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摘 要 i 摘 要 市场竞争越来越激烈，产品更新换代的速度不断加快，研发活动在企业整个生产过 程中的作用越来越重要，推动着企业在竞争激烈的环境中得以生存。传统成本管理理念 制约了企业研发活动的积极性，基于研发活动的新特点，本文对传统成本管理提出了一 些新要求，并对其进行了相应的研究。首先，分析了研发的会计核算问题，通过对它的 分析为正确核算研发的成本奠定了基础，相对准确的成本信息，有助于管理者加大研发 的投入力度。 该部分的研究突破了传统的成本核算只是将研发作为期间费用来处理的狭 隘范畴。其次，分析了研发的成本控制问题。针对产品中大部分的成本在研发阶段就被 确定下来的这个重大特点，提出要从源头上对产品成本进行控制。将作业成本法合理地 运用在研发的成本控制中， 通过案例分析得出作业成本法能够对研发进行有效的成本控 制。 该部分的研究突破了传统的成本控制理念中只是把成本控制的重心放在产品整个生 产制造过程的狭隘范畴。最后，分析了研发的绩效评价问题。企业的研发投入很高，这 些投入是否能促进企业的不断发展，是否能使企业获得更大的价值，是企业应该考虑的 问题。通过实证检验，得出企业的研发投入对其成长发展有明显的推动作用。该部分的 研究突破了传统成本管理理念中只在乎成本发生额大小的问题， 考虑了投入与产出间的 关系。本文意在转变企业对研发进行成本管理的传统理念，使企业更加重视对研发的成 本管理，对其实施有效的成本管理，有助于企业降低成本，提高效率，增强竞争力。 关键词 研发 传统成本管理 会计核算 成本控制 绩效评价 abstract ii abstract with the more and more intense competition among market, product of velocity has been accelerated, r&d activities throughout the production process are playing an increasingly important roles in the company, to promote enterprises in a competitive environment to survive. the concept of traditional cost management has restricted the positive attitudes of r&d activities, based on the new characteristics of r&d activities, this paper put forward some new requirements of traditional cost management, to proceed to the corresponding research. firstly, it carried out a systematic analysis researches the accounting issues of r&d. this process has established a sound foundation for the r&d. the relatively correct cost information help managers increase investment in research and development efforts. it breakthrough narrow scope of traditional cost accounting problems. secondly, it deliberates the cost control of r&d issue. according to this main feature a new concept of controlling the product cost from the source is put forward. this paper will discuss the application of activity-based costing in cost control, a case study is given to clarify the importance of r&d for cost control and operating cost can be an effective cost control r&d. this part which breaks through the traditional cost control concepts, most of the product cost has been determined in the development stage. finally, it discusses the performance evaluation problem, r&d activities require a lot of finical from enterprises. a lot of investment is requirement in the r&d, so whether the r&d investment can promote the continuous enterprise development or can make the enterprise gain greater value, through the empirical test, it gets an conclusion which plays an important part in the enterprises r&d investment. this part which breaks through traditional management ideas in which only caring about the size of the cost，and considering the limitations of the relationship between input and output. this paper is to change the traditional concept of cost management on r&d, make enterprises more attention to the development cost manage of r&d, implement the effective cost management has help to decrease cost, raise productivity, buildup competitive ability. key words r&d traditional cost management accounting cost control performance evaluation 第 1 章 绪 论 1 第 1 章 绪 论 1.1 选题背景和意义 21 世纪是知识竞争的时代， 科学技术越来越成为企业间竞争的关键因素。 企业间的 竞争越来越激烈，企业的经营环境也发生了很大的变化，企业的经营模式也随之改变， 由量的经营模式（成长扩大策略）向质的经营模式（重视经营绩效）转变。已经由原来 的粗放式增长向集约式增长转变，企业已经不单单只是规模、资源上面的竞争，它的竞 争重心已经向领先的技术转移。来自国际上的竞争也是越来越激烈，技术创新已经越来 越被很多的发达国家作为增强本企业竞争力的重要手段，企业的发展依托技术创新，同 时也作为整个国家提升国际地位的重要措施。所以不管是从国内企业大环境的变化来 看， 还是从国际上企业发展的整体趋势来分析： 企业现在必须要面临一个新的课题就是， 谁走在最前头，谁就可能立于不败之地。企业只有通过技术创新才能获得新的工艺，新 的技术，这些新工艺和新技术不但能提高本企业生产的效率，而且还能改善企业的整体 生产水平。 产品的竞争越来越趋向差异化， 只有企业自己生产出的产品， 在产品的样式、 产品的功能、产品的质量等等各方面，具有和其他企业产品的不同特征，才能满足不同 消费者的需求，才能扩展新的消费群体，开拓新的市场，从而给企业带来新的利润增长 点。企业要想生产出具有不同功能、具有新特色的新产品，必须进行技术创新，技术创 新来自于企业的研发活动。技术创新，研发活动推动着是企业的不断发展。 在知识是第一生产力的大时代背景下，企业不论是从其内部自身发展的角度来分 析，还是从外部的竞争压力的驱动下来分析，技术创新都是企业长期生存发展的必然趋 势。技术创新取决于企业研发能力的大小，所以研发活动在企业中所发挥的作用越来越 大。 在这些研发活动占据领先地位的企业中，传统成本管理方法的很多缺陷越来越明 显，它的成本管理理念和成本管理的一些思想制约着企业的研发活动。传统成本管理是 在传统制造企业大的环境背景下产生的， 传统制造企业制造费用在企业成本构成中占大 部分的比重。所以它更多的是针对制造成本而言的一些管理理念和方法。比如：制造费 用是传统的成本管理的重心。对于科技型企业来说，研发支出在企业的成本中所占比重 河北大学管理学硕士学位论文 2 越来越高，如果还是按照传统成本管理的方法来对研发费用进行核算的话，那么企业所 得出的成本数据很可能会与实际成本额产生偏差， 而成本数据对企业的管理人员进行各 项决策起着至关重要的作用，所提供的数据一旦有误，不利于管理者的正确判断。传统 的成本管理理念更多体现的是怎样去节约成本，而对研发进行成本管理，更多考虑的应 该是如何从源头去控制成本。传统的成本管理理念只是关注于成本信息的内容，应该上 升到战略的高度上去其进行研究，结合实现企业价值最大化的目标，来对研发的成本管 理进行研究。 技术创新的不断发展，企业的研发活动越来越频繁，研发阶段的成本在企业中所占 比重越来越多，研发活动在企业中的地位也越来越重要。传统的成本管理方法和管理理 念开始制约企业进行研发活动的积极性，所以说对研发进行成本管理的研究势在必行， 有着很重要的现实意义。 1.2 研究内容与创新点 1.2.1 研究内容 本文通过对研发的特点进行分析后，发现了传统的成本管理的局限性，采用传统的 成本管理理念对研发进行成本管理已经不适应， 由此引出研发对成本管理提出的一些新 要求。 传统的成本管理中对研发的会计核算问题没有给予过多的关注， 会计核算的范围很 狭隘，只是对产品的生产制造中发生的成本进行核算，对研发阶段的会计核算是一并将 其费用化，计入当期损益，但是现在企业的研发活动越来越频繁，高投入的研发费用如 果一并计入到期间费用的话，最直接的影响就是减少了企业的当前利润，对研发的成本 核算的结果会不够真实。企业的管理经营者进行生产的最终目的就是为了获利，但是这 种会计核算的方法，直接打击了管理者进行研发的积极性。通过本文对研发会计核算的 研究，打破了这种束缚。把企业在研发过程中发生的成本费用分阶段进行核算，核算出 的成本信息更符合现实的结果。这样有利于增强企业管理当局对研发投入的信心。传统 成本管理最核心的就是对成本进行控制，重在生产过程中的成本控制。实际上在产品的 研发阶段，产品中大部分的成本就已经被确定下来，要重视从源头对成本进行控制。对 研发进行成本管理，是一种全流程的成本管理理念，采用作业成本控制的方法实现从源 头上对成本进行控制。传统的成本管理过多关注的是单纯对成本进行研究，应该站在实 第 1 章 绪 论 3 现企业价值的高度上对其进行研究。传统的成本管理理念只单纯重视成本的问题，没有 考虑到投入和产出的关系。本文突破了这层限制，研究了研发对企业来说是否能够产生 效益。通过实证分析，得出企业的研发投入能够增加企业价值。研发投入推动了企业的 不断成长和发展。具体的研究内容如下： 第一章：绪论。首先介绍了本文的选题背景和选题意义，通过文献综述，对该领域 有了深入的了解，简单介绍了本文的研究内容和研究框架，为之后内容的研究明确了方 向。 第二章：首先针对研发具有的新特点，传统的成本管理理念制约了研发的进一步发 展的现状，本文对研发的成本管理提出了一些新的要求。后面三章的内容分别是针对研 发对传统成本管理提出新要求的相关内容进行研究。 第三章：研究了研发的会计核算问题，突破了传统的成本核算狭隘的范畴，对研发 的会计核算问题进行了系统的分析研究。 指明了对研发进行会计核算的不同确认方法带 来的经济后果。为正确的核算研发的成本奠定了基础，相对准确的成本信息，有助于管 理者加大研发的投入力度。 第四章：研究了研发的成本控制问题，突破了传统的成本控制理念，传统的成本控 制理念只是把成本控制的重心放在产品整个生产制造的过程中。 根据产品在研发的过程 中，产品中大部分的成本就已经被确定下来的这个重大特点，提出了新的成本控制的理 念。 研发的成本管理， 是一种全流程的成本管理理念， 要从源头上对产品成本进行控制， 运用作业成本控制的有关原理，对研发进行有效的成本控制。 第五章：研究了研发的绩效评价问题，突破了传统的成本管理理念，传统的成本管 理理念对成本的管理只在乎成本发生额的大小，没有考虑投入与产出间的关系。研发活 动需要企业有大量的资金支持。研发活动本身具有很大的风险性。那么研发投入是否能 促进企业的不断发展，是否能使企业获得更大的价值，通过实证检验，得出企业的研发 投入对企业的成长发展有明显的推动作用。 总结：对本论文研究内容的小结。 1.2.2 创新点 1.本文的选题内容顺应了整个时代发展的潮流。 创新已经成为当今时代发展的一个 潮流，社会要进步，就得创新，经济要发展，也要创新。企业中的产品要想创新，就必 河北大学管理学硕士学位论文 4 须加大企业的研发力度。 企业只有对研发高度重视起来， 那么企业的产品才能有所创新。 本文提出了研发活动在企业中的重要性。 2.本文在对研发的成本管理进行研究时，突破了传统成本管理理念的束缚，用全新 的视觉对其进行了研究。本文将作业成本法合理地运用在研发的成本控制中。研发的成 本管理是一种全流程的成本管理理念，要从源头上对产品成本进行控制。采用案例分析 的方法进一步得出运用作业成本法可以有效的对研发进行成本控制。 3.本文突破了传统的成本管理中只重视成本大小问题的局限性， 对研发进行成本管 理时，考虑到了研发的绩效评价问题。本文在对研发的绩效评价问题进行研究时，采用 了实证的研究方法，得出企业的研发投入对企业的成长发展有明显的推动作用。 1.3 文献综述 当今社会竞争越来越激烈，技术创新推动着企业在竞争激烈的环境中得以生存，技 术创新来自于企业的研发活动。在 2002 年，“furman jeffrey l 就曾在the determinants ofnational innovative capacity中明确提出了这样的观点：企业中，关于研究开发的投入 的多与少，是和企业的创新能力联系紧密的，同时，也和企业的可持续发展之间的联系 很紧密。他们互相之间的联系都是非常密切的。” 由此可见，企业的创新能力的大小、 企业是否能够可持续发展都是和企业的研发投入的多与少密切相关的。之后，在 2004 年， “anneloes, jan f 又进一步明确提出：一个国家创新能力的大小，研发投入的多少对 其有着决定性的影响。 ” 尹翔硕在技术进步与新经济一书中，明确的阐明了技术 创新对生产力的新贡献。所以经过进一步的研究表明，研发投入不仅是对一个国家的持 续发展、增强本国的经济实力有着至关重要的影响，那么对企业的可持续发展来说也同 样是至关重要的。 成本管理属于企业的内部信息，对企业的正确经营决策起着很重要的作用，所以成 本管理越来越被企业所重视。早在 20 世纪 80 年代，来自美国的 kaplan，就率先发明了 作业成本计算这一新的方法，这在当时是一种很大的进步。为之后相对准确的核算产品 的成本开辟了一种新的方法。在 1998 年，cooper 打破了原有的以产品为核心的成本管 furman jeffrey l., michael e., porter and scott stern. the determinants ofnational innovative capacity j. research policy, 2002,31 anneloes, jan f. and b. hesen. innovation capabilities of european nations cross-national analysis of patents and sales of product innovations j. researchpolicy, 2004, 33 第 1 章 绪 论 5 理模式，大胆地使用作业成本法。他指出以作业为核心，对成本进行核算和控制。 国 内的许多学者，也对作业成本管理进行了研究。如：陈仪在作业管理的第一本书中， 用一些企业的真实案例，如：通用电气、美国军队等等，来进一步阐述作业成本法和作 业管理在企业中的具体应用，如何协助企业管理者制定关于产品组合、营销渠道、绩效 改善的正确决策。梁星在基于作业的全面预算管理一书中，从理论上弥补了我国关 于作业成本管理理论研究系统性的不足， 从应用上为企业具体实施作业预算提供具有可 操作性的方法指导， 包括作业成本及资源需求量的预测方法， 预算表格设计和填制方法， 各项标准的制定方法和执行控制方法等。 根据国内外的研究表明，企业的研发活动对企业的创新能力起着很重要的作用，推 动着企业的不断进步。不管是国内还是国外，有关成本管理的相关内容研究的都比较深 入，但是针对研发活动的成本管理的研究，比较零散，没有系统起来。那么本文将在一 些学者的研究基础上，对研发的成本管理进行进一步的研究。 林万祥，胡玉明成本会计研究m 河北大学管理学硕士学位论文 6 第 2 章 研发对传统成本管理的挑战 2.1 研发的特点 研发活动具有不同于其他生产过程的一些新特点。 2.1.1 首创性 研发其实是人们首次将自己研究开发出来的新产品、新工艺、新设备、新方法等应 用到实践生活中，它是一个前所未有的，与众不同的，是第一次呈现在人们面前的。研 发其实是重在强调它的前所未有。对于市场上已经存在的产品、工艺、设备、技术方案 等等，即便是受到大家的喜欢认可，也不属于一项研发活动。创造性是研发活动有别于 其他活动的重要特征。比如：企业研究开发出一种全新的产品，那么无论说这种产品的 创造性是大还是小，或者只是在原有的基础之上的一点点小突破，只要是有别于其他产 品的功能的，并且是具有的一定的新颖性的，那么它就属于企业的一项研发活动，就是 有意义的。 2.1.2 高风险 任何一种创造性的行为都是具有一定风险的，风险不单单指受失败破产的风险，而 是指未来的不确定性，这种不确定性有好的可能也有不好的可能两种情况。技术创新面 临的结果可能会失败也可能会成功，是有一定的不确定性，存在很大的风险性的。只要 是创造性的行为都是存在各种可能性的，因为它是不可预期的，不知道会遇到什么样的 困难，不知道最终的结果会是什么，不知道是不是能够达到自己的目标，不知道它最终 面市的时候消费者的反应是什么。大部分的研发的成功率并不高，而且大部分在前期试 验阶段就已经夭折。研发过程中会存在很多不确定的因素，有些是可以控制的，而有些 是很难控制的。 2.1.3 耗费多 因为研发是一种创造性的活动，在创新的各个阶段，投入、研发、生产、销售、 售后等等，每个环节都需要大量的人力、物力、财力的支持。由于研发活动是一种高技 术含量的工作，需要引进大量的高科技人才、先进的研发设备、先进的管理理念，这些 的投入成本是非常大的。企业的研发是一种复杂的过程，人们在实现它的过程中，伴随 第 2 章 研发对传统成本管理的挑战 7 着许多不确定性，很多实验前期投入了很多但是最终还是宣告失败，这些都无形中增加 的它的投入。产品开发、技术投入都具有高投入的特点，所以高投入是研究与开发成功 的重要前提。 2.1.4 高效益 由于企业前期大量的投入，大量的人力、物力、财力的支持，一旦研发成功的话， 就会带来意想不到的经济效益。新技术成果被应用后，被消费者认可后，企业在一定时 期内会得到较高的经济回报。研发出新的产品，具有新的功能，开发了新的市场，拥有 了新的客户，获得更多的收入。研发出新的工艺技术，能够减少工作流程或者降低生产 成品， 同样给企业带来高收益。 带来经济效益的同时， 不可避免的也会形成良好的口碑， 树立良好的形象，带来社会效益。 2.1.5 累积性 任何一项研发活动都不是凭空产生的，都是在前人的基础上、已有的研究成果的基 础上进行的，不是跨越式的发展。而是在原有技术或者产品的基础上进行研究，创新出 新的产品、新的工艺，一点一点的寻找突破点，一点一滴、循序渐进的发展的。 2.2 传统成本管理对研发的制约 目前，企业间的竞争越来越激烈，研发活动已经成为企业在激烈竞争中获胜的一大 法宝。 但是原有的传统成本管理理念和传统成本管理方法对企业进行研发活动起到了一 定的阻碍。 2.2.1 成本核算范围狭隘 企业在进行成本核算时，传统的成本核算方法更多去考虑的是企业产品的制造费 用，对于研发费用这部分只是作为企业的期间费用来处理。传统成本管理是在传统制造 企业大的环境背景下产生的，传统制造企业制造费用在企业成本构成中占大部分的比 重。所以在对其进行成本管理时，重心是在制造费用上。由于企业的其他阶段，如：研 发阶段的支出、销售阶段的支出等等，它们所发生的支出非常小，对企业的整个生产成 本的影响也是非常小，所以将其作为期间费用来处理。对于传统企业来说，这样的核算 方法也还是比较合理的。但是对于以研发为主的企业来说，企业产品的成本构成有了新 的变化。研发在企业中越来越受到管理者的重视，研发所发生的支出在企业中所占比重 河北大学管理学硕士学位论文 8 是非常高的， 相反， 那些生产制造过程中所发生的直接成本费用所占的比重倒不是很大。 如果按照这种核算的理念来进行，那么企业所得到的成本数据信息是与现实情况脱节 的。而成本数据对企业的管理人员进行决策起着至关重要的作用，错误的数据会误导管 理者的正确判断。也就是说，传统的成本核算时，它所核算的范围是狭隘的，不符合现 在以研发为主的企业。 2.2.2 成本控制只重视产品生产过程 传统的成本管理中，企业在进行成本控制时只是关注和在乎生产中的成本控制。一 般来说，大家是普遍认为企业进行成本控制这项工作时，是会计人员和生产线上的工作 人员的主要任务，与其他的研发部门毫无关系。错误的认为研究和开发人员在乎的是研 发出的新产品是否具有新的功能、研发出的新工艺是否具有新的特点、研发出的新技术 是否有实用性等等这些方面。简单的认为：企业在对成本进行控制时，应该就是生产部 门的事情。一般企业的做法是，先根据往年的资料显示或者市场调查，对企业生产中的 各个环节可能发生的各种耗费做一个预期估计，确定出一个标准成本。然后通过企业实 际的生产过程中所发生的成本和标准成本进行对比分析，找出差据，找出原因，最后企 业是要采取一些措施， 尽量降低成本。 这个成本控制的整个过程是一个事后控制的过程， 只有在分析了实际与标准之间的差异，找出原因之后，才去采取一系列的措施的过程。 综上所述，其实传统的成本控制是有两个局限性的，一个就是它只重视企业的生产过程 的控制，一个就是它是一种事后控制。而研发阶段在整个企业生产过程中的作用是显而 易见的，那么传统的成本控制方法不但会忽略到研发的成本控制，而且对企业的整个成 本控制，并没有从成本产生的源头来进行。 2.2.3 不重视投入与产出之间的关系 传统的成本管理理念就是过于重视产品成本的大小问题， 总是把减少企业的生产成 本最为其终极目标，没有充分考虑投入和产出之间的关系。这样做的最直接后果就是很 可能会丢掉一些很好的投资机会，没有很好的权衡投资是否合适，是否有价值，只是一 味的追逐成本降低的目标。而技术创新型企业进行研发时，研发投入的部分是很大的， 而且这部分的投入是不可逆的。应该站在实现企业价值的高度上去考虑成本的问题，不 应该拘泥于只研究成本的大小问题。 第 2 章 研发对传统成本管理的挑战 9 2.3 研发对传统成本管理提出的新要求 传统成本管理制约了企业的研发活动，研发对传统成本管理提出了一些新的要求。 2.3.1 重视研发的会计核算 企业生产中发生的研发费用越来越多，在企业中所占的比重是越来越大，那么企业 必须要去重视这部分的支出，对其进行正确的成本核算。之前企业只是把研发这部分费 用作为期间费用来简单处理， 当作企业中的当前损益的这种做法是不符合现在企业的现 实情况的。在进行会计核算时，对于研发阶段的研发支出越来越多，根据我国的会计准 则对其进行会计核算时，要严格区分出期间费用和研发成本。对研发成本的成本核算， 也要充分地考虑成本动因的因素，正确的归集到相应的产品成本中。只有对研发成本的 合理核算，才能得出较为真实的成本数据，更加符合企业现实的情况。 2.3.2 从源头对成本进行控制 在研发阶段，企业对其进行成本控制的话，效果是最明显的。因为对于企业生产者 来说，成本包括企业在整个产品形成的各个阶段的成本。通过传统的制造企业与技术创 新的企业对比分析，企业生产全流程的成本构成的比重存在着很大的差异。现代企业研 发阶段所发生的成本所占比重较高，最终产品的质量的好坏、产品研制的成功与失败、 产品新功能的实现等等很大一部分都要取决于这个阶段的研究成果。 企业在研发阶段的 成本投入是非常大的。基于产品生命周期的相关理论可以得出，企业生产产品所发生的 成本，大约 70在研发阶段就已经确定下来了，而企业发生的采购费用，投入生产之后 发生的制造成本、售后服务成本等等，对于进一步的降低它的成本，效果不是很大。比 如：新产品一旦被研制出来，那么研发人员就会在企业整个研发过程中把选用的材料确 定下来，什么样的材料适合这种新产品，或者说选用什么样的材料在生产出新产品后， 新产品的实用性更强， 质量更好等等的问题， 这些都是研发人员在研发阶段要去考虑的。 如果新产品选用何种的材料被定下来以后，那么采购人员在进行购买的过程中，要想去 减少企业产品生产的成本的话，充其量就是去和采购商进行讨价还价。因为各种材料的 定价也是根据材料自身的价值、市场的供求关系来决定的，从这个环节上去减少成本的 空间是非常小的。同理，其他的生产环节，也是这种情况，只能想尽一切办法去压缩成 本，想法去节约那些没必要的开支，减少浪费。所以企业的研发人员在研发阶段，不能 只是关注自己研制产品的超强功能性、外观的新颖性、良好的质量等等，必须要站在很 河北大学管理学硕士学位论文 10 全面的角度，结合产品的生产、采购等多方面的因素去考虑，从源头上去想尽一切办法 降低企业生产发生的所有成本，对削减企业整个产品的成本是至关重要的。 2.3.3 充分考虑研发的经济效益 企业在产品研发阶段的投入是非常大的，研发投入对于企业来说，是一笔很大的支 出。如果企业按照传统的成本管理理念，只重视成本的大小，过分地关注产品的成本数 额的大小，一味追求低成本的竞争战略，那么企业很可能会放弃新产品的研发投入，丧 失能够使企业不断发展的好机会。 企业应该站在一定的高度上对研发进行有效的成本管 理，从企业的长远发展来考虑，从企业的经济效益来考虑，分析研发投入和企业的产出 能力的相关性，能否推动企业的不断发展和壮大。 第 3 章 研发的会计核算 11 第 3 章 研发的会计核算 3.1 研发的定义 通常来说，企业的研发活动其实是分为两个阶段的，一个是研究阶段，另一个是开 发阶段。 3.1.1 研究阶段 研究阶段是企业进行研发活动的第一个阶段，此阶段的主要工作就是调查，探索， 而探索、调查的过程并不是盲目的，企业是为了得到一种新的技术或者为了学到新的知 识，进行的前期准备工作。研发阶段的最主要的特点是研发是有计划性的，而不是盲目 进行的。比如：企业要想研制一种新的产品，这个项目的规划已经得到企业相关高级管 理层的认可，能够得到企业的大力支持的前提下，研发人员就要去搜集研制新产品可能 需要的资料。如果有必要的话，还有进行前期的市场调查：这种新产品是否会有市场价 值，消费者的需求是什么，其他相关产品的特点等等。这种前期的准备工作是非常关键 的，只有得到了来自市场调查的第一手资料，才能为接下来的产品研发提供思路。研发 阶段的另一个特点就是它是一种摸索的过程，即企业的研究人员要不断地探索，不断地 摸索，试图找到一种可行性的方法。综合研发的两个特点来看，这个阶段的研究是不会 有什么实质性的研发成果，只是前期的一个准备工作。 3.1.2 开发阶段 开发阶段是企业进行研发活动的第二个阶段，此阶段的成败对整个新产品、新技术 或者新工艺是否能够研制成功起着至关重要的作用。这个阶段主要是开发出新的产品、 新的材料、新的配备等等，对企业的发展有了一定的实质意义。开发阶段是不同与研发 阶段的，研发阶段就是一个前期的准备工作，而开发阶段是有一定的成果的，将之前调 查的结果和分析的过程应用到产品的开发中， 最终能够研发出一种新的产品或者一项新 的材料或者一种新的配备。企业可以根据这种研发的结果进行大规模的生产，进而获得 收益。所以开发阶段对企业未来是否获得经济收益是可以肯定的，并且有一定的实际意 义。 河北大学管理学硕士学位论文 12 3.1.3 研究与开发的区别 通过上面研究与开发各个不同的内容的介绍，可以得出，研究与开发的主要区别： 1研发人员在进行研究的时候，其实是没有方向性的，是盲目的，不知道最终的 目标是什么，是一种探索的过程。但是研究人员在进行开发的时候，通过前期的准备工 作，研究人员这个时候就已经有了一定的研究方向、研究目标，不会再感到盲目性，具 有了一定的针对性。 2研究阶段是一个前期准备工作，如果说把它具体划归为哪个产品、哪项新技术、 哪个新配备是非常困难的，因为它是没有针对性的。而开发阶段的针对性很强，通过研 究人员的开发，最终能够研发出一种新的产品或者一项新的技术等等，它是根据某一个 特定的内容去进行的，所以可以把它具体到某项产品中。 3在研究阶段，不确定的因素非常多，研究到底最终是成功还是失败很难断定， 失败的可能性很大，所面临的风险是非常高的。而开发阶段相对有了前期研究阶段的铺 垫，增加了成功的机率。 3.2 各国关于研发会计核算的不同规定 各个国家出于不同目的的考虑，对研究与开发费用的会计处理是各不相同的。 1998 年，在研发支出的会计核算的问题上，国际会计准则作出了相关的规定：企业 整个研发活动中，对其所产生的无形资产进行会计核算时，要对研发活动进行阶段的划 分。 研究阶段发生的费用一律作为当期损益来处理， 而开发阶段发生的费用予以资本化， 作为企业产品的成本来进行会计核算。依据研究阶段的特点：研究阶段其实就是一个前 期准备的过程，那么这个阶段是不会为企业带来任何收益的，所以应该将其直接作为当 期损益来处理。第二个阶段是开发阶段，此阶段有了一定的成果的出现，能够判断出会 为企业带来相应的收益，所以应该将其资本化，计入到相应产品的成本中。 美国会计准则是这样规定的： “将所有的研究与开发支出均应在发生当期确认为费 用。 ” 而日本与美国的规定是相同的，将所有的研发支出费用化。美国和日本这种会计 核算方法，在实际操作中是简单方便的。不用再仔细区分哪部分费用的发生是属于研究 阶段的， 哪部分费用的发生是属于开发阶段的， 同时减轻了会计人员会计核算的工作量。 美国财务会计准则委员会（fasb）1974 年颁布的财务会计准则公告第 2 号研究与开发费用 的会计处理 第 3 章 研发的会计核算 13 另外，研究和开发费用全部作为企业的当期费用，可以减少企业的当期利润，同时也能 够为企业获得了税收上的好处。 英国会计准则关于研究与开发费用的规定有些复杂，它是把研究阶段区分为：纯研 究阶段和应用研究阶段。用这两个阶段它们不同的特点去进行的会计核算。在纯研究阶 段，因为对企业来说是不太可能在其未来的期间为其创造任何收益的。基于这种考虑， 将纯研究阶段所发生的所有费用全部费用化。在应用研究阶段，有些研究的成果是可以 在将来为企业获得到一定收益，那么对这部分的成本发生，准则规定的没有那么严格， 让企业自己去把握。这些应用研究阶段发生的费用如果符合了资本化条件，就可以选择 将其予以资本化，也可以选择将其费用化。而澳大利亚有关研发阶段的会计核算的问题 的规定与英国的相关规定是类似的。澳大利亚也是将研发费用拆分为两个部分：一个是 属于基础研究时所发生的，另一个是属于应用研究时所发生的。那么属于基础研究时发 生的这部分费用，它是没有应用性的，根本没有去运用到实际的活动中，也谈不上会给 企业带来任何的效益的可能性。也是基于这方面的考虑，把它作为费用来处理。那么属 于应用研究时发生的这部分费用，分为两种情况考虑，第一种情况是如果这部分的费用 在将来不能够为企业赢得任何的收益，把它作为费用来处理。第二种情况是如果这部分 的费用在将来是有可能为企业赢得一些收益，那么就会把它予以资本化。 综上所述，基于不同目的考虑，国际上各个国家对研发成本的会计核算各不相同。 有的将这部分成本全部费用化，作为当期损益来处理。有的是将这部分成本区别对待： 符合资本化条件的计入成本，那些不符合资本化条件的全部作为费用。 3.3 我国对研发会计核算的新要求 2007 年会计新准则的颁布之前， 我国是将研发的整个活动中所发生的所有费用全部 予以费用化。而在 2007 年之后，新的会计准则又重新对研发活动过程中所发生的费用 重新进行了补充和完善，没有笼统地将研发的整个过程发生的费用全部费用化，而是将 其更加细化、更加具体化了。把整个研发活动作为两个部分来看待：一个是前期的准备 阶段，也就是研究的阶段，另一个是将前期的准备应用到实践中的过程，能够去创造出 一些新的产品、新的技术，也就是开发的阶段。研究是一种探索的过程，如果单纯的从 经济效益的角度去考虑的化，它是不能和具体的产品一一对应起来的，对于将来给企业 带来任何赢利的机率更是很难去把握的。会计准则规定：研究阶段发生的费用全部要费 河北大学管理学硕士学位论文 14 用化，计入到企业的当前损益中。关于产品开发的阶段所发生的费用的规定处理是相对 严格的，是有一个严格的界定。只有开发阶段所发生的费用，同时得满足一些要求，这 个时候才能将其资本化，确认到会计报表中的无形资产。这些条件的具体内容为：无 形资产的开发，在技术上是能够实现的。这项研发的完成，形成的无形资产它是本着 能够使用或者卖出的意图。该项无形资产的开发完成，是否能够为企业将来产生一定 的经济效益，要是能够准确的预测出来，能够确定出该项无形资产为企业未来的发展带 来一定收益的，才能确定为无形资产。为了完成无形资产的这个新项目的实现，要有 强大的技术支持、充足的资金保证、其他资源的充分供应，企业最终要能够使用或者是 能够卖出该项资产。在该项无形资产的开发阶段，所发生的所有支出是能够准确的计 量的。 不能同时满足上述一些条件的，只能作为企业生产过程中发生的期间费用来处 理。 3.4 研发会计核算的经济后果 关于研究与开发的会计核算，是予以资本化还是确认为当期费用，计入当期损益， 它们各自所代表的经济后果是不同的。 3.4.1 研发投入确认为当期费用的经济后果 1.减少当期利润。 研发投入作为企业一项很大的投入， 需要企业大量的资金的支持， 该项研发投入是一项沉淀成本，有可能将来会无法收回，风险性很高。如果将其全部费 用化，企业当年的会计报表里的利润就会大大减少。 2.管理者只重眼前利益。企业进行生产经营，进行研发的目的就是为了获取收益， 这时，资产负债表里的利润显示的数额非常小，那么对于企业的管理者来说，体现不出 来这项研发活动的经济效益。相反还会带给管理者一个错误的信号，该项研发的支出削 弱了企业的获利能力。管理者就会为了显示自己的经营业绩，只注重眼前的经济利益， 可能不会对研发活动进行投入，不利于企业的长久发展。 3.影响投资者的信心。将研发投入全部确认为费用的话，直接的后果就是企业当期 报表里的利润的减少，进而影响到每股收益的减少，企业的投资者关注就是企业的利润 水平和每股收益的大小。投资者从中获得的每股收益少了，引起股价的波动，就可能会 使投资者失去投资的信心，企业要想获得融资就很困难了。 中华人民共和国财政部.企业会计准则第 6 号无形资产.2006 年 2 月 第 3 章 研发的会计核算 15 4.导致短期投资行为。企业任何一项研发活动的投入都是非常大的，将这些投入全 部费用化，报表显示的结果对管理者经营绩效的考核是不利的，由于企业在短期内是看 不到由于这项研发投入带给企业任何收益的。研发活动是一项长期投资行为，它是需要 一定的时间去检验的，在短期内是没有什么效果的。由于研发活动带给企业的利益具有 滞后性，所以一些管理者为了自己有个好的业绩，尽快的显现出自己的才干，可能会选 择一些能够使企业在短期内赢利的活动。 5.获得税收上的好处。企业将研发投入全部费用化，导致本年度的利润数下降，利 润减少了，在本年度企业就会少交税，有递延税收的作用，最终获得税收上的好处。 3.4.2 研发投入予以资本化的经济后果 1.促使管理当局高度重视研发投入。 研发投入予以资本化， 作为当期的资产来处理， 那么当期的财务报表中的资产额会增加，相应的报表里的利润也会增加。管理当局发现 本期的利润增加，主要是来源于研发投入，那么企业的管理者就会认为是研发投入给企 业带来了当年收益的增加，促使管理者高度重视企业的研发。 2.有利于企业长久发展。研发投入其实在初期是不可能很快显现出它的经济效益 的，研发过程可能会很长。整个研制过程，对企业来说，只能是不断的投入资金、人力、 物力， 这个阶段是一个不断消耗企业的资源的过程。 它的经济效益的显现是有后滞性的， 算是一项长期投资。如果将其费用化，利润会明显下降，那么管理者为了尽快的显现出 它的经营业绩，以企业短期赢利为目标，可能会放弃这个研发项目的开发。如果将其资 本化来处理的话， 当期的利润会增大， 那么对于管理者而言， 就不会有利润减少的担心， 会促进其进行研发项目的投入。 研发项目一旦成功的话， 带给企业的是长远的经济效益， 能够促进企业的快速发展， 3.有利于企业实现价值最大化的目标。企业进行生产经营，就是为了能够获利，从 而获得更多的利润。通过对上市公司的市盈率调查显示，以研发为主的高新技术企业的 市盈率是最高的。由此可见，研发是企业获得更大的利润的一个重要因素。将研发投入 资本化，就能使企业当期的资产增加，利润增加，进而增加每股收益，在报表中的显示 也更能说明企业实现了价值最大化的目标。 4.吸引投资者进行投资。投资者对一家企业进行投资，看重的是该企业的成长潜力 或是股票市价。将研发投入计入当期资产，会影响到股票市值的大小，会是股价上升， 河北大学管理学硕士学位论文 16 带给投资者的信号是该企业正在迅速的发展，是成长型的企业。这样一来，投资者看到 了企业的发展前景，就会增强他们对本企业的信心，会增加他们对该企业的投入。越来 越多的人对企业进行投资，那么企业就能获得更多的融资，所获融资越多，企业就有能 力去加大研发的投入。研发的成果会带给企业一个更好的收益，投资者也会从中获利， 对企业来说，是有好处的，是良性循环的。 5.顺应 “科学技术是第一生产力” 这个大的环境背景下的时代发展要求。 当今社会， 是科研成果、创新能力的比拼，只有掌握了一流的技术、开发出了新的产品，就能在激 烈竞争环境中长久发展。将研发投入计入资产，可以让人们更好的看到研发给企业带来 的经济收益，引起人们对研发的高度重视，这也顺应了是科学技术是第一生产力的时代 发展的要求。 6.不能获得税收上的好处。企业将研发投入予以资本化，当期资产增加，导致利润 增加，企业在当期就要多交税。 由于传统成本管理中，对研发投入的成本会计核算忽略不计，直接计入当期损益的 做法，严重打击了管理者进行研发投入的信心，阻碍了企业实现长远的发展目标，也阻 碍了企业对研发投入进行成本控制的管理。对研发投入划分为两个阶段分别核算，那么 符合资本化的那部分，企业是可以对其进行有效的成本控制。 第 4 章 研发的成本控制 17 第 4 章 研发的成本控制 4.1 作业成本法在研发成本控制中的应用 运用作业成本法对研发进行成本控制是很有效的。 4.1.1 作业成本法的基本原理 作业成本法，就是对产品成本进行管理时，按照作业的视觉来进行，它是把作业作 为成本管理的重心，因为“产品消耗作业，作业消耗资源” 。 也就是说，企业清楚的了 解到产品成本形成的缘由，弄明白了产品成本发生的前因后果，那么就能准确地核算出 产品的成本信息。作业成本管理，其实是包含了对成本进行核算、对成本进行控制两个 部分的内容，他们都是按照作业为核心进行的。运用作业成本法进行的核算，得出的结 果，一般来说是更为准确的，更符合实际情况的。正确的成本核算，其实是对成本进行 控制的重要前提。作业成本控制，使企业通过分析作业，把它们区分出哪些是增值的， 哪些是非增值的，然后通过减少不必要的、无效的作业来达到成本降低的目的。企业对 成本进行管理时，其实是从作业的角度来进行的。 那么运用作业成本法进行核算时，它的过程为：要先明确几个问题，确定出全部的 资源，这些资源是企业发生的所有费用。正确划分出不同的作业，这些作业是按照企业 的具体生产情况来确定的。明确核算的成本对象，其实就是企业生产的各种产品，它所 耗费的全部作业。 之后再分析出它的成本动因， 即这些成本是怎么发生的， 为什么发生， 它的前因后果是什么，通常是包含资源动因、作业动因两部分。依据不同的资源动因， 将企业的资源成本划分到相应的作业中， 然后再依据作业动因将所发生的成本归集