财务目标和财务 报告使用者为导向。因此，本章对高等学校财务报告的使用者与目标进行了剖析。 第三章，“高等学校财务会计与财务报告”。由于财务报告编制基础和根据是 财务会计，而财务会计核算结果应通过财务报告形式予以披露。基于财务会计与 财务报告密不可分的关系，本章对我国的财务会计制度与财务报告的编制进行详 细的阐述。 第四章，“现行高校会计制度及财务报告存在的问题及原因分析”。本章简要 归纳了现行高校会计制度及财务报告存在的问题，然后从部门预算改革不配套、 4 刚舌 相关会计及财务制度改革滞后、内部不同会计主体之间协调问题带来财务报告的 口径难以一致、操作程序不规范等多角度剖析了我国现行高等学校财务报告存在 的主要问题及原因。 第五章，“现行高等学校财务会计制度和财务报告改革问题探讨”。本章作为 本文的核心，先探讨了高校财务会计制度与财务报告改革的必要性，然后重点探 讨了高校如何改进、完善现行财务会计制度和财务报告，并对我国高等学校财务 报告改革问题提出自己的一些建议。 四、本文研究的不足 本文研究还存在一些不足，其主要表现为：首先，由于对高等学校财务报 告研究是一个跨越信息经济学、教育经济学、管理学、会计学、审计学等多学 科的研究课题，限于个人知识结构和日常工作压力，在研究时笔者有点力不从 心，理解缺乏深度，研究层次和水平还存在很多欠缺，因而文中存在很多缺憾。 其次，在研究方法上，本文只是部分借鉴了实证研究结果，大部分内容基本上 借鉴了国内外规范研究的成果，有些结论尚未经过实证的检验，文中观点也不 免有失偏颇。 高等学校财务报告改革研究 第一章高等学校财务报告 作为本文的开篇，本章首先对财务报告、高等学校财务报告等一些概念进 行较为清晰的定义( 界定) ，其主要目的是为了进一步加深对概念的理解。本章 的重点在于系统地论述了高等学校财务报告的重要性、财务报告定义等，从而说 明本文的立意和研究思路。 一、财务报告：财务会计的。产品” ( 一) 财务报告的定义 财务报告一般是指反映一个经济组织( 包括企业、事业、高等学校以及非盈 利组织等) 财务状况、财务业绩和现金流量等情况的书面文件。财务报告是由来 源于日常会计核算资料的各种会计信息组成的。提供给财务报告的使用者以更广 泛、更全面的各种信息，而这些信息是日常会计核算资料所无法实现的。日常的 会计核算，虽然可以反映其经济活动的财务收支情况，但由于这些日常核算资料 分散在会计凭证和账簿( 包括日记账、明细账和总账等) 上，有关资料或数据之 间没有互相联系。就某一会计期间经济活动的整体情况而言，凭证、账簿所提供 的信息仍是属于比较分散的、部分的会计信息，因而不能集中地揭示和反映该会 计期间业务活动和财务收支的全貌，无法据此分析、评价一个企业或事业单位的 财务状况和经营成果，并做出正确的决策。也就是说，日常的会计核算资料既难 以满足报表使用者的需要，也无法满足组织内部经济管理的需要。因此必须对臼 常的会计信息资料作进一步加工整理，编制成财务报告，以总括反映经济组织的 经济活动情况。因此，财务报告是会计信息系统的项输出，是经济业务数据经 过会计核算程序处理后的最终产品。 财务报告是随着经济、法律与资本市场等不断发展、完善而逐步发展与完善 起来的。1 9 世纪产业革命的兴起，出现了大量所有权和经营权相分离的公司制企 业，为了实现对经营者的有效监督，1 1 4 4 年英国颁布了公司法，要求编制 。也有学者认为。如杜兴强，一些为了募集的管理者为了筹集资本而自愿披露。不影响本文论述，故存而 不论。 6 第一章高等学校财务报告 资产负债表。2 0 世纪初，随着世界经济中心的转移，会计的发展中心也转移至 美国。2 0 世纪2 0 年代，随着资本市场的发展，损益表成为正式的对外报表。但其 主要目的是作为连接前后两个会计期间资产负债表的纽带。2 0 世纪4 0 年代以后， 随着对收益概念的重视，收益表逐渐成为最主要的报表之一。利特尔顿在会计 理论结构一书中指出：“收益表才能反映企业经营活动是成功还是失败这个主 题所有利益集团在大多数情况下最需要的信息只能由系列的收益表来提 供。”2 0 世纪6 0 、7 0 年代，由于市场竞争的加剧和持续的通货膨胀，使用者存 在对企业财务状况变动原因及其相关影响的更全面报告的需求，而收益表无法说 明企业的全部财务状况的变动。面对这种形势，1 9 7 1 年会计原则委员会( a p b ) 最终发表了第1 9 号意见书财务状况变动的报告，指出：“本委员会认为，关于 企业理财和投资活动以及在一定期间内财务状况变动的信息，对财务报表使用者 是非常有用的。由于现行的财务报表旨在提供财务状况和经营成绩，所以总括反 映财务状况变动的报表也必须作为每个期间的基本财务报表。”从此，财务状况 变动表就成为一种强制性的正式对外财务报表。1 9 7 8 年美国财务会计准则委员 会( f a s b ) 在企业财务报告的目标中明确提出：“财务报告的编制不仅包括财 务报表，还包括其他传输信息的手段，其内容直接地或间接地与会计系统所提供 的信息有关”，至此，财务信息的传输方式由财务报表扩展为财务报告国。 ( 二) 财务报告的组成部分 从上面财务报告定义和财务报告发展的历史演进可知，财务报告是完整反映 一个组织财务状况、经营结果的书面文件，通常的财务报告一般由三大部分组成： 会计报表、会计报表附注、财务情况说明书。会计报表通常包含三大报表，即资 产负债表、利润表和现金流量表。资产负债表反映的是在某一特定时点上会计主 体的资产权益情况；利润表是反映会计主体某一会计期间收入与费用情况的报 表；现金流量表是反映企业经营活动、投资活动以及筹资活动的报表。虽然会计 报表的信息含量较之财务报告要小，但它却是财务报告的核心部分，也是经济组 织传递会计信息的主要手段。财务报告中的财务报表附注，是对报表中的数字做 进一步的说明，旨在帮助使用者更深入地理解组织财务状况、经营成果和现金流 。葛家澍，林志军等现代西方会计理论【m 】，厦门：厦门大学出版社，2 0 0 1 ，p 2 0 6 3 0 6 7 高等学校财务报告改革研究 量变化情况的重要事项和交易。而财务青况说明书包括了企业管理层对企业经营 情况的分析和讨论，对经营计划的说明以及未来前景的预测等内容。所以，财务 报告无论从深度还是广度上较之会计报表更具有更多的信息含量。 二、高等学校财务报告 高等学校的财务报告是反映高等学校一定时期财务状况和事业发展成果的 总结性书面文件。编制财务报告是高等学校财务工作的一项重要内容。高等学校 应当按照国家预算支出分类和管理权限，定期( 如每年、每季、每月) 向各有关 主管部门和财政部门以及其他有关的报表使用者提供财务报告。高等学校报送的 年度财务报告与月份和季度财务报告有一定的差异，它主要包括资产负债表、收 支情况表、专用基金变动情况表、有关附表及财务情况说明书等。而财务情况说 明二辖，主要是说明高等学校收入、支出、结余及其分配、资产负债变动、专用基 金变动等情况，对本期或者下期财务状况发生重大影响的事项，以及需要说明的 其他事项。 高等学校财务报告也是从高等学校日常会计核算资料中产生的，高等学校的 会计核算主要执行高等学校会计制度。该制度根据中华人民共和国会计法 和事业单位会计准则( 试行) 制定，目的是为了适应我国社会主义市场经济体 制和高等学校各项事业发展的需要，规范高等学校会计核算，保证会计信息质量； 其主要特点是除了经营性收支业务的核算采用权责发生制外，其他业务的会计核 算采用收付实现制，而且不进行成本核算，这与企业会计制度有很大的区别。因 此，高等学校财务报告在财务报表的设计、财务报表的内容以及财务情况说明等 方面都与企业甚至其他的非营利组织有很大的区别，对此将在以后章节中详细加 以阐释。 高等学校财务报告的重要性 财务报告高度总结了所在组织在一定期间内的业务活动，是财务会计信息系 统的输出结果，财务报告来源于日常的会计核算资料，但又不同于会计核算资料， 它是通过对会计核算资料进行加工处理以后生成的综合财务信息。财务报告能为 第一章高等学校财务报告 不同的财务报告使用者提供其所关注的信息。高等学校财务报告总结了高等学校 一定期间的财务状况和事业发展结果，对高等学校管理当局了解学校的e t 常管理 活动情况提供了指南。作为高校会计核算“产品”的高等学校财务报告，它向社 会公众等相关各方提供有助于分析和评价高校管理层的受托业绩及受托责任履 行情况的财务信息，信息使用者可以据此做出相关决策。高校财务报告在高校与 社会公众、财政部门与教育部门之间架起一座重要的信息沟通桥梁，发挥着不容 忽视的作用。高等学校财务报告的作用主要体现在以下几个方面： ( 一) 财务报告与高校公共财务受托责任 根据公共产品理论，高等学校属于公共部门的范畴，其主要活动是向社会提 供高等教育这种公共产品或公共服务。由于高等教育在现阶段仍具有竞争性和排 他性的特征，一般将它界定为准公共产品。作为公共产品，政府应当为其提供经 费，而作为准公共产品，则又不能完全由政府提供经费。根据其双重的特性，为 7 _1 了弥补高等学校提供高等教育这种公共产品所耗费的成本，高等学校的经费主要 依靠政府财政予以拨款和政府授权其进行公共收费。政府的财政拨款主要通过法 定程序以公共预算的形式予以分配，并按照预算确定的渠道、方式、项目和标准 等拨款，要求其合理有效地使用这些资金；高等教育收费由政府主管部门按照公 平与效率原则和高等教育成本补偿原则予以核定、批准，要求高等学校依法收取、 合理有效地用于办学活动。由于政府财政给予高等学校拨款的资金来源于政府依 法向纳税人收取的税收所形成的公共资金，不仅政府对纳税人负有用好公共资金 的受托责任，高等学校作为具体花钱办事的公共部门更负有有效地使用资金并对 资金使用情况进行报告的责任。所以，高等学校的受托责任具有双重性，它既要 向政府财政部门和教育主管部门负责，也要向纳税人和公共收费对象负责。其受 托责任的履行情况，需要以财务报告的形式予以报告，使政府财政部门、教育主 管部门和社会公众( 包括纳税人和缴费对象) 了解和评价高等学校履行受托责任 和取得受托业绩情况，以解脱其受托责任。 ( 二) 财务报告与高校可持续发展 学术界一般认为，高等学校( 大学) 承载着“人才培养、科学研究和社会服 务”三大功能。高等学校的发展是实现“科教兴国”基本国策的战略核心，高等 高等学校财务报告改革研究 学校( 教育) 的发展程度和发展质量，不仅影响整个教育事业，而且关系到国民 经济的整体水平和国家综合实力的提高，关系到社会主义现代化建设的全局和未 来。因此，当今世界各国都充分地意识到高等教育的重要意义，无一例外地通过 国家的强制力来推行普及和发展高等教育。：我国政府在新时期也提出了大力普 及义务教育、发展职业教育、重视提高高等教育质量的教育发展方针。高等学校 的发展和高等教育质量的提高不仅受国家宏观政策( 如财政拨款资助比重) 影响， 更重要的取决于自身管理水平，包括教学科研管理、行政管理、后勤保障管理， 也包括财务会计管理等。而高校包括财务会计管理在内的自身管理水平的高低直 接或间接地通过财务报告的形式对外披露，政府主管部门、社会公众和高校管理 当局可以通过财务报告所提供的财务信息及相关的业务成果信息，了解和掌握学 校的财务状况及各项事业发展情况，分析存在问题及其原因，以便采取切实可行 的措施，确保高等学校的可持续发展和高等教育质量的持续提高。所以，从这个 角度看，高校财务报告关系到高校的可持续发展问题。 ( 三) 高校财务报告存在问题 正如以上所阐释，高等学校财务报告是解脱高等学校受托责任的主要方式之 一，同时还关系着高校持续健康的发展。但是，在我国会计领域，高校的财务会 计信息披露( 主要是财务报告系统) 研究一直没有受到人们足够的重视。究其原 因，可以归结为三点：第一，大部分高校基本上是由国家财政拨款的事业单位， 由于非营利性，高等院校一般没有成本核算的需求，其会计核算相对企业较为简 单，所以学术界普遍存在研究企业会计多而研究事业单位( 尤其是高校) 会计少 的现象：第二，高校领导对会计信息的需求不像企业领导那样强烈，因为高校领 导没有对利润的追求动机，学校的财务管理也就没有压力去实现较高层次的会计 信息披露系统的建设；第三，目前高校会计核算体系所生成的财务( 会计) 报告 并不能真正反映出学校的财务状况，很难成为学校领导或上级部门的决策依据。 由于在我国高等学校财务报告的信息披露系统缺乏系统的理论研究和有效的理 论指导，也未能构建科学的财务报告系统，因而往往是将企业财务报告或事业单 美国经济学家舒尔茨( s c h u l t z ，1 9 6 1 ) 通过经验分析认为，美国1 9 2 9 - - 1 9 5 7 年问各级教育的平均收益 率为1 7 3 ，据此得出教育对经济增长的贡献率为3 2 6 的经验结论。其他经济学家经验分析结果得出相 识的结论。 1 0 第一章高等学校财务报告 位财务报告的理论和方法直接应用于高等学校信息披露( 财务报告系统) 中，忽视 了结合高等学校自身特点、目标和管理要求，这是导致我国高等学校财务报告未 能受到应有重视和高校财务会计相对比较紊乱的主要原因。因此，必须加强对高 校会计信息披露系统( 财务报告系统) 的研究。 高等学校财务报告改革研究 第二章高等学校财务报告的目标 财务报告是财务会计的核心问题，国内外学术界、会计准则制定机构和实务 界予以了极大的关注，并围绕谁是财务报告的信息使用者、使用者对信息的的需 求、财务报告应当提供哪些信息以及财务信息应符合哪些质量要求等基本问题进 行了深入研究，形成了以财务信息使用者为主的财务报告目标理论。本章将在上 一章对财务报告定义、高校财务报告定义及其重要性探讨的基础上，进一步对高 等学校财务报告的目标及其相关问题进行理论阐释。 一、财务报告使用者与财务报告目标 由于财务报告目标基本上决定了财务报告内容、形式等，也就是财务报告必 须以财务目标为导向。财务报告目标指向主要是财务报告的使用者及其对财务会 计信息的需求，所以，这里首先还应当探讨财务报告的使用者问题。 ( 一) 财务报告的使用者 谁是财务报告的信息使用者，是一个报告主体向谁提供财务报告的问题。尽 管现代经济学将公众公司的财务信息视为公共产品，社会公众可以方便地获取其 所需要的财务信息，但由于财务报告编报和提供需要耗费一定成本，任何主体( 包 括公众公司、政府公共部门) 都不会自愿地提供超过其成本约束的财务信息。这 就需要研究谁是财务报告的信息使用者问题。通常，财务信息使用者是指与报告 主体有利害关系的人士或团体，也称为利益相关者，包括投资人、债权人等资源 提供者，购买或消费主体产品或服务的顾客，以及政府监管部门、财务分析师和 媒体等。 对于政府报告主体来说，由于政府组织的公共性及财务资源取得和使用的特 殊性，其利益相关者要比企业广泛。国际会计师联合会( i f a c ) 公共部门委员 会在第1 1 号专题研究报告政府财务报告：会计问题与实务中，将政府财务 报告的主要使用者分为七大类：( 1 ) 立法机构以及其他管理机构：( 2 ) 公众；( 3 ) 投资人和债权人；( 4 ) 评估机构；( 5 ) 其他政府、国际性机构和资源提供者；( 6 ) 第二章高等学校财务报告的目标 经济和财务分析师：( 7 ) 上级管理部门。并指出，财务报告的主要目标就是满足 这些使用者的信息需求。 高等学校作为非营利组织，其财务报告使用者不同于企业，也不同于政府在 我国，随着教育体制和经济体制改革的不断深化，高等学校正在从单一的政府拨 款逐步转变为面向社会、自主办学的独立法人实体。高等学校必须在与政府机关、 公司企业、银行、社会团体等社会经济组织，或与个人的经济交往活动中自行承 担有关的经济责任，并有义务向有关各方提供必要的财务信息。因此，高等学校 编制财务报告的目的是向政府财政部门、教育主管部门、关心支持高等学校发展 的单位或个人以及学校内部管理层，提供关于高等学校在一定时期内财务状况、 经费收支情况的财务会计信息，以便有关各方制定合理的经济决策或采取适当的 管理措施。 由此，不难推论出，高等学校财务报告的使用者主要包括以下几个 方面： 1 政府教育主管部门和财政部门。高等学校不仅是执行高等教育事业发展 计划的具体单位，也是执行国家预算的具体单位，必须接受政府教育主管部门和 财政部门的宏观指导与监督。政府教育主管部门和财政部门通过高等学校的财务 报告可以了解国家教育事业计划和预算的执行情况，分析和考核国家对高等教育 事业的经费投入强度，加强对教育经费投入的财政监督，以利于国家制定促进高 等教育事业发展的财政政策。从我国目前的实际情况看，我国的高等学校9 0 以上都是政府投资创办的国有大学，而且，高等学校的经费主要来源于政府财政 ( 预算) 拨款，为了反映财务受托责任，高等学校有责任向财政部门或主管部门 披露财务信息。因此，政府教育主管部门和财政部门是高等学校财务报告的最主 要的使用者。 2 作为监督机关的各级审计部门。各级审计部门代表政府对高等学校进行 监督，以确认和评价高等学校对政府拨入资金使用的合法性、有效性，而高等学 校财务报告则是反映高等学校对政府拨入资金使用情况的基本载体，各级审计部 门必然是高等学校财务报告的使用者之一。 3 高等学校其他资源提供者。在政府对国有大学的财政拨款有限的情况下， 为了确保教育科研事业计划任务的圆满完成，高等学校必须积极地拓宽筹资渠 。高等学校会计制度讲座编写组高等学校会计制度讲座f m 】北京：中国人民大学出版社1 9 9 8 ，p 1 9 7 1 3 高等学校财务报告改革研究 道，广泛地筹集办学资金，包括向学生收费、争取各方联合办学及共建、海内外 各界的捐赠等等。这些都是高等学校的资金提供者，他们不参与学校业务活动和 财务活动的管理，但是，他们需要通过高等学校的财务报告了解学校对他们提供 资金的使用情况和使用效益，据以评价学校的管理水平和办学质量。所以，应视 为高校财务报告的使用者。 4 高等学校的债权人。高等学校作为独立的法人办学实体，自主办学、多 渠道筹措办学经费将是长期的方式，适当地引入社会资金促进学校的发展越来越 得到教育主管部门和高校管理当局的认可，也可以说是当前办学经费投入不足的 情况下，不得不采取的办法。其中高等学校普遍采用的方式就是银行贷款，由此 学校和银行之间形成了一种借贷关系。银行作为债权人，他们必然要求高等学校 提供财务报告并据此决定是否借款给高等学校，同时也要根据财务报告了解和评 价学校的实际偿债能力和贷款的偿还情况。 5 高等学校内部管理部门。高等学校作为独立的法人办学实体也需要及时 了解分析财务管理和资金使用情况，以便于加强内部财务管理，提高资金的使用 效益。同时，通过高等学校财务报告，可以完整地反映高等学校的财务状况和收 支情况，为高等学校内部各管理部门分析事业计划和收支预算完成情况提供必要 的财务数据，便于及时发现问题，迅速作出决策，采取有效的措施，确保事业计 划和财务收支预算的全面完成。 ( 二) 财务报告的目标 各国的财务会计概念结构总是把目标放在最高层次，认为目标起着指引方向 的作用( 葛家澍，1 9 9 5 ) 。就高校财务报告而言，当然也应该是这样。财务报告 目标是指通过财务报告的编报将会起到什么作用，达到什么样的目标。财务报告 作为反映一个经济组织( 包括企业、事业、高等学校以及非盈利组织等) 财务状 况、业务活动情况和现金流量等的书面文件，它所提供的信息是为了相关决策人 的决策，还是为了反映报告主体的受托责任? 因为不同组织的业务活动会存在很 大的不同，正如第一节所阐述的，其财务报告的构成及内容存在很大的不同，最 常见和应用最广泛的财务报告是企业财务报告，故而对企业财务报告目标的讨论 也具有代表性和广泛性。但迄今为止，世界各国对企业财务报告的目标也没有取 第二章高等学校财务报告的目标 得一致的意见。其中最具有代表性和广泛影响力的企业财务报告目标当属美国， 美国采用的是“决策有用观”的观点，美国注册会计师协会( a i c p a ) 在1 9 7 3 年l o 月发表的财务报表的目标( 也称为t r u e b l o o dc o m m i t t e e r e p o r t ) 中指出：“财务 报表的基本目的在于提供有助于作出经营决策的信息。”1 9 7 3 年美国财务会计准 则委员会( f a s b ) 成立后，对财务报告的目标作了更深入的研究，并于1 9 7 8 年发表 了财务会计概念公告第1 号( s f a c n o 1 ) 企业财务报告的目标，指出：“财务报 告应该提供对现在的和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信 贷和类似决策有用的信息。”o 从上述可以看出，美国比较认同“决策有用观”。 美国这一财务报告目标产生广泛的影响，以后许多国家或组织将“决策有用性” 作为企业财务报告目标。 而国际会计准则主张财务报表主要提供为投资者决策有用的信息，但是它在 描述决策有用性的会计目标时，也考虑到传统的受托责任目标，指出：“财务报 表还应反映托付给企业管理层的资源的经营成果和受托责任。使用者之所以评估 企业管理层的经营情况，是为了能够作出经济决策。”从上可以看出，国际会计 准则虽然认可受托责任观，但其在财务报告目标中处于次要地位，是为决策有用 服务的。在我国，会计学界也出现过关于财务报告( 会计) 目标究竟是更倾向于 “受托责任观”还是“决策有用观”的激烈争论，并进行了大量的研究。但是， 从我国发布的企业会计准则基本准则来看，基本上借鉴了国际会计准则 的定义，认为“财务会计报告的目标是向财务会计报告佼用者提供与企业财务状 况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况， 有助于财务会计报告使用者作出经济决策”，财务报告目标更倾向于决策有用观。 就企业组织而言，财务报告的使用者包括投资者、债权人、企业管理者以及 国家税务工商等部门。他们都是企业的利益相关者，要根据企业的财务报告来了 。同时，1 9 7 8 年美国财务会计准则委员会( f a s b ) 发布的论财务会计概念公告第l 辑将财务报告目标 表述为：( i ) 财务报告应该提供对现在和潜在的投资者、债权人和其他使用者作出合理的投资、信贷和类 似的决蘸有用的信息，以便帮助他们估量净现金流入的来源、数额、时问和或然性；股利或利息、出售或 赎卖证券所得、到期证券或借款的清偿；( 2 ) 财务报告应该有助于现在和潜在的投资者、债权人和其他使 用者评估来自股利、利息以及来自销售、偿付、到期汇券或贷款等的实得收入和预期现金收入的金额、时 问分布和不确定的信息；( 3 ) 财务报告应该提供关于企业的经济资源、对这些瓷源的要求权以及使资源和 对这些资源的要求权发生变动的交易、事项和情况的影响的信息。( 4 ) 财务报告应该提供关于企业如何获 得并花费现金的信息；举债和偿还债款的信息：资本交易的信息：可能影响企业的变现能力或偿债能力的 信息；( 5 ) 财务报告应提供关于企业管理当局在使用业主委托给它的企业资源时是如何履行它对业主的责 任的信息：( 6 ) 财务报告应该提供对企业经理和董事们在按照业主利益进行决策时有用的信息。( 转自于吴 宇力新经济环境下的财务会计变革【j 】教育财会研究，2 0 0 4 ，( 1 ) ) 高等学校财务报告改革研究 解企业的财务状况和经营成果等，并据以作出相应的决策。正因为在企业中存在 着不同类别的利益相关者，他们的决策事关企业将来的发展，故而财务报告的首 要目标应该是为他们的决策提供帮助，即推崇采用“决策有用性”的财务报告目 标。 高等学校作为非营利组织的一种形式，其功能一般被界定为人才培养、科学 研究和社会服务，其追求的目标是最大化地为社会、国家提供教育产品或服务， 这与追求价值最大化的企业存在很大的不同；而且，如前所述，高等学校财务报 告的使用者与企业财务报告的使用者也有很大的不同。故而，其财务报告的目标 与企业财务报告目标会存在着差异。同时，由于我国高等学校大部分是由政府创 办的，并且高等学校和政府的根本目的都是为社会提供公共产品和服务( 包括准 公共产品) ，所以，高等学校的财务报告与政府财务报告的目标虽然有很大的不 同，但是又存在一定的联系。 为了较全面探讨高等学校作为非营利组织和公共部门的财务报告目标，需要 在探讨非营利组织财务报告目标的基础上，完整地概括出高等学校的财务报告目 标。 二、国外关于非营利组织财务报告目标的有关论述 政府及政府部门也具有非营利的特征，所以，通常也将其纳入非营利组织的 范畴。在国外会计学术界及会计准则制定机构，一般将非营利组织财务报告的目 标分为基本目标和具体目标。基本目标可以概括为经营责任性目标和决策有用性 目标。经营责任性又称受托责任性，是指会计主体对所接受的资财承担的管理和 使用的责任。为了使资财的提供者监督、评价这种责任的履行情况，会计主体必 须提供有关的会计信息，以满足使用者的需要，从而，经营责任性成为财务会计 的基本目标之一。决策有用性是指财务会计所提供的信息对使用者进行经济、社 会和政治决策有用的性质，会计信息的使用者利用会计信息主要是为了做出各种 决策。为了满足这种需要，会计信息必须具有对决策有用的性质，从而决策有用 性构成财务会计的另一个基本目标。国美国财务会计准则委员会在非营利组织 编制财务报告的目标中概括指出：财务报告的基本目标就是向资财的提供者和 。刘积斌事业单位会计理论研究【m 】北京：中国财政经济出版社，p 4 5 1 6 第二章高等学校财务报告的目标 其他信息使用者，在分配资财给非企业组织作出合理决策时提供有用信息；同时 提供管理人员如何履行经营责任的信息。美国政府会计准则委员会( g a s b ) 认 为：州及地方政府财务报告提供的信息应有助于使用者评价经营责任，进行经济、 社会和政治的决策。加拿大特许会计师协会在财务报表概念中提出，财务报 表的目标是向使用者传递对其进行资源分配决策和评价经营责任有用的信息。 具体目标是指财务报告应提供哪些方面的信息。国外的会计准则理论框架基 本上都列示了具体目标。加拿大特许会计师协会提出了具有代表性的非营利性组 织财务报告( 报表) 目标，它在财务报表概念中提出“财务报表应该提供下 列方面的信息：( 1 ) 会计主体的经济资源、债务、权益或净资产；( 2 ) 会计主体 经济资源、债务、权益或净资产的变动；( 3 ) 会计主体的经济业绩。美国政府会 计全国理事会( n c g a ) 认为，政府会计与财务报告应当实现六项目标：( 1 ) 为 确定和预测政府单位短期资金来源的流量、结余和需要提供有用的财务信息；( 2 ) 为确定和预测政府单位的财务状况及其变动提供有用的财务信息；( 3 ) 为依据法 律、合同和约定的要求监督业绩提供有用的财务信息；( 4 ) 为计划与预算和预测 资源的取得与分配对宏观运作目标的影响提供有用的信息；( 5 ) 为评价管理和组 织的业绩提供有用的信息；( 6 ) 为有效利用信息而交流有关信息。 美国财务会计准则委员会在非营利组织编报财务报告的目标中着重围绕 经管责任性提出七项具体目标：第一，财务报告应向现有和潜在的资财提供者和 其他用户，在分配资财给非企业组织、作出合理决策时提供有用的信息。第二， 财务报告应向现有和潜在的资财供给者以及其他用户，提供有助于评估某一非企 业组织所提供服务及其持续提供这些服务能力的信息。第三，财务报告应向现有 和潜在的资财供给者以及其他用户，提供为评估某一非企业组织的管理人员履行 其操持经管责任和其他方面业绩有用的信息。第四，财务报告应当提供关于某一 非企业组织的经济资源、债务和净资产以及各种交易事项对这些方面变动影响的 信息。第五，财务报告应提供报告期内的业绩信息。第六，财务报告应提供如何 获取和使用现金或其他流动资产