（会计学专业论文）油公司上游油气业务并购的会计处理问题研究.pdf

摘要 丰富的油气储量和稳定的产量对公司持续发展壮大具有非常重要的战略意义。然 而，近年来油气资源勘探开发程度和难度的增加，仅仅通过技术上的提高来增加产量的 难度也逐渐增加。因此，上游油气业务的并购越来越受到各个石油公司的追捧。由于我 国对会计准则研究的起步较晚，对油气并购活动相关的会计处理仍存在着不少的问题有 待改进。本论文正是基于这样的背景展开研究的 本论文以我国油公司并购活动为研究对象，以企业并购及相关的会计理论为研究背 景，通过分析我国和国际上的油公司并购活动和会计处理现状，对我国油公司并购会计 处理存在的问题进行详细的研究，借鉴国际上先进的会计处理方式，设计了一套改进我 国上游油气业务并购的会计处理方案。本方案主要针对存在的问题，在会计政策的选择、 商誉的确认、公允价值的确定和并购成本的分配方面提出了改进的措施和建议。最后， 为保障该方案的顺利实施，提出了几点保障措施。 关键字：上游油气业务；并购；会计政策选择：会计处理程序 s t u d yo na c c o u n t i n gt r e a t m e n tp r o b l e mo fm e r g e r sa n d a c q u i s i t i o n so fo i lc o m p a n i e si nu p s t r e a mo p e r a t i o n s d ux i a o ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db yp r o e w a n gj i a n h u a ；z h a oz h e n z h i a b s t r a c t r i c hi nr e s e r v e sa n ds t a b l ep r o d u c t i o no fo i la n dg a sh a sav e r yi m p o r t a n t s t r a t e g i cs i g n i f i c a n c et ot h ec o m p a n y sc o n t i n u e dd e v e l o p m e n ta n dg r o w t h h o w e v e r , t h ee x p l o r a t i o nd e g r e ea n dt h ed i f f i c u l t yo fo i la n dg a sr e s o u r c e sh a sd e v e l o p e di n r e c e n ty e a r s ，s i m p l yb yi m p r o v i n gt e c h n o l o g yt oi n c r e a s ep r o d u c t i o nb e c o m i n gm o r e a n dm o r ed i f f i c u l t t h e r e f o r e ，t h em e r g e r sa n da c q u i s i t i o n so fu p s t r e a mo i la n dg a s o p e r a t i o n sb e c o m i n gm o r ea n dm o r ep o p u l a rt oo i lc o m p a n i e s a st h es t u d yo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d si nc h i n as t a r tl a t e rt h a no t h e rc o u n t r y , t h e r ea r e s t i l lm a n y p r o b l e m si nm & aa c c o u n t i n gt r e a t m e n ts h o u l db ei m p r o v e d t h a t sw h yw ec a r r yo n t h i sr e s e a r c h t h i sa r t i c l ec o n s i d e rt h em $ a a c t i v i t yi nc h i n a so i lc o m p a n i e sa st h er e s e a r c h o b j e c t ，t h e r e l a t e dt h e o r yo fm & aa c t i v i t i e sa n da c c o u n t i n ga st h er e s e a r c h b a c k g r o u n d ，b ya n a l y z i n gt h em & a a c t i v i t i e sa n dt h es t a t u so fa c c o u n t i n gt r e a t m e n t i no u rc o u n t r ya n di n t e r n a t i o n a lo i lc o m p a n i e s ，t oc o n d u c tad e t a i l e ds t u d yo ft h e a c c o u n t i n gp r o b l e m si nc h i n a s o i lc o m p a n y , c o n s u l tt h e i n t e r n a t i o n a la d v a n c e d a c c o u n t i n ga p p r o a c h ，a n de v e n t u a l l yd e s i g n e da s e to fp r o g r a mt oi m p r o v eo u rm & a a c c o u n t i n gt r e a t m e n to fu p s t r e a mo p e r a t i o n s k e yw o r d s ：u p s t r e a mo i la n dg a so p e r a t i o n s ；m e r g e r sa n da c q u i s i t i o n s ；t h e c h o i c eo fa c c o u n t i n gp o l i c e ；a c c o u n t i n gt r e a t m e n tp r o c e d u r e 关于学位论文的独创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在指导教师指导下独立进行研究工作所取得的 成果，论文中有关资料和数据是实事求是的。尽我所知，除文中已经加以标注和致谢外， 本论文不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含本人或他人为获得中国石油 大学( 华东) 或其它教育机构的学位或学历证书而使用过的材料。与我一同工作的同志 对研究所做的任何贡献均已在论文中作出了明确的说明。 若有不实之处，本人愿意承担相关法律责任。 学位论文作者签名： 拒区塾 日期：1 。侔占月沙日 学位论文使用授权书 本人完全同意中国石油大学( 华东) 有权使用本学位论文( 包括但不限于其印 刷版和电子版) ，使用方式包括但不限于：保留学位论文，按规定向国家有关部门( 机 构) 送交学位论文，以学术交流为目的赠送和交换学位论文，允许学位论文被查阅、 借阅和复印，将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，采用影印、 缩印或其他复制手段保存学位论文。 保密学位论文在解密后的使用授权同上。 学位论文作者签名：蕉旦塾 指导教师签名： 日期：w d 年 日期：勘c 戽 占月w 日 卜月k 日 中国打油入学( 华东) 硕 j 学位论文 第1 章前言 随着我国经济的快速发展以及我国人民生活水平的日益提高，我国对石油资源的需 求也越来越多，并且呈现高速增长的状态，但是就目前的状况来说，我国的石油需求的 增长远远大于供给的增长。油气资源对于一个国家的战略作用也逐渐增加。我国的三大 石油公司，担负着我国在国际资源市场上地位高低的重任，它们的国际化经营战略，对 于保证我国的石油安全甚至是国家安全都有举足轻重的作用。 石油资源的特殊性使得石油产品从其早期就具有了世界性的特点，这也是世界上许 多大的石油公司进行国际化经营活动的原因。目前，世界大石油石化公司大多是国际性 的跨国公司，他们的业务分布在世界各地，海外投资业务一般占1 3 ，甚至一半以上。 国际大石油公司尚有油气业务发展的重点是加大勘探开发的力度，通过直接投资、购买 股份和多种合同方式，在世界重要的油气产区占有或控制油气资源。其中通过公司并购 的方式实现石油公司的规模的增长，已经成为国际大石油公司实现快速发展的重要的途 径。美国埃克森美孚、英荷壳牌集团公司、英国b p 公司、美国雪佛龙德士古公司都是 世界石油并购业务的成功案例。 从上面可以看出，国际大石油公司都在通过不断的扩大国际化经营的范围，实现公 司自身的发展。金融危机后，由于不少企业的身价大跌，以及中国政府的财力支持为我 国企业的海外并购提供了机会。中国石油企业的收购活动有助于发挥一体化优势，加快 建立有一定规模的海外油气生产基地。另外，从资源角度看，上游油气业务的收购对于 我国现在和未来在世界上的发展都具有很重要的作用。对我国油公司的抗风险能力和盈 利区间的提高都具有很重要的现实意义。对于目前的市场状况来说，虽然今年的石油和 天然气价格有所上升，但是相对于前两年来说还不算是太高，在加上我国的政策以及资 金的支持，目前正是我国油公司进行海外油气业务收购的大好时机。如何处理好在并购 中的会计处理问题，关系到石油公司、国家的利益，对我国石油公司的战略发展有着很 深的影响。 在企业合并以及石油天然气会计准则的研究与颁布方面，国际会计准则理事会和各 个国家的财务会计准则委员会都做出了很大的努力。国际会计准则委员会在1 9 8 3 年 1 9 8 3 年第2 2 号国际会计准则企业合并会计处理发布前，就先后发布了5 份征求意 见稿，此后，第2 2 号准则又经历了两次修订，2 0 0 8 年又对i a s b 3 进行了修订。石油企 业的合并也是遵循该准则。 第1 帝前言 美国财务会计准则委员会在2 0 0 1 年出台了第1 4 1 号会计准则企业合并，取消了 权益结合法，规定所有的企业合并都必须使用购买法进行核算。2 0 0 8 年又对其进行了修 订，提高了会计准则的可用性。 我国由于市场经济起步较晚，真正意义上的企业合并也只是在最近十几年才发生 的，至今我国的企业合并案例中多数都是采用了购买法。在我国的新准则颁布之前，对 企业合并时采用购买法还是权益结合法并没有具体的规定。新准则把企业合并分为统一 控制下的企业合并和非统一控制下的合并，统一控制下的企业合并采用权益结合法，非 统一控制下的企业合并则采用购买法。但随着市场经济的发展完善，权益结合法将会被 逐步取消，并采用国际上通行的购买法作为企业并购的企业合并会计处理的唯一方法。 在研究过程中，笔者曾到中石油天然气勘探开发公司进行实地调研，与公司的财务 人员进行深入沟通，取得了宝贵的第一手资料，为该论文的研究奠定了良好的基础。经 过大量的查阅资料，搜集和分析案例，处理资料，应用创新等工作，最终形成了本论文。 本文通过对不同的并购方式下的会计处理进行分析，主要针对我国油公司上游油气 业务并购中存在的会计处理问题以及内外部环境，对并购过程中合理的会计处理模式构 建展开研究。由于并购己成为我国石油公司国际化发展的一大重要趋势，如何处理好在 并购中的会计处理问题，关系到石油公司、国家的利益，对我国石油公司的战略发展有 着很深的影响。论文总共分为七部分： 第一章前言，概述本论文研究的背景、研究目的和意义及研究内容。 第二章并购及石油天然气会计相关理论综述，综述了并购的涵义、效应和分类，并 购会计的相关理论，石油天然气会计的相关研究以及相关理论对本文研究的启示。 第三章我国油公司上游油气业务并购现状及会计处理问题分析，以我国油公司上游 油气业务并购为例，详细考察了其会计处理中存在的问题，并对其存在问题的原因进行 了详细的分析。 第四章国际石油公司上游油气业务并购的会计实践总结及借鉴，本章概括分析了国 际石油公司上游业务并购的历程和特点，详细分析了国际油公司并购中会计处理的方 式，并总结出我国在进行相关业务处理时的可借鉴之处。 第五章改进我国油公司上游油气业务并购会计处理方案设计，为本课题的主要研究 内容。设计的改进方案，包含会计政策的选择、商誉的确认、并购成本的分配以及被并 购企业相关公允价值的确定四部分，分别提出了改进的措施。 第六章完善我国油公司并购会计处理的对策及建议，为保障上游油气业务并购会计 2 中国石油人学( 华东) 硕j 二学位论文 处理完善方案的i l i o n 实施，提出了相应的保障措施。 第七章结论，总结了本文的创新点和不足之处。 通过本论文的研究，主要为完善我国上游油气业务并购的会计处理拓宽思路。 3 第2 章并购及石油天然气会计相关理论综述 第2 章并购及石油天然气会计相关理论综述 本章对并购及石油天然气会计相关的理论进行了综合评述。主要介绍了并购的涵义 与类别以及并购的效应；并购的两种会计处理方法；石油天然气会计的成果法和全部成 本法以及相关理论对本文的启示。 2 1 并购的相关理论综述 2 1 1 并购的涵义与类别 并购的意思是合并与收购，是指两个或两个以上的企业结合，以新设合并、吸收合 并和控股合并为内容的资本运营行为和产权交易行为心1 。通过并购可以实现企业的迅速 扩张，它是资本运营的主要形式，如今，并购已经成为企业的常规战略之一。 在世界并购历史上，并购活动在不同的时代、经济、政治背景下，显现出各自的特 点。但是，总的来说，可以将这些并购活动划分为五个阶段分别是：以横向并购、纵向 并购、混合并购、巨型并购为主的几个阶段，直至今天的以跨国并购为主要形式的并购。 虽然现在的并购形式逐渐多样化，但是，按照法律的承认度、参与收购业务的企业 相结合的紧密程度以及运作特点，可以将并购活动分为合并、收购及战略协作三类口1 。 合并属于法律承认的范畴，将会导致法人资格的变更，包含吸收合并和新设合并； 收购交易则是各方均保留法人资格，不用履行法人变更手续，包括取得股份和取得资产： 战略协作相对灵活，不受法人变更的约束，主要形式有业务协作、资本提携以及联合经 营。 吸收合并。吸收合并是指一个企业通过发行股票、支付现金或其他的手段取得一 家或几家企业资产和负债的行为，其结果是被兼并的企业丧失独立的法人地位，成为兼 并企业的一部分，形式为a + b = a 。合并时，收购方可以采用现金支付，也可以采取换股 或发行新股的方式支付给对方的股东。 新设合并 新设合并是指两个或两个以上的企业合并后形成一个新的具有独立法人资格的企 业，原来的企业的法人资格则全部丧失，其形式为a + b = c 。收购时同样可以通过支付现 金、资产或发行股票进行。 收购 收购包括取得资产( 及经营权) 和取得股份，在我国收购称为控股合并，其实指的 是取得股份并不包含取得资产或经营权。 4 中国石油人学( 华东) 颀i ：学位论文 取得股份是说：“一个企业取得另一家企业有表决权的股份，且已经达到控股比例 的合并方式。合并后，参与合并的各家公司仍然保留法人资格，正常运行。在理论上讲， 要达到控股的目的应该持有被控制企业的5 0 以上的股份，但在证券市场繁荣的今天， 由于股份分散在众多的股东手中，如果家企业持有另一家企业的股份虽然不足5 0 ， 但是足以控制该家企业的经营管理，那么也可以称作该企业控制了另一家企业。h 1 取得资产可以分为取得实物资产和取得部分的经营权。取得资产是基于合同工契 约，而不必基于法律，且只要是实质转移即可。取得经营权是取得资产的演变方式，现 在采用这种方式的并购很多 2 1 2 并购的作用和动机 我国企业并购起步较晚，从“拉郎配方式开始，但发展很快，显示出独有的特点 和兴旺的局面。从上世纪9 0 年代初至今，我国一共掀起过几次对外投资的高潮，虽然 从上市公司并购后的股票价格或者效益指标来看，有许多是短暂的成功甚至是不成功 的，但它们还是抱着某种期盼积极地尝试着，这必然有其理论的合理性和实践的可行性。 ( 1 ) 并购的效应 与内部扩展方式相比，企业并购有如下优势啼1 ： 规模效应。通过并购，企业可以迅速的扩大规模，同时降低经营成本，从而实现 规模效应。这种效应在横向并购活动中的效果尤其明显。而且通过并购比通过内部扩张 实现规模效应所需的时间要短的多。 避开开展新业务的风险，迅速筹集到经营资源。一般来讲收购的企业都具有其特 定的技术、设备以及市场，因此并购后，收购企业可以利用被收购企业现有的资源，比 如，销售渠道、技术、设备，因此通过收购可以在一定程度上避免开发新产品或者进入 新市场的风险。 避税效果。由于税法对不同类型的收入的税收政策与税率均有差别，因而采取不 同的财务方法也可以达到避税的目。例如在并购时采用换股并购就可以实现避税的效 果。 ( 2 ) 并购的动机 并购的动机有积极的也有消极的。积极的动机包含提高企业资本使用的效率、提高 市场占有率、分散企业的风险、在短期内获得先进的技术，提高企业的生产能力等。消 极的动机则是指企业为节省纳税达到企业利润增大的目的。 对于我国的石油公司来说，进行上游油气业务的收购的主要目的和动机是，实现我 5 第2 章并购及石油天然气会计相关理论综述 国油公司在全球上的竞争能力，优化我国油公司石油和天然气资源的结构，提高企业的 资源配置和利用效率，实现我国油公司的持续和长远的健康发展壮大。保障我国的石油 和天然气能源安全，促进我国经济的持续和快速发展。 2 2 合并会计相关理论综述 2 2 1 并购会计的涵义 会计学上，企业并购的概念各有不同。经济学中，国际上普遍称作b u s i n e s s c o m b i n a t i o n ，即企业并购。而我国则多翻译为“合并、“并购 及“购并。国际上普 遍在我国对国际会计准则第2 2 号的翻译以及我国在2 0 0 6 年颁布的新企业会计准则第2 0 号中均采用“合并”一词。在这里的合并不仅仅包含法定的合并，还包含了为获取子公 司的收购交易。但是，国际会计准则中不包含在共同控制下的企业之间交易，因为它们 属于企业集团重整或重组。而我国的会计准则包含这一部分。综合各会计团体对企业并 购的概念可以看到，企业并购，指两个或两个以上的独立企业，通过联合或获得对另一 个企业净资产和经营活动控制权，而将各单独的企业组成一个会计主体的行为。这里主 要涉及“独立企业”、“控制 、“报告主体”三个主要概念。 “独立企业”是指在合并前两个并购的参与者是独立的，即，原本在同一会计主体 下的母公司和子公司以及子公司之间的合并都不属于并购的范围嘲。我国的会计准则 2 0 0 6 企业会计准则第2 0 号一企业合并中所说的企业合并是指：“将两个或两个以上 单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 。两个相互独立的企业是指合并前不 是同一会计主体，另外我国的会计并购还包括非独立企业间的合并，即合并前受同一控 制的母公司与子公司间以及子公司间的合并。 “控制 晃定了企业并购的范围，对于吸收合并和新设合并都毋庸置疑的实现了控 制，但是对于获得子公司的控制标准，则有持股标准和实质控制标准口1 。控股标准是指 并购后参与并购的企业持有过半数带表决权的股份，就可以认为能够控制对方企业，相 反，则不能控制对方企业。对于前者在企业并购会计的范围内，而后者则只能按长期股 权投资处理。实质控制是指，即使并购企业拥有未过半数的表决权的股份，如果能够事 实上控制被并企业，那么就可以认为实现了控制。国际会计准则，我国及多数国家都采 用实质控制的标准。 “会计主体 也称报告主体，是指从事经济活动，并须对此进行会计处理和定期报 告的特定单位1 。在这里，会计主体的概念把企业间的战略提携和联合经营等排除在了 6 中圈杠油人学( 华东) 硕l 二学位论文 企业并购会计的范围之外。 企业并购交易的会计处理方法有购买法和权益结合法两种，下面对这两种方法进行 介绍。 2 2 2 购买法综述 购买法是指把购买被并企业的净资产的行为视为资产交易的行为，即对被合并企业 的资产和负债的公允价值进行评估，以一定的价款购买企业的各项资产，承担各项债务 阳1 。成交时的价格与评估的公允价值的差额确认为商誉，被合并企业在合并日前的利润 不纳入合并财务报表。目前，许多国家都倾向于采用购买法。 ( 1 ) 购买法的特点 购买法的主要特点就是对被并购企业的净资产按照公允价值进行计量，同时确认商 誉。但除此之外还有以下特点： 合并发生的相关费用根据情况不同，处理也不相同。如果企业通过发行股票取得 被收购企业，那么与股票相关的发行和登记费用要减少资本溢价：与企业合并有关的咨 询费、佣金等直接费用作为企业投资成本的一部分：而其他的间接费用则计入当期的费 用。9 1 购买日起被收购企业实现的利润都记入合并报表中。 ( 2 ) 运用购买法的理由 在多数的并购业务中，不管双方是以现金、资产或股权等任何方式获得被收购企 业的控制权，都是双方按公平自愿的原则进行的，而且都是以被收购企业的公允价值为 基础的。在本质上可以看作是企业间的购买行为，因此应该采用购买法核算。 采用购买法可以反映收购业务的实质，并在一定程度上起到防止企业通过并购操 纵利润的作用。我国于2 0 0 6 年根据我国的具体国情和与国际会计准则趋同的原则，颁 布了企业会计准则第2 0 号一企业合并，规定视参与合并的企业在合并前各方的关系， 采用购买法或者权益结合法n 们。购买法在近年来得到广泛应用的原因是因为我国对于公 允价值和购买法在思想上有了客观的认识。虽然公允价值对于历史成本来讲可靠性低一 些。但是，由于我国会计准则以及各监管制度的不完善，我国的会计信息质量也并不高、 会计操纵现象屡现，合并各方的账面历史成本的可靠性也很值得怀疑。另外，随着我国 经济的迅速发展以及各项制度的完善，也为公允价值以及购买法的使用创造了条件。 7 第2 帝并购及石油天然气会计相关理论综述 2 2 3 权益结合法综述 权益结合法作为企业合并会计方法中的一种处理方法，其核心的处理方法是：对被 并购企业按照其资产和负债的账面价值进行记录，不确认商誉，但是被并购企业在并购 日之前实现的净利润和留存收益均转移到合并企业的报表中去。 分析权益结合法，可以看到这种方法主要有以下特点： 被合并企业的利润在合并目前以及合并日后的利润均列入到合并财务报表中，因 此会增大本期的利润。另外，与合并有关的费用，无论直接还是间接的都记入当期费用。 如果在企业合并的当期正处于物价上涨的时期，收购方有可能把收购的资产出 售，获得本年利润的增加；如果企业继续使用资产，由于被收购的资产是以账面价值入 账的，因此，在本期或者以后的年度中，也可以通过降低折旧或摊销费用，来实现各期 的利润的增加。u 门 权益结合法之所以存在，也有其合理性，主要表现在以下几点： 通过上一节的分析，可以看出，权益结合法和持续经营假设以及历史成本原则是 相一致的。而且由于我国资本市场的发展仍不够完善，公允价值的获得仍存在一定的困 难，采用权益结合法则可以省去这一麻烦。 购买法下，在合并后，收购方仍然以账面价值核算各个事项，而对于被收购方却 是以公允价值计价，存在相矛盾的地方。 可见，权益结合法的存在有利有弊，尤其是在我国目前的状况来看，它的存在是有 一定的合理性的。但是，通过使用权益结合法来调整公司的利润的现象却也是不争的事 实。因此，各国的会计准则制定机构对权益结合法的使用制订了严格的控制条件。比如 美国会计原则委员会在1 9 7 0 年发布的第1 6 号意见书中规定，企业合并采用权益结合法 需要同时满足1 2 个条件，对参与合并企业的性质、合并所有者权益的方式和不存在有 计划的交易三个方面进行了严格的规定口羽。 2 3 石油天然气会计相关理论综述 从国际上看，几十年来，经过会计学者、会计师、分析师和相关人士不断地努力和 探索，出现了一大批的研究成果，其中，最为突出的就是有关石油天然气会计准则的发 布和实施，为丰富会计理论、改善会计实务做出了巨大贡献。早在2 0 世纪6 0 年代末，美 国注册会计师协会就发布了第1 1 号会计研究报告采掘工业的财务报告，2 0 世纪7 0 年 代初，其下属的会计原则委员会发布了石油工业会计报告实务的专题报告n 朝。美国 8 中图石油人学( 华东) 硕i ：学位论义 财务会计准则委员会于2 0 世纪7 0 年代初至今，先后发布了几份与石油天然气会计有关的 财务会计报告；同时，美国证券交易委员会也为石油天然气生产活动的财务会计与 报告发布了会计系列文告第2 5 3 ，2 5 7 ，2 5 8 ，2 8 9 号以及s x 4 1 0 规则；澳大利亚会计 准则委员会2 0 0 4 年发布了矿产资源勘探与评价；英国的石油工业会计委员会于2 0 0 0 年1 月发布了一个实物建议公告石油天然气勘探、开发、生产和废弃活动会计。 在石油勘探和生产活动中，国际上一般通行两种会计核算方法一成果法和全部成 本法，我国于2 0 0 6 年颁布的会计准则规定只允许采用成果法。成果法又称成果努力法， 在此种方法下，只要是导致探明储量的有关勘探成本都予以资本化，同时在以后期间要 以一定的方法对其进行折旧、摊销和折耗并记入油气成本中。持完全成本法观念的人士 认为：“石油天然气生产活动中的所有努力，不论结果如何，都是为了找到何开采石油 天然气，并最终获得经济效益。因此，所有取得矿区、勘探和开发成本都应该资本化 u 们。另外，在计量基础方面，国际会计准则规定采用“历史成本+ 价值储量 相结合的 计量方法。我国新会计准则规定以历史成本计量，同时要求对油气储量进行披露，这对 于我国原先的处理方法来说有了很大的进步。 2 4 相关理论对论文的启示 随着并购活动的活跃，关于并购的会计处理也成为理论界和实务界的重要的话题之 一，越来越受到人们的关注。对于并购范围的确定、并购方法的选择、并购会计处理中 的许多细节争议都是个会计学者讨论的热点。 虽然2 0 0 9 年的金融危机对经济的发展造成了很大的影响，但是我国实施海外并购 的步伐依然坚定有力，尤其是能源行业，中石化、中石油这些能源资源国企巨头大手笔 的进行海外并购，为我国能源供应的安全性和稳定性做出了很大的贡献。这些企业的并 购与其它企业一样都遵循企业合并准则，但是作为有公司的上游油气业务其并购又具有 其独特的一面，因此，本文将企业合并会计的相关理论与石油天然气会计相关理论相结 合，以这两种理论为指导，建立改进上游油气业务并购会计处理的方案。根据我国上游 油气业务并购的会计处理现状，以其存在的问题为切入点，借鉴国际先进的会计处理方 法，提出改进我国上游油气业务的并购得会计处理方案。 9 第3 章我国油公d j - 游油气业务并购的会计处理问题分析 第3 章我国油公司上游油气业务并购现状及会计处理问题分析 本章通过分析国际和国内的油气市场开发环境，说明上游油气业务并购对于油公司 的战略重要性。同时，总结了我国上游油气业务并购的会计处理存在的问题，并对其存 在的原因进行了详细分析。 3 1 我国油公司上游油气业务并购的历程及现状 3 1 1 全球石油市场开发环境分析 ( 1 ) 全球石油储量及分布状况 众所周知，石油天然气是在地壳中经过几百万年甚至更长的过程形成的，同煤炭等 其他矿产资源一样，都属于不可再生自然资源。科技的进步和经济的发展使得人类开采 这些资源的能力不断的提高，但是，由于油气资源的有限性，储量的减少，以及开采程 度和难度的加大。作为一个国家能源安全保障的石油和天然气资源，越来越受到政府和 石油公司的重视。 但是，现在世界上还有多少石油天然气资源，还能供全世界的人民用多久，不同的 专家持有不同的看法：有的专家认为，石油天然气资源虽然有限，但是，通过人们利用 先进的技术和合理的开采，还是可以用很久的；另一些专家认为，石油和天然气资源经 过这么多年的勘探和开采，已经接近枯竭，应该积极地开发其他的可以替代的新能源。 虽然，不同专家看法不同，但是他们有一个共同的观点，那就是，资源是有限的，油气 资源也有用尽的一天。据不完全统计：“2 0 0 9 年全球石油产量估算同比下滑3 2 至3 5 2 5 吨。全球石油估算探明储量1 8 5 5 0 4 亿吨，保持了0 9 的小幅增长，天然气的增长幅度 较大为5 7 ，估算探明储量1 8 7 1 6 万亿立方米。虽然沙特阿拉伯和俄罗斯的油气储量在 世界上仍占首位，但是石油的储量下降0 6 ，天然气也仅仅是与去年持平。墨西哥的 c a n t a r e l l 、俄罗斯的s a m o t l o r 都曾是世界上的巨大的产油基地，但是近年来，它们的储 量和产量也都面临着急剧减少的局面n 朝。据统计，未来的能源需求主要来自于以下十大 油r ；i ： 表3 - 1 全球十大的石油储藏地n 6 1 t a b l e 3 - 1t h et o pt e no i lr e s e r v e so fw o r d 次序 油田所在国石油储量( 单位：亿桶) lg h a w a r 沙特阿拉伯 1 0 0 0 2 n o r t hs l o p e阿拉斯加 4 0 0 l o 中田石油人学( 华东) 硕上学位论文 表3 1 全球十大的石油储藏地( 续) 吣1 次序油田所在国石油储量( 单位：亿桶) 3k h u z e s t a n 伊朗3 0 0 4k h u r a i s 沙特阿拉伯 2 7 0 5w e s tq u m a 伊拉克 2 1 0 6r u m a i l a 伊拉克 1 7 0 7 c a r a b o b o 委内瑞拉 1 5 0 8 m a j n o o n伊拉克 1 3 0 9 k a s h a g a n 哈萨克斯坦 9 0 1 0 t u p i 巴西 8 0 通过分析，可以看到全球的油气储量正呈现下降的趋势。不仅如此，它们的分布也 是非常不均匀的。 ( 2 ) 全球石油需求状况 2 0 0 9 年受经济危机的影响，油气需求量下降，各国纷纷关井限产，全球各国的石油 产量较2 0 0 8 年均有所下降。据石油跟踪分析师认为：随着全球经济的复苏，油气的需求 将逐步上升，今年世界石油需求将会出现增长，预计今年世界石油需求增长为9 0 万桶 每天n7 1 。并且随着经济的逐步回暖，全球经济将会自2 0 1 2 年起以接近5 的年利率复苏。 虽然经合组织的石油消费将会下降，但是非经合组织国家，尤其是发展中国家将会推动 石油需求的增长。油气需求的增长，必然会带动油气开采的上升。因此油公司的并购不 失为迅速提高公司储量的优良策略。 3 1 2 我国石油市场开发环境分析 ( 1 ) 我国油气资源状况 据统计：“我国的剩余探明可采储量为2 7 9 亿吨，较2 0 0 8 年的2 1 9 亿吨增长2 7 2 ， 成为为数不多的剩余探明可采储量增长的国家。据美国油气杂志公布：“2 0 0 9 年我 国的石油产量居四届第四位，仅次于俄罗斯、沙特阿拉伯、美国，占世界石油总产量的 5 4 ”。天然气储量猛增3 3 8 至3 0 3 万亿立方米，排名上升至第1 3 位n 钔。”虽然我国的 天然气探明储量丰富，但是由于市场需求的过速增长，以及我国的天然气管道的输送能 力有限，造成了天然气的价格地区差别较大，同时供应不足，尤其是去年的天气等原因， 第3 章我固油公i 刁1 ：游油气业务并购的会计处理问题分析 我国的天然气出现了严重的不足，各地出现天然气的供不应求的现象。 ( 2 ) 我国油气的进口状况 虽然我国石油的探明储量仍有增长，但是随着开采程度的加深，我国石油资源的开 采难度也逐步加大，而且是有的需求量也随着经济的地快速发展而不断地提高。据预测， 我国在未来十年石油和天然气的需求将大大的大于供给量。如果天然气的需求量按现在 的生产速度，我国的天然气进口量也会越来越大n 。另外，我国的石油进口主要来源于 一些政治和经济都不太稳定的国家，尤其是中东、非洲等地区，其政治也是非常的不稳 定的，出现战乱或政权变更的风险非常大。一旦这些事件发生就会对油价产生较大的影 响。 就目前的油气资源的需求和供给状况来说，如果我国的油气产量没有重大的突破， 我国在未来对油气的需求缺口将会进一步的增大，因此，要采取一定的措施增加我国的 油气储量。 3 1 3 我国油公司上游油气业务并购历程 通过前两节的分析，可以看到，由于油气资源的稀缺性和需求的不断上涨，尤其资 源已经成为战略性资源，对于一个国家级石油公司都具有很大的重要性。随着全球化和 技术的迅速发展，国际环境为石油公司的上游业务的并购提供了很好的大环境。我国的 石油公司虽然进行跨国并购的起步比较晚，但是由于国家政策的支持以及国际化进程的 加快，也获得了不少的海外并购机会。总体来说，我国石油企业自1 9 9 2 年以来的并购历 程可以分为以下三个阶段：分别是1 9 9 2 年至1 9 9 6 年；1 9 9 7 年至2 0 0 2 年；2 0 0 2 年至今。收 购的形式也由最初的产品分成、租让、合资等形式，到收购油气资产和权益以及今天的 油公司收购。 第一阶段：1 9 9 2 1 9 9 6 年，在此期间，代表性的并购活动是：中海油予1 9 9 2 1 9 9 3 年 中标取得秘鲁塔拉拉油田六、七区块和加拿大油田开发项目，这是中国石油业开始走向 世晃的标志。 第二阶段：1 9 9 7 2 0 0 2 年，以获取油气资源为目的的部分资产或权益的收购。由于 1 9 9 7 年的亚洲金融危机，国际经济的低迷，使得国际上对油气资源的需求大大的降低。 但是，此时，我国的经济发展比较迅速，对油气资源的需求逐步增大，由于国内油气需 求增大的影响，我国石油企业的跨国并购走向了迅速增长的阶段。其中，1 9 9 7 年中石油 对苏丹项目的取得，为中石油在海外基地的建立奠定了良好的基础。并且，还与哈萨克 1 2 中围。油人学( 华东) 硕i - 学位论文 斯坦、印尼以及委内瑞拉建立了良好的油气合作关系。另外，中石化于2 0 0 1 年取得了第 一个海外项目一伊朗卡山项目幢岫。 第三阶段：2 0 0 2 年至今，以获取油源和公司收购为主的时期。在此期间，我国油公 司加快乐海外并购步伐。至2 0 0 8 年底，中国石油天然气集团的海外业务，得到了迅猛的 发展和壮大，在全球多个国家及地区拥有多个油气合作项目。并在多个大洲建成了自己 的油气合作基地。石油和天然气的生产能力也取得了突出的提高。 中海油虽然在2 0 0 5 年时收购尤尼科受到了很大的挫折，并且在之后的几年也没有 进行过大的海外收购业务，但是在今年3 月，中海油以3 1 亿美元收购了阿根廷b r i d a s 公司的5 0 股权，说明我国油公司在上游油气业务收购方面逐渐趋于成熟。中石化海外 业务相对于中石油、中海油来说起步较晚，但是，近年来，中石化业与埃及、伊朗、土 库曼斯坦、卡塔尔、俄罗斯等l o 个国家建立了经济交往和技术合作关系幢。尤其是2 0 0 9 年中石化以7 2 4 亿美元的价格收购了a d d a x 石油公司1 0 0 的股权，刷新了我国海外油 气业务并购最高金额的纪录。 对于我国的油公司来说，积极地走出国门，发展国际业务，是快速进入一个新的市 场的捷径。总的来说，我国目前跨国并购的方式主要有并购油公司和并购区块两种方式， 表3 2 说明了我国目前上游油气业务并购的两种主要形式。 表3 22 0 0 9 年海外油气并购八大事件 t a b l e 3 - 2 e i g h to v e l s e d l so i la n dg a sm & a e v e n t si n2 0 0 9 序号 时间 事件 中石油收购曼格什套石油天然气公司1 0 0 股权 1 4 月 中石油收购新加坡石油公司4 5 5 1 股份 2 6 月 中石化以7 2 亿美元收购瑞士公司阿达克斯石油公司普通股 3 6 月 4 7 月中石油收购新日本石油大阪炼厂4 9 股权 中石油和中海油提出收购阿根廷子公司y p f 的提议 5 7 月 中石化收购英国e m e r a l de n e r g y 石油公司 6 8 月 7 9 月中海油收购墨西哥湾4 块勘探区块的部分权益 中石油收购哈萨克斯坦的第四大石油公司m a n g i s t a um u n a ig a s 的 8 1 1 月 全部股权。 1 3 第3 帝我国油公词l ：游油气业务并购的会汁处理问题分析 通过收购石油公司，收购方可以取得被收购公司现有的组织结构、运营方式和效率 以及其他方面的特点；另外还可以利用被收购公司现有的资源来源和销售渠道，在较短 的时间内开展业务，而且还能够降低一些风险。 但是，并购油公司对个企业的管理水平的要求很高。通过资料研究，我们可以发 现，国际石油公司的并购行为之所以成功率较高，是因为这些国际石油公司都具有非长 久的经营历史和优良的管理方式。对于我国来讲，虽然进行国际并购也有一定的时间， 但是并购区块仍然是我国进行跨国并购的一种不错的选择。 近几年来，石油行业企业销售一个或一组矿区的是很平常的，销售的原因也各有不 同，例如，一个企业决定集中力量于一个国家或某个国家的某个矿区，那么该企业可能 决定处置其在其他国家的所有矿区，或在某国的其他地区的所有矿区；还有可能因为该 矿区的活动不足以盈利。因此，我国在购买区块时要积极地进行调查，明确为什么处置 该区块，是否值得购买。 3 2 我国油公司上游油气业务并购现行的会计处理做法 我国财政部于2 0 0 6 年制定了“企业会计准则体系”，结束了企业并购一直无准则可 依的历史。按照与国际会计准则趋同的原则，我国企业会计准则第2 0 号一企业合并 规定：企业合并会计的范围不仅包含企业的合并还包括业务的合并。主要处理方法，分 为同一控制下和非同一控制下的企业合并两种情况进行处理。“参与合并的各方在合并 前后不受同一方或相同多方最终控制的企业合并称为非同一控制下的企业合并。对于 非同一控制下的企业合并，准则规定：在购买日取得对其他参与合并的企业的控制权的 一方为购买方，其他的参与合并的企业为被购买方，购买方需要在购买日对最为合并对 价而付出的资产、发生或承担的负债以公允价值计量，公允价值与账面价值的差额，计 入当期损益。合并对价大与被合并企业的公允价值的差额，计作商誉；相反，若合并对 价小于被合并企业的公允价值，则差额计作当期损益。由于目前上游业务的并购基本上 都是跨国的并购，属于非同一控制下的并购。因此本文主要讨论非同一控制下并购的会 计处理问题研究。 上游油气业务并购是迅速扩大企业规模，提高油公司油气储量的一个优先选择的策 略。而且近几年，我国三大石油公司的海外并购步伐逐步加快，规模也逐步变大，为我 国的石油工业做出了很大的贡献。企业的并购必然涉及到会计处理，同时不同的会计处 理方法会对一个企业的财务状况和财务报表产生重要的影响。我国油公司严格遵守我国 1 4 中国石油人学( 华东) 黟i 卜学位论文 的现行会计准则进行核算，在发生并购业务时，油公司将相关支出通过审核确定是否可 记入合并成本，再把合并成本分配到相关的资产和负债，同时将合并成本与被并购公司 或资产的价值的差额确认为商誉。从总体上看，我国油公司在进行收购业务时，与国际 会计准则的要求也很吻合，但是被并购企业的评估价值的确定、合并成本的分配及商誉 的相关方面的细节处理中仍然存在不少的差异。 3 3 我国油公司上游油气业务并购的会计处理问题分析 通过以上分析，可以看出，我国石油公司在进行上游油气业务并购时虽然有相应的 会计准则可以遵循，但是，由于我国会计准则的不完善之处和会计环境的不成熟，导致 油公司在进行上游油气业务并购的会计处理时，仍然存在有待改进之处。 3 3 1 上游油气业务并购会计处理存在的问题 ( 1 ) 会计政策选择的空间较大 我国合并会计准则规定：同一控制下的企业合并需要采用权益结合法，但是，准则 对于同一控制这一条件的规定比较宽松。我国油公司在进行上游油气业务的并购时虽然 有些并购可以明显地区分是否属于同一控制和非同一控制。但是，由于我国石油公司的 特殊性，属于国有控股的企业，在有些情况下，很难分清楚是否属于同一控制。尤其是 利用实质控制作为判断标准时。 ( 2 ) 被并购方资产负债的公允价值难以准确确定 在理论上，石油公司在进行海外收购业务时，对被收购方相关的公允价值的评估都 是通过国际上银行等权威性的机构进行的，按说应该是能够比较合理的确定企业的公允 价值。但是，受政治、经济利益的驱使，各个被收购企业或许并不会按照法律的要求， 合理、真实、完整的披露企业的相关资料，从而导致收购方和被收购方信息的不对称性， 进一步导致企业对被并购方的资产、债权债务情况、抵押担保情况、税收情况及或有负 债情况的了解并不是非常的明确，对被并购方的资产及负债的公允价值的估计难以达到 十分准确的数值，公允价值的可靠性不够胁1 。 ( 3 ) 并购成本难以准确的分配至各项资产和负债 近年来，石油行业企业购买一个公司或者一块或一组矿区是很平常的。例如，某企 业可能决定处置其在一个国家的所有矿区，或在某国一个地区的所有矿企，或其在某特 定地理区域的所有矿区。这种处置的原因可能是，企业决定集中力量与其他国家或某国 的其他地区，或因为该地区的活动不足以盈利。在这些处置的资产组合中，一些矿区可 1 5 第3 章我因油公司1 ：游油气业务并购的会计处理问题分析 能已经丌发，而其他的矿区可能未开发，而其中一些可能包括探明开发才储量，而其中 一些可能包括未探明开发储量，有些是概算储量，而其他的矿区可能是完全为评估的矿 区。在进行购买时，矿区的购买方必须将购买总价在取得的资产之间进行分配。但是， 在进行分配时对于并购成本的分配顺序、分配数额、分配的标准都有待解决。 3 3 2 上游油气业务并购会计处理存在问题的原因分析 通过分析以上问题，对于我国上游油气业务并购会计处理存在问题的原因主要有以 下几点： ( 1 ) 我国油公司的上游油气业务并购的会计处理虽然取得了一定的进步，实现了 与国际准则的趋同，但是仍有不少细节之处于国际准则存在着差异，比如对于油气相关 的披露要求，我国的准则规定要比国际准则规定粗略的多，通过比较i f r s 6 和c a s 2 7 可 以看出，两者都要求披露产生的矿区权益的取得、勘探