（会计学专业论文）基于虚假财务报告治理的无形资产审计研究.pdf

摘要 虚假财务报告会导致不同利益主体之间经济利益格局产生有偏 向性的变动，损害证券市场优化资源配置的市场功能，严重影响证券 市场的健康、规范发展，对我国整个金融市场乃至国民经济的长远、 持续发展极为不利。知识经济时代，上市公司存在利用无形资产进行 盈余管理并提供虚假财务报告的行为，所以，本文从无形资产审计的 角度研究虚假财务报告的治理。 文章首先在对论题涉及的相关理论，包括财务报告质量控制理 论、无形资产价值刨造和测度理论、审计监督功能理论进行分析。在 此基础上，文章以制药行业上市公司1 9 9 9 2 0 0 4 年度财务报告为样本， 对我国上市公司无形资产的配置及信息披露进行了统计分析。分析结 果表明s t 公司与非s t 公司财务报告反映的无形资产配置及信息披 露存在明显的区别，相比较而言，s t 公司无形资产的结构价值变动 极不平稳，信息披露存在诸多问题。为进一步证实这种统计结果，并 考察注册会计师无形资产审计与财务报告质量的相关性，文章分析了 上市公司在发行可转换债券时及s t 公司避免被摘牌时的无形资产行 为，认识到我国上市公司存在利用无形资产进行盈余管理以调整财务 报告体现的净利润，进而影响根据净利润计算的相关指标，而注册会 计师的无形资产审计并不能揭露这种行为，以有效保证财务报告中无 形资产会计信息的质量要求。鉴于这种现状，文章随后借鉴系统论的 思维方式构建了无形资产审计理论框架，以期能指导无形资产审计实 践，治理我国上市公司虚假财务报告现象。 关键词上市公司，虚假财务报告治理，无形资产审计 a b s t r a c t t h ef a l s ef i n a n c i a lr e p o nw o u l dc a u s et h ep r o f i td i v e r s i o nb e c w e e n t h ed i f f 色r e n ti n t e r e s t p a r t s ， b eh a n l l f u lt ot h er e s o u r c e s d i s p o s i t i o n m n c t i o no fm es t o c km a r k e t ，a n dd e s t r o yt h el o n g t e ma n dc o n t i n u o u s d e v e l o p m e n tf o ro u rm o n e ym a r k e ta n dn a t i o n a le c o n o m y i nh l o w l e d g e e c o n o m ye r a ，t h el i s t e dc o m p a n yh a v eb e e nu s i n gi n t a n g i b l e a s s e t t o m a n i p u l a t ei t se a r l l i n g sa n dp r o v i d i n gt h ef a l s ef i n a n c i a lr e p o r t ，t h e r e f o r e ， t h i sa r t i c l es t u d i e st h ei n t a n g i b l ea s s e t sa u d i ti no r d e rt og o v e mt h e 纳u d f i n a n c i a ls t a t e m e n t s f i r s t l y ，m ea n i c l ea n a l y s e s t h er e l a t e d t h e o r i e s ，i n c l u d i n g t h e f i n a n c i a lr e p o r tq u a l i t ) rc o n t r o lt h e o r y ，t h ev a l u ec r e a t i o na n dm e a s u r e t h e o r yo fi n t a n g i b l ea s s e t ，a i l dt h et h e o r yo fs u r v e i l l a n c ef u n c t i o nf o r i n d e p e n d e n ta u d i t b a s e do nm e s ea n a l y s i s ，t h ea f t i c l et a k e st h el i s t e d 矗r m sv e a r l v6 n a n c i a ls t a t e m e d t so fm e d i c a li n d u s t r y 矗o m1 9 9 9t o2 0 0 4 a s s a m p l e s ，a n a l y s e ss t a t i s t i c a l i y t h e c o n f i g u r a t i o n a n di n f o m a t i o n e x p o s u r eo fi n t a n g i b l ea s s e t s t h er e s u l ti n d i c a t e dm a tt h e r ea r eo b v i o u s d i f ：e e r e n c e sb e t w e e n s p e c i a l 一乞r e a t m e n t c o r p o r a t i o n s a n du s u a l c o r p o r a t i o n sa b o u tm ei n t a n g i b l ea s s e t s ，s p e c i a l t r e a t h l e n tc o r p o r a t i o n s h a sc h a n g e di t s i n t a n g i b l ea s s e t su 1 1 s t e a d i l ya n dh a s a ni n f o r m a t i o n e x p o s u r ew i t hm a n yp r o b l e m s f o rc o n f i n i l i n g f u n h e rt h i s s t a t i s t i c a l r e s u l ta n di n s p e c t i n gt h er e l e v a n c eo ft 1 1 ea u d i to fi n t a n g i b l ea s s e t sa n d t h ef l n a n c i a lr e p o r tq u a l i t y ，血ea n i c l ea n a l y z e dt h eb e h a v i o ro ft w o1 i s t e d f h r l l si nm es h o c km a r k e t t h ec o n c l u s i o ni n d i c a t e st h a ts o m el i s t e df i 瑚s i nc h i n aa r eu s i n gi n t a n g i b i ea s s e t st om a n a g em e i re 锄i n g si no r d e rt o a d i u s tt 王l e i rn e tp r o f i ta n di n f l u e n c es o m ei n d e x e st h a ti sc o r r e l a t i v ew i m n e tp r o f i t ，w 耻et h ea u d i tf o ri n t a n g i b l ea s s e tb yc p ac o u l dn o te x p o s e e f f e c t i v e l yt h i sk i n do fb e h a v i o ra n dg u a r a n t e et h ei n f o n n a t i o nq u a l i t y r e q u i r e m e n to fi n t a n g i b l ea s s e t i nv i e wo ft h ef a c t ，m ea r t i c l ec o n s 乜u c t s a ns y s t e m a t i ca u d i tm e o r y 行a m ef o ri n t a n g i b l ea s s e t s ，w h o s ea i mi st o h e l pt h ea u d i tp r a c t i c eo fi n t a n g i b l ea s s e t s ，a n dg o v e m t h e 丘a u df i n a n c i a l s t a t e m e n t s k e yw o r d sl i s t e d c o m p a n y ， f r a u df i n a n c i a ls t a t e m e n t ， i n t a n g i b l ea s s e t sa u d i t 原创性声明 本人声明，所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工 作及取得的研究成果。尽我所知，除了论文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包 含为获得中南大学或其他单位的学位或证书而使用过的材料。与我共 同工作的同志对本研究所作的贡献均已在论文中作了明确的说明。 作者签名：必 日期： 致婢址月丛日 关于学位论文使用授权说明 本人了解中南大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有 权保留学位论文，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位论 文的全部或部分内容，可以采用复印、缩印或其它手段保存学位论文； 学校可以根据国家或湖南省有关部门规定送交学位论文。 期：蛰鲜! ! 月扭 串 硕士学位论文 第l 章导论 1 1 研究背景 第1 章导论 进入知识经济时代后，依靠无形资产所获得的利润是逐年呈几何级数增长 的，无形资产已成为企业资产的主要部分，在企业中的地位相当重要。如j u d i m n i r ( 2 0 0 4 ) 所述，公司领导、c f o 、股市和联邦会计准则委员会( f a s b ) 都已 经认识到一个公司中最大的的价值驱动力是它的无形资产【lj 。无形资产在企业中 的重要性要求会计加强对无形资产的管理和核算，会计信息使用者也越来越关心 企业无形资产的状况；相应地，加强无形资产审计也成为必然。“审计和会计所 面临的巨变环境的致性尤其是审计和会计的血缘性，使会计的每一次基于环 境变化的重大变革都直接导致审计的重大变革”。知识经济时代会计环境的变化， 导致审计实务内容发生调整和拓展：审计目标作为社会经济环境对审计需求的客 观反映，必然要随社会经济环境变化做出相应调整。正如知识经济时代审计呈 现的新特征一文所述：“知识经济是无形资产投资为主的经济，审计的侧重点 将随之逐步由有形资产转向无形资产”【2 】。 虚假财务报告是国内外证券市场普遍存在的问题。2 0 0 2 年国家会计学院诚 信教育教材开发组对我国2 0 0 多家企业的总会计师就会计诚信问题发放调查问 卷，调查结果显示：只有2 5 1 的被调查者认为我国目前上市公司的财务会计报 告是可信的，6 9 8 5 和8 0 4 的被调查者分别认为财务会计报告大部分不可信和 完全不可信【3 l 。这个调查结果来自提供财务报告的管理当局，他们最清楚财务报 告真实性的，由此可见我国资本市场会计信息失真的严重性。而2 0 0 1 年美国的 安然、施乐、朗讯、默克等国际知名公司的财务造假事件更是暴露了的虚假财务 报告的泛滥，虚假财务报告提供的失真信息会导致严重的经济后果，2 0 世纪二、 三十年代公司舞弊财务报告风暴导致纽约股市崩溃，使整个世界经济倒退几十 年：1 9 9 7 年东南亚金融危机也与这些国家的会计透明度和真实性不高密切相关； 而近年来的安然事件等美国证券市场遭受约5 万亿美元市值的损失，更是使整个 资本市场陷入前所未有的信任危机。因此，治理虚假财务报告己成为当务之急， 要治理虚假财务报告涉及许多方面的问题，其中之一就是正确认识虚假财务报告 的形成手段，然后加以约束，以达到有的放矢的效果。形成虚假财务报告的方式 很多，如对财务报告资产类项目进行盈余管理，包括利用应收账款的坏账准备计 硕士学位论文第l 章导论 提：利用存货的成本核算方法的变更；利用固定资产的折旧年限、折旧方法的变 更：利用无形资产摊销、减值准备等。在这些方式中，上市公司利用无形资产进 行盈余管理已是不争的事实，如厦华电子、万家乐、美尔雅、粤宏远等上市公司 商标使用权转让金额都在亿元以上，且厦华电子、粤宏远的商标权转让最后被叫 停。厦华电子2 0 0 0 年1 1 月公告受让第一大股东商标使用权，商标权评估值8 1 7 4 3 万元，最终受让价3 2 6 9 7 2 万元，价款不足部分以现金支付，而现金来源却是9 月份完成的配股资金。这种通过制造无形资产交易来转移上市公司从中小股东处 募集到的资金，严重损害了中小股东的权益。再如某公司先以5 元平方米的价 格受让3 7 万平方米的土地，仅仅在1 7 天之后，就以5 2 5 平方米元的价格将其售 出，出让价为受让价的1 0 5 倍，为公司创造了8 8 7 8 6 5 万元的收益。如此大金额 的利用无形资产进行盈余管理的行为严重影响着上市公司财务报告质量，而无形 资产审计则是保证财务报告质量的重要监督手段，其审计结果的公允性和客观性 深刻影响着上市公司财务报告的质量。而且，无形资产在现代企业中的重要地位， 也使得无形资产审计日益成为上市公司年报审计中重要内容。在2 0 0 2 年召开的 主题为“知识经济与会计师”的第十六届世界会计师大会上，时任国务院总理的 朱镕基指出：“中国特别重视会计职业道德建设，加强会计业监督管理，要求所 有会计审计人员必须做到诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账；恪守独立、 客观、公正的原则，不屈从和迎合任何压力与不合理要求，不以职务之便谋取一 己私利，不提供虚假会计信息”1 4 j 。因此，本着防患于未然及适应客观环境的要 求，探讨建立自成体系的无形资产审计理论框架，用以治理虚假财务报告成为我 们研究的核心。从无形资产审计的角度来研究虚假财务报告治理是一种尝试，也 是一种具有现实意义的研究切入点，通过本文的研究，希望能为治理虚假财务报 告以净化资本市场提供有效理论依据。 1 2 国内外研究综述 现有无形资产审计的研究主要从二个方面展开，其一是关于无形资产审计理 论研究；其二是关于无形资产审计的具体实务操作。 无形资产审计理论研究主要包括无形资产审计在无形资产学体系内的归类 及关于无形资产审计定义的研究。蔡吉祥( 1 9 9 6 ) 认为无形资产学体系由若干相 联且独立的子系统组成，分为无形资产基础学、无形资产管理学、无形资产法学 等到，其中无形资产审计学、无形资产会计学属于无形资产管理学下的分支，无 形资产审计研究解决各类无形资产的审计理论、方法等问题创。栾甫贵( 1 9 9 8 ) 认为应将无形资产学认定为种应用型管理科学，属管理学范畴，是由无形资产 2 硕士学位论文第l 章导论 基础学、运用学科和相关学科三部分组成的学科体系，无形资产会计管理管理学 是运用学科下的分支，而无形资产审计则是无形资产会计管理学下的又一分支， 将其与无形资产会计科目的设置、账务处理、报表编制及分析并列【6 】。于玉林 ( 2 0 0 1 ) 以研究对象起点，总结出无形资产学的对象体系包括三部分：无形资产 学对象及其揭示：无形资产的经营、核算与管理，包括无形资产的会计核算、无 形资产评估等：无形资产运行的保障，包括无形资产审计、无形资产中介服务机 构、无形资产法规等。于玉林( 2 0 0 l ，2 0 0 3 ) 还以研究内容为起点，认为无形资 产学科体系指无形资产各分支学科相互联系而形成的有机整体，具体包括无形资 产审计、无形资产会计、无形资产管理等：无形资产审计包括：无形资产审计的 基本原则、特征、方法和各种无形资产的审计【7 】【”。蔡吉祥( 1 9 9 6 ) 从更广义的 角度定义无形资产审计，他认为无形资产审计指审计人员通过审计的方法和手 段，对一个企业的无形资产进行开发、引进、管理、核算、应用、效益等活动的 一种综合、系统、独立的检查和评价，旨在发现无形资产方面存在的问题和发展 的机会，保持无形资产这种特殊资源的安全完整，促进其繁衍增值，为企业创造 经济效益，提高竞争能力f 5 j 。于玉林( 2 0 0 i ) 认为无形资产审计是对有关无形资 产经济活动和事项的审计认定，即审计人员客观地获取和评价证据，以确定哪些 无形资产认定符合既定标准的程度，并传达结果给利害关系人的一个系统过程 ”l 。于玉林( 2 0 0 3 ) 进一步具体化前述定义，认为无形资产审计指由独立的、专 门的机构和人员通过客观地获取和评价证据对有关无形资产经济活动及其相关 会计资料的真实性、合法性、合理性、效益性等事项进行经济监督、评价、鉴证， 并传达结果给利害关系人的一个系统过程瞄j 。 蔡吉祥( 1 9 9 6 ) 研究了无形资产审计内容，并分别专利权、商标权、商业秘 密及其他无形资产专项审计进行研究。于玉林( 2 0 0 l ，2 0 0 3 ) 对无形资产审计研 究比较系统，具体内容包括无形资产审计概述、无形资产审计的对象与目标、无 形资产审计的内容、无形资产审计的操作技术、无形资产审计风险、无形资产审 计取证及无形资产专项审计等：无形资产的专项审计包括专利权、商标权、商誉 等的审计。 除了上述对无形资产审计进行系统研究的文献外，对无形资产审计研究的文 献还包括：程新生( 2 0 0 1 ) 在一篇会议论文中探讨了无形资产的经济效益审计， 文中总结了无形资产经济效益审计的三大特点与五个审计目标、研究了无形资产 经济效益审计的环节、方法及其评价体系【9 j 。赵保卿( 2 0 0 2 ) 研究了无形资产 审计程序和方法，包括验证无形资产在资产负债表上的列示的正确性；无形资产 的存在性及其所有权归属：审查无形资产增减业务的正确性；审查无形资产摊销 的正确性；审查无形资产减值准备的计提是否正确等五个方面【l 。李晓慧和高 3 硕士学位论文第l 章导论 伟( 2 0 0 3 ) 研究了无形资产审计工作底稿，包括无形资产审计程序表、无形资产 审定表、无形资产减值准备审计程序表和无形资产减值准备审计表，并指出审计 人员可根据具体情况增加或减少相应的审计程序 1 ”。何庆林( 2 0 0 3 ) 亦专门介绍 了无形资产专项审计，包括专利权、商标权、非专利技术、土地使用权与商誉【l2 1 。 对无形资产审计研究最常见的是基于系统基础模式，将无形资产审计归类在筹资 与投资业务循环审计项目下，并介绍无形资产的审计程序及目标。 国内外学者对虚假财务报告的研究比较深入和系统。关于虚假财务报告治理 的研究主要有：e 1 1 i o t t 和j a c o b s o n ( 1 9 8 6 ) 认为：不能仅仅依靠加强注册会计师 责任来提高发现和防止舞弊的可能性，监管机构和投资者应通过确保企业控制环 境、董事会、审计委员会和内部审计的有效性来预防和发现舞弊性财务报告【l ”。 c o s o 则建议注册会计师若想尽可能地发现舞弊性财务报告，降低审计风险，应 做到对被审计单位的持续经营保持足够的重视：与前任注册会计师进行充分的沟 通；关注内部控制和董事会的有效监督情况；审计师应关注则务报告以外的因素： 考虑被审计单位的行业因素【l 。p e r s o n s ( 1 9 9 5 ) 认为审计师可以借助模型最大限 度地识别存在舞弊的财务报告，以减少风险。2 0 0 2 年7 月2 5 日，美国通过的公 司改革法案( s a r b a n e s o x l e ya c t ) 批准在s e c 设立一个独立的审计监管委员会， 该机构可以惩罚上市公司中的违法人员，要求上市公司进行更为迅速和更为全面 的信息披露，同时为权益受到损害的股东提供援助的渠道；要求企业审计委员会 的成员必须全部是独立董事，并且要承担附加责任，委员会负责雇佣和监管公司 的审计人员，任何非审计业务必须首先得到公司审计委员会批准；并指出了禁止 九类非审计服务，包括建立财务信息系统、法律咨询和投资银行等【i ”。张文贤 ( 1 9 9 7 ) 必须建立严密的“多层次过滤式”的责任保证系统，这个系统的子系统 应包括法人责任保证系统、总会计师责任保证系统、会计人员责任保证系统、注 册会计师责任保证系统和社会监督责任保证系统【l6 】。刘峰( 2 0 0 1 ) 从制度和合约安 排的角度提出对违法型会计信息失真的治理，并认为改进企业会计信息失真的责 任合约安排的关键在于合约的执行【l ”。朱国泓( 2 0 0 1 ) 认为，我国上市公司财 务报告舞弊的治理，应该强调“激励优化”与“会计控制强化”二者并重且相互 促进的二元治理方略，在会计控制问题上，应该强调内部会计控制与外部会计控 制良性互动的系统型会计控制【1 8 】。刘彬( 2 0 0 2 ) 从公司治理角度治理虚假财务 报告的建议，包括改善股本结构，加大国有股减持力度；设立纯经济性的国有资 产管理机构，解决国有股股东缺位问题：完善内部监控机制，明确监事会和独立 董事的职权划分等【l 。李连军( 2 0 0 2 ) 从审计师角度提治理虚假财务报告的建 议，包括改革审计委托关系，提高审计师的独立性；改善审计市场结构，提高会 计师事务所独立性j 。郭颖( 2 0 0 3 ) 从通过公司治理以治理虚假财务报告、正 4 硕士学位论文第l 章导论 确处理注册会计师的法律责任以治理虚假财务报告及从审计师的角度以发治理 虚假财务报告；从审计师角度出发治理虚假财务报告双从三个方面展开：改革审 计委托关系、对非审计业务的认识及相关建议及改善审计市场结构并提高会计师 事务所独立性i z “。邓菁晖( 2 0 0 2 ) 研究了注册会计师了针对舞弊财务报告的审 计对策，包括要有舞弊性财务报告的审计理念，指注册会计师应保持应有的职业 谨慎、职业怀疑和职业判断，并要培养“关注奇异”思维；审计全过程中应重点 采用分析性复核、函证等审计技术。其中，奇异思维运用的典型及分析性复核， 应关注的奇异部分有奇异数字、奇异时间、奇异地点及奇异往来单位【2 “。刘新 颖( 2 0 0 2 ) 分析了舞弊审计的具体和程序，从审计的角度提出了如何治理上市公 司虚假财务报告现象，具体程序有正确评审内部控制，关注舞弊环境；捕捉舞弊 迹象；舞弊审计的查证思路有掌握账户发生舞弊的可能行为、分析容易发生舞弊 行为的环境线索、检查分析舞弊发生后留下的痕迹等【2 ”。吕书亮( 2 0 0 3 ) 认为 要健全我国的独立审计制度，使其能为上市公司的会计信息质量起到真正的监督 作用，具体指从以下三个方面来改进独立审计制度：提高审计独立性，主要有改 革审计收费、扩大事务所规模、提高违约成本；提高审计质量，主要有转变审计 模式、改进审计实务操作、改善事务所人力资源配置机制、加强中注协质量监管 8 “。刘骏( 2 0 0 4 ) 分别研究了公司治理结构、审计独立性、文化这三者与会计 信息质量均有着影响关系，其中关于文化对会计信息质量的影响是一个比较新的 研究范畴，他认为，会计准则的制定、执行、监督都是人们行为的结果，而人类 行为是受文化影响的；因此，会计准则制定权这一合约安排的有效运行，在每个 环节都会受文化的指引和约束；文化对这一制度安排的影响是普遍的，其作用效 率可能是低效率，也可对是高效率的j 。 此外，关于虚假财务报告的研究主要还有定义、表现及动因等。a i c p a 认 为财务报告舞弊是指为了欺骗则、财务报表使用者而对财务报表中列示的数字和 其余揭示进行有意识地错报或忽略【2 。z i m b e h n a n h o 位n a n 认为财务报告舞弊 是指故意地错报财务报告的行为驯。l e e 、l n g r a l & h o w a r d 用列举的方式定义财 务报告舞弊，认为财务报告舞弊就是系统性的利润操纵：或故意错报财务报表附 注，而不需要对利润进行操纵田】。葛家澍认为虚假财务报告表现为会计信息失 真，分为合法会计信息失真和非法会计信息失真【2 。林钟高则认为会计信息失 真有会计信息不实和会计信息造假两种形式【 叫。关于虚假财务报告成因或动机 的研究主要有：k i n n e y m c d a l l i e l ( 1 9 8 9 ) 认为陷入财务困境的公司的管理层为 了掩饰其可能是暂时性的财务困难更有可能舞弊【j “。c o s o ( c o r n j i l i t t e eo f s p o n s o d n go r g a n i z a t i o n ，1 9 9 9 ) 在一份历年调查研究报告中指出，在舞弊动机问 题上，有些公司舞弊是为了制止业绩的螺旋下降，而其他公司则企图保持业绩增 5 硕士学位论文第l 章导论 长率1 1 4 j 。d ro b e u a s p e r s o n s ( 1 9 9 5 ) 通过对提供虚假财务报告样本公司在财务 杠杆、资产组成、盈利能力等几方面的财务指标所做的显著性检验，证明了财务 状况恶化是管理当局舞弊的一个重要原因【i “。h o w e ( 1 9 9 9 ) 采用实证的方法证 明：管理当局故意违背g a a p ，公布舞弊性财务报告是当管理当局面临着需要报 告比实际业绩更高的会计收益的情况时，管理当局利用会计政策选择仍然不能实 现其“目标收益”的情况下所采取的符合成本一收益原则的一种必然选择【3 2 】。 b e n e i s h ( 1 9 9 9 ) 发现高级管理人员追求自身经济利益最大化是其舞弊财务报告的 动机之一p ”。朱国泓( 2 0 0 1 ) 认为对上市公司高级管理层的激励不足、激励错位、 激励权配置的失当和内部会计控制、外部会计控制的虚化和弱化是中国上市公司 财务报告舞弊的主要原因口】。现实原因有从公司治理结构角度分析会计信息失 真的原因，包括股权集中，一股独大导致大股东利用虚假财务信息欺骗中小股东 【3 5 】：国有股股东缺位，导致内部人控制【3 6 l ：内部监控不力，主要有监事会法定 职能未能发挥应有的作用，独立董事制度的制约作用有限 37 l ；从审计师角度分 析，认为不合理的审计委托模式使审计师陷入两难境地【3 ”，非审计业务 ( n o n a u d i ts e r v i c e ，n a s ) 使会计师事务所与被审企业成为合作伙伴【3 9 】即】，审 计市场结构不合理，影响审计师独立性】：从法律监管的角度分析会计信息失 真的原因，主要现行的法律责任安排约束不足【4 2 】，有限责任制成为会计师事务 所及注册会计师逃避法律责任的“防火线”【”j ；本质动因是利益驱动，从地方 政府、上市公司和中介机构三个主体研究；其直接诱因则是中国特有的股权融资 制度m 1 。 1 3 研究框架及研究方法 1 3 1 研究框架 论文主要研究框架如图卜l 示，共分三个部分。第一部分是导论部分，主要 探讨论文研究的背景及已有研究成果。第二部分是与论文有关的基本理论分析， 包括财务报告质量控制理论、无形资产价值创造与测度理论及审计监督功能理 论，是文章的理论基础。第三部分是论文的主体部分，包括第三章至第五章，遵 循“提出问题、分析问题、解决问题”的研究思路，其中：第三章对我国上市 公司无形资产的配置与披露进行了统计分析，分析结果表明上市公司可能存在利 用无形资产进行盈余管理：第四章具体分析了无形资产审计现状，认为我国上市 公司的确在利用无形资产进行盈余管理，但无形资产审计若未能有效揭露这种虚 假财务报告行为：为解决无形资产审计相对薄弱的现状，第五章构建了基于虚假 财务报告治理的无形资产审计的理论框架，并分析了其运行机理。 6 硕士学位论文 第l 章导论 1 一 l l 无形资产审计与 财务报告质量 相关性研究 基于虚假财务报告 治理的无形资产审计 理论框架构建 研究背景、国内外研究文献综述、研究内容、 论文框架及研究方法 财务报告质量无形资产价值创造审计监督的 的控制理论与测度理论功能理论 1 l 数据来源与样本选择 | r 0 无形资产类别及结构价值分析无形资产的信息披露分析 上土 发行可转换债券时的相关性研究s t 公司的相关性研究 j r 上 l 框架构建现实及理论背景 框架构建哲学基础与框架要素分析 0 基于虚假财务报告治理的无形资产审计理论框架结构图 士 基于虚假财务报告治理的无形资产审计理论框架运行机理分析 图l 一1 论文研究框架图 1 3 2 研究方法 研究方法分为两大类别：规范法和实证法。其中，规范法更多地运用哲学研 究方法、历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等具体形式，实证法则更 多地运用问卷调查法、案例研究法、专家访谈法等具体形式。本文第3 章牙口第4 章主要运用了实证法下的案例研究法和统计分析法；第5 章无形资产审计理论框 架构建的研究则主要运用了规范法下的哲学研究法、历史研究法和比较研究法。 7 上 硕士学位论文第2 章相关理论分析 第2 章相关理论分析 2 1 财务报告质量的控制理论 2 1 1 质量及财务报告质量 1 、质量含义及其决定 ( 1 ) 质量的含义 “质量”最早用来表达零件或产品性能的好坏。美国军标m i 卜s t d 一1 0 9 b 在1 9 6 9 年将质量定义为“一个零件或产品的包括性能在内的所有属性或特性的 组合”。朱兰在其著作质量控制手册( 1 9 7 4 ) 中，用“适用性”来表达质量， 强调产品在使用时能否达到目的，即适用性。日本标准j i s z 8 1 0 1 ( 1 9 8 1 年版) 则将 质量定义为“产品和服务是否满足使用目的”。g b 厂r 6 5 8 3 1 9 9 4 i s o8 4 0 2 ：1 9 9 4 将质量( q u a l 酊) 定义为“实体满足明确和隐含需要的能力的特性总和”：其中， 实体( e n t 酊：i t e m ) 指“可以被单独地进行描述和考虑的事物”【4 5 1 ，它可以是一项 活动、一个过程、一个产品、一个组织、一个体系、一个人，或上述各项的任意 组合。国际标准化组织颁的i s o d i s 9 0 0 0 ：2 0 0 0 标准，将质量的含义规定为：“产 品、体系或过程的一组固有特性满足顾客和其他相关方要求的能力”脚】。 由此可见，随着认识的不断深入，质量的涵义也在不断深化，它可以运用到 任何能单独进行描述的对象，它体现的是一种满足包括顾客在内的所有相关方要 求的能力。要准确理解质量的含义，应认真体会以下三个方面：质量有一定的载 体实体，这一实体可以是产品、服务、组织、体系、人、活动过程：质量有 明确的目的性，即满足明确和隐含的需要，若将需要转化为针对实体定量或定性 的规定要求，就是质量要求；质量是实体的特性总和，质量特性一般包括性能、 可用性、可信性、安全性、社会要求等。 ( 2 ) 质量的好坏由质量的形成过程决定 在质量管理学中，认为“质量”是由形成质量的整个质量环的各个阶段所做 贡献形成的。概括地说，整个质量形成过程大致可以分为以下四个阶段：质 量要求形成阶段。明确需要并将需要转化为质量要求，质量要求应全面地、恰到 好处地反映需要。产品设计阶段。把质量要求转化为生产者可以生产的产品， 进行产品设计和质量分析。产品制造阶段。制造阶段所形成的实体质量是产 品对设计的技术规范符合程度的特性总和。产品保障阶段。产品的质量满足 8 硕士学位论文第2 章相关理论分析 顾客需要的程度。由此可见，质量是在研究、设计、制造等一系列复杂过程中逐 步形成的：任何被评价对象质量的好坏，都应综合考虑形成该质量的所有阶段， 而不只局限于与产品质量相关的某一个阶段。 2 、财务报告质量 ( 1 ) 财务报告 “财务会计报告”与“会计报表”、“财务报告”的提法基本一致。“财务报 告”的提法是1 9 9 2 年企业财务会计制度改革以后出现的，以前一般称“会计报表”： 企业财务通则、企业会计准则都使用了“财务报告”的提法。修改后的会 计法使用了“财务会计报告”的提法，但其与“财务报告”的内涵基本相同。 所以，本论文的研究不对“财务报告”与“财务会计报告”加以区别。 财务会计报告是“一个单位依法向国家有关部门提供或者向社会公开披露的 反映该单位财务状况和经营成果的书面文件，它是对会计核算工作的全面总结， 也是及时提供合法、真实、准确、完整会计信息的重要环节”【4 ”。财务报告作 为企业对外提供财务信息的载体，是以会计报表披露为核心，以财务报表附注、 财务情况说明书及其他信息披露为辅助形成披露对决策有用的财务信息的整体。 修改后的会计法( 2 0 0 0 年7 月1 日起施行) 第二章会计核算中第二十条规定： “财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成”。以上 市公司为例，我国财务报告的构成体系如图2 一l 示： 图2 1 我国上市公司财务报告构成体系图 ( 2 ) 财务报告质量 财务报告质量含义 前文对“质量”认识可扩展到对“财务报告质量”的理解上，即从载体、目 的和特性三个方面来合理界定财务报告质量的内涵。 9 硕士学位论文第2 章相关理论分析 i 载体：财务报告是以纸质或电子文本的形式对外报告的，这些纸质或电子 文本又是按企业会计准则及企业会计制度的要求按一定的格式及内容编制的财 务报表、附注与财务情况说明书等。所以，能反映财务报告质量的载体即上文所 述的财务报告体系及其各个组成部分。 i i 目的：财务报告是反映财务报告质量的载体，编制财务报告的最终目的是 为了向报表使用者提供相关的信息，以利于其做出相关决策。所以说，财务报告 质量的目的就是为了提供企业的相关信息。由于受各国的政治经济环境、财务会 计人员的素质以及会计本身的局限性等因素的制约，各国会计制度要求财务报告 提供的信息并不完全相同，但一般来说以下有关的信息是财务报告应当提供的： 关于企业的经济资源即经济资源上的权利，以及引起资源和资源上权利变动 的各种交易、事项和情况的信息。关于企业在报告期内的经营业绩即企业经 营活动中引起的资产负债和所有者权益的变动及其结果的信息。关于企业现金流 动的信息即一个企业过去、现在和未来的现金流动是企业在经济上有无活 力、在财务上有无弹性、在未来发展上有无后劲的重要标志。关于企业管理层受 托责任的信息即反映企业的管理当局、厂长或经理向资源提供者报告如何利 用受托使用的资源，进行资源的保值增值活动和履行法律与合同规定的其他义务 等有关受托责任的信息。 特性：财务报告质量的特性应从形式和内容二个方面来把握。 从形式而言，财务报告质量体现在上市公司对外报送的会计报告形式符合相 关规定，包括财务报表结构、各报表项目名称及前后的勾稽关系等。合规的财务 报告披露形式便于阅读，有利于报表使用者从中高效获取有用信息；反之，则会 造成阅读上的困难，会混淆报表使用者的视线，影响决策的效率和效果。 从内容而言，财务报告是对“财务信息的揭示和表述” 4 ”，该财务信息( 也 称会计信息) 是社会各阶层利益分配或财富转移的基础，财务信息质量对证券市 场乃至整个国民经济的正常运行具有重要影响。会计信息质量决定了会计信息的 使用价值，对会计信息的质量要求是通过会计信息质量特征表现的。而所谓会计 信息质量特征是信息使用者对会计信息提出的要求，按照“决策有用论”的观点， 会计的目的主要是向其服务的主体提供对其决策有用的信息。为了保证向外提供 的会计能够达到这个初衷，各国都对资本市场上的会计信息质量有详细和具体的 标准。如英国在1 8 4 4 年的公司法中就规定了资产负债表必须是“充分和公 允”的( f u na i l df a 岫。一百多年以后，英国在1 9 4 8 年的公司法最终确认 了“真实和公允的观念”( t m ea n df a 的是财务报告的最高准则。美国财务会计准 则委员会( f a s b ) 在1 9 8 0 年5 月发表的第2 号财务会计概念公报，中指 出：“对决策有用性作为最重要的质量特征”，并指出：“会计信息要具备两种主 1 0 硕士学位论文第2 章相关理论分析 要的质量，即相关性和可靠性”。国际会计准则把会计信息的质量特征归为 四大类，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。我国将衡量会计信息质量的一 般特征归为：客观性、可比性、一贯性、相关性、及时性、明晰性。1 9 9 5 年开 始执行的独立审计具体准则第l 号会计报表审计第二十四条规定：“注册会 计师应当在审计报告中说明被审计单位会计报表的编制是否符合企业会计准 则及国家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其 财务状况、经营成果和资金变动情况，以及所采用的会计处理方法是否遵循了一 贯性原则”。2 0 0 3 年修订的独立审计具体准则第7 号审计报告第十二条规定： “审计报告的意见段应当说明会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相 关会计制度的规定，在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况、经 营成果和现金流量”。 统观各国的会计准则，可总结出会计信息质量的主要要求有：真实性、相关 性、可比性、及时性、明晰性，其中各国都把真实性和相关性是作为会计信息质 量的主要特征。真实性，又称可靠性、客观性或公允性，指会计所作的计量应该 能够提供真实地反映经济现象和经济事项，并有客观的证据证明其符合客观情 况，真实性是会计信息的生命。相关性是指提供的会计信息与信息使用者的决策 有关，或者是会计信息能对人们要利用它进行的活动产生有益的帮助：更具体地 晚，会计信息应该能够帮助信息使用者考察和了解企业的过去，现在的盈利能力 和偿债能力，帮助他们对未来做出预测和判断。可比性是指企业的会计核算应当 按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比。一贯性指企 业的会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。及时性包括要求及时 收集信息、即使处理信息和即使传递信息”。明晰性，又称可理解性，指企业的 会计核算和编制的会计报告应当清晰明了，便于理解和利用。 现行财务报告质量的决定环节 正如产品质量的好坏取决于整个质量环，即产品质量要求形成阶段、产品设 计阶段、产品制造阶段和产品保障阶段等各个阶段所做贡献一样；我国现行财务 报告质量的好坏也取决于财务报告形成的各个阶段。 决定产品质量四个阶段中，产品质量要求形成阶段主要受外部环境影响，受 消费者的偏好、喜爱所左右；有的则是由国家在综合考察产品服务对象、性能等 的基础上制定相应的标准等级来规范，如常见的企业标准( q b ) 、国家标准( g b ) 。 产品设计阶段、产品制造阶段及产品保障阶段则主要由生产者所控制，生产者充 分考虑消费者的市场要求，自主设计出满足不同群体需求的产品型号、工艺等： 然后由其控制产品的制造环节，生产出符合质量要求的产品；最后再从产品的售 后服务等方面保障产品质量。 硕士学位论文第2 章相关理论分析 但财务报告是以纸质或电子文本为载体、提供的是非物质形态的特殊产品一 一财务信息，故上述四个环节对财务报告质量的决定机理不同于物质产品。 财务报告质量要求形成阶段。财务报告质量要求的形成受对会计目标的不同 认识所影响，对会计目标的认识主要有两种不同的观点，即受托责任观和决策有 用观。受托责任观认为，财务报告的目标只能是反映受托者对受托责任的履行过 程和结果，财务报告所提供的信息以经营业绩和评价为重点，主要反映过去的信 息，更加注重信息的可靠性。决策有用观则认为，财务报告的目标就是为了向现 在的和可能的投资者、债权人以及其他信息使用者提供对其决策有用的信息，包 括历史的，未来的和不确定的；财务报告要提供有助于决策的量化信息，会计信 息只是基础，更加强调信息的相关。这两种观点与具体的经济环境相关联，是对 资本市场发展不同。这两种观点都与经济环境相关联，相对适用于不同发展阶段 的资本市场。所以，财务报告的质量高低还取决于决定财务报告质量要求的主体 主要是政府主管部门对资本市场的认识。若对资本市场的认识符合客观实 际，则会对财务报告的质量提出符合客观实际的要求，相应地，按该要求所提供 财务信息就是高质量的；反之，则是低质量的。 财务报告设计阶段。财务报告是按一定的要求( 包括内容和格式) 所提供的， 如利润表依次按主营业务利润、营业利润、利润总额、净利润分别列示，以先后 顺序反映正常情况下企业主要经营业绩来源；在营业利润中将管理费用、经营费 用和财务费用分别表示，便于这三项期间费用之间的比较，可使报表供需双方均 能对影响企业利润的费用支出有清晰的认识等。企业必须按规定的内容和格式来 编制财务报告，而这些内容和格式的要求也是由政府主管部门根据实际情况的需 要来设计的。所以说，财务报告设计阶段对其质量的影响是取决于政府主管部门 对财务报告内容及格式恰当理解。 财务报告的制造阶段。企业管理当局按照既定的会计相关法律法规的要求， 编制财务报告并对其编报的内容负责。如会计法第二十一条规定：“单位负 责人应当保证财务会计报告真实、完整”。 财务报告的保障阶段。为了保证财务报告的质量，尤其是保证财务报告真实、 公允地反映公司的财务信息，财务报告的信息使用者需要由独立、专业的人士对 公司财务报告进行审计，以降低决策失误和风险。詹森和麦克林( j e s e n m e c k l i n g ) 就指出，审计是提高企业价值的一种监督活动，它可以作为减少代理 成本的一种外部治理机制j 。当然，这种审计包括外部审计与内部审计，但现 代企业制度下，真正能在财务报告的保障阶段起到作用的还是外部审计。 综上所述，影响财务报告质量好坏的四个阶段中，前二个阶段主要是由相关 政府部门所决定，第三个阶段才能体现财务报告提供者主观努力程度及努力结 1 2 硕士学位论文 第2 章相关理论分析 果，第四个阶段则主要由外部审计所提供的审计质量所决定。本文将研究影响财 务报告质量的后二个阶段，在研究第三个阶段所提供的会计信息的基础上，探讨 第四个阶段对保障会计信息质量的影响，以期能治理虚假财务报告，维护资本市 场的有序健康发展。 2 1