（会计学专业论文）财务报表舞弊审计相关问题研究.pdf

内容摘要 近年来国内外频繁爆发的一系列极具震撼力的重大舞弊案，引发了资本市 场的巨大动荡和社会公众的强烈不满，不仅严重危及了资本市场的健康发展， 而且对整个会计师行业产生了严重的负面影响。 本文在详细介绍财务报表舞弊的基础上，从舞弊机会、动机和自我合理化 三个方面分析舞弊产生的因素以及舞弊手段，进而阐述现代风险导向审计，从 而阐述检查财务报表舞弊的对策和建议。 本文包括四部分： 第一部分是对财务报表舞弊的概述，区分了财务报表舞弊与其他舞弊的概 念，介绍了财务报表舞弊的涵义与特点。本部分对财务报表舞弊进行了界定， 明确了本文的研究范围。 第二部分在介绍了四种舞弊动因理论之后，用舞弊三角理论详细分析了我 国上市公司财务报表舞弊的成因；阐述了我国上市公司最常用的几种舞弊手 段，即虚增销售收入、多计应收帐款、任意递延费用、隐瞒重要事项等。这些 论述有助于研究财务报表舞弊的具体审计程序。 第三部分探讨了中国独立审计准则对注册会计师舞弊审计责任的规定，论 述了审计期望差距及其对审计目标的影响，然后指出了财务报表审计中对舞弊 的审计与舞弊审核师的不同。本部分明确了注册会计师对财务报表舞弊的审计 责任，这些探讨有助于确定财务报表舞弊的审计模式。 第四部分是本文的重点，着重阐述财务报表审计中关注舞弊的审计程序。 首先介绍了财务报表舞弊审计的总体思路，接着阐述了财务报表舞弊迹象的识 别、风险评估等审计策略，最后结合第二部分总结的上市公司常用的舞弊手段， 提出检查财务报表舞弊的具体审计程序。 本文在分析了舞弊识别特征的基础上，进行了规范分析，充分借鉴了审计 理论以及微观经济学理论，对相关问题进行了多角度分析，从舞弊机会、动机 i 和自我合理化三个方面分析舞弊产生的因素，并试图结合现代风险导向审计模 式阐述了适用于发现财务报表舞弊的审计模式。 关键词：财务报表舞弊现代风险导向审计财务报表舞弊审计程序风险评估 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，ag r o w i n gn u m b e ro fs i g n i f i c a n tf r a u d c a s e sh a v eb e e n h a p p e n i n ga c r o s st h ew o r l d , w h i c hn o to n l yt r i g g e r e dh u g et u r b u l e n c ei nt h ec a p i t a l m a r k e t , b u ta l s oc a u s e dn e g a t i v ee f f e c t so nt h es o c i a lp u b l i c sb u s i n e s sa saw h o l e b a s e0 1 1i n t r o d u c i n gf i a t t di nf i n a n c i a l r e p o r t i n g , t h i sa r t i c l ef o c u s e so n a n a l y z i n g t h ec a u s ea n dm e t h o d so ff r a u d0 1 1t h e p e r s p e c t i v eo fi n e e r t t i v e ， o p p o r t u n i t ya n dr a t i o n a l i z a t i o n , t h r o u g r aw h i c ht h es u g g e s t i o n st o w a r d sm o d e r nr i s k g u i d a n c ea u d i ta n da u d i tp r o c e d u r e sw o u l db er a i s e d t h e r e 撇f o u rp a r t si nt h ea r t i c l e ： f i r s tp a r ti st h eg e n e r a li n t r o d l l c t i o no f f r a u di nf i n a n c i a lr e p o r t i n g , i nw h i c ht h e d e f i r f i t i o no ff r a u da n df r a u di nf i n a n c i a lr e p o r t i n gh a v eb e e nd i f f e r e n t i a t e da n d c h a r a c t e r i z e d ，a n da l s ot h er e s e a r c hs c o p er e g a r d i n gt h i sa r t i c l ei sd e f i n e d w h i l ei n t r o d u c i n gf o u rk i n d so ff r a u dm o t i v a t i o n ，t h es e c o n dp a r te l a b o r a t e s 8 0 m ec o m m o n l yu s e df r a u d si nl i s t e dc o m p a n i e so nt h ep e r s p e c t i v eo f f r a u d t r i a n g l e t h e o r y , t oa n a l y s i st h ec 卸_ l s co ff r a u di nf i n a n c i a lr e p o r t i n g 。e g i n c r e a s et h es a l e s i n c o m ea n da c c o u n t sr e c e i v a b l e ，e x t e n d se x p e n s e sa r b i t r a r i l y , d i s g u i s e di m p o r t a n t i t e m , w h i c ha r co f g r e a th e l pt ot h er e s e a r c hi nm a t e r i a la u d i tp r o c e d u r eo f f i 彻di n f i n a n c i a ll 即o r t i n g i nt h et h i r dp a r t , t h er e g u l a t i o n si nc h i n e s ei n d e p e n d e n ta u d i ts t a n d a r d t o w a r d sf r a u di nf i n a n c i a lr e p o r t i n gb yc e r t i f i e dp u b l i ca e e o u n t l t n ti sd i s c u s s e d , t h e i n f l u e n c et oa u d i to b j e c tc a u s e db ya u d i te x p e c t a t i o ng a pi si n t r o d u c e d ，a n dt h e d i f f e r e n c e sb e t w e e na u d i t i n go ff r a u di nf m a n e i a lr e p o r t i n ga u d i ta n df r a u da u d i t i n g i sp o i n t e do u t t l l i sp a r te l a r i t i e st h ea u d i tr e s p o m i b i l i t yo fc e r t i f i e d p u b l i c a c c o u n t a n tt ot h ef r a u di nf m a n e i a lr e p o r t i n g , t h u sa 咒h e l p f u lt of i n a l i z et h ea u d i t p a t t e r n t of r a u d si nf i m n e i a lr e p o r t i n g , a st h ek e y p o i n to ft h i sp a p e r , t h ef o u r t hp a r tf o c u s e so nd i s c u s s i n gt h ea u d i t i p r o c e d u r ef o rf r a u d i nf i n a n c i a lr e p o r t i n g i nt h i sp a r t ，g u i d e l i n eo ff r a u d u l e n t f i n a n c i a lr e p o r t i n ga u d i ti si n t r o d u c e d , a n dt h ea u d i ts t r a t e g i e s 衙f r a u d u l e n t b e h a v i o ra r ee l a b o r a t e d , a n dt h es u g g e s t e da u d i tp r o c e d u r eo ff i - a u d u l e n tf i n a n c i a l r e p o r t i n gi si s s u e d t h i sa r t i c l ei na n a l y z e d r e df l a g o nt h i sb a s i so fa u d i tt h e o r y 勰w e l la s m i c r o - e c o n o m i e st h e o r y , c a r r i e do u tt h em u l t i - a n g l e sa n a l y s i st ot h ec o r r e l a t i o n q u e s t i o n , l e v e r a g e st h ef a c t o r sa n dm e t h o d s w h i c hp r o d u c e sf r a u d sf r o mi n c e n t i v e 、 o p p o r t u n i t ya n dr a t i o n a l i z a t i o n , a n da t t e m p t e d t oe l a b o r a t et h es u i t a b l ea u d i tp a t t e r n o f f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n ga u d i tu n i f yt h em o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i tp a t t e r n k e yw o r d s ：f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ；m o d e mr i s k - o r i e n t e da u d i t ；a u d i t p r o c e d u r eo f f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ，r i s ka s s e s s m e n t 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 翊黼蹲审斟栩夫问题研寇 ，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除己注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名：炼砍日期：j o 。7 年励月g 日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 矧j 务必，舞、蟒审付搁戈i 邋研寇系本人在东北财经 大学攻读博士硕士学位期间在导师指导下完成的博士硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：陈伏 日期：勘口7 年后月对f | 导师签名 7 嗍矽朋骺 貉 降 引言 一、研究背景和动机 引言 如何有效审计上市公司的财务报表是市场经济国家一个永恒的审计主题， 近年来国内外频繁爆发的一系列极具震撼力的重大舞弊案，如我国的银广厦， 美国的安然、世界通信等，引发了资本市场的巨大动荡和社会公众的强烈不满， 不仅严重危及了资本市场的健康发展，而且对整个会计师行业产生了严重的负 面影响。据统计，从1 9 9 1 年5 月至1 9 9 7 年3 月，全世界由于金融衍生工具交 易造成的巨额损失最低涉及全球1 5 个金融机构，数百亿美元的金融资产打了 水漂，在这一系列灾难中，虚假财务信息成为众矢之的。 2 0 0 1 年，银广夏等上市公司舞弊案成为股市大幅下跌的导火索，使广大投 资者蒙受了巨额损失，为银广夏出具审计报告的中天勤会计师事务所因此被严 厉查处。有关审计师甚至受到了刑事处罚，注册会计师一夜之间成为舆论的焦 点。审计职业界也因为未能发现舞弊而面临着严重的信任危机和生存危机。 因此，从理论上探讨财务报表审计中对舞弊的考虑是至关重要的。近年来， 我国注册会计师界对于是否应当推行风险导向审计也展开了一场大辩论。因 此，在理论上加强对财务报表中存在的重大问题之一的财务舞弊的基础研究 ( 包括财务舞弊的行为特征、动机、手法、侦查方法等) ，对于在我国推行风险 导向审计是至关重要的。 二、文献回顾及代表人物 r o m n e y ，a l b r e c h ta n dc h e r r i n g t o n ( 1 9 8 0 ) ，舞弊是个人的人品与外在环境 两种力量交互作用的结果。具体来说，导致作弊有三个因素：情况压力( s i t u a t i o n p r e s s u r e ) ，作弊机会c o p p o r t u n i t yt o c o m m i tf r a u d ) ，个人特征( p e r s o n a l c h a r a c t e r i s t i c s ) 。这三个因素交互影响，导致舞弊发生。在此基础上，a i c p a 于2 0 0 2 年l o 月颁布了s a s 9 9 ，从动机，压力( i n c e n t i v e p r e s s u r e ) 、机会 l 财务报表舞弊审计相关问题研究 ( o p p o r t u n i t y ) 和态度企图使舞弊合理化( a t t i t u d e r a t i o n a l i z a t i o n ) 等角度为注册 会计师提供了评估舞弊概率的风险要素。 w s t e v ea l b r e c h t ( 2 0 0 3 ) ，介绍了一种事前发现会计报表舞弊和错误的模 式“舞弊风险矩阵”，要求审计师必须检查以下四个方面：管理当局和董 事，公司与其它机构之间的关系，公司的组织结构及其所处行业，财务成果和 经营特征。要求特别关注管理当局的背景、动机及其对公司决策的影响；关注 被审计单位与金融机构、关联方、审计师、律师、投资者和监管机构等之问的 关系；a l b r e c h t 博士还认为，当组织结构呈现以下特征时，通常容易发生舞弊； 即组织结构过于复杂、不存在内部审计部门、董事会中缺乏外部董事、由少数 人控制关联方交易等。 黄世忠( 2 0 0 2 ) ，指出，华尔街本末倒置的盈利预期、公司界扭曲的股票 期权激励机制、独立董事摆设性的督导模式、管理咨询机构有失偏颇的出谋献 策、准则制定机构对规则基础游戏规则的偏好，以及会计职业定位紊乱重心偏 离审计业务，是导致美国财务舞弊屡禁不止的六大病因。 王泽霞( 2 0 0 4 ) ，风险导向审计在揭露管理舞弊时具有很大缺陷，管理舞 弊的舞弊主体地位特殊，极易逾越内部控制，使得控制风险导向审计失效；现 行审计风险模型在评价管理舞弊风险时，也很难将管理舞弊风险因素分解成可 接受的审计风险、固有风险和控制风险。认为，会计报表审计应以重点识别和 判断管理舞弊的风险为审计工作的切入点，开展以查找管理舞弊为核心的风险 导向审计。 陆建桥( 2 0 0 2 ) ，认为在后安然时代，会计、审计职业界除了严格执行法 案的有关规定，规范自身行为外，一个重要任务仍然是如何以积极的姿态尽可 能缩小投资者期望差，而不是寄希望于投资者降低其期望。 从以上文献可以看出，目前国内的理论研究主要围绕财务报表舞弊的成 因、预警信号和预防措施以及审计期望差距展开的，并未对财务报表舞弊的审 计对策进行具体的研究。本文拟在国内外现有研究成果的基础上，通过对我国 上市公司财务报表舞弊现象的分析，找出其存在的深层原因及采用的主要手 2 引言 段，并对现代风险导向审计模式之下财务报表审计中关注舞弊的审计程序进行 详细和深入的探讨。 三、研究方法 本文在分析了舞弊识别特征的基础上，进行了规范分析，充分借鉴了审计 理论以及微观经济学理论，对相关问题进行了多角度分析，以便于能够充分发 现现行模式的缺陷，最后提出解决问题的建议。 四、创新观点 本文以舞弊环境为立足点，从舞弊机会、动机和自我合理化三个方面分析 舞弊产生的因素，提出了缩小审计期望差距的几点建议，并结合现代风险导向 审计模式阐述了适用于财务报表审计中关注舞弊的审计程序。 财务报表舞弊审计相关问题研究 第一部分财务报表舞弊界定 对财务报表舞弊活动的性质、特征与后果的完整理解，需要给财务报表舞 弊下一个合适的定义。在本部分中，笔者从舞弊的定义及分类谈起，对财务报 表舞弊进行了界定。 一、舞弊的定义及分类 舞弊是采用欺骗手段所做出的违法行为，它使他人丧失有价值的财物或法 定权利而使其个人或所在主体获取非法利益。一般来说，舞弊行为人的动机是 有意识的，手段是有欺骗性的，目的是使其个人或所在主体获益，结果是使他 人遭受损失，且其性质是违法或违规的。 按照划分依据的不同，舞弊有以下几种分类： 1 管理舞弊( m a n a g e m e n tf r a u d ) 和雇员舞弊( e m p l o y e ef r a u d ) 舞弊按照作弊者的不同可以分为管理舞弊和雇员舞弊。 扎比霍拉哈瑞扎伊( z a b i h o l l a hr e z a e e ) ( 2 0 0 5 ) 主张将舞弊分为管理舞 弊和雇员舞弊。管理舞弊通常不涉及直接的偷窃，它是一种业绩舞弊。通常是 指管理层故意通过重大误导性的财务报表来伤害投资者和债权人等公司利益 相关者的舞弊行为。进一步分为财务报表舞弊、重大事项错报、资产滥用、重 大事项隐瞒、违法行为、贿赂、利益冲突等。 与管理舞弊相对应的是雇员舞弊也称员工舞弊，是指企业内部的雇员以欺 骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他利益的行为，常常表现为将现金或其 他资产窃为己有。可进一步分为盗用资金和财产、违反信托义务、窃取知识产 权商业秘密等。 2 组织舞弊( o r g a n i z a t i o n a lf r a u d ) 和职务舞弊( o c c u p a t i o n a lf r a u d ) 舞弊按照舞弊行为的受害方的不同可以分为组织舞弊和职务舞弊，即企业 实施的舞弊和对企业实施的舞弊。 4 第一部分财务报表舞弊界定 w s t e v ea l b r e c h t 在其著作舞弊检查中将舞弊分为以上两种。 组织舞弊( 企业实施的舞弊) 通常通过最高管理当局来实施，最常见的就 是财务报表舞弊。实施此类舞弊的目的在于通过粉饰财务报表来粉饰经营成 果，以达到提升公司的股票价格或使管理人员获取更多的年终红利。 在职务舞弊( 针对企业实施的舞弊) 中，舞弊的受害方是雇员所在的企业。 注册舞弊检查师协会将这一类舞弊定义为：“利用某人的职权，通过有意误用、 滥用雇用企业的资源或资产来谋取个人利益。” 3 财务报表舞弊( f r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ) 和侵占资产舞弊 ( m i s a p p r o p r i a t i o no f a s s e t s ) 美国审计准则第9 9 号财务报表审计中对舞弊的考虑( s a s n 0 9 9 ) 将舞弊分为财务报表舞弊和侵占资产舞弊，中国注册会计师审计准则第1 1 4 1 号财务报表审计中对舞弊的考虑( 以下简称我国审计准则) 中也规定 下列两类错报与财务报表审计相关：对财务信息做出虚假报告导致的错报和侵 占资产导致的错报。 财务报表舞弊是“为了欺骗报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务 报表附注进行有意识的错报或忽略。”它包括：对财务报告据以编制的会计记 录或凭证文件进行操纵、伪造或更改；对财务报告的交易、事项或其余重要信 息的错误提供或有意忽略；与数量、分类、提供方式或披露方式有关的会计原 则的有意误用。财务报表舞弊与管理舞弊通常可以相互替换使用，主要原因就 在于：( 1 ) 管理层负责提供可靠的财务报告；( 2 ) 财务报告的公允性、可靠性 和高质量是管理层的责任。可见，财务报表舞弊一般与管理舞弊有关，是管理 当局为了欺骗财务报告使用者而对财务报告中列示的数字或财务报表附注进 行的有意识的错报，涉及故意谎报某些财务价值、增加获利能力的假象等。 侵占资产舞弊是“对一个实体的资产的偷窃或挪用，而由此引起了财务报 表的编报不符合公认会计原则。这种行为包括贪污应收款，偷窃资产或使公司 为其虚假提供的商品或劳务付款等。这种行为可以通过伪造凭证或编制错误的 会计记录来完成。”如果由雇员实旌，通常金额较小或不重大：如果由管理层 财务报表舞弊审计相关问题研究 实施，通常金额较大且不容易被发现。 由此可见，财务报表舞弊是企业管理当局控制的，通过财务报表对企业财 务信息进行操纵的行为，是对企业有利的舞弊。将舞弊分为财务报表舞弊和侵 占资产舞弊是基于外部审计师的立场来看的，即不论是财务报表舞弊还是侵占 资产舞弊都是涉及企业内部有关人员的故意欺骗行为，都将影响财务报告的公 允性，都在外部审计师所关注的范围之内。本文将采用这种分类，主要研究财 务报表舞弊的审计问题。 二、财务报表舞弊的涵义及特点 美国s a sn o 9 9 将财务报表舞弊定义为“为了欺骗财务报告使用者而对 财务报告中列示的数字或其它注释进行有意识的错报或忽略。” 注册舞弊审核师协会对财务报表舞弊作了如下定义：有意地、故意的错报 或遗漏重要事实，或者误导性会计数据，以及在与其他所有可获得的信息一起 考虑时，可能导致阅读者改变和调整其判断和决定的会计数据。t r e a d w a y 委员 会对其的定义是“通过行为或遗漏造成的故意或鲁莽行为，其结果是重大误导 性财务报表。” 贯穿这些定义的共同线索是，特定意义上的财务报表舞弊是一种蓄意欺 骗，其目的是引致损害、伤害或损失。 本文站在注册会计师的角度，聚焦于所有的财务报表舞弊的受害者，尤其 是投资者和债权人。因此笔者认为，财务报表舞弊是指会计主体为实现其主观 目的，通过使用重大误导性财务报表，引致投资者和债权人损害和伤害的一种 故意、非法的行为。 6 第二部分我国上市公司财务报表舞弊的成因与手段分析 第二部分我国上市公司财务报表舞弊的成因与手段分析 会计舞弊是会计行为的一种，因而行为理论可以用来解释会计舞弊行为的 产生及其后果。从行为科学的角度理解：“人的行为是和环境交互作用的产物 和表现，具体地说行为是人的生理、心理因素和社会文化因素经参照系数指引， 酿成够强度的动机而引发的，并产生某种影响和结果的社会实践活动。”因而， 行为可以视为个人与其所处环境的函数，即个人与环境交互作用的结果。因此， 我们认为，会计舞弊行为是在外在环境和内部动因的刺激下，通过会计舞弊行 为目标的驱动，由会计舞弊行为主体应用各种欺骗手段与方法，谋求某种个体 与集团经济利益而损害社会的违法行为。 一、财务报表舞弊的动因理论 我国舞弊准则特别强调了审计人员了解审计环境的重要性，准则明确 指出，舞弊审计必须以了解审计环境为前提，美国舞弊审计准则s a sn o 9 9 也强调了这一点。为了便于讨论财务报表舞弊的审计对策，本文先就财务报表 舞弊的动因进行分析。 ( 一) 各种理论概述 1 舞弊三角理论 该理论由美国注册舞弊审核师协会( a c f e ) 的创始人、现任美国会计学 会会长斯蒂文爱尔伯莱彻( w s t e v e a l b r e c h t ) 提出。他认为企业舞弊的产生是 由压力( e x p o s u r e ) 机会( o p p o r t u n i t y ) 和自我合理化( r a t i o n a l i z a t i o n ) 三要 素组成。在一个人真正进行欺诈中，三个因素中的每一个都是必要并且相互关 联的，缺少它们当中的任何一项，都不会进行欺诈。压力因素是舞弊者的行为 动机，可分为四类，即财务压力、恶习、与工作有关的压力、其余压力。机会 因素是能够进行舞弊而不被发现或者不被惩罚的时机，包括控制措施的缺乏、 无法评价工作质量绩效、缺乏惩罚措施、信息不对称、无能力察觉舞弊行为、 7 财务报表舞弊审计相关问题研究 无审计轨迹等。自我合理化是指舞弊者能够为自己的行为找到合理的理由，是 个人的道德价值判断。这些理由通常包括：我是为了企业的利益、度过困难期 等。a i c p a 的s a sn o 9 9 根据舞弊三角理论提出了舞弊风险因素的三个方面， 即动机，压力( i n c e n t i v e p r e s s u r e ) 、机会( o p p o r t u n i t y ) 和态度企图使舞弊合理化 ( a t t i t u d e r a t i o n a l i z a t i o n ) 。舞弊三角理论可如图2 - 1 所示。 图2 - 1 舞弊三角理论 2 g o n e 理论 g j a c kb o l o g u a 、r o b e r tj l i n g u i s t 和j o s e p ht w e l l s 在1 9 9 3 年提出 了“g o n e ”理论。g o n e 由四个英语单词的首字母组成。其中，“g ”为“g r e e d ”， 指贪婪；“o ”为“o p p o r t u n i t y ”，指机会；“n ”为“n e e d ”，指需要；“e ”为 “e x p o s u r e ”，指暴露。而“g o n e ”这一单词本身表示“离去的、用光的”。因 此，产生了一种很巧妙的说法，即“在贪婪、机会、需要和暴露四因子共同作 用的特定环境中，会滋生舞弊，促使被欺骗者的钱、物、权益等离他而去。” g o n e 理论中，贪婪引申为道德水平的低下，与个体因素有关，同时受客观的 社会价值、道德环境等的影响；机会是实现舞弊行为的可能的途径与手段；需 要是指个体进行舞弊的动机和理由，如实现自我价值的需要、获取资本的需要 等；暴露包括两部分的内容，一是舞弊行为被发现、揭露的可能性，二是对舞 弊者惩罚的性质及程度。可以看出，贪婪和需要更大程度上与个体有关，而机 8 第二部分我国上市公司财务报表舞弊的成因与手段分析 会和暴露则属于环境因素。四个因素结合在一起相互作用，就决定了舞弊风险 的水平。 3 冰山理论 冰山理论把舞弊的原因形象地比做海面上漂浮的冰山。海面上的部分是舞 弊的结构部分，包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术状 况等，这只是冰山的一角；海平面以下的部分是舞弊行为部分，包括态度、感 情、价值观念、鼓励和满意等，这是更为庞大和危险的部分。舞弊结构上的内 容实际上是组织内部管理方面的，是客观存在的，每个人都能看到；舞弊行为 上的内容是更主观化、个性化的，如果刻意掩饰，将很难察觉到。根据该理论， 已识别的舞弊风险远小于未识别的舞弊导致的重大错报风险( 见图2 2 ) 。 结构考虑 水平面 行为考虑 图2 - 2 舞弊的冰山理论 4 舞弊风险因子理论 该理论是伯洛格那等人在g o n e 舞弊理论的基础上发展形成的，是迄今 为止最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学说。它认为企业舞弊风险因 子由一般风险因子与个别风险因子组成，一般风险因子是指那些主要由进行自 我防护的组织或实体来控制的因素，包括：潜在企业舞弊者进行舞弊的机会； 企业舞弊发生时发现企业舞弊的概率；企业舞弊发现后企业舞弊者受罚的 性质和程度。个别风险因子指那些因人而异，且在组织或团体控制范围之外的 因素，包括道德品质与动机两大类。其各因子与g o n e 组成因子的关系如图 9 财务报表舞弊审计相关问题研究 2 3 所示： 个别风险因子 一般风险因子 ? 三j 图2 - 3 企业舞弊风险因子理论 g ( 贪婪) 因子 n ( 需求) 因子 o ( 机会) 因子 e ( 暴露) 因子 上面四种理论从不同角度分析了舞弊风险因素。归纳起来可以将其概括为 两大因素，即内因和外因。内因属于个体主观因素，如私欲膨胀、低劣的价值 观念、为自己开脱的态度等；外因属于环境因素，如环境的压力、舞弊的机会、 惩罚力度不够、内部控制不完善等。内因是根源，而外因是条件，外因比较容 易觉察，而内因更具有隐蔽性，因此，审计师不仅应把工作重点放在环境和结 构方面，对内部控制、内部管理进行评价，更应当注重个体行为方面，充分运 用职业判断来分析和挖掘人性方面的舞弊风险。本部分主要分析舞弊性财务报 表的成因。调查显示，8 0 的舞弊行为都是员工所为，其造成的损失为舞弊造 成的所有损失的2 0 ；而管理层造成了2 0 * 4 的舞弊行为，其损失却为总损失的 8 0 。 2 0 0 4 年2 月，国际会计师联合会( i f a c ) 下属的国际审计与鉴证准则委员会 ( i a a s b ) 颁布了国际审计准则2 4 0 号审计师在财务报表审计中对舞弊 考虑的责任( i s a 2 4 0 ) ，其中引入了舞弊三角理论，主张审计人员从根源上查 找舞弊。i s a 2 4 0 指出：一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因素( f r a u dr i s k f a c t o r s ) 合力所产生的结果策划舞弊的动机或压力( i n c e n t i v e p r e s s u r e ) 、 进行舞弊的机会( o p p o r t u n i t y ) 、使舞弊合理化的态度或借i ：1 1 0 第二部分我国上市公司财务报表舞弊的成因与手段分析 ( a t t i t u d e r a t i o n a l i z a t i o n ) ，当三个舞弊风险因素同时出现时就意味着舞弊的可 能性很大，审计师必须予以足够的关注。我国舞弊准则同样也采用了舞弊 三角理论，其中明确指出：“舞弊的发生通常涉及下列因素：( 一) 动力或压力； ( - - ) 机会；( 三) 借口。”可见舞弊三角理论在解释舞弊成因方面具有不可替 代的权威性，为各国专家所推崇，因此下文将运用舞弊三角理论对我国上市公 司财务报表舞弊现象的原因进行分析。 ( 二) 我国上市公司财务报表舞弊的原因 1 压力 压力和动机是任何舞弊行为的直接驱动力，财务报表舞弊也不例外。j o s e p t o w e l l s 说，财务会计报告舞弊不是始于管理层的不诚实，而是发端于某种环 境这种环境中存在两个特征：一是激进的财务业绩目标；二是目标未实现 将视为不可宽恕。换言之，财务报告舞弊源于“压力”。其主要表现有： ( 1 ) 为了高管人员的个人利益实施舞弊 目前，我国上市公司对高管人员业绩的评价多以财务指标为基础，如利润、 投资收益率、净资产收益率、资本保值增值率等，而且，这种评价常常与高管 人员的续聘、晋升、工资及福利挂钩。许多上市公司高管人员本身属于上级部 门委派，其职务的升迁与公司经济利益的好坏直接挂钩，为掩盖其经营不善， 取得上级的信任和提拔，公司内部的各级管理人员无形中产生了舞弊的动机， 他们会利用各种手段实施财务舞弊，选择更有利于自己的更好结果的方法来报 告业绩，以满足其自身的需求。一个过分强调公司经营的业绩评价及激励制度 则提供了财务会计报告舞弊的环境。 ( 2 ) 弥合融资要求的动机 对于现代企业来说，资金的重要性不言而喻。资金是企业的血液，是企业 生存发展的前提。为了更顺利的获得资金，上市公司的高管人员便可能虚报其 财务报告，以误导资金提供者做出投资决策。现行证券法规要求公司连续三年 盈利才能上市，上市公司净资产盈利率平均达到1 0 ( 且每年不低于6 ) 才 有可能取得配股资格，对于增发新股和可转换债券融资，也有类似的规定。有 1 1 财务报表舞弊审计相关问题研究 些公司为了达到上市融资、配股、增发新股，就有可能进行财务数据的粉饰。 即使那些满足再融资条件的上市公司，由于存在市盈率限制，为了提高发行价 格，一些上市公司也具有财务舞弊的动机。此外，为了获得银行信贷资金或商 业信用，一些业绩不佳、财务状况不健全的公司，难免对公司进行舞弊，以造 成绩优公司的现象，获得有关融资。 ( 3 ) 避免s t 、摘牌和各种处罚，弥合监管要求的动机 所谓“s t ”，是指证券交易所对上市公司经审计，发现其两个会计年度的 净利润均为负值，且最近一个会计年度的每股净资产低于股票面值的股票交易 进行特殊处理( 实行日涨跌幅度限制为5 ) ，在股票名前加“s t ”，表示警示 有退市风险。上市公司监管的许多政策是基于会计数据的，其中s t 和摘牌制 度是其中的重要组成部分，公司法规定：“上市公司最近三年连续亏损的， 由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”；另外，深沪两个交易所也规定， 凡最近两年连续亏损的上市公司一律要被“s t ”处理。许多上市公司为了保全 上市资格或不被“s t ”处理，一般都会在第三年，甚至第二年实施财务舞弊。 另外，证监会规定，“凡年度报告的利润实现数低于预测数2 0 以上的，除了 要公开做出解释和道歉外，将停止发行公司两年内的配股资格。”上市公司如 果发现在上市时高估预测期间的利润，在预测期间的利润又无法实现，往往对 财务报表实施舞弊，以避免上市第一年受到处罚。“壳”资源目前在中国非常 珍贵，并且被特别处理以及退市公司的交易受到限制，对上市公司有很坏的声 誉，在这种情况下舞弊的动机就很大。 ( 4 ) 操纵二级市场的动机 在二级市场上，上市公司有可能利用财务报表所传递的信息来对公司股票 的价格进行操纵，从而获取巨大的经济利益，并同时损害了广大中小投资者的 利益。而为了达到操纵的目的，上市公司便有可能对财务报表进行“加工”以 达到要求。 ( 5 ) 税收的影响 民营企业及一些外商投资企业为了少交税收，逃脱税收，“两套账”已是 第二部分我国上市公司财务报表舞弊的成因与手段分析 不公开的秘密。为了达到这一目的，必须在财务会计报告上进行舞弊。 ( 6 ) 隐瞒违法行为 上市公司为了炒股，配合庄家操纵股价，还有一些企业“洗钱”等一些不 法行为，必须进行财务会计报告舞弊才能实现这一目标。 另外，其他经济利益驱动也会使上市公司产生财务舞弊的动机。如上市公 司为了维护公司形象，为了避免政治成本等，对外筹集低成本资金，当公司面 临被兼并或被收购危机时，利用其良好的盈利能力进行反兼并或反收购，使原 材料的供应和产品销售更有保障等等，常常会使公司利用会计处理技巧实施舞 弊，以获取种种经济利益。 2 机会 ( 1 ) 会计准则的灵活性和真空地带 会计准则及其解释具有相当的灵活性，会计准则制订机构对会计准则的修 订也具有相对滞后性，对于许多新情况、新领域、新行业，总是很难找到一个 恰当的会计准则或制度作为会计操作的依据。另一方面，由于会计制度和会计 准则一般都是原则性的规定，在指导实际工作时，需要会计人员的专业理解和 职业判断。面对众多选择，不讲道德的董事会及高层管理人员会利用会计准则 的灵活性来扭曲财务会计报告，公司管理层决定何时以及如何实施新的会计标 准，以实现公司财务目标的最大化，这给管理层财务会计报告舞弊操纵制造了 机会。 ( 2 ) 公司内部治理结构的不完善 我国上市公司的股权种类繁多且结构特殊，公司股权高度集中于国有独资 或控股企业，且不能上市流通，由此产生了许多制度性的缺陷。股东的权益意 识淡薄，对经营者的约束虚化。主要表现为：国有股权“缺位”，所有者的代 表容易被经营者同化；此外，由于公司法没有专门制定保护中小股东的勤 勉责任条款，导致不少公司的内部人或控股股东等关键人大权独揽，集控制权、 执行权和监督权于一身，缺乏多元股权制衡。公司治理的这种现状，经常导致 关键人在缺乏制衡机制的情况下，自觉或不自觉地凌驾于内部控制之上，为会 财务报表舞弊审计相关问题研究 计舞弊的产生提供了条件。 ( 3 ) 审计的独立性不足 从我国目前情况来看，大股东凭借优势股权成为董事会成员，和经理层一 起控制会计信息的生成和披露；另外，国有股一股独大，中小股东因为缺乏影 响力而忽视投票权，使得本应由股东大会行使的“聘请外部审计师”这一职权 由董事会和经理层代为行使。在此情况下，会计师事务所的聘用实际上由内部 人决定，股东大会的批准只是一种形式。由内部人委托事务所审查自身，这无 疑会使审计人员的独立性受到削弱。此外，现在许多会计师事务所在提供审计 服务的同时，还为公司直接设计经济交易或为公司复杂的交易提供咨询，甚至 代替管理层编制公司财务报告，降低了注册会计师的职业敏感性和社会责任 感。并且，由于我国注册会计师地位较低，不具备取证权，所以无法通过工商、 税务、海关、证管及行业主管部门进行取证，从而保证审计原始单据的正确性。 ( 4 ) 造假成本过低 一方面监管部门不愿投入过度的监管成本，监管部门的监管力度不够，处 罚不严，使一些舞弊者心存侥幸；另一方面迄今为止，我国有关主管部门主要 不是依靠法律手段而是依靠行政手段来处理会计造假行为，对违法的处罚力度 明显不够。造假即使被查出来了，对造假者的处罚也可以说是不痛不痒，而未 被查出则可以获得相当可观的收益，于是违法的巨大利益诱惑与低廉机会成本 的反差，使得很多上市公司的管理者甘愿铤而走险，会计舞弊的现象屡禁不止。 3 自我合理化 只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化解释，舞弊者才能心安理得，而不 会惴惴不安。舞弊者可能对自身的舞弊行为进行各种合理化解释。例如，管理 层对企业价值或道德标准的沟通、执行与维护不足；管理层过分强调保持或提 高公司股票价格或赢利水平；混淆个人业务与公司业务等。 二、财务报表舞弊手段的分析 国内有学者对十大上市公司管理舞弊案进行了研究，发现这些舞弊无一例 1 4 第二部分我国上市公司财务报表舞弊的成因与手段分析 外地涉及财务报表的造假。从理论上来说，舞弊最终必然要通过财务报告体现 出来，掩盖舞弊也就是掩盖真实的财务报告。这十大上市公司的造假手法具有 一定的代表性，在非上市公司也通用。 表一十大上市公司财务造假案的造假手法 多计存多计应多计同虚增销 虚减销 任意递漏列负隐瞒重 货价值收账款定资产售收入售成本延费用债要事项 原野管理舞弊案 琼民源管理舞弊案 东方锅炉管理舞弊案 红光实业管理舞弊案 郑百文管理舞弊案 张家界管理舞弊案 s t 黎明管理舞弊案 a - 大东海管理舞弊案 银广厦管理舞弊案 麦科特管理舞弊案 从表中列示的情况来看，这八种造假手法除了“漏列负债”没有被使用以 外，其他都被不同程度的运用了，其中“虚增销售收入、“多计应收账款”位 于众多舞弊手法的前两位。很显然，这些手法的产生思路并没有超出会计原理， 也和其动机紧密相连。因为负债要涉及到债权人，漏列存在着困难，“漏列负 债”这种方法就极少采用。 ( 一) 虚增销售收入 通过收入来粉饰财务报表是舞弊者最常用的手法，而且虚增销售收入也有 多种不同的手段，以下列示几种最常见的虚增销售收入的舞弊手法。 1 提前确认收入 这一舞弊手段经常与会计人员错误的职业判断联系在一起，即将不符合收 入确认条件的业务确认为收入。主要包括：在尚未销售商品或提供服务时就 确认收入；对发出商品以及委托代销等业务提前确认商品销售收入；将向 财务报表舞弊审计相关问题研究 附属机构出售产品确认为收入；在客户对该项销售有终止、取消或递延的选 择权时过早确认收入。 例如科龙电器，前任审计师对2 0 0 4 年报表的5 7 6 亿元的销售收入提出质 疑，经查证，是依据公司2 0 0 4 年向两家客户实际开销售发票金额2 0 3 亿元， 加上2 0 0 4 年底向两家客户已出库未开票补计收入4 2 7 亿元，再减去2 0 0 4 年对 两家客户确认的退货o 5 4 亿元后计算出来的。实际上在2 0 3 亿元中有1 2 l 亿 元属于公司对2 0 0 3 年度的己出库未开票货物补开的发票，该笔销售收入在 2 0 0 3 年已经确认了销售收入，所以其中只有o 8 2 亿元包含在2 0 0 4 年度的收入 中。另外有4 3 l 亿元的货物由于该两家客户到期未能付款，在科龙电器的要求 下已将货物退回。由于这笔4 3 1 亿元的退货占2 0 0 4 年度对该客户的销售比例 不正常，前任审计师对该笔销售的真实性做出怀疑。 2 通过虚构客户虚增收入 有些上市公司通过伪造顾客订单、发运凭证和销售合同，开具税务部门认 可的销售发票等手段来虚拟销售对象及交易；或虽以真实客户为基础，但在原 销售业务的基础上人为扩大销售数量，使公司在该客户下确认的收入远远大于 实际销售收入；或在报告日前( 如年末) 做假销售，同时增加应收账款和营业 收入，再在报告日后( 如次年) 以质量不符合要求等名义