（会计学专业论文）论现行财务报告的未来发展趋向和改进.pdf

摘要 喹予黠务会计瓣内在属毪帮邋速交诬戆终部繇壤，瑗行麓务擐告建鬟了寒叁 会计丽户的强烈批评，财务报告慧样适应变化了的环境，以便更好地满题财务报 告的目标，成为会计理论界和实务界共同关注的问题。本文试图在中国实际与国 际会计惯例接轨的背景下，对丰富和完善我国财务报告体系方面做一些尝试性努 力。 文中首先从辩努报壹数基搴凝念激及黠务报告豹重要饿证来说疆磁褒财务 报告的魇要意义，然朦重点从会计披露实践发鼹豹纵向回顾以及各国财务报告实 践的横向状况比较遮两条线索米阐述财务报告发展的基本搬律即社会环境 的发展变化是财务报崔发展演化的根本原因。 然菇，在瓣务撤镥历变发展般蔑建懿螫磁主，迸一步分辍彝握窭7 二卡一 世纪教会经济环境酌巨大变革对现行财务报番模式的挑战以及现行财务报告所 表现出来的各个方耐的局限性，并特别针对我圈现行财务报告的实际状况，分析 了我国财务报告局限性的表现形式以及存在的闷蹶和产生的原因。 最艨，在总结秘浮价了国际上黠未来财务缀告发展的主流鼹点积其发震赡可 行往羹戳上，蔻瞻梭豹握窭了笔纛对赫务攫卺静来来发震趋囱的蕊熹。在戴基础 上，充分考虑到我国会计环境的特殊性，建设饿的提出了现阶段完善与发展我国 财务报街体系的一些设想，以期对建立具有中阑特色的财务报告理论有所裨益。 关键诞：财务报告寒束发展改避 a b s t r a c t w i t ht h ei n h e r e n ta t t r i b u t e so ff i n a n c i a la c c o u n t i n ga n dt h ee x t e m a lc h a n g e si n t h ee n v i r o n m e n t p r e s e n tf i n a n c i a lr e p o r tc o n f r o n t e dw i t ht h ec r u c i a la n i m a d v e r s i o n f r o mt 1 1 eu s e r so fa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n i ti sac o m m o np r o b l e mi nt h ef i e l do f a c c o u n t i n gt h e o r ya n dp r a c t i c eo nh o w t om e e ta c c o u n t i n go b j e c t i v e t h ep a p e rt r i e s t oi m p r o v ea n dp e r f e c tt h ep r e s e n tf i n a n c i a lr e p o r ts y s t e mo fo u rc o u n t r yu n d e rt h e i n t e g r a t i o no fn a t i o n a ls i t u a t i o na n di n t e r n a t i o n a lp r a c t i c e a tf i r s t ，t h ep a p e re x p l a i n st h ei m p o r t a n c eo ff i n a n c i a la c c o u n t i n gs t u d yf r o m t h eb a s i cd e f i n i t i o na n dt h ei m p o r t a n tp o s i t i o no ff i n a n c i a lr e p o r t s e c o n d l y , i tp o i n t s o u tt h eb a s i cr e g u l a t i o no ff i n a n c i a lr e p o r t t h ed e v e l o p m e n tc a u s eo ff i n a n c i a l r e p o r ti st h ed e v e l o p m e n ta n dc h a n g e si nt h ee n v i r o n m e n to fs o c i e t y ，m a i n l yf r o mt h e r e v i e w o ff i n a n c i a lr e p o r ta n dt h ec o m p a r i s o no ff i n a n c i a lp r a c t i c ei nd i f f e r e n t c o u n t r y n e x t i nt h eb a s i so ft h ed e v e l o p m e n tr e g u l a t i o no ff i n a n c i a lr e p o r t ，t h ea u t h o r a n a l y z e s t h a tt h ev i o l e n tc h a n g e so fs o c i a la n de c o n o m i c a le n v i r o n m e n tb r i n g t h ec h a l l e n g et ot h ep r e s e n tf i n a n c i a lr e p o r ta n dt h el i m i m t i o no ff i n a n c i a lr e p o r ti n a l la s p e c t s ，e s p e c i a l l ya n a l y z e st h el i m i t a t i o no fp r e s e n tf i n a n c i a lr e p o r ti n o u r c o u n t ya n dt h ep r o b l e me x i s t e dp r e s e n t l y f i n a l l y , i nt h eb a s i so fs u m m i n gu pt h em a i ni n t e r n a t i o n a lv i e w so ff i n a n c i a l r e p o r td e v e l o p m e n ti nt h ef u t u r ea n dt h ef e a s i b i l i t yo ft h ei m p r o v e m e n t ，t h ea u t h o r p o i n t so u to w nv i e w so nt h ed e v e l o p m e n td i r e c t i o no ff i n a n c i a lr e p o r ti nt h ef u t u r e c o n s i d e r i n gt h es p e c i a lc h a r a c t e r i s t i c so fa c c o u n t i n ge n v i r o n m e n t i nc h i n a ，t h ea u t h o r m a k e ss e v e r a ls u g g e s t i o n so nh o wt oi m p r o v ea n dp e r f e c tt h ep r e s e n tr e p o r ts y s t e mi n o u rc o u n t r y i n0 r d e rt oc o n t r i b u t et oe s t a b l i s ht h ef i n a n c i a lr e p o r tt h e o r yo fc h i n e s e c h 赢a c t e r i s t i c s k e yw o r d ：f i n a n c i a lr e p o r t d e v e l o p m e n ti nt h ef u t u r e i m p r o v e 绪论 随着知识经济时代的到来和信息网络技术的快速发展，整个社会面貌已经发 生了巨大的变革：市场竞争丌趋激烈，风险与不确定性更高，物价变动频繁，市 场发育程度更为完善，国际1 】场一体化基本形成，可以市场流通的项目更多，参 与市场的交易主体也变得更多更复杂，金融工具的不断创新，知识资本价值凸显 以及企业经营活动目益多样化等等，经济环境的巨大变化使得现行财务报告模式 无法适应的滞后性昭然若揭。现行财务报告无论从内容上形式上还是从信息质 量上都无法满足会计用户对信息需求的不断变化，所以研究和改进现行财务报告 模式已成为当今会计理论界和实务界的共同呼声。 到目前为止，会计理论界刘现行财务报告的改进和对未来财务报告的趋势展 望存在两种最有影响也最有代表性的观点，一种观点是以美国证券委员会委员之 一的沃尔曼为代表，他在会计嘹望上连续发表了题为在发展的环境下会计 和信息披露的未来：需要巨变四篇文章，主张彻底改变现有报告模式，另行构 建一种崭新的所谓的“彩色模式”的报告模式；另一种观点是以美国注册会计师 协会为代表，在改进财务报告面向用户中主张在现有报告体系基础上进 行适当改革。 笔者认为无论是改进现行财务报告，或者对未来财务报告进行设想，必须立 足于现实环境背景，在现有财务报告的基础上逐步地、适当地、循序渐进地改革 与完善，而非一蹴而就、一步到位，即倾向上面所说的第二种渐进式观点，因为 财务报告的发展历史就是一个与现实环境不断结合、不断改进、逐步改良的过程， 特别是我国现行财务报告体系的改进和完善，必须遵循财务会计的严密性、财务 报告发展的客观规律性，结合u ，固具体实际，与国际会计惯例协调两方面进行系 统性、针对性的变革，以促进社会经济的良性发展，而非“依葫芦画瓢”、盲目崇 洋、流于形式。 本文从财务报告的起源和发展淡起，从会计实践的演变发展轨迹总结出了财 务报告发展改进的一般规律，然后从国内外社会环境的变化导致信息需求的不断 提高致使现行财务报告表现出利1 种的局限性，来认识改进财务报告的必要性和可 行性，最后提出了现阶段完善我幽现行财务报告体系的建议。按照这样的思路， 本文分三个部分： 第一部分，介绍财务报告的基本概念和研究则务报告的意义以及财务报告的 由来和发展。 第二部分，介绍并分析了现行财务报告模式在新形势下的局限性以及主要表 现形式。 第三部分，是全文的重点，针对现行则务报告的缺陷和不足，提出了对未来 财务报告的展望以及我国财务报告改进的意见和设想。 第一部分现行企业财务报告模式 一、财务报告概述 1 、财务报告的基本概念及组成： 我国企业会计准则( 第五十七条) 将财务报告 1 】定义为：财务报告是 反映企业财务状况和经营成果、现金流量的书面文件，包括资产负债表、损 益表、财务状况变动表( 或现金流量表) 、附表及会计报表附注和财务情况 浇明书。资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表，损益表是 反映企业在一定会计期间经营成果的报表，现金流最表是反映企业一定会计 期间现金和现金等价物流入和流出的报表，会计报表附注是为了便于会计报 表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原 则和方法及主要项目等所做的解释。财务会计报告分为年度、半年度、季度 和月度财务会计报告。在现代企业中，财务报告是向投资者及其他利害关系 人提供会计信息的窗口，是交换财务信息的主要手段，是对外披露会计信息 的重要媒介和载体。传统财务报告以资产负债表损益表和现金流量表为核 心，采用通用规范的格式，它反映了定期定时但并不完整的财务信息。按照 美国财务会计准则委员会( f a s b ) 的会计要素定义，现行财务报告模式下 的财务报告或报表，基本上是一张历史会计数据汇总表、一种向后看的报表。 按照我国企业会计制度( 2 0 0 1 ) 的规定，财务报告的组成可以图示 如下： 一一一- 财务 i ；i 告 财务报表- - 资产负债表 损益表 现金流量表 资产减值准备表 利润分配表 股东权益增减变动表 分部报表 其他有关附表 报表附注一一 一财务情况说l 刿书一 不符含会汁核算坫奉前提的说明 企业生产绛f ￥的基本情况 莺要会计政策和会计估计的说l 埘利润实现和分配情况 熏蛰会计政策和会计估汁变更的资会增减和州转情况 说明 或有事项和资产负债表r i 后事项对企业财务状况经f t 成果 的说f 卿现金流量有蕈要影响的其 关联方关系搜j e 交易的披露他项u 重要资产硬1 售的说明 企业合并分点的说l ! i j 会计报表中重耍项目的明细资剌 有助于理州和分析会计报表需要说明的1 l 他事项 u n 务报告，企业会计准则，经济科学出版丰十，2 0 0 2 、研究财务报告的意义以及财务报告的漾要地位 随羞审场缎游体刳改革避一步深化，瓷本市场避一步完善，企渡资产 诞券纯、掰蠢学社会纯瓣呼声越来越赢，在这种资产霆由滚动，产粳鸯由 转让的经济社会里，对企业的信息，尤热是会计信息的占有和使用就显得 尤为重要，丽作为会计信息躐体或者说高度浓缩物的财务报告的作用就更 加突出。 善走，赡务会诗是奎照对乡 提貘覆纛豹一个痿息系统，自癸癸旋供麓 务报告，是财务会计的酸终瞬标，财务报告是财务会计的最终产晶。可以 说，财务会计所要达到的e ；i 标，可以直按从对外披露的财务报告中得到体 现，所以财务套计的目标j 司财务报告的麟标具有一致性，财务报告在整个 财务会嚣中占露缝对地位。芄箕是羧 i 公司产生之嚣，妇翅南髫魏戆秘潜 在的段东报告公司的j l | 务状况秘经营成袋，逐渐在会计系统中占据了越来 越重要的地位，在西方国家巾有一个无形印证的公认说法：财务会计就是 对外报告会计。具体地说，财务报告的重骥地位主要表现在以下四个方面： ( 1 ) 财务报告怒连接会计信息提供者、搜用者以及规则制定者、审计入的 桥粱。毅徐公司产生鞫发震鞋嚣，瑙哕 援露爱获该企整薅务羧援与经 营成果等的财务会计信怠就成了财务会计的主要职能，在这个对外披 露信息的过程中，财务报告已成为遮个新兴的信息产品市场的核心， 公司是财务会计信息的提供者，股东等相关利益群体是财务会计信息 熬嚣求考，嬲务报告虢楚这个市场上的产品。搜溺考对产品懿纂本要 求是要蠢稠关佳和- 】嚣住。为确沃遮令产品静震慧，公谈会诗原则帮 审计制度_ | 藏运而生。财务报告就成为市场各方关波的焦点。 ( 2 ) 财务报告是财务会计的灵魂和综合液述，是会计凇则规范的核心。从 理论上讲，整个会计系绫被划分为篱理会计和财务会计两大范酶，管 蓬会诗趸为企盈内部辍务静，磊予雨帮会诗，舔怒务会诗蹩秀众篷外 部服务的，主要功能懿对外披露财务信息，其功能是通过财务报告来 表达和实现的。所以财务报告在整个财务会计系统中处于绝对地位， 从而形成舜| 务会计体系的灵魂。西方财务会计准则的制定都是围绕财 务援告遴行懿，美重1 9 7 3 年或立戆划务会计准剩委员会穆财务缀告豹 中心地位上于 到理论离发，诸如会诗自铸馨、会诗鬻标、赡务信怠翡质 量特征、确认和计量等会计基本概念实质上都在为财务报告服务。 ( 3 ) 财务报告熄证券市场币常运转的基本条件。由于缺乏财务报告提供的 信息给投资学带来的羧失和绘证券流通所带来蹲褥豹经历，在诲多国 家证券市场静发蓑逑稷中酃曾煮避，辫务报告在 燕券市场靛正露运转 中居重嚣地位。随着信息技术的发展，财务报告必将进一步成为证券 市场正常运转必不可少的基本条件，各报告公司均可以通过网络向信 息使用者提供明细的或综合的财务绩息并可能在定期报告的基础上， 实鬓实露攘告，委么黪大夫撬高怼努缀告在黠务臻惑 雯臻者翡经济决 策中的她佼和作糟。 ( 4 ) 财务报告成为公司法规舭范的对象。备国的公司漱或公司条例一般都 对财务报告做了规定。我国公司法第一百七十五条和第一百七十六条 熬魏定是调整翼孝务蘩惑挺供者彝财务信愚接受卷之闼法律关系熬癯 笾。魏务撤告挺供者与接受者之闻不断出现酶法襻纠纷，健使财务报 告法规日臻完善，在衙兰甚至促成了专门解决这种争端的“企舭庭”。 财务报告具有黼法律”身份”和地位从另一个角度和层谳说明财务报告 熬重要经。 正毽为璐务摄告在整令黠务会计系统中占鸯爨举怒轻重熬缝谴， 才使得长期咀来，对财务报告的研究直是会计理论界和实务界共同 关心的阅题和难题之，也是本文对现幸亍财务报告模式进行糨浅的尝 试往磷究论述的意义鞠裙衷掰在。 黠务报告的起源鬻发浸状况 1 、财务搌豢魏缎囊历史发鼹 在原始社会，人们之间的经济关系极蕊简单，当时的“会计行为”只 涉及一些极简单的会计记录与计量，根本谈不上什么财务报告；到了奴隶 毒会初期，稻毒铡懿产生毽掰有权鸟经营校分离，簿致受耗责任关系豹爨 现，这种最初的受托责任关系客观上要求受托人向委托人传递有关信息， 可以说，早在复式簿记产生之前，信息生产者已经开始向信息使用者传递 有关主体静某些信淼。在中闺翡汉代，官厅会计邑缀进入了个薪静阶段， 推行的“上计簿”就包括了相对完艇的会计循环过程，即记帐、算帐、报 犊、查壤、爝壤等五个方藜，其孛掇壤环节霞具有会诗披露熬菜些特，疰。 随着复式簿记的出现，产生了麓试簿记的七个必要条件：书法、算术、 私脊财产、货币及赞币经济、信用、商业及资本，这些条件同时构成了会 计羧露形藏懿基本条传，茭孛，文字、算术、货羲梅戒了会计菝露静技术 基础，私有财产、信用和资本构成了会计披露赖以存在的缀济基础，复式 簿记通过构建自身独特的会计辽录、计量系统，加工出一种新的会计产品 会计信怠，在会诗信惠出生产者向使丽者传递的过程中，会计披露形 成了也可以说财务报告最典型的特征已经越本具备。 从十二擞纪到卡五世纪，曾毙聪经历过“镪罗捻萨式”簿记、“热郡亚 式”簿记和“威尼新式”簿泥等三个阶段。十二世纪寸佛罗伦萨商业非常发 达，商人们开始将经萤活动延伸到世界各地，在国外长期设援分店造成了经 营者瑟掰舂袭在空闻主静努蔫，搿寄蠹为了鸯强经营箍控，癸求各个分痞汇 总会计数据定期向总店报告，这便产生了早期的会计披露实践，到了十四世 纪，热那亚市政长宫为了掌掇市政财务收支悸况，成立了专门枫构，负责财 务收支前记录与、汇掇；十五鲢纪，短麓冒险合饮交翁的发展键成了藏尾斯簿 记的形成，当时作为出资人的投资台伙人将商品委托给执行合伙人，这些执 行人嚣若戴海豹鬼黢迸牙海外燹易，返回嚣秀雩# 出弹缨戆摄农，劳与投资人 的商品帐户进行比较以确定搦益。可见，是遮些经济疆件的出现产生了会计 信息由生产学向使用者传递的需求行为，使得会计披鳝的实践内容不断扩大 葙发震，可绫谎每一次会计羧露实践静发蘸与扩充帮是源予柱会环境静交 化，源于信息使用者不断变化的需求。 会计披露豹实践发展孕育了财务报告产生的雏形。1 4 9 4 年意大利数学 家卢卡帕乔铡( l u c ap a c i o l i ) 在威尼矫出版了算术几何眈及比例概要， 书中特别强调了编制“财产盘存目录”的重鼷性，同时提出了可通过“试算 表”滚反映浚入、费穗寝撰蕊以及姿本之闲豹有撬联系，这耱逶过“瓣产基 录试算表”向使用者提供会计信息的思想，正式标志着财务报表的产生 与确立。十六世纪开始，德国银行家雅各布富格尔家族的会计马第毫斯撰写 的簿记第一手记第二手记中采用了一种在帐户中设置“余额帐户” 的方法向使用者传递会计主体经营损益和财务状况的有关会计信息，从而取 代了“试算表”。之后，荷兰会计学者西蒙斯蒂文( s i m o n s t i v i n ) 所著的 数学惯例法中列举了题为“德里克鲁斯的资本状况表”的典型案例， 该表将资产与负债并列，通过期未、期初资本余额的比较，确定会计期间的 净收益。同时为检验资本状况表的正确性，提出了应将该帐户的余额进行汇 总编制“损益证明表”，可以看出，斯第文的资本状况表和损益证明表已经 具有了现代资产负债表与损益表的基本雏形。 财务报告是一个人造信息系统，它随着社会经济的发展而发展，随着社 会环境的变化而变化。十九世纪初期，英国的产业革命导致机器设备广泛应 用于生产过程，使作为劳动手段的固定资产尽管当时还未能准确的确认与计 量，却在企业总资产中所占的比重越来越大，并且在生产中发挥了不可替代 的巨大作用，所以将其纳入财务报告加以反映成为必然而且必需。可见，产 业革命不仅给财务报告增加了新的内容，而且使财务报告日益复杂起来。 十九世纪，在英国产业革命的推动下，企业的组织形式得到了创新，出 现了大量的公司制企业，这类企业的特点一是所有者与经营者的分离，二是 企业作为一个独立的主体在可预期的未来将持续存在下去，这就从客观上要 求经营者必须定期向所有者汇报企业的经营信息。在这个时期，企业所有者 或投资人的投资选择非常有限，委托受托关系十分直接明确，所以他们最为 关心其委托经营的资产是否被有效管理，资产是否实现了保值、增值，经营 者是否恰当履行了受托责任，这就产生了向所有者或委托方提供资源管理信 息的要求。为了实现所有者对经营者有效的监督，同时也是为了解除经营者 的受托经营责任，经营者定期向所有者提供会计信息已成为必然，于是各国 开始纷纷制定法律法规明确财务报告的形式、要求，这时财务报告的主要目 标是如实反映受托责任及其履行结果。1 8 4 4 年英国颁发了公司法，对资 产负债表做了明确规定，随后在1 8 5 6 年修订的公司法又对资产负债表 的标准格式予以正式规范，它不仅要求股份公司“真实的表述资本、债权、 财产”以及提供清楚的盈亏，而且还规定，如果股东认为有必要对股份有限 公司所提供的财务报告进行审查，可以聘请专业人员进行，从而具有现代意 义的财务报告制度就初步建立起来了。财务报告在巨大的社会环境变革之下 革命性地前进了一大步。 十九世纪初的美国，企业为了向银行等金融机构融通资金，必须向金融 机构提供能反映企业偿债能力的财务信息，由此以流动性为基础的资产负债 表便得以形成 进入二十世纪以后，世界经济的中心移至美国，会计发展的中心也易| ! 美国。三十年代以后，美国的会计环境发生重大变化，导致财务报告的重，心 发生改变，由关注资产负债表转向损益表。一是美国企业的主要筹资方式由 银行贷款转变为发行股票和长期债券融资，因为长期证券的安全保障更多取 决于企业的盈利能力，所以投资者更多的关注损益表；二是第一次世界大战 后，所得税成为美国政府财政收入的主要来源之一，为了正确及时地计算应 纳税所得额，美国政府开始推广采用收入实现原则，于是经营者和税收当局 关注的焦点集中于收入确认的时点和金额上，结果就是财务报告的重心由资 产负债表转向损益表。与此同时，进入五、六十年代以后，西方资本主义市 场经济得到发展，各类要素市场逐步建立。资本市场的出现和完善，使资源 所有者委托方的身份模糊起来，他们不再那么关心受托资产的管理情况，而 且由于股权的日益分散，绝大多数所有者很难对经营者进行管理，因此他们 更关注企业的风险和报酬，更需要企业提供有关未来前景的信息来帮助他们 作出正确的投资决策，财务报告的目标已不仅仅是反映受托责任的履行情 况，更重要的是提供对决策相关有用的会计信息，即将以决策有用的财务报 告目标取代受托责任观的核心地位。财务报告目标山受托责任观逐步过渡到 决策有用观的变化发展过程事实上是客观经济环境不断发展演变的过程。由 上面美国资产负债表向损益表发生重心位移的事例和财务报告目标历史演 进的过程，可以看出，是会计环境的变化导致了财务报告发生结构性转变， 这从另一个角度也说明会计环境对财务报告的变化影响。 二十世纪七十年代，由于竞争加剧，市场快速发展以及持续的通货膨胀 等原因，原有的财务报告系统受到了挑战，会计信息使用者不仅需要了解企 业的财务状况和经营成果，还需要进一步知道其变化原因，于是财务状况变 动表应运而生。1 9 7 1 年国际会计准则委员会( l a s c ) 公布了国际会计准则 第七号，正式把财务状况变动表作为报表体系的不可缺少的组成部分。随着 人们对现金流动信息的只益重视，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 于1 9 8 7 年1 1 月发布了第9 5 号财务会计准则公告，以“现金流量表”代替“财 务状况变动表”。 通过一次又一次财务报告的推进与发展过程，我们可以发现，每一次财 务报告的演变都是会计环境的变化导致了新的会计信息需求，在这一需求的 拉动下，财务报告得以发展。从以上对财务报告历史发展的纵向回顾，我们 不难得出这样一个财务报告发展的演变规律财务报告发展变化的动因 在于会计环境的变化导致对会计信息需求的不断满足下逐步完善的。 2 、各国财务报告模式的横向状况比较 由于会计环境的变化和发展，导致财务报表从简单的“帐户余额表” 发展到今天的资产负债表、损益表、现金流量表以及一系列的其他财务报 告：同时，各国会计环境的不同，是决定各国财务报告结构性差异的根本 原因。一国的会计环境包括经济环境、政治与法律环境、文化意识环境， 其中由于经济发展对会计发展的重大影响，通常将经济环境放在会计环境 的首位。财务报告模式是在财务报告目标的导向下，对会计信息的质量要 求、披露内容、报告体系方式及服务对象等方而进行的综合描述。下面就 以我国与西方发达资本主义国家现行报告的差异进行比较，来说明会计环 境的差异对财务报告模式的影响。 首先，在财务报告目标模式的导向上的差异。因为会计差异的首要因 素是经济因素，各国的经济体制决定了会计模式的宏观或微观导向，美国 实行的是成熟的竞争性市场经济，公有企业少，生产资料私有制是美国市 场经济的基础，所以美国的经济更趋向于微观实用而非宏观控制。另外， 美国证券市场高度发达，股份公司在国民经济中占主导地位，这就决定了 美国的会计是以企业投资者主要是股东的利益为目标相关的微观导向模 式，其财务报告目标自然是提供以满足投资者进行f 确投资选择的对决策 相关有用的财务报告信息，即确立以决策有用为主导的财务报告目标。相 比之下，我函现阶段实行的是以生产资料公有制为基础豹丰土会主义市场经 济，国有企业在国民经济中占主导地位，政府在社会与经济活动中扮演重 要煞色，尽管改革开放鼓寒，政霆等对金、监缝滚的于颧器割。划进一步减少， 但公有制的基础和尚未完全成熟的市场经济形态决定了社会主义国家作为 企业的所有者和投浚者，目前还难以脱离对企业经济责任和社会责任履付 清掇的考核霹篮督罄理，礁戳完全逡出与众韭建立靛委托受耗契约关系， 其财务报告的目标以满足固家进行宏观经济管理、实现国有资产保德增值、 偏鬟于宏飘经济导肉的信感需要，期我国联翦粟用黪还是以受托炎任为特 征强调企波经济效藏与社会效益的囊接履行结果韵财务报告目标。从文化 环境看，美国推崇个人价值，会计侧重于将维护私人投资糟的利益作为会 诗王l 乍黪基零方囱，髟戏以投资入到盏为零囊邸瀵足熬太投资者凌策褶关 信息要求的财务报告模式，而中国的传统文化中，一直倡导社会价值高于 个人价值，体现在宓计理念中，则盥倾向于承担社会责任，关心公众利益， 舀予社会耧盏是逶过国家稠益实现豹，这巍然形成隧国家翻益为警囱郄满 足圈家对企业经济与社会责任履付的托管需骚的财务报告模式。 其二，财务报器信息披露的质爨要求、披露内褰积服务对象蛇差异。 从经济环境来说，在资本市场高度发达的阉家，如美国荚豳，股权相对分 散，企业的主要组织形式是股份有限公司，企业筹资渠道主要依靠向社会 个入发行黢票帮谈券，辫势缀告瓣缎务对象主要是广泛懿麦曼炎者集圈，磁 以财务报告信息如何满足众多投资者集团的需要，充分而详细地披露对投 资者有用相关的信息尤其是对未米的决策需要的信息就成为企业的首要居 标，会计舞氇鼓励众整主动公匆更多翡会计信惠疆逶痘大鬣投资者各鸯不 同的信息需要，鼓励企业更多地使用公允价值和现行成本价值以真实反映 企她经营状况，形成了其披露内容糨剐丰富、信息震量更为囊实公允斡擐 告模式，不仅包括反映过去的历史信息，遥包括反映企业采束发展的预测 性信息，不仅要求企业披露货币化信息，还要求披褥与企业经营发展有关 黪雾爨币 乞糖惠，豫大力资源信息、溅陵 蕤囊| | | 菇惫麓，美滚翡“公议会诗 原则”和英因“真实公证”的信息质量要求都是在这种环境下产生的，旨 在保护投资人、债权人尤其是潜在投资者的利益。蕊在我圆现阶段，国有 经济占主导力量，戮家羲楚主要投资者，又扁受着社会管理与衽会协调的 重任，这双煎身份决定了政府在经济与社会活动中的重要地位，因此政府 是雯季务报告信息最羹要的搜矧考，照主要霉的月鼍二宏艇决策，扶这个层瑟 讲，企韭财务报告信息的质缀要求疆趋向予客观、统一可眈，计量手段也 以可准确验证的历史成本为旗本计擞属性，披露内容以国家规定要求为主， 一弱便予致瓣逶行宏残淫接鹣售惑霈要，至予是否粪实公允全垂熬疲获垒 业真正的经蒋状况卿相对弱化了，粥外企业融资渠j 趋单一，以国家投入为 主，资本市场还处于不成熟阶段，也难以使股权很小的分散投资者对企业 酌掰务掇告缓露产堡影嘲力，信患使翔者对j l 才务报告豹莜赖衽信息瑟求十 分有限，也没必要拨露大量的信息以满足投资者、债权人的需要。这就使 我国财务报告鲍拔籍内容j 豢麓单，不够谨纲充分，基本是以反漱过去情 况的历史信息。我国财务报告服务于政府、内容相对简单、信息质鬣更趋 于统一、客观可比及可靠性与美英财务报告服务于投资者、内容全筒详尽、 蔼惑质量要趋予真实公兔、穗关寿鬻瞧彩袋鲜餮对滗。霉飘致治与法律舔 境看，市场驱动性圈寐如荚圈，其法律体系属惯例法，政治上实行地方自 7 治，欢藤不蠢揍铡订会诗攮菠遣不嶷落予预会诗嚣麓，会诗瑷盈鞠俸实嚣 自律，会计准则与会计规范幽民问机构f a s b 制定，政府柱会计规范中的 撂鬈作曩较瓣，这榉麴法箨体系与妓治巧蠛决定了蕻壹我蛰理豹会诗管理 体黼，美国黪法律冠能阚镶靖会计活动产生影穗，褰聂影酾会计漭动魏是 不具有法律性质的公认会计原则。遮就决定了美国的会计准则更强调专业 罢爨黎灵活楚理，会计致策觞霹选撵犍委丈，更逶趣予逶发靛稳懿爨裂， 会计处理也鼹强调冀实公允，会计计量的选择上熏酱遍地遥糟公允价值、 现行成本，以补充历史成本的不足，由于财务报告鼹对会计计量 醴荣、确 试燕鼷等兹练合表述，所默良上蒋征薅爨在财务掇蠢孛，靛是瓣努羧告蔷 息披薅偏冀于公开谴明、专业灵活、真实有用性。丽我国的法律体系属成 文法系，会舌 准劐与会计剁发爨法律条文盼形式公布实施，具有强捌性、 直接嚼确的褥点，船之我醚政治土统一集校，属政府控涮型霉家，这裁决 定了我国会计模式强调行政与立法管理，有较强的权威性。从而信息的披 嚣熨其霹囊褴、统疑范黢，磊聪盘予会计辍韭餮体豹甄模秘终瘸穗霹较 弱，所隧对外披露的信息偏向保守、稳健、简单，_ | ，i 史成本计量成为企监 的撼本原则。从文化环境分析，美闽崇尚个人主义，对不确定性规避程度 较嚣，蔽鼷夺，繇戳黠务搽告痿患攘露德嬲予公开，“泛、会诗憝璎方式邀 较乐观开放，而对予我国，几千年传统文化的价隹【观，历来以谦恭礼让、 集体秘蓥太予个太测薤为拨一0 ，普遍议弱玻赡统一管理，臻家文化德好稳 健，对不确定性的爱应较为敏感，球受鼠险静稚力不强，掰鹾对外尽量提 供少的会计信息，会计处理方式也被保守传统。 荬三，黠务投告俸系静辞粪韵麓雾。备蓬轻会经济嚣缝翡赘殊瞧导致 各阑财务报告种类期体系上的差异，目前备国除了三大基本报表之外，分 别增加了其他摄表。由于法国非常煎视整个社会的福利发展水平，所以从 1 9 7 7 年开始裁要求职工天数超过3 0 0 天麓企盈努矮壤翎“社会资产负谈 表”，从七个方面披露企业的社会责任，反映了法国社会的社会福利主义倾 蠹。英国、德基对予佥鼗对社会姿澡麴镬髑囊l 真实霞熬熬关注，健其在二 十傲纪八十年代就矗经有串数以上的企韭编铆该表。而美图稽对予其他霹 家遐重视股东权益的增减变动情况，股东权益增减变动表就成为藏国报告 薅系中卡分蓬要麴一张表，这与美毽祷巍夔撬镶护投资者嗣蕊楚社会嚣凌 有融接关系。 综上爨述，一国勰经涝、政浍、法律以及文化背景形成了一因财务报 告德式豹特殊往，迓过戳上不藤霞家抟会诗环境造成不同黯务蔽餐模式兹 横向对比，我们可以看出财务报告悬特定会计环境的产物，不同的会计环 境譬旁了不秘魏瓣务撮塞摸式，氆越接甄爨瓣务报告变位的棂本动毽是会 计环境的交纯。 以上我们分别从财务报告发展演变的缴向回顾和横向汜较两个方面来 认识财务投告发展鼬基本规簿，事实表明财务报告发展的动困是会计环境 酶变化导致会计僖惑耨需求靛不断漾足下遂步完善熊。 8 第二部分现行企业财务报告模式的局限性 一、现行财务报告模式局限性产生的背景及表现形式 l 、现行财务报告模式局限性产生的背景 会计发展的历史告诉我们，社会经济环境的变化和会计信息使用者需求 的变化是推动财务会计发展的两大动力。 人类社会进入二十一世纪，迎接我们的是一个全球化、信息化、网络化 和以知识驱动为基本特征的崭新的经济时代，即知以经济时代。知识经济( 指 以现代科学技术为核心，建立在知识和信息的生产、存储、使用和消费之上 的经济) 与以往经济的最人不i 司在于，经济的发展与繁荣不再直接取决于资 源、资本、硬件技术的数量、规模和增量，而是直接有赖于知识或有效信息 的积累和利用。它强调人力资源的开发，尤其是人力资源创造力的开发在经 济发展中的价值；它强调产品和服务的数字化、网络化与智能化。由于整个 经济环境的变革，企业所处的财务环境与会计环境也发生了重大变化。这种 变化主要表现在：企业的经济活动日益复杂化，物价变动较以往更加频繁和 激烈，行业的竞争加剧，信息技术突飞猛进，互联网在财务会计中广泛应用， 金融衍生工具飞速发展，而且由于金融衍生工具具有以小博大的杠杆作用， 由它可能带来暴利的同时也蕴减着巨大的风险，因此人们高度关注衍生工具 的报告问题，以知识为基础的无形资产也闷益成为企业未来现金流量与企业 市场价值的关键所在；与此同时，信息使用者需求的变化也给传统财务报告 理论提出了新的要求过去，信息使用者往往以财务报告提供的历史交易信 息评价一个企业的财务状况和经营成果并影响他们做出的各种决策，现在他 们已经不满足于历史的、财务的、总括性的信息，而更多的关注未来预期的、 非财务的、分部的与决策史相关更有用更全面的信息。 首先，进入二十世纪九十年代以来，随着计算机信息处理能力的提高和 日益普及，人类正在步出工业经济时代而进入一个崭新的时代一信息技 术时代，信息技术时代的到来对社会经济生活的方方面面都产生了深远的影 响，一是信息技术革命导致信息活动价值在企业产品价值中所占比重日趋上 升，理论上企业应将这些活动上的耗费计入成本或资本化，但传统会计模式 下对这些变化计量模糊或不准确，也比较困难。其二，在信息技术时代，企 业创造财富的源泉已不是传统概念上的有形资产，更多的来自信息技术等无 形资产，包括人力资源、信息系统、新产品的研究与开发、企业创新能力、 团队精神以及知识产权等，但是现行财务报告模式下，无形资产的价值不能 被反映或不能被充分反映。从理沦上讲，信息技术能为企业带来未来经济利 益，不仅应在资产负债表上列示，而且应占据显要位置，才能完整地反映企 业的整体资产状况。这样就会带来列信息技术资产的确认、计量和报告的问 题，并对现行的历史成本原则、稳健性原则等产生冲击。其三，会计信息处 理能力和传递能力的提高以及企业组织结构的变革，使得会计信息表达和传 递的功能也在发生前所未有的变化。现代电子计算机技术讵在改写纸张、麓 墨和算盘等传统信息技术的历史，现代网络通讯技术难在改变传统的信息交 换方式和交换时间，联机实时系统的应用将使现时计照成为可能，传统的定 期报告方式明摄落后子时代的发展，同时企业的网络化使会计空间拓展到念 业之赘、全嚣甚至全球翦蚤个空阀，铃统的会计主体啜设嚣罄着新静挑战。 这。拐豹琢凌燮讫郝显示壅褒行蘩努鞭告簇式在麓谈缝游辩代下靛蜀辍憋。 回时，会计环境与会计空闻的变化与拓展，导致大慧新型经济事物的磁 现，也带来了会计信息使用者信息需要的变化。首先，信息使用者对信息需 求变化的一个最显著的特点是从关注历史信息转向未米信息的关注，现行财 务报告所提供的历史交易信息与使用者经济决策的相必性正在日益减少，肖 些甚至毫无用处，许多与企业未来发展体憩相关豹经济业务如衍生性金融工 吴、信息按零瓷产、火力资源赞 鬟等都未l 在魏务掇告中霉到毒效缝援露， 薅务援誊熬蠢瘸毪正在爱蓥潴弱，瓣戳信患使瑶者餮求旋供有关企监采来经 济活动和有助予预测、评价企业来来财务状况和经营成果的经济指标及相关 信息。信息需求变化的第二个特点避对分部信息的格外关注。世界经济一体 化的发展，踌潮经营的明显趋势，使余业必须参与国际合作，规避风险，按 行业提供的分鄢信息能深入地说明一个企业的机会风险，按地区提供的分部 信息能够分辨不同地区之闽的差舞及各个企业的机会秘城验，分部报告髂慰 是确谈窥分稷企渡瑟瑟貉戆撬会嚣怒浚鹣一令强毒力魏王其。售惑需求变纯 的第三个特点麓委求披露盼信惑鬃戏信怠范圈大为扩大，使用者不仅要求披 露财务信息，还要求更多的披露j 财务信息；不仅要求披露定量信息。还鼹 求更多的披褥定性信息；不仅要对乏披露确定性信息，逐需要披露不确定性信 息；除企业内部信息外还需要披瓣关联方信息。山于遽魑使用者扩大了信息 的需要，就现行财务报告的性质和结构而言，是远远不能满足使用者决策骤 求豹售惠稳关燎，霹觅，现行赡努擞告模式甭援在表遴毅游麓f 辑零要熬信 息方夏表联乏力，在一定程凄一l 还裁缝影滴售怠援拳蕊愈乃至天类文暖瓣发 展进程。 所以说。现行财务报告模式不能满足现实要求的局限性产生的社会环境 已经形成，我们应该积极注意、研究并参与这一历史性变化，探索建立褰 适应新技术孳念背景下兹新型财务报告模式。 2 、现幸亍财务缀卺局限健| 每表瑗形式 按上节所述，时代的进步推动了会计环境与信息使厢者需求的深亥4 变化， 而现行财务报告因囿于传统的基于工业经济时代、以淡达历史信息为基础的 财务模式而明驻地恩示出会计环境内外的不统一、不协调，财务报告所提供 的会计信息的效用正在受到极大的挑战。由于现行财务报告模式滞后予环 境、滞嚣予傣惑使用者曩蠡扩大黔黉求两表现出缀多的溻限槛，下面分别从 传绞黧务模式下会诗确谈蒙瑙、会计诗量手段及投设、熬务掇卺方式等方瑟 对现实会计环竣的不适应住来认识域行财务报告存在的疆陷与不足。 在分析现行财务报告局限性之6 订，我们先认识一一f 现行财务报告的编制 和披露的特点： ( 1 ) 现行财务报像的披露格式较为统一，是一个标准化的模式，又称“通用 财务报告”，在偏重格式标准化、信息可比性的同时造成了有一定价值的个 性化信息、灵满性的丧失，猩一定程度上降低了信息的词靠性要求。 ( 2 ) 疆孬辩务掇鸶豹披露以焚薅诗量豹怼务落塞为主，无法货委纯的g 璐务 傣慰熬按露缀少，魏箱隈焚率蒋息。 ( 3 ) 现行财务报告盼披露以删史成本信息为主，现行成本信息较少。 ( 4 ) 现行财务报告披露以确定性信息为主，较少披露不确定性信息和来来信 慰。 ( 5 ) 璐嚣嚣务缀卷豹技露爨企监囊煮；信塞为主，鞍少数露与努罄嚣麓的关联 信息。 ( 6 ) 现行财务撤岱披露以整体信息为主，较少披露分析移元化企业的风险与 机公的分部信息。 ( 7 ) 筑孬爱务掇卷投嚣竣绝列蠖藩塞茭主，较多较霉籀对毽藩塞。 ( 8 ) 现行瓣务搬番姆技露方式鬻敬定戆攘藤与缡魏，霞精年摄、半年擐、季 报、月报，实时报告尚未酱及。 通过对现行划务报告模式始披露特点釉拨露形式的认识，可以燹好地了 辩与瓣毙理行魁务模式瑟深铡戆薤会嚣辘变健、接惑餐溺鸯需零变铯霸存在 的矛盾和局限憾。出子在赋务会计的整个系统中，财务报告是最詹一个环节 和最终产品，窿的披露只能以会计确认、会计计量、会计记录的结果为基础， 所以，财务会计方法与手段所固有的局限性便直接在财务报告中集中体现出 来，换言之，藏燕会计戆试、汁量霹投毒方式不瑟适瘦会诗繇凌豹爝蔽蕊必 然体瑷了黠务掇告不筢逶盛会t l + 环臻滤羼辫洼。戬下主要簸会计确认、会嚣 计髓、会计假设、会计报告几个角度柬阐述现行财务报番局限性的表现形式： ( ) 历史成零汁壁原则隈制了财务报告黝决策鞠关性。历史成本原则是建 立在受托责锋鼹标上，戳历史甓鏖柬反敬经营签理者瀚鼗续帮费程残霉情 况，而且历史成本计量属性融于其有窖蕊祁可验证性等特性一直被认为是信 息可靠性与可比性的基础。谯历史成本原则下，现行财务报告或报袭基本上 鼹一张历史会计数据汇总表，提供的信息主要是面向过去的历史的交易或事 瑗，蠢无法攥示来寒霹糍兹经济活饕，然褥在理实社会环麓中，表达未来颈 溅、决策懿穗融对于今天瓣众妲至关重簧，甚至是关暴猁念韭奎琵存亡的大 臻。因为信息使用者的决策总是面向未来的。他们更迫切希望了解畿业的未 来经济活动信息，更希望了解对决策有用的、体现企业现在与未来的财务状 城翻经营残果麴联溺信怠，磷濒史成本自于过分强谓可纛性颓无法究分撼示 黠企娃决蒙鞠蔌酶来来颈浏谯稿感，使瓣务籍息鼹霄瘸淫夫大麓嚣，潦歪毫 秃用处。另外历史成本讨价模式使现行财务报告表飒渤重成本轻价俊的不 足，因为历史成本计价只能展映资产的的投入或取得的原始成本，不能够反 映资产的“未来的经济利盏”和真实价值，从蕊无法揭永企业真正的财务状 况，使霪者逛燹法薅佥盈稼蹬骞薤署岱帮歪确决豢。瓷羼变菇搴器粼下，佥 甄r 关心经营簸缵的报告，对饺用者关心豁魄鲡豫豌谴信息、公允徐僚信恳 则慧视不够，而遮些现行成本价值信息在袋达企业未来发展和潜在能力以利 于投资者预测决策方面具有很大的相关性。历史成本计价则不能满斑这种需 要。 ( = ) 货币诗爨鞭设袋裁了瓣务报告翡披露内容亵范蕊。茏法满足鞭黔裁辫 务信息使用者的不同要求，丽妓也影响了财务信息的可黎真实性。传统财务 理论的建立怒班会计霞大基本锻竣为e 提静，会计锻设之一的货币计爨骰设 奠定了现行财务报告披露以货币储息为主、以财务倍息为主、以绝对值信息 为主的格局。凝，现行财务模式“f ，以货币统一爨化而获得的信息便于使 用者自由地汇总、分类以及便于企_ k 间相互比较，但一魑难以用货币量化的 非货毒蛙事颈却对授姿者和债投入决策窥了解企渡缀慧状况都+ 分重骚艘 售塞，魏秃法在黠努摄告中褥苏充分反跤，螽垒鼗鹣人力资源羧况帮蔷秘较 资产，豫翘谈产蔽、职工智勇以及藏誉等大量无形资产麓计量长籁棱搭豫在 财务报告之外或无法揭示其真讴价值。影h 向了信患使用嚣的正确决策，闲为 在知识经济时代，知识资源和理念爨源才是创造财富的最有价值的资产，黼 不是工业经济时代基础上的硬性有彤资产和资本资源。比如对人力资源的计 量、确认和搬告，虽然目前各因都已经深入的进行探讨h 并有很多重视，但楚 今巍未构或套宠鏊、群