（会计学专业论文）论会计信息的制约机制.pdf

首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 独创性声明 本人郑重声明：今所呈交的论会计信息的制约机制论文是我 本人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果，尽我所知，本 文除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经发表 或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经贸大学或其他教育 机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名：丝! 堕日期：型!年上月旦曰 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经贸大学有关保留、使用学位论文的有关规定， 即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网络 索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或 其他复制手段保存论文。 ( 保密的论文在解密后应遵守此规定) 作者签名： 首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 内容摘要 随着知识经济的兴起和市场竞争的日益加剧，会计信息在生产经营、投资管 理和发展战略管理中的作用越来越重要，因此，会计信息的质量对决策起着尤为 重要的作用，高质量的会计信息可以帮助决策者做出正确的决策，而虚假的会计 信息则会误导决策者。近几年，上市公司造假丑闻频出，弄虚作假的现象屡禁不 止，会计诚信面临着前所未有的危机。给广大投资者造成了巨大的损失，严重挫 伤了投资者的信心和投资积极性，扰乱了正常的经济秩序。因此，为了保证会计 信息的质量，从而加强会计职业道德教育，以诚信为本，不作假账，维护会计业的 独立性，保证数据、资料准确、完整、真实，提高诚信度和公信力，己成为会计界 当务之急。 本文通过大量实例阐述了会计信息失真的危害，以及从会计制度上制止会计 信息失真的措施，力图找出解决问题的思路。 本文主要从会计信息失真根源和治理两方面，利用大量的资料详尽论述了会 计信息失真产生的具体原因，如公司治理结构、国有企业法人治理结构、巨大的 利益诱惑和低廉的造假成本不对称，政策环境，监督机制等；然后就建立和完善 法人治理结构，建立现代企业制度，认真执行企业会计制度，健全法制，加 大执法力度建立行之有效的监督机制，努力创建良好的信用环境，完善企业业绩 评价制度等方面提出相应的治理措施。 关键词：会计信息失真，法人治理结构，企业会计制度，监督机制 2 首都经贸大学硕士学位论文t 论会计信息的制约机制 c o n t e n tss u m m a r y c o m p e t ew i t ht h em a r k e ta l o n gw i t ht h ek n o w l e d g e b a s e de c o n o m y sr i s eo f i n c r e a s i n g l yt u r nw o r s e ，s t r a t e g yt h a ta c c o u n t a n c yi n f o r m a t i o no p e r a t ei nt h e p r o d u c t i o n i n v e s t m e n tm a n a g e m e n tw i t hd e v e l o pt h ef u n c t i o nt om a n a g et h ei n s i d e m o r ea n dm o r ei m p o r t a n t ，t h e r e f o r e ，t h er i g h td e c i s i o no f t h eq u a n t i t yo ft h e a c c o u n t a n c yi n f o r m a t i o nr i s ep a r t i c u l a r l yf o rt h ea c c o u n t a n c yi n f o r m a t i o nt h a t i m p o r t a n c et h a tf u n c t i o n ，h i g hq u a n t i t yc a nt h ei na i do fd e c i s i o nm a k e rd oo u tr i g h t o fd e c i s i o n ，b u tt h ed e c e i t f u la c c o u n t a n c yi n f o r m a t i o nw o u l dt h e em i s l e a dt h e d e c i s i o nm a k e r i nt h el a s tf e wy e a r s ，t h ep h e n o m e n o nt h a t1 is t e dc o m p a n yc o n c o c t t h es c a n d a lt oo u t s ，m a k ef a l s et of o r g eo f t e nf o r b i dn o to n l y ，t h ea c c o u n t a n c y t r u s t w o r t h i n e s sf a c et h eu n d r e c e d e n t e dc r i s i s t h e l o s s t h a tr e s u l ti n t ol a r g e i n v e s t i n gb i g n e s s ib r u i s e dt h ei n v e s t o r sc o n f i d e n c ew i t hi n v e s tt h ep o s i t i r e s e r i o u s l y ，a n dd is t u r bt h en o r m a la n de c o n o m i co r d e r t h e r e f o r e ，f o rt h es a k eo f t h ea s s u r a n c ea c c o u n t a n c yt h ei n f o r m a t i o n sq u a n t i t y ，f r o mb u te n h a n c et h e a c c o u n t a n c yo c c u p a t i o nt h em o r a l se d u c a t i o n ，r e g a r d i n gt r u s t w o r t h i n e s sa st h i s ，n o t m a k et h ef a l s ea c c o u n t ，m a i n t e n a n c et h ei n d e p e n d e n to ft h ea c c o u n t a n c yi n d u s t r y ， g u a r a n t e et h ed a t a ，d a t aa c c u r a t e ，c o m p l e t e ，t r u e ，i n c r e a s et r u s t w o r t h i n e s sd e g r e e w it hp u b li c st r u s td i n t ，h a v eb e c o m et h ea c c o u n t a n c yf i e l dt h eu r g e n tm a t t e ro f t h em o m e n t t h i sa r t i c l ep a s s e dt h es o l i de x a m p l e so fl a r g eq u a n t i t yt oe x p a t l a t et h e c o n c r e t er e a s o n so ft h ea c c o u n t a n c yi n f o r m a t i o nt ol o s et h et r u eb a n e ，a n ds t o pt h e a c c o u n t a n c yi n f o r m a t i o nt ol o s et h et r u em e a s u r e ，d i n td i a g r a mt of i n do u tt h e p r o b l e m s o l v i n gw a yo ft h i n k i n gf r o m t h ea c c o u n t i n gs y s t e m t h ec o n c r e t er e a s o nt h a td a t at h a tt h i st e x tp r i m a r i l yl o s et h et r u es o u r c ef r o m t h ea c c o u n t a n c yi n f o r m a t i o ni sw i t ht h eb e n e f i t st h a tm a n a g e dt h eb o t hs i d e m a k e u s eo ft h el a r g eq u a n t i t yt oi nd e t a i l sd i s c u s s e dt h ea c c o u n t a n c yi n f o r m a t i o nt o l o s et r u eo u t p u t ，i ft h ec o m p a n ym a n a g et h ec o n s t r u c t i o n ，s t a t e o w n e db u s i h e s s e n t e r p r i s et h el e g a lp e r s o nt om a n a g et h ec o n s t r u c t i o n ，b i g n e s sl u r ew i t hc h e a p c o n c o c tt h ec o s td i s s y m m e t r y ，p o l i c ye n v i r o n m e n t ，d i r e c tm e c h a n i s me t c ：t h e n e s t a b l i s ht om a n a g et h ec o n s t r u c t i o nw i t hp e r f e c tl e g a lp e r s o n ，a n de s t a b l i s ht h e m o d e r nb u s i n e s se n t e r p r i s es y s t e m ，a n dh a r dc a r r yo u tt h e t h eb u s i n e s se n t e r p r i s e a c c o u n t i n gs y s t e m ，s o u n dl e g a ls y s t e m ，e n l a r g e m e n tt oe n f o r c et h el a wt h ed i n t d e g r e et oe s t a b l i s had i r e c tm e c h a n i s mf o ro fv a l i d i t y ，a n dc r e a t et os e tu pt h e g o o dr e d u t a t i o ne n v i r o r h m e n t ，p e r f e c tb u s i n e s se n t e r p r i s ea c c o m p l i s h m e n tt h e e v a l u a t i o ns y s t e mt h ee t c a s p e c tt ob r i n gu pt h em a n a g i n go fc o w g i r lt h em e a s u r e h a r d k e yw o r d s ：t h ea c c o u n t a n c yi n f o r m a t i o nl o s e st r u e ，t h el e g a lp e r s o n m a n a g et h e c o n s t r u c t i o n ，b u s i n e s se n t e r p r i s ea c c o u n t i n gs y s t e m ，d i r e c tm e c h a n i s m 3 首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 论会计信息的制约机制 引言 在我国的资本市场上，曾经陆续揭露了一系列证券欺诈案，从较早的琼民源、 p t 红光、东方锅炉、大庆联谊、郑百文、s t 猴王、蓝田股份，黎明股份等，到 2 0 0 1 年8 月，“世纪黑马”银广夏事件，是我国会计造假事件的最典型的代表， 其造假范围、金额、对我国证券市场的杀伤力之大，令人震惊。这些欺诈案中暴 露的一个主要问题就是会计信息失真；与此同时，2 0 0 1 年1 2 月，在拥有成熟资 本市场、法制比较健全的美国，曾在财富杂志全球5 0 0 家大公司中排名第七， 不久前还被华尔街的分析员强力推荐的明星企业能源巨头安然公司一夜之 间轰然倒塌，创下美国历史上最大宗的公司破产记录；2 0 0 2 年6 月，美国第二 大长途电话和数据运行商世界通信公司又爆出巨额假账，微软、迪斯尼等国 际品牌也因为受到假账的牵连而处于四面楚歌的尴尬境界。其暴露的问题竟然也 是会计信息失真。 李金华审计长指出：“财务信息失真和会计造假问题，已经成为阻碍我国经 济发展的一个毒瘤”。从“琼民源”到“银广夏”，随着一系列证券欺诈案的揭露， 像一枚枚重镑炸弹，在我国证券市场向规范化快步前进的道路上炸丌。震惊者、 愤怒者、声讨者、失望者均有之。会计信息失真已成为困扰会计界的严重问题。 美国“安然”事件，国内的“银广夏”事件，都是因为会计造假引起的重大恶性 事件，在全世界引起广大反响。受此影响，近几年来，我国股市跌势不断，股民 人心惶惶，虚假会计信息泛滥成灾，极大地挫伤了广大投资者的信心，扰乱了资 本市场秩序，损害了广大中小股民的利益。在这次剧烈的股市波动中深沪两市市 值损失约2 0 0 0 0 亿，占全部上市公司市值的三分之一之多。银广夏事件及其所引 发的证券市场的剧烈动荡，说明我国上市公司财务信息的公信力已经受到挑战， 而会计信息失真将对中国证券市场，乃至整个中国经济产生巨大的影响。 随着知识经济的兴起和市场竞争的日益加剧，会计信息在向投资者、债权 人、政府等利益相关者提供决策依据，以及优化社会资源配置等方面作用越来越 重要，“经济越发展，会计越重要”。会计通过一系列的确认、计量和报告程序， 能够为政府部门、投资者、债权人以及其他各个方面提供有关财务状况、经营成 果和现金流量的重要信息，是有关各方据以进行经济决策和宏观管理的重要依 据；是考核企业领导人经济责任的履行情况、加强经济管理、提高经济效益的重 要保证。要发挥会计信息的作用，确保会计高质量是一个基本前提。多年来，会 计信息质量问题一直是会计信息的使用者包括政府宏观调控部门、证券监管机 构、投资者、债权人以及会计理论界和实务界共同关心的问题。然而，目前会计 信息质量却遭到大量批评。许多企业尤其是上市公司在会计信息的披露上存在严 重的违规行为。会计信息失真、会计信息披露不充分、不及时、可比性差等质量 低下的现实让人无法对会计信息的作用给予过高评价。建立健全和完善会计信息 首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 质量保障体系，建立健全会计信息制约机制已成为一个不容忽视的问题。 会计信息制约机制，是规范和约束会计信息加工、生成及披露的一系列规范、 制度的总称。会计信息需要在必要的约束机制下生成和披露，唯有此，彳可保证 会计信息质量，发挥会计信息的积极作用。以下结合会计信息失真问题，对会计 信息制约机制建立过程中应考虑的因素及会计信息制约机制的具体内容进行探 讨。 一、会计信息制约机制建立的必要性：会计信息失真的 现状及危害 ( 一) 会计信息失真的现状 会计信息失真主要表现在：经济交易失真。即企业为了粉饰财务报表，利 用公司重组、利息资本化、关联方交易、收入的确认等手段虚构经济业务，从事 不等价交换使会计信息失真；会计核算失真。即核算过程不真实反映经济业务造 成会计凭证、账簿及报表失真；会计信息披露失真。即隐瞒应披露的经济事项。 1 、国内会计遣假手段 ( 1 ) 人为操纵利润，利用关联方交易转移利润。一些上市公司的重组和关 联方交易通过资产置换、股权转让托管经营内部转移定价、出售无形资产等，将 巨额亏损转移到不需审计的关联企业，以此隐瞒其真实的财务状况，虚构利润。 有的甚至赤裸裸地实施“无偿增予”。有的上市公司还与其关联企业杜撰一些复 杂交易，单从会计处理方法看，没有问题，但其利润永远不会实现。几乎所有的 上市公司与关联方之间均存在着密切的购销、资产重组、融资往来以及担保、租 赁等事项。在1 0 1 8 家上市公司中，有2 9 家公司通过关联方交易实现了为数不菲 的一次性转让收益，公司的净利润指标由此得到大大改观。 ( 2 ) 多计收入、少计费用。有的上市公司通过提前确认收入；任意改变固 定资产折旧方法少计提折旧，以及延长无形资产摊销期等办法使当期费用减少等 来增加当期利润。 ( 3 ) 人为编造原始凭证，出具富有欺骗性的会计报表。以“银广夏”为例， 中国证监会经调查核实后查明，银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚 开增值税专用发票、伪造免税文件和金融票据等手段虚构主营业务收入。经重新 调整相关账项后，在1 9 9 9 年2 0 0 0 年间该公司通过以上造假手段，虚构利润 7 4 5 亿元。 目前，造假已不局限于上市公司，国有大中型企业、合资及合营企业、私 营企业，而且，一些行政事业单位也大量存在会计造假。更有甚者，以“独立、 客观、公正”为生存之道的中介机构也身陷其中。国家审计署2 0 0 1 年组织对1 6 家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所进行了检查，结果表明注 册会计师审计业务质量令人担忧。在检查中，共抽查了3 2 份审计报告，并2 i 份 审计报告所涉及的上市公司进行了审计调查，检查发现有1 4 家会计师事务所出 首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 具了2 3 份严重失实的审计报告，造成财务会计信息虚假7 1 4 3 亿元，涉及4 1 名 注册会计师。 2 、国外会计造假 在美国，公司管理和公司治理机制一直自居为最科学，能源巨头一一安然 公司却利用“特别目的实体”高估利润、低估负债：空挂应收票掘，高估资产和 股东权益；通过合伙企业，操纵利润；利用合伙企业，自我交易，涉嫌隐瞒巨额 损失。如今，由于安然大厦的倒塌，除了蒸发掉安然公司员工的血汗钱和众多无 辜投资者的财富外，很有可能使国际五大会计事务所之一的安达信身陷绝境，并 引发了对“五大”空前的信任危机。目前披露的证据显示安然公司蓄意舞弊，为 其提供审计监证和咨询服务的安达信是否与安然公司串通舞弊尚无定论。不过， 美国国会的6 个调查组，以及司法部、联邦调查局等部门对安然公司和安达信发 起的规模空前的刑事调查所掌握的初步证据，足以表明安达信在安然事件中难辞 其咎。根据目前所掌握的资料，安达信在安然事件中，至少存在以下舞弊： ( 1 ) 安达信出具了严重失实的审计报告和内部控制评价报告，安然公司自 8 5 年以来，其财务报表一直由安达信审计。2 0 0 0 年度安达信为安然公司出具了 两份报告，一份是无保留意见加解释性说明段的审计报告，另一份是对安然公司 管理当局声称其内部控制能够合理保证其财务报表可靠性予以认可的评价报告。 这两份报告与前面介绍的安然公司存在的问题成为鲜明反差，已成为笑柄。 ( 2 ) 缺乏独立性。安达信为安然公司提供审计监证服务，而且收入不菲 ( 2 0 0 0 年向安然公司收取5 2 0 0 美元的费用) ；同时，安然公司的许多高层人员 为安达信的前雇员，而且关系密切。 ( 3 ) 安逸信在已觉察安然公司会计问题时，未采取必要的措施。 ( 4 ) 销毁审计工作底稿，妨碍司法调查。众所周知，审计工作底稿是重要 的审计档案，也是审计的重要证据，安达信销毁审计工作底稿，是对审计行业的 公然挑衅，也暴露出其守法意识。这不仅是使安达信的信誉丧失殆尽，而且加大 了安达信串通舞弊的嫌疑。 ( 二) 会计信息失真的危害 从上市公司来看，我国证券市场的建立和发展，在资源配置方面起到了重 要作用。但由于会计信息质量存在严重问题，造成理性投资者对证券市场信心不 足，影响了我国证券市场的进一步发展。近几年来，会计“打假”呼声很高，会 计信息使用者意识到：会计信息的真实性是会计可靠性的基本保障，真实性是会 计信息的生命。 从安达信替安然公司造假事件可以看出：某些上市公司会计信息造假，虚 构利润，玩数字游戏，导致会计信息失真，蓄意欺骗利益相关者，这是国内外普 遍存在的问题。会计信息失真带来的经济后果是十分严重的，它将引起投资决策 失误和社会经济资源的无效配置，使交易费用越来越高，最终导致交易的停顿， 企业由于无法筹资而破产，银行倒闭，失业率高，物资短缺，物价飞涨，整个社 会将陷入严重的经济危机之中。笔者从以下几个方面具体阐述会讨信息失真的危 首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 害。 l 、引起股市震荡，扰乱资本市场 会计信息不真实，引起股市震荡，2 0 世纪2 0 年代，当时的美国资本市场刚 刚萌芽，政府对公司的财务信息揭示和证券交易缺乏健全的立法，虚构企业的会 计报表，公司管理人员大肆参与股票的投机和买卖，因此造成1 9 2 5 年股价剧烈 波动，美国股市大崩溃，触发了长达四年的经济危机，成千上万的企、j k 相继倒闭， 美国的历史经验应该给我们启示。 综观目前的我国证券市场，上市公司连续发生的财务欺诈案引发的股市暴 跌，直至目前跌势不止，沪指已跌到1 4 0 0 点以下，深指也跌到3 0 0 0 点以下，股 民损失惨重，这些自然引起了投资者的高度警觉，极大地挫伤了广大中小投资者 的投资信心。如果不能有效地遏制会计失真，爆发局部金融危机也决非危占耸听。 股市跌势不止，从表面看，国有股按市价减持，上市公司争发a 股，查处违规资 金等规范市场的措施直接引发了股市暴跌，但是，政府一系列利好措施相继出台， 也没有能够挽救股市的下跌。本人认为，上市公司业绩造假打击了股民的投资信 心，上市公司“一年盈，二年平，三年亏”成为规律，股民早已明白，报表并不 值得相信。在我国资本市场上，虚假会计信息之所以大行其道，与我国资本市场 上浓厚的投机氛围不无关系。庄家以捞钱为目的，需要借助虚假信息对某些公司 的股票进行炒作，假戏真唱，再加上有“庄托”、“股托”之称的股评机构的推波 助澜，很容易引起中小投资者的盲目跟风，在证券市场上掀起一轮又一轮的炒作 风波。在这种心态下，投资者关心的是股价的升降，对公司的实际经营情况和财 务报表的真伪缺乏应有的研究和分析，更何况信息不对称性，一般投资者很难掌 握上市公司的真实情况。广大中小股民损失惨重，股市萧条在所难免。 2 、会计信息失真导致了宏观调控与微观决策的失误 企业是国民经济的细胞，一个企业会计资料虚假，将会导致企业实际资产、 权益、及损益失真。用错误的会计资料去进行企业经济活动分析，指导生产经营， 进行预测、决策、监督，其结果必然使经营管理混乱，甚至威胁企业生存。企业 提供的会计信息失真，必然造成全社会的信息失真，市场经济是在国家宏观调控 下的法制经济，产业结构、产品结构、价格税负、利率、汇率等经济杠杆，积累 与消费，内贸与外贸等都需要在宏观调控下促进市场经济体制逐步完善，而调控 的成败，在很大程度上依托于包括企业会计信息在内的各种经济信息的真实性。 市场销售、资金流转、成本水平、效益状况等数据虚假，使国家有关部门得不到 真实信息，造成国家或地方收支预算的编制出现方向性错误，国家和地方财政预 算都是在上年财政收支情况的基础上，结合下一年度预计的新增收支内容而确定 的，因此，会计信息失真将给国家造成巨大损失，导致宏观调控政策失误，给国 民经济造成严重的经济后果。 3 、影响社会资源配置的效率 会计信息是投资者衡量企业经营水平和管理效率高低的主要依据。在证券市 场，只有经营管理好、盈利能力强、资金使用效率高的企业，才能得到投资者的 首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 青睐。真实的会计信息是引导证券市场投资者理性投资的重要依据，是对投资者 利益的保护，反之，错误的会计信息，使投资者失去方向，盲目投资。真正业绩 好的单位很少有人投资，而会计造假的单位却吸引大批人投资，久而久之，投资 者产生投机心理，甚至不相信会计资料。同时，假账泛滥还毒害着人们的心灵和 道德，导致投资者丧失信心和良知，不讲诚信，不遵守游戏规则，势必会影响市 场经济持续健康的发展和社会的稳定。 4 、传递错误信息，损害各方利益 会计信息使用者包括政府、债权人、股东经营者、供应商等，他们均会从各 自利益出发，对会计信息的关注有所侧重：政府部门最关心税收的征缴；债权人 最关注其债权是否能按时地收回本息，因此重视企业流动比率、速动比率和资产 负债率等指标；经营者最关心业绩的增加是否给自己带来额外的经济利益，如为 了实现薪金、荣誉、地位、休闲等的最大化而关注企业的盈利能力、费用水平， 即净资产收益率、销售利润率和成本利润率等会计指标；而投资者关心股票的价 值和公司的业绩。会计信息失真仅仅是一种表现，其实质关系到经济利益的分配。 如折旧的计提、费用的摊销、存货发出计价、投资的成本法及权益法等，方法的 故意改变都是某种利益的支配结果，企业实现利润多少应分配给国家，多少应分 配给投资人，多少应用于职工福利和奖励，所有这些分配政策与制度最终都必须 以会计所提供的数据来落实。会计信息失真就会导致分配政策的失效，包括税收、 股利、职工工资、奖励和福利政策等。若一方受益，其他各方利益必然受损，因 此影响到社会财富分配的公平性，这些政策的失效必然事关改革的成功与政局的 稳定。 5 、扰乱经济秩序，诱发经济犯罪 假造会计票据，乱摊成本，“两本账”，隐瞒收入，偷逃国家税收，搞“小 金库”等。在这些行为的背后，掩盖着大量末暴露的违法违纪行为，为各种腐败 行为的滋生提供了土壤；虚假的会计报表，导致国家的税收、国有资产可能流入 某些利益集团或个人的腰包，造成国有资产的大量流失。据我国国有资产管理部 门统计，仅在1 9 8 2 1 9 9 2 年】o 年阔我国国有资产至少流失5 0 0 0 亿以上：更 为严重的是人为的会计信息成为某些领导骗取“乌纱帽”的资本，滋生了浮夸之 风和腐败现象；收入不报，成本不实，截留利润为贪污盗窃者打丌通道；伪造或 变造凭证。虚报冒领，虚盈实亏等，这些使国有资产大量流失，造成国家、集体 利益受损，扰乱了正常的社会经济秩序，失真的会计信意还是经济犯罪的护身符 和温床，影响整个社会的稳定和发展。 二、建立会计信息制约机制需考虑的因素：会计信息失 真的原因分析 关于会计信息失真问题，不仅引起财务、会计学界的高度关注，而且引起 了经济学界、证券部门、政府和股民的高度重视。在诸多言论中，似乎有一种倾 首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 向性的意见：会计造假是会计人员和会计部门所为。笔者认为这只是一种现象， 严格地说，会计师作为证券市场的参与者，他与虚假信息中所包含的利益往往并 没有直接驱动关系。会计的产生是与所处的环境密切相关的，它随着经济环境的 产生而产生，随着经济环境的变化而变化。会计信息失真的原因既有内在原因， 又有外部原因，内在原因是主要的，如：利益驱动、经济管理体制、会计基础工 作薄弱等：外在原因有法规不健全、外部监督乏力以及信用环境不善等，内在原 因和外在原因相互作用，导致会计信息失真。实践证明：会计信息失真这种现象 在任何社会环境下都有发生的可能，在市场经济体制比较成熟、法制比较健全的 美国，还不照样发生了“安然”事件? ( 一) 国有企业法人治理结构不合理、不规范，是会计信息失真 的深层根源 目前，我国的上市公司大部分是国有企业改制而成，其股权结构不尽合理， 其中国有股和法人股所占比重较大，占绝对的控股地位，而且不能流通，因此影 响了公司的经营绩效。现代企业要求公司建立规范的法人治理结构，股东会、董 事会、监事会、经理层应该相互监督、相互制约。公司法人治理结构是公司制的 核心，而规范的法人治理结构，关键在于董事会的作用，在我国，董事会不是由 股东大会选举产生，意味着其成员可以不向全体股东负责，不受胶东的牵制。同 样，经理人员不由董事会在经理市场中选聘，而由政府或主管部门任命，他们一 般对上级负责，而不是对股东负责，中小股民的利益得不到有效保障。经理人员 可以不向董事会负责，不受董事会的牵制。所以，股东大会、董事会、监事会履 行职责不到位，监督约束无效力，投资者的利益就无法得到保障。 目前我国国有企业改制后，国有股“一股独大”的股权结构，造成了董事 会往往被国有股的代表所控翩，各类政府部门、各类产权代表虽然通过一定的方 式被明确为国有资产的投资主体，履行资产所有者的职能，但他们仍是国有资产 代表外在形式，各类产权背后仍然缺少所有者监督和硬性约束，国有资产所有者 在实质上依然“虚置”。在无严格的所有者监督和约束的情况下，国有长期产权 代表难以严格履行国有资产的经营和受托责任，更不会关注会计信息质量，他们 所关注的往往是个人的利益，因此产生了主管部门给企业下达一些只重结果不顾 过程的不合实际的产值、利润指标。在这种情况下，便会产生企业作假账，通过 虚增资产，虚增利润等手段，来达到个人的私利。“s t 黎明”就是典型的一例， 具体表现为： 1 、责权利不明确。对于国有企业和国家控股企业来说，企业的所有权属于 国家，所有权在理论上是十分明确的，但在实际工作中，企业的所有权代表却始 终缺位，即委托代理人虚置，至今还未明确履行所有者的具体对象。于是出现委 托方与受托方的权责利关系不太明确。责权利三要素构成委托代理关系的基本框 架。首先是权力的界定及其制衡存在问题。我国在一段时期的企业改革是以放权 让利为特征的，计划经济时期的高度集权到权力被“无限制地”下放，其结果却 是失衡的权力成为部分经营者谋取私利的条件；其次，代理方的责任并未用契约 1 0 首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 式的合同明确规定，而且对责任的履行情况缺乏有利的髓督，更缺乏法律上的保 证；最后，利益分配机制与分配关系存在严重不健全。 2 、所有者对经营者的管理失控。在我国，社会主义市场经济尚处于初级阶 段，现代企业制度也没有真正建立，国有投资主体缺位极为突出，尽管在企业中， 股东大会、董事会、监事会及经理层虽然一应俱全，但并没有形成一种有效的制 衡机制，经理人员拥有越来越大的经营自主权，并且完全控制了企业的财务会计 系统。在“内部人”控制下，有的企业随意篡改财务会计报告，粉饰企业财务状 况、经营成果和现金流量，导致国有资产大量流失，削弱了国家财经法规的严肃 性，误导了会计信息使用者。带来了市场经济秩序的混乱。 ( 二) 巨大的利益诱惑和低廉的造假成本不对称促使某些上市公 司会计造假 目前我国资本市场上，会计造假的成本微不足道，而造假收益不菲。造假的 预期收益主要有虚构利润骗取上市、配股、及操纵利润导致股票市值增加等。与 会计造假成本比较，造假所带来的收益呈几何级数增加。虚假会计信息之所以大 行其道，与我国资本市场上浓厚的投机氛围不无关系。会计造假违规成本低廉表 现在两个方面：一是被揭霹的概率低，二是即使被揭露出来，处罚的力度也不大， 违法的机会成本很小。由于会计造假涉及人员众多，地方政府、券商、律师、会 计师等均在其中，使会计造假更具隐蔽性，因此增加了查处的难度。另外，上市 公司的数量越来越多，公告的会计信息也越来越多，其中虚假信息占相当的比例， 可阻说，查不胜查，被披露的概率极小。即使被查出来，其受处罚力度也不大。 据有关资料统计，过去1 0 年间因会计造假被发现并处罚的上市公司不足1 0 0 例。 现行法律下，公司管理当局提供虚假会计信息的法律责任几近为零，不必为公司 上市后利润的下降承担任何法律责任，充其量发表一纸道歉声明而己。迄今为止 监管部门主要依据行政手段来打击上市公司的会计造假，对直接责任人追究刑事 责任少之又少，民事赔偿更是微乎其微。除非事后该公司在股票市场上引起巨大 的反应，如曾一度号称“中国大蓝筹股”的“银广夏”。另外，中国证监会对上 市公司的处罚主要是罚款和要求撤换公司管理人员，宣布其为资本市场禁入者。 但这些并未使他们受到实质性的惩罚，直到现在还没有明确的法律条文追究当事 者的责任，况且他们打着发展地方经济、为民造福的招牌，只要不贪污、受贿， 就不会承担什么责任。对于中介机构来说，主要惩罚为罚款、暂停执业、吊销资 格或刑事处罚，但由于现在还没有严格的民事赔偿制度，在相当程度上助长了中 介机构继续参与造假的冒险性。大庆联谊就是一个例子，大庆联谊弄虚作假，欺 诈上市，案发后，从中央到企业，总共有3 9 名干部落马，被追究党纪、政纪、 和法律责任，1 0 人受到刑事处理。 会计造假收益是指会计造假行为达到经济目的所得到的利益。会计造假收益 的内容有政治利益和经济利益，而政治利益的本质还是经济利益。由于体制上的 原因，国有企业和集体企业会计造假的目的有多重性，既有经济利益，也有政治 利益。由于我国目前的市场机制和制度还不完善，通过会计信息调节经济利益的 首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 空间相当大，会计造假能带来巨额的资金流入或减少资金的流出。从直接成本角 度讲，我国尚未真正建立会计造假应承担的民事责任制度，而会计法中对违 反会计法规的最高经济处罚金额较小，与预期的造假收益相去甚远。我国长期以 来，由于政府监管不力和地方保护主义盛行等原因，许多被发现的问题，最后大 事化小，小事化了。 ( 三) 政策环境为上市公司会计造假营造了空间 1 、证券市场的定位不当，给后期的会计不规范打下伏笔。证券市场一个重 要功能是融资，众所周知，由于我国特殊的经济环境，证券市场不仅担当着配制 资源的角色，而且还肩负着为国有企业改制脱困的重任。在行政审批制下，由于 实行“规模控制，限报家数”政策，股票发行额度成为稀缺资源。地方政府出面 争指标额度的做法，并通过政府的行为指定，安排某某企业上市。对于那些质地 优良、现金流量充裕的企业来说，自身谋求上市的动因不是很强，但地方政府也 往往用行政方式推动其上市，并附加一些帮助其他企业脱困的条件。如黎明服装 上市时，按当地政府的要求就必须兼并一家亏损企业。 2 、制度安排不合理，诱使上市公司造假。目前，上市对于国有企业来说是 一次转换经营机制的机会，僧多粥少的局面让众多急于脱困的企业刁i 惜铤而走 险，运用会计造假包装上市。具体表现为： ( 1 ) 上市前争资格。为了充分利用上市筹资的机会，解决国有企业资产负 债率过离的闯题，国有大中型企业纷纷在当地政府的大力支持下剥离或捆绑上 市，剥离或模拟与企业改制上市相伴而生，因此从根本上动摇了会计信息的真实 性。剥离或模拟，就是通过剥离劣质资产、负债及其相关的成本、费用和潜亏， 将亏损企业模拟成盈利企业，这是化腐朽为神奇的秘诀。由于拆出来的主体原来 并不存在。所以上市主体是虚拟的，其持续经营能力也是虚拟的，没有真实可靠 的历史资料，其可信度自然比较差。有了政府的支持，其他问题应刃而解，资产 评估所、会计事务所等中介机构一般都不会违背政府的意图，更何况还会得到 笔数量可观的收入。因此，虚假的会计资料就这样顺利过关。可以看出，由于我 国在进行企业股份制改造之初，过于强调帮助国有企业解困脱贫，使得某些上市 公司从一诞生的那一天起就先天不足，“营养不良”，财务资料中带有许多虚假的 成分。如黎明股份就是典型的“包装上市”的公司。以后为了掩盖这些虚假信息， 还需进一步造假，形成一种恶性循环。 ( 2 ) 上市时争价格。公司上市的目的是为了能够向公众发行股票筹集资金， 以求扩大经营、增强竞争力、取得更多的利润。为了最大限度地筹集资金，就要 提高股票发行价。中国证监会规定：发行价格= 每股净利市盈率，其中，每股 净利= 发行前一年每股净利7 0 + 发行当年摊薄的预测净利3 0 ，而市盈率变动 可能性小，故要想提高发行价格就只有对盈利预测数据进行加工了。 ( 3 ) 上市后保配股价格。好的业绩又是再融资的必要条件，上市公司失去 配股价就很大程度上失去了公司上市的意义。于是利用重组和关联方交易变成掩 盖亏损的重要手段。中国证监会对上市公司配股资格的要求是“最近3 年内净资 首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 产税后利润率每年都在1 0 以上，属于自源、原材料、基础设施类公司可以略低， 但不能低于9 ”在这种监管措施的影响下，1 0 的净资产收益率变成投资者判断 上市公司业绩优劣的界限。“黎明股份”对9 9 年的业绩造假就是为以后再取得融 资资格打下基础。上市公司为争取1 0 9 6 的保配生命线，利用会计操纵利润达到实 现配股的目的。 ( 4 ) 为了维护良好的公司形象。上市公司如果连续三年亏损，将被摘牌。 由于上市时质地不高，上市后只有通过源源不断的配股，才能继续“圈钱”，企 业才可以增量资金掩盖存量资产的低效率。而公司摘牌，不仅对企业的稳定，而 且对股东、债权人特别是银行，都将是巨大的损失。而良好的业绩对于投资者富 有极大地吸引力，可引起整个证券市场的关注，从而抬高股票的价格，更使上市 公司受益，经营者受益，因此，粉饰会计报表成为必然。 3 、政府行为不规范，是导致企业会计信息违规作假的重要原因。 造假现象屡禁不止的主要原因就是市场存在对虚假会计信息的需求，地方政 府和主管部门要政绩，企业领导要成果，企业要形象，上市公司要条件，会计事 务所要效益。因而绝对不能一味地将会计信息失真推到会计一方，或将此归咎于 注册会计师。目前政府管企业的错位机制仍然盛行，政府的行为规则尚未达到按 市场经济规则办事的要求，有的地方政府还对企业领导实行指标考核、责任审计、 奖优罚劣的管理，而企业领导为了过关，效益好时少计利润“打埋伏”，效益差 时就多计利润。会计人员只能服从领导，假账应运丽生。 从我国会计制度上，由于我国经济的发展，新的经济现象、经济业务不断出 现，旧的会计规范急待更新，新的会计规范尚未建立。使得会计准则制定与会计 实践存在一定的“时差”。由于会计制度的不完善，客观上为会计作弊提供了空 间。“琼民源”事件的教调导致了中国第一个会计准尉关联方关系及其交易的 披露的产生；在我国证券市场发展中，一些企业也出现了利用借款费用的会计 处理操纵利润的问题。如某上市公司1 9 9 7 年年报被注册会计师出具了否定意见 的审计报告，其原因是1 9 9 7 年度应计入财务费用的借款和应付债券利息8 0 0 0 多 万元被资本化计入了工程成本。注册会计师之所以出具否定意见的审计报告，是 因为注册会计师与该公司对8 0 0 0 多万元利息费用的会计处理有分歧。注册会计 师认为：根据实质重于形式原则，工程既已投入使用，而且能够生产合格产品， 创造效益，说明该工程己达到预定可使用状态：工程未能达到设计生产能力并非 “工程未完工”所致，而是由于缺乏流动资金，工程应当被判定为已经交付使用。 因此，应停止资本化，作为财务费用，计入当期损益。当然，公司这样做，将导 致巨额亏损，资不抵债。借款费用在会计实务中存在的这些问题，急切需要有相 应的准则去规范，于是财政部于2 0 0 0 年底完成了企业会计准则一借款费用 的制定，并在2 0 0 1 年初e 式对外发布。 ( 四) 监督机制不健全，也导致会计信息失真 我国审计监督体系包括政府审计、企业内部审计和社会审计三个层次。 1 、政府审计。由于编制、人员限制以及职能的转变，监督的重点由原来的 首都经贸大学硕士学位论文论会计信息的制约机制 国有大中型企业转向主要审计政府宏观管理部门和国家重点建设资金，因而对企 业的监督有所弱化。财政、税务、审计存在各自为政、重复监督、执法不一的问 题，消弱了国家监督的力度。政府监督还存在一些现实问题。核算单位的这些上 级主管部门与核算单位本身有着太多的利益关系，如果严格追查，可能“殃及池 鱼”，所以根本没有追究的意愿和动力。目前从我国对会计信息监督机制看，企 业外部政府及主管部门直接或间接操纵和反映其意图的工具，从而造成了会计信 息的发展，但其执业范围狭窄，除公司企业和“三资”企业年度会计报表须审计 外，集体企业和乡镇企业尚未列入注册会计师法定审计业务范围。 2 、企业内部监督机制。我国内部审计机构向公司经理人员负责并报告工作。 在这种情况下，如果内部审计师发现公司管理人员蓄意操纵造假，即使他有良好 的职业道德也无能为力。这样，内部审计对财务报告应有的监督作用其实是名存 实亡。从企业内部的会计监督主体看，企业的会计负责人是由企业经营者直接聘 任的，会计人员的工资报酬是由企业经营者直接决定的，会计人员对地位和名誉 的向往，只能借助于经营者才能实现，会计人员也需要与经营者有融洽的关系。 因此，会计工作在某种意义上为企业经营者服务，随着经营者的意志而改变。于 是出现了许多企业的会计利润成为“厂长利润”“经理利润”，不是企业经营成果 的真实体现，即使企业存在内部审计机构，发现会计造假行为，但是，由于内部 审计机构和会计机构是同一层次，均受厂长经理的指挥，即使查出问题，内审机 构也只能不了了之。 3 、社会监督。近几年来，我国会计师行业发展迅速，注册会计师作为社会 审计的主力军，承担的审计任务愈来愈重，但就目前来看，我国会计师事务所的 改制刚刚完成，正处于调整发展时期。而国际五大会计师事务所大多有一百多年 的历史，在服务质量、职业规程、风险控制和内部管理方面等方面，己积累了一 整套科学的管理体系，加上其自身资本积累已达到较高水平，具有了较强的民事 赔偿能力。但我国会计事务所成立时间短，自身的形象和信誉尚未完全建立起来， 资本积累有限，民事赔偿能力弱，因此，我国会计师事务所在工作方法、手段、 质量控制、人员素质以及事务所的规模、资金力量、国际知名度等方面与国际五 大会计师事务所相差甚远。因此出现了许多问题。主要表现在： ( 1 ) 注册会计师对查找舞弊职责的忽视。注册会计师过分依赖被审单位的 会计资料，重实质性审计而轻符合性审计。其弊端就是忽略了管理当局的品性和 对企业内部控制的充分了解，从而导致对审计风险的低估。目前审计工作中的一 个重要失误就是到生产、管理现场的时间太少，而把