（会计学专业论文）港口企业应用作业成本法的研究.pdf

摘要 作业成本法在发达国家许多企业已经得到深入的研究和较为广泛的应用。它为企 业查找成本动因，改进传统的成本核算方式提供了种全新的视角和理念。在我国， 一些专家学者对作业成本法进行了大量的研究和探索，并在某些先进制造业中进行了 试点应用。本文认为港口企业对作业成本法进行应用研究不仅必要而且十分可行。作 业成本法以作业为起点，实现技术、管理的全面结合，最终指向业绩评价，从而阐明 了港口企业成本控制的关键作业，对于港口企业加强成本管理和控制必将发挥重 要作用。 港口企业具有许多区别于制造业的特征，所以对作业成本法的应用也有其特别要 求。本文通过分析港1 3 企业成本核算现状和存在的问题，指出成本信息失真、成本与 生产经营脱节等问题可通过作业成本法的引入得到解决。并结合港1 3 生产特点和工艺 流程说明了作业成本法在港口企业应用的必要性和可行性。在此基础上构建了港1 3 企 业应用作业成本法的总体思路，提出了港1 3 企业应用作业成本法的三个层次。 第一层次认为现行分货种分操作过程装卸成本计算办法对装卸直接费用( 人工 费、机械费、工具费等) 基本上查找了成本动因，是作业成本法思想的体现。但这 方法存在不足之处，如对营运间接费用、辅助营运费用按装卸直接费用的比例进行分 摊是否合理、依据何在，值得研究。第二层次结合部门作业成本法建立了分货种分操 作过程作业成本核算模式。第三层次探讨了基于企业资源计划下的作业成本法在港口 企业应用的理论问题。 在实她研究部分以某港口杂货公司为例采用部门作业成本法，按照成本动因对营 运间接费用和辅助营运费用进行了分配。同时，对分货种分操作过程作业成本核算体 系的设计和应用进行了分析。 通过研究表明作业成本计算不但能准确反映港口企业各类业务的成本，而且能提 供多样化和多层次的成本信息，同时通过作业分析也能有效地降低港口企业成本。若 成功实施上述三个层次，可为决策者提供比较准确的分货种分操作过程作业成本信 息，以便财务部1 7 带l j 定科学的成本目标。配合各生产部门加强作业管理，消除不增值 作业。对更科学的制定港口费率、加强成本管理和控制、改善绩效评价、提升管理决 策水平和竞争力有一定的帮助。 关键词港口企业，成本核算，作业成本法，分货种分操作过程作业 t h e a p p l i c a t i o ns t u d y o f a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g i np o r ti n d u s t r y a b s t r a c t a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ( a b c ) a n da c t i v 耐c o s tm a n a g e m e n t ( a b m ) i sw i d e l y s t u d i e da n da d o p t e di ns o m ed e v e l o p e dc o u n t r i e s 1 tj su s e da san e wm e t h o dt o i m p r o v eo nt r a d i t i o n a lc o s t i n ga c c o u n t i n gb y c o s td r i v e ra n a l y s i s i nc h i n a ，m a n y e x p e r t sh a v e d o n es o m er e s e a r c h e sa n d e x p e r i m e n t s o nt h i ss u b j e c t ，a n da b ch a s e v e nb e e na p p l i e de x p e r i m e n t a l l y i nt h ea u t h o r sp o i n to fv i e w , p o r ti n d u s t r yc a n a l s oa p p l yt h i su s e f u lm e t h o dt op r e f e c ti t sm a n a g e m e n t t h i sd i s s e r t a t i o ne x p l a i n s t h a ti ti sn o t o n l yn e c e s s a r y t oc a r r yo u t t h er e s e a r c ha n d a p p l i c a t i o n ，b u ta l s o t ob e p r a c t i c a b l ef o ra c t i v i t y c o s ta c c o u n t i n gb yp o r ti n d u s t r y a b cc l a r i f i e st h ek e y c o n t r o lo fp o r t i n d u s t r y sc o s t - - o p e r a t i o n s i t w i l l h e l p t o s t r e n g t h e n c o s t m a n a g e m e n t a n dp l a ya ni m p o r t a n tr o l ei nt h ef i e r c ec o m p e t i t i o nf o rp o r ti n d u s t r y p o r ti n d u s t r yi sd i f f e r e n tf r o mo t h e ri n d u s t r i e si nm a n y a s p e c t s t h ea p p l i c a t i o n o fa b ch a ss e v e r a ld i f f e r e n t r e q u i r e m e n t s b e c a u s e t h et r a d i t i o n a lc o s t m a n a g e m e n ta c c o u n t i n gs y s t e m h a sn or e l a t i o nw i t hc o s t d e c i s i o n - m a k i n g ，as e t o f a d v a n c e dc o s tc o s t i n g s y s t e m s h o u l db ei n t r o d u c e di n t op o r t i n d u s t r y t h i s d i s s e r t a t i o ni sb a s e do np o r ti n d u s t r y sc h a r a c t e r i s t i c s ，a n a l y z e st h ef e a s i b i l i t yo f a b c ，a n dp u t sf o r w a r dt h r e ea r r a n g e m e n t so fa p p l y i n ga b c i np o r ti n d u s t r y t h ef i r s ta r r a n g e m e n ts h o w st h a tc l a s s i f yc a r g oa n d o p e r a t i o nc o s tm e a s u r i n g m e t h o di st h e g r o u n d w o r ka n d b a s i so fa b c sa p p l i c a t i o ni np o r ti n d u s t r y t h ec o s t f a c t o r sh a v eb e e nc h e c k e do u tf o rb a s i cd i r e c tl o a d i n g & u n l o a d i n gf e e s w h i c h i n c l u d el a b o rf e e s m a c h i n e r i e se q u i p m e n tf e e sa n dt o o lf e e s b u ti t sd i s t r i b u t i o n r a t i oi si l l o g i c a lt oa u x i l i a r yp r o d u c t i o ne x p e n s e sa n di n d i r e c tw o r k i n ge x p e n s e t h e s e c o n da r r a n g e m e n to u t l i n e sh o wt op e r f e c tc l a s s i f yc a r g oa n d o p e r a t i o na c t i v i t r b a s e dc o s tm e a s u r i n gm e t h o d a c c o r d i n gt oc o s td r i v e r , t h ed e p a r t m e n ta b cc a n l o g i c a l l ya p p o r ti n d i r e c tw o r k i n ge x p e n s e t h el a s ta r r a n g e m e n tp r o b e si ns o m e t h e o r yp r o b l e m so nh o wt o e s t a b l i s ha b cs y s t e mb a s e do nr e s o u r c ep l a nf o r e n t e r p r i s e si np o r ti n d u s t r y a n e x a m p l e i su s e dt oi l l u s t r a t eh o wt od e s i g nc l a s s i f yc a r g oa n d o p e r a t i o n a c t i v i t y b a s e dc o s tm e a s u r i n gm e t h o da n dc o n t r o lc o s t si nac e r t a i nb u l kc a r g o t e r m i n a l a tt h es a m e t i m e ，t h ed i s s e r t a t i o na n a l y z e sa u x i l i a r yp r o d u c t i o ne x p e n s e s l i a n di n d i r e c tw o r k i n ge x p e n s e b ym a k i n gu s eo f t h ec o s td r i v e ri np o r ti n d u s t r y s c o s tm a n a g e m e n t t h ed i s s e r t a t i o ni n d i c a t e st h a ta b c ，a b mi np o r t i n d u s t r yn o to n l y r e f l e c t s r e l a t i v e l ya c c u m t eb u s i n e s sc o s t ，b u ta l s op r o v i d e sm u l t i l e v e lc l a s s i f yc a r g oa n d o p e r a t i o na c t i v i t y - b a s e dc o s ti n f o r m a t i o n i ft h ea b o v et h r e ea r r a n g e m e n t sc o u i d b ec a r r i e di n t oe x e c u t i o ns u c c e s s f u l l yi np o r t i n d u s t r y , i tc a np r o v i d er e l a t i v e l y r e a s o n a b l ec o s tj n f o r m a t i o nf o rt h ed e c i s i o nm a k e r t h i si m p r o v e m e n tc a n h e l pt h e f i n a n c i a ls e c t o rt oe s t a b l i s hr a t i o n a lc o s to b j e c t i v e s ，a v o i dn o n a d d e dv a l u e a c t i v i t y a n dc o n t r o ic o s t s z h a n gq i ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db y ：s h a or u i q i n g ( p r o f e s s o r ) k e yw o r d s ：p o r t i n d u s t r y ，c o s ta c c o u n t i n g ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，c l a s s i f y c a r g o a n d o p e r a t i o na c t i v i t y i l l 论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的研究成果。论文 中除了特另8 加以标注和致谢的地方外，不包含其他人或其他机构已经发表或 撰写过的研究成果。其他同志对本研究的启发和所做的贡献均已在论文中作 了明确的声明并表示了谢意。 作者签名：盗蓬 日期：趔：。乎 论文使用授权声明 本人同意上海海事大学有关保留、使用学位论文的规定，b p ：学校有权 保留送交论文复印俘，允许论文被查阅和借阕：学校可以上网公布论文的全 部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复制手段保存论文。保密的论文 在解密后遵守此规定。 作者签名：塑吩 导师签名： 一、研究背景 第一章引言 作业成本法作为一种先进的成本计算方法，在谣方许多行业都有了一定程度的 应用。自作业成本法被介绍到我国以来，引起了学术界的重视，也逐步为我国一些 企业所接受和应用。在行业方面，由最初对先进制造业的研究扩展到交通运输业、 邮政业、金融证券业、保险机构、医疗卫生等公共部门及社会中介机构等的研究上。 例如作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究”一文对铁路客货运作业过 程进行了划分，分析了成本动因，设计了一套作业成本核算制度。该方案在铁路部 门得到了初步应用，为落实经营责任制，严格控制成本，增运增收做出了很大贡献。 同为交通运输业的港口企业可以从中得到启示。 长期以来港口企业成本核算不细，主要以吞吐量为指标衡量公司业绩，对成本这 一重要指标重视不够。各港口要在激烈的市场竞争中求生存求发展，降低港口使费， 加强港口自身成本控制十分必要。为了解各货种操作过程单位装卸成本，分货种分操 作过程装卸成本计算办法应运而生，这一办法对装卸直接费用( 人工费、机械费、工 具费等) 基本上查找了成本动因，如操作吨、作业工时等，是港口企业应用作业成本 法思想的体现。但这一办法最初只是为了调整港口费率服务的，目前对其总结不够， 没有将其引入成本核算更没有提升到理论的高度。此外，这一方法对于占总成本较大 比重的营运间接费用、辅助营运费用的分配仍采用传统的分摊方法。在这种背景下， 笔者认为可将作业成本法应用于港口企业，以成本动因分析为支撑点，通过收入和成 本的差异分析说明某一作业过程成本产生的原因，建立一套分货种分操作过程作业成 本核算模式，带动港口企业成本核算和成本管理水平的提高，为管理当局提供比现行 成本制度更为相关的决策信息。 二、目的与所要解决的问题 作业成本法为港口企业查找成本动因，改进传统的成本核算方式提供了一种全新 的视角和理念。本文以某港口杂货公司为例，对营运间接费用和辅助营运费用按照部 门作业成本法思想进行了归集和分配，设计了一套分货种分操作过程作业成本核算模 式，对更科学的制定港口费率、提高成本核算和控制水平、减少辅助作业时间、消除 叟管理宝计学皂发展的典型案倒研究课题组作业成本法在我国铁路运输企业应用的案例研究会 计研究，2 0 0 1 年第2 期，第3 l 页 。一 非增值作业、改善绩效评价、提高竞争力有一定的帮助。 论文的选题属于具体理论在行业中的应用研究，目的是应用作业成本法和作业成 本管理思想改进港口企业成本核算现状。研究如何将作业成本法应用于港口企业，如 何将营运间接费用和辅助营运费用分配计入货种操作过程中，设计一套分货种分操作 过程作业成本核算模式，改进港口企业粗放式的成本核算方法是本文的核心所在。 三、研究意义与实用价值 将先迸的作业成本法引入港口企业，建立分货种分操作过程作业成本核算模式， 其意义主要表现在：一是建立科学的成本核算体系。港口企业引入作业成本法，根据 成本产生的因果关系计算和归集成本，一方面确保成本信息的准确性，另一方面，以 作业为基础的成本核算系统的建立可以为港口企业提供多样化的成本信息，使各项决 策更科学。二是加强成本控制。作业成本法不仅能提供准确的成本信息，更重要的是 通过作业成本的因果分析可以有效的控制成本。港口企业应用作业成本法的精细化作 业分析，满足了企业流程管理和战略管理的需要。在保证服务质量不变的情况下，能 够有效地降低港口费收水平，增强港口的竞争力。 分货种分操作过程作业成本核算打破了港口成本核算的现行模式，它从实物指标 和价值指标两个方面为港口企业的不同货种在不同操作过程的成本核算提供了成本 分析资料，使得成本核算对象更加细化和多元化，从而也为港1 3 企业成本管理工作和 内部经济核算工作提供了多方位的分析、参考资料，可以促使企业进一步加强劳动力 管理、设备管理、装卸工艺管理等各项基础工作。 本文旨在利用作业成本管理思想设计分货种分操作过程作业成本核算模式，使港 口企业成本核算现状有望得到改进，为港口企业实现全员全过程的管理提供理论支 持，同时也为研究和创建适合港口企业的成本核算模式做出有益的探索。 四、研究方法、技术路线和内容框架 本文采用定性分析与定量分析相结合、规范研究与实地研究相结合的研究方法， 深入港口装卸作业现场，针对实际作业过程，通过直接访谈、观察、查阅、分析计算 等方法，获取研究数据，进而得出较准确的研究结果，提出港口企业应用作业成本法 的三个层次，说明如何建立分货种分操作过程作业成本核算模式。本文技术路线如图 1 一l 所示。 2 口成奉核 状及相关 嵌集分析 业成本法理 在港口企业 的可行性研究 总体设计 用作业成 三个层次 规范研究 实地研究 研究 内容 某港口杂货 公司调研 与生产、管理人员探讨成本 动因的选择、收集分析数据 营运间接费用、辅助 营运费用分配设计 总结 思考 分货种分操作过程作业成本 核算设计及信息应用分析 固1 1 港口企业作业成本法研究路线图 论文首先结合港口企业成本核算办法说明目前成本核算存在的问题，由此提出本 文需要解决的问题，如营运间接费用分配不科学、定额制定不合理等。为了解决上述 问题，需要新的成本管理理念和方法。在简要阐述作业成本法基本理论的基础上，论 证了港口企业应用作业成本法的必要性和可行性。结合港口企业目前成本管理水平， 提出港口企业应用作业成本法的三个层次，最终目的是为管理当局提供比较准确的分 货种分操作过程作业成本信息。这三个层次是：第一个层次指出分货种分操作过程装 卸成本计算办法虽然是作业成本法思想的体现，但又存在先天的不足，有待进一步改 进，如营运间接费用、辅助营运费用分配不合理等；第二个层次研究如何建立分货种 分操作过程作业成本核算体系，为港口业绩考核、评价等提供成本数据：第三个层次 是将作业成本法的应用作为港口企业资源规划的一个模块。虽然这个过程需要大量的 数据和成本动因分析，但必将为港口企业成本核算做出贡献。在实地研究部分以某港 口杂货公司为例将部门作业成本法思想引入营运间接费用和辅助营运费用的分配当 中，设计了分货种分操作过程作业成本核算模式并提出了应用步骤。在结论部分总 结了本文的主要观点，阐明了港口企业应用作业成本法应注意的问题以及本文有待进 一步研究的问题。 文中对理论的叙述尽可能做到清晰流畅，同时采用大量图表进行较为真观的陈 述，以某港口杂货公司为例阐明分货种分操作过程作业成本核算的内在关系。由于 笔者对港口企业生产流程和成本管理的认识有待进一步深入，故文中难免存在一些 不甚专业之处，特别是目前在港口企业基础数据缺乏的情况下，文中某些数据是对 现有资料进行加工整理而成的。其中某些修改可能存在不尽合理的地方，但总的来 看并不影响对港口企业应用作业成本法的理解。 第二章我国港口企业成本核算现状与存在的问题 第一节我国港口企业成本核算制度沿革 我国港口企业现行会计和成本核算制度是指财政部1 9 9 2 年颁布、尚在施行中的 “两则、“两制圆及交通运输企业成本费用管理核算办法。根据运输( 交 通) 企业会计制度规定，企业营运生产过程中实际发生的与装卸、堆存和其他业务 等营运生产直接有关的各项支出计入营运成本，企业发生的管理费用和财务费用，作 为期间费用，直接计入当期损益，不计入营运成本。这种营运成本核算方法，改变了 港口企业之前执行国营交通运输企业会计制度的完全成本法。 交通部根据“两制”，结合交通运输企业具体情况，制订了成本管理核算办法。 对港口企业成本费用管理责任制、成本费用计划、计算、控制、分析、开支范围、以 及成本费用预测、营运支出项目的核算、期间费用的核算等相关问题进行了规定。其 中在装卸业务成本计算中指出，为了加强成本管理，优化装卸工艺，降低生产耗费， 提高企业经营管理水平，有条件的企业可计算分货种分操作过程装卸成本。 2 0 0 0 年1 2 月2 9 日财政部颁布了企业会计制度，该制度规定自2 0 0 1 年1 月1 日起暂在股份有限公司范围内执行，之后逐步在所有企业中实施。随着企业会计制 度的逐步推广和实施，我国于1 9 9 3 年7 月1 日开始施行的运输企业财务制度、 运输( 交通) 企业会计制度等分行业的财务制度与会计制度将被废止和取消。企 业会计制度追求不同行业会计信息的统一性，要求不同行业的企业执行基本相同的 确认、计量、记录和报告标准，但是，统一性并不排斥行业的特殊惯例，行业的特殊 惯例主要表现在收入的确认方式和成本费用的核算两个方面。对此，财政部在颁布企 业会计制度时也明确指出，对于各行业专业性较强的会计核算，将陆续以专业会计 核算办法的形式颁布”。 水运行业主要利用运输船舶与码头泊位等工具设施完成客货运输业务，其成本核 算具有显著的特殊性。由于成本费用核算办法与企业会计制度存在一些差异， 如存在期间费用未包括营业费用等问题。为了使企业会计制度与企业会计准则 在水运企业有效地实施，提高水运企业会计信息质量，由交通部立项、上海海运学院 承担的交通运输业特殊会计业务问题研究一水运企业会计核算规程课题的研究工 指分行业的财务制度与会计制度即运输企业财务制度、运输( 交通) 企业会计制度 指1 9 9 2 年1 1 月3 0 日财政部发布的企业财务通则、企业会计准则 交通部交财发 1 9 9 5 】“5 号文附件，以下简称成本管理核算办法 交通部科技项目交通运输业特殊会计业务问题研究一水运企业会计核算规程上海海运学院，2 0 0 3 年 1 月，第4 页 4 作中对港口企业成本费用核算进行了规范，对分货种分操作过程装卸成本计算办法予 以肯定。本文在此基础上，探讨如何将作业成本法应用于港口企业，通过分货种分操 作过程作业成本核算为港口企业成本核算和控制提供了新思路。 第二节港口企业现行成本核算办法 一、港口企业成本计算对象 港口企业主要经营装卸、堆存、港务管理业务，是三种性质不同的独立业务，分 别按不同的费率收费。它们的业务量计算单位不同，成本构成不同，为了反映不同的 业务成本水平，港口企业一般以业务类别作为成本计算对象，分别计算装卸、堆存、 港务管理业务成本。 为了加强成本管理，还可以对各项业务成本进行细化，如对于堆存业务，可以在 分公司之下分仓库、堆场和货棚计算堆存成本；对于装卸业务除了以业务为对象归集 总成本和计算单位成本外，还可以煤炭、散粮、杂货等主要货种的装卸业务和装卸队、 机械队等成本责任部门的装卸业务为成本计算对象，分别计算货种装卸成本和责任部 门的装卸成本。为了正确核算不同货种不同操作过程装卸业务盈亏，可根据装卸费率 结构，按货种操作过程划分成本计算对象，计算分货种分操作过程装卸成本。 需要指出的是成本管理核算办法中对分货种分操作过程装卸成本计算办法的 规定与本文提出的分货种分操作过程作业成本核算模式都以货种的操作过程作为成 本计算对象，区别在于后者将作业成本法引入营运问接费用和辅助营运费用的分配， 将装卸支出分为装卸直接费用( 包括与吞吐量有关可直接计入货种和操作过程中的直 接人工等费用和与吞吐量有关需要按成本动因分配计入分货种分操作过程中的各项 资源耗费) 、营运间接费用分配计入和辅助营运费用分配计入三部分内容。 二、港口直接费用与营运间接费用的归集和分配 现行港1 ：3 企业是按业务类别确定计入各种业务成本的直接费用和间接费用。计算 期发生的装卸直接费用、堆存业务直接费用、港务管理业务直接费用在“装卸支出”、 “堆存支出”、“港务管理支出”中归集。为加强成本核算，考虑到有关货种和机械对 成本的影响，在采用综合的装卸成本计算对象时，有必要分货种分操作过程计算货物 的装卸成本。装卸综合业务单位成本按装卸工作量分配装卸总成本。堆存单位成本以 堆存吨天分配堆存总成本。港务管理业务和其他业务一般不计算单位成本。 各业务成本的一般计算程序如图z 一1 所示。 i 一装卸直接费用l 港口装卸业务成本：二二二二 1 瞻运间接费用、辅助营运费用i 、l j r 广 l 摊存直接费用i 港口堆存业务成本 一 障运间接费用、辅助营运费用i 港务管理业务成本r 匹三圃 卜匝亟亟亘至虱 卜压因 困 图2 1 港口各业务成本的一般计算程序 港口营运间接费用是企业营运过程中发生的不能直接计入成本核算对象的各种 间接费用。辅助营运费用是企业辅助营运生产部门在营运生产期间发生的辅助船舶费 用和辅助生产部门生产产品和提供劳务发生的辅助生产费用。目前通行的分摊方法是 按各业务直接费用的比例将营运间接费用和辅助营运费用分摊到各业务成本。 对于在工业企业里表现为制造费用，在港口企业则表现为“营运间接费用”的内 容界定历来存在争议。如船队管理费、车站经费以及集团、分公司的生产业务、安全 质量、技术设备等与生产有关的管理部门的开支由完全成本法变为制造成本法以来， 都列入了管理费用。但正如美国会计学配比委员会倡言：成本要素应根据成本和收入 的一些可辨别关系来和一定期间内所确认实现的收入联系起来。按照作业成本法原理 核算与特定成本对象有“肯定关系”的完全成本。而且，成本管理核算办法中明 确规定：“管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理营运活动而发生的各项费 用。”这里行政管理部门不等于各职能部门。水运企业会计核算规程说明论证报告 认为与组织生产直接相关的各部门费用应列入营运间接费用，而不是期间费用。在实 际工作中，集团下属分公司在日常核算时将这部分费用列为管理费用，每月由集团公 司对这部分费用进行汇总，将其作为营运间接费用按一定比例分配到各业务成本中， 而集团的管理费用则不必分摊到分公司或相当于分公司一级的驳运公司。因此，文 中的营运间接费用着重是指对这部分费用按照部门进行归集，并用作业成本法剖析其 成本动因，将其分配计入分货种分操作过程作业成本中。 第三节目前港口企业成本核算存在的问题 近年来，随着大型专业化码头的不断发展和壮大，给各港1 3 的生存和发展造成很 大压力，面对激烈的市场竞争，除了外延扩大再生产外，通过加强管理，挖掘内部潜 力，不断提高企业经济效益，已成为港口企业求生存求发展立于不败之地的当务之急。 交通部科技项目交通运输业特殊会计业务问题研究水运企业会计核算规程，上海海运学院，2 0 0 3 年1 月，第5 8 页 6 按照市场经济和现代企业制度的要求，对照内部成本核算制度，港口企业在成本核算 中存在成本信息失真、成本与生产经营脱节等问题，主要表现在以下几个方面： 1 成本核算制度方面。现行制度对营运间接费用、辅助营运费用的归集和分配 合理性有待考虑。港口主营业务系指装卸、堆存、港务管理等业务。因此，从广义上 说，为上述主营业务服务的其他生产部门都可以称为辅助生产部门，如从事机械、车 辆、船舶、工属具修理、提供供水和供电等服务的部门。而现行制度对这部分占成本 一定比重的辅助营运费用、营运间接费用按各业务直接费用的比例分摊到装卸、堆存、 港务管理和其他业务中，不甚合理，没有找到上述成本发生的真正动因。 2 港口企业经营责任制不够完善。企业主要以吞吐量为指标来衡量公司业绩， 对成本这一重要指标重视不够，成本指标的制定缺乏合理性，没有看到成本核算的最 终目的是提升市场占有率、促进企业发展。现行成本控制以企业整体来划分成本责任 中心，决定了大部分成本开支并非分公司所能控制，如购买设备、承揽新货种等，所 以成本控制责任无人承担。 3 成本核算基础工作有待完善。如装卸成本核算对象单一，非财务数据的搜集 工作不健全；班组核算不规范，班组的可控成本消耗数据统计不全，单机材( 燃) 料消 耗数据归属不清；机械设备的修理工时及作业量登记不全，领料用途填写不符合成本 核算及管理要求等，导致在推行机械成本定额消耗管理时，制定消耗定额缺乏必要的 实际消耗数据，给分货种分装卸工艺流程装卸单位成本的核算，制定费率优惠政策带 来困难，制约了成本核算工作。 4 成本预算控制、内部管理考核机制不完善，成本与支出监督缺乏力度。集团 对分公司虽然下达了成本支出计划，但是在执行过程中，是否超预算、为何超预算， 缺乏一个有效的内部监督检查机制。激励机制不完善，现有成本核算责任制与全员全 过程的管理要求还有差距。目前成本控制工作只有财务部门和少数人负责，未形成责 任成本体系，因此有待于建立全面的、多层次的成本组织管理体系。 由于上述原因，港1 3 企业中的资源浪费现象还十分严重，既难以适应港1 3 企业生 产特征，也难以适应港1 3 企业面临的经营环境，所以改变现行成本核算及控制方法就 显得很迫切。由粗放式的成本管理向集约化成本管理改进；由粗线条的成本控制向深 入作业层次的精细化成本控制改进；由以主观判断为主的成本核算向客观成本发生因 果关系的成本核算模式转变，是改进港口企业成本管理必然选择。在目前各港口激烈 竞争的情况下，研究如何应用作业成本法建立分货种分操作过程作业成本核算模式， 降低能源消耗率、提高设备利用率，通过改进成本核算方式，找出成本产生的真正动 因，加强对成本控制和管理不乏为一条行之有效途径和办法。 第三章作业成本法基本理论 针对港口企业成本核算中存在的问题，可引入作业成本法( a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ，a b c ) 。作业成本法是以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、 计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认和计量，将作业成本归集到产 品或服务上去的间接费用分配方法。作业成本法不仅能够提供相对准确的成本信息， 还可以通过作业链和价值链分析，进行作业成本管理，满足成本控制的需要。正是在 这种理念下，作业成本法已从单纯的成本核算系统发展为应用更为广泛的成本管理系 统。 第一节作业成本法的产生和发展 作业成本法的研究最早可追溯n 2 十世纪四十年代初。1 9 4 1 年，美国会计学家 埃里克科勒教授在会计论坛杂志发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进 行了讨论。随后，乔治斯托布斯教授在作业成本计算和投入产出会计一书中， 对“作业成本计算”等概念作了全面阐述。 在此基础上，作业成本会计研究在8 0 年代末全面兴起。主要原因是这一时期随 着以制造资源计划( m r p i i ) 为核心的管理信息系统( m i s ) 的广泛应用、以及适时 制( j i t ) 对成本会计和成本管理带来的影响，使得美国实业界普遍感到产品成本信 息与现实脱节，成本扭曲现象普遍存在，这一问题逐渐成为人们研究的热点。首先 对作业成本法给予明确解释的是哈佛大学学者罗宾库珀和罗伯特卡普兰。他们 认为成本计算的最基本对象是作业。作业成本法赖以存在的基础是：作业耗用资源， 产品耗用作业。在此后的论文中，他们合作对a b c 的现实需要、运行程序、成本动 因的选择、成本库的建立等作了全面的分析。 自8 0 年代末提出作业成本法后，会计理论界对作业成本法研究的兴趣持续高涨 到9 0 年代前期。英美的管理会计、成本管理杂志和哈佛商业评论、注册 管理会计师杂志等期刊发表了数百篇研究文章，作业成本法理论也日臻完善 。 其后，一些公司应用作业成本法，由于种种原因又放弃使用，使理论界对它的 研究一度趋于冷静，也有人发表文章对其正确性、适用性提出质疑，认为作业成本 计算存在一定的局限性。如它提供的仍是历史成本信息，要发挥决策作用必须要有 附加条件；虽然它大大减少了现行方法在成本计算上的主观分配，但并未完全消除 0 中国注册会计师教育教材编审委员会戚本管理会计北京：中国人民大学出版社，1 9 9 5 年，第4 6 0 页 王平心作业成本计算理论与应用研究大连：东北财经大学出版社，2 0 0 1 年，第1 3 页 8 它们；就其最核心内容一成本库归集和成本动因选择而言，作业成本法也很难做到 尽善尽美。 尽管作业成本法还存在以上一些问题，但决不能说无借鉴之处。正如卡普兰教 授和阿特金森教授所指出的，一个合理的作业成本制度的目标不是拥有最准确的成 本计量方法，如果把一个产品实际的成本消耗看作是靶的中心，一个相对简单的制 度只要能始终如一地击中靶的中环和外环就可以算得上准确。而传统的成本制度实 际上从来没有击到过靶，甚至连放靶的墙也没有击到。随着作业成本法在越来越多 公司、行业的应用，特别是作业成本法应用软件的开发，使得作业成本法又进入一 个新的发展时期。 目前我国理论界基本上对作业成本法形成了一致的看法，即认为作业成本法优于 原有的成本体系，并且在现在的技术条件下，不同的企业可以根据自身的情况选择全 面实旋作业成本法或者在生产、工艺设计、质量管理等局部性或专门性的管理中应用 作业成本管理。随着高科技在企业中更深入地应用、市场竞争的加剧和顾客需求的 多样化，作业成本法在我国应用的客观条件必然逐步成熟。因此，理论界今后应该结 合自身的理论优势，将研究重点放在如何去指导企业实施作业成本系统，如何处理作 业成本系统所得到的信息及其与现有会计法规和税法的矛盾等问题上，为提高企业效 益做出实实在在的贡献。 第二节作业成本法基本概念与计算步骤 一、作业成本法基本概念 作业成本法将成本发生、资源耗费的真正原因归结为成本动因。它采用两个阶 段成本分摊方法计算各种成本标的的成本。主要涉及资源、资源动因、作业、作业 动因、成本标的及部门作业成本法等概念，其基本模型 如图3 1 所示。 图3 1作业成本法基本模型 粤屈成鹰，沈艺峰作业成本法：厦门三德兴公司应用的实地研究财务与会计，2 0 0 1 年第4 期，第2 4 页 粤潘，周为利作业成本法在我国的过去、现状和未来展望上海会计，2 0 0 2 年第8 期，第5 页 丁华明a b c ：基于作业的成本核算一h t t p ：n e t w o r k c c i d n e t c 0 m 9 ( 一) 资源。支持作业的成本、费用的来源。是一定期间内为了生产产品或提供 服务而发生的各类成本、费用项目，或者作业执行过程中所需要花费的代价。 ( 二) 作业。组织内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。它代表组织实施的 工作，是连接资源与成本标的的桥梁。 ( - 2 ) 成本标的。是归集成本的最终点，是经济组织执行各项作业的原因。 ( 四) 成本动因。是确定成本的决定性因素，是成本标的与其直接关联的作业和 最终关联的资源之间的中介因素。作业和成本标的是其起因，资源的消耗是其结果。 成本动因可进行如下分类。 1 根据成本性态分类。各资源价值可由直接成本、主要作业成本、辅助作业成 本和不可追溯成本组成。根据成本性态可将成本动因分为三类，第一类与变动成本的 发生相关联的数量基础成本动因，它是直接成本的分配基础；第二类作业基础成本动 因，它们导致了作业成本的发生，是长期变动成本分配依据。这种成本动因又可细分 为批级成本动因、品种级成本动因等；第三类是固定成本动因，它导致了企业不可追 溯成本的发生，与企业规模相关。由于固定成本发生与企业战略决策密切相关，因此 也称战略成本动因。如图3 _ 2 所示。 图3 2 作业成本法的基本思想 2 可根据作业成本法原理分类。将成本动因分为资源动因和作业动因两类。资 源动因是衡量资源消耗与作业之间关系的某种计量标准，它反映了消耗资源的动因， 是资源费用归集到作业的依据。作业动因是作业发生的原因，是将作业成本库中的成 本分配到成本标的的依据，也是将资源消耗与最终产出沟通的中介。典型的作业与成 本动因之间的对应关系如表3 一l 、3 2 所示。 1 0 表3 1各层级作业及其成本动因 崖级代表作业作业动因 单位级作业每件产品质量检查、直接人工操作、机器耗用动产品数量、直接工时、机器小时 批次级作业机器调试准备、批次质量检查、采购物料准各小时、批次数或小时、采购次数 产品品种级作业产品设计、零件管理、生产流程产品品种、零件数量、产品种类 维持性作业厂务管理、应收账款、会计人事厂房面积、顾客数量、员工人数 表3 2价值链中公司职能的成本动因举倒 职能区成本动因 研究、开笈( 创意或实验)项目数量、项耳耗费工时、项目技术复杂性 产品、劳务及生产过程设计 产品种类数量、产品零部件数量、设计对间 生产 产量、生产步骤数、生产指令数、直接人工工时、机器小时 销售 广告次数或时间、销售人员数、销售额或销售量 配送 配送产品数目、顾客数目、配送产品重量 顾客服务 服务电话次数、服务产品数目、产品服务时间 策略与管理 人员数、约定工作时问 ( 五) 部门作业成本法 由于传统的会计系统提供的是部门成本信息，人们也己习惯于处理部门成本信 息，而作业成本法只提供作业中心的成本信息，不能提供部门成本信息，这就产生了 矛盾a 为了兼顾对部门信息的需求，产生了改良后的部门作业成本法。 部门作业成本法是一种兼其先进性和灵活性的成本分摊方法，只要在建立作业成 本系统时稍加改进即可达到。它所提供的信息与传统信息系统框架类似，由于抵触较 小，在实践中容易被采纳和全面应用。具体应用时，可以采取单个突破，逐步推开的 策略。即可先在某一部门实旆由传统向部门作业成本系统的转变，实旎中进行调整。 待到定程度且取得一定成效后，可同时多个部门在同时间进行系统转换。 部门作业成本法和作业成本法的区别在于作业成本法是统一在全公司范围内把 同质作业归并为一个作业中心，而不管这些作业分属不同的部门，部门作业成本法不 同，它首先以部门为范围把同质作业归并为一个作业中一0 ，再根据需要把各部门的同 质作业归并到一起构成全公司范围的大作业中心，这样部门作业成本法能区分作业成 本法不能区分的部门间的作业成本差异，从而为管理控制提供了可靠的信息。部门作 业成本法不一定停留在部门这一层次上。还可以根据需要深入到部门内更小的单位， 如工班、小组、甚至一台设备等等。如果需要集团信息，只需要将各部门的信息加以 汇总即可。总之，部门作业成本法不仅提供了全局性信息，而且提供了各部门信息。 各部门管理者可以通过比较本期与历史先进水平、本部门与外部门先进水平，寻找差 王平心作业成本计算理论与应用研究大连：东北财经大学出版社，2 0 0 1 年，第1 7 2 页 距，改进工艺流程，降低消耗。 二、作业成本计算步骤 第一步计算生产产品所发生的直接材料和直接人工成本。第二步将制造费用汇集 于若干个同质成本库。所谓同质成本库是指可用一共同的成本动因解释其成本变动的 制造费用的成本集合。第三步计算成本动因比率。计算公式为j 成本动因比率= 各成 本库成本成本动因数。第四步将汇集于成本库的制造费用按成本动因比率分摊到各 项产品，其计算公式为：由成本库分摊于产品的制造费用= 成本动园比率x 该项产 品所耗用成本动因的数量。第五步计算单位产品成本，即该产品所分摊到的制造费用 与单位产品的直接成本之和。 第三节作业成本法的优势 在成本核算和成本管理方面，作业成本法具有传统成本法不可比拟的优势。传统 成本法按单一数量成本分配基础( 如人工工时、机械小时等) 对企业成本进行归集和 分配，因而不能准确反映与单一的数量成本分配率不相关的成本费用( 如间接费用、 辅助费用等) 与成本对象之间的关系。作业成本法与传统成本法对比分析如表3 3 所示。 表3 3作业成本法与传统成本法的对比分析 项目传统成本法作业成本法 间接费用分配范围范围太且粗略，在车问、企业或部门内分配范围小且精细，在多个成本库之间分配 成本 阊接费用分配标准单一，主蔓虬工时、产量等数量指标为分配标准多样。主要以财务与非财务指标作为分配标准 计算 成本标的单一，成本标的主要是产品或服务等最终成果多样成本标的可以有产品、作业环节等 成成本控制方法标准成本法作业分析 本 成本责任划分按职能部门按作业、部f 1 等 控 成本控制点控制点少，主要是生产过程控制控制点多，通过因果分析进行全过程控制 制 成本控制的着目r 点产品作业 在成本控制方面，作业成本法将着眼点放在“作业”上，因而成本控制点多，更 精细、更有效。与传统成本法相比，作业成本法具有以下三个方面的优势： 1 间接费用的分配更科学。作业成本法首先