（会计学专业论文）油气会计的若干问题研究.pdf

摘要 石油和天然气的生产是关系到国民经济持续、稳定、健康发展的命脉。 合理利用这些资源，使其更好地为人类造福，是我们都应该关心的问题。如 何对石油天然气的开采、开发和运输进行准确的核算，是会计人员必须重视 的一个领域。自从人类发现并开采石油，会计就不可避免地渗入到这领域。 针对目前全球经济一体化的发展趋势，我国对外石油合作的扩大，石油合作 项目的会计处理，与油气生产特点相关，使得油气会计核算具有其特殊性。 本文的内容分为四部分：第一部分对石油天然气会计研究背景及现状进 行分析，提出油气会计研究中存在的问题，同时对中国油气准则与美国油气 准则以及国际会计准则中的油气准则进行比较，在得出国际趋同结论的同时， 对差异进行了分析和阐述；第二部分是石油天然气资产的理论基础及方法选 择，着重介绍了石油天然气资产的界定以及油气资产计价的理论基础。油气 资产计价的基础包括：历史成本基础、公允价值基础以及“历史成本+ 储量 价值”这三种。对油气资产的三种计价方法：成果法、完全成本法和储量认 可法进行了比较详细的比较和分析，并得出我国油气资产计价应选择成果法 的结论；第三部分对油气会计处理中存在的问题进行分析并对解决方案进行 阐述。这部分主要分析了三个油气会计问题：油气储量资本化问题、资产弃 置费计提问题和油气产摊销问题；第四部分对会计准则修改提出了三个建议： 增加基本名词解释、完善报告披露要求，明确石油天然气资产减值的规定。 关键词：油气会计，油气准则，成果法，完全成本法 a b s t r a c t t h ep r o d u c t i o no fo i la n dg a s , w l a i e hc l o s e l yc o n n e c t e d 、硝t l lt h es u s t a i n e d , s t e a d ya n dh e a l t h yd e v e l o p m e n to f an a t i o n a le c o n o m y | ，i st h el i f e l i n eo f e c o n o m i c d e v e l o p m e n t w h a tw es h o u l dc a i ei st h a th o wt ou t i l i z et h o s ei 1 1 a t u r a l1 e 8 0 u r c e s p r o p e r l yi no r d e rt o m a k et h e ms 翻mf o rh u m a nb e i n g h o wt od oa c c u r a t e a c c o u n t i n gt r a n s a c t i o no nt h eo i la n dg a s sm i n i n g ，e x p l o i t a t i o na n dt r a n s p o r t a t i o n i sq u i t ei m p o r t a n t , t ow h i c ha e c o t m t a n t sm u s tp a yg r e a ta t t e n t i o n 。w i t ht h e d e v e l o p m e n to fg l o b a le c o n o m i ci n t e g r a t i o na n df u r t h e rc o o p e r a t i o nw i t ho t h e r c o u n t r i e s ，h o wt os e t t l et h o s ea c c o u n t i n gp r o b l e m se x i s t e di nc o o p e r a t e dp r o j e e t s i se x t r e m e l yi m p o r t a n tb e c a u s eo f i t ss p e c i a lp e c u l i a r i t yo no i la n dg a sp r o d u c t i o n t h i st h e s i sc o n s i s t so fs e v e r a lp o i n t sa sf o l l o w i n g i nt h ef i r s tp a r t , i ta n a l y z e s t h eb a c k g r o t m da n dp l 镪e n tc o n d i t i o no fr e s e a r c h 蚰o i la n dg a sa c c o u n t i n g , a n d b r i n g sf o r w a r dt h ep r o b l e mt h a te x i s t e di nt h er e s e a r c ho no i la n dg a sa c c o u n t i n g m o r e o v e ri tc o m p a r e st h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sb c t w c e l lc h i n aa n di n t e r n a t i o n a l ， a n dm a k e st h ec o n c l u s i o nt h a to i la n dg a sa c c o u n t i n gs t a n d a r d sb a s i c a l l ya c h i e v e s t h ei n t e r n a t i o n a lc o n v e r g e n c e i nt h es e c o n dp a r t , i tr e s e a r c h e da n ds u n u n a r i z e d t h ef o u n d a t i o no f t l a et h e o r y0 1 1o i la n dg a sa c c o u n t i n g t h i sp a r tm a i n l yi n t r o d u c e s t h eb o u n d a r yo fo i la n dg a sa s s e t sa n dt h ef o u n d a t i o no ft h et h e o r yo i lo i ia n dg a s a s s e t s t h e r ea l l jt h r e ea c c o u n t i n gm e t h o d si no i la n dg a sa s s e st r a n s a c t i o n ： s u c c e s s f u le f f o r t sm e t h o d , f u l lc o s tm e t h o da n dr e s e r v er e e o 羽a i t i o na c c o u n t i n g m e t h o d a f - t e l c o m p a r ea n da n a l y s i sw e c o m e sac o n c l u s i o nt h a ts u c c e s s f u le f f o r t s m e t h o di sm o l ep r e f e r a b l et ot h ec h i n e s ec o n d i t i o n t h et h i r dp a r ti n v e s t i g a t e st h e p r o b l e m se x i s t e d i na c c o u n t i n gt r a n s a c t i o n0 1 1o i la n dg a sa n dm a k e ss o m e s u g g e s t i o n s t h i sp a r ta n a l y z e st h r e eo i la n dg a sa c c o u n t i n gp r o b l e m ：o i la n dg a s r e 副茗v e sc a p i t a l i z a t i o n , a s s e tr e t i r e m e n tc o s ta n do i la n dg a sa s s e td e p r e c i a t i o n o n i t h eb a s i so ft h ed e v e l o p m e n td i r e c t i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h ef o u r t hp a r t m a d ef i v ep r o p o s a l sa b o u tm o d i f i c a t i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ：s t r e n g t h e nt h e r e s e a r c ho nt h et h e o r yo fo i la n dg a sa c c o u n t i n g , a d de x p l a n a t i o no fb a s i ct e r m , p c d b c tt h er e q u e s to f r e c o r de x p o s u r e ，d e f i n i t e l yp r e s c r i b et h ed e v a l u a t eo f o i la n d g a sa s s e t , a n di n c r e a s et h ea c c o u n t i n gt r a n s a c t i o nr e l a t et oo v e r s e a si t e m k e yw o r d s ：o i la n dg a sa c c o u n t i n g ，o i la n dg a sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ， s u c c e s s f i l le f f o r t sm e t h o 正f u l lc o s tm e t h o d 玎 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士硕士学位论文 波气鸟新匿萌磐般旃咤 ，是本人在导师指导下，在 东北财经大学攻读博士，硕士学位期间独立进行研究所取得的成 果。据本人所知，论文中除己注明部分外不包含他人已发表或撰 写过的研究成果，对本文的研究工作做出重要贡献的个人和集体 均已注明。本声明的法律结果将完全由本人承担。 作者签名： 辘 日期：涧年d 月3 0 日 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 油蛊龟汁函惠干蝴退雷寄啜系本人在东j b 财经 大学攻读博士，硕士学位期间在导师指导下完成的博士，硕士学位 论文。本论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内 容不得以其他单位的名义发表。本人完全了解东北财经大学关于 保存、使用学位论文的规定，同意学校保留并向有关部门送交论 文的复印件和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本人授权东北 财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。可以 公布论文的全部或部分内容。 作者签名：孑李动兮 作者签名：局、公 新虢7 教 日期。硝丫年f 0 月3 0 日 醐：中枷蚶 绪论 1 研究动机 绪论 石油天然气行业是为国民经济提供战略物资的流体矿采掘行业，生产对 象是不可再生的油气资源，生产活动所依赖的主要是埋藏于地下的油气储量， 其生产过程包括探矿权的获取、油气勘探、采矿权的取得、油气田开发、油 气开采、集输等内容。由于石油天然气特殊的生产过程，引致了其生产经营 活动的高投入、高风险、投资回收期长、油气储量的发现成本和发现储量的 价值之间不存在密切关系等特点，相应地，石油天然气会计核算的内容与模 式也不能等同于其他行业。 在新会计准则出台前，我国的三大油气公司：中石油、中石化和中海油， 它们的主业执行的都是工业企业会计制度或是股份有限公司会计制度和共同 业务会计准则，但对具有特殊性的油气生产活动，没有石油企业共同遵守的 油气会计准则，中海油的会计核算制度和国际惯例比较接近，而中石油和中 石化对国内9 0 股份股东的报告按股份有限公司会计制度和当时颁布的具 体会计准则执行，但对香港和国外1 0 股份股东则按国际会计准则或美国油气 准则的要求对现有资料进行调整，由于同一份年报使用不同的会计准则，使 得计算出结果不同的两份业绩报告。在此情况下，不利于我国的大型石油石 化企业走出国门。 0 6 年油气会计准则的制定对我国为数不多的石油企业的油气资源开采进 行规范，也为即将进入这个行业的新企业指出了会计处理的规则，并使之逐 步与国际惯例接轨，为我国的石油企业能够融入国际竞争环境创造了坚实的 会计基础。研究油气准则对油田企业会计核算产生的影响，对油田企业在油 气准则的应用中存在的问题进行分析，并开发一套符合石油天然气生产经营 特点的会计核算体系，显得尤为重要。 i 油气会计的若千问题研究 2 研究现状与发展趋势 国际会计准则还没有专门的石油天然气准则，我们的比较对象主要是国 际惯例和实务做法。目前国际上大石油公司主要采用成果法。中小石油公司 一般采用完全成本法。在2 0 0 0 年i h s c 发布了采掘行业问题报告，i a s b 也于 2 0 0 4 年发布征求意见稿矿产资源的勘探与评价，并于2 0 0 4 年1 2 月出台国 际财务报告准则第6 号矿产资源的勘探和评价，该准则首次对采掘业所 发生的勘探和评价成本的会计处理提供了国际指南。在此之前，美国的财务 报告准则1 9 号石油天然气生产企业准则是国际市场最早、最全面的石油 天然气会计准则。同f a s b 相比，i a s b 制定的准则只是一个中间过渡产物，并 且由于概念理解上的区别，i a s b 制定的准则在名称上和f h s b 存在区别，采掘 业包括的内容更广一些。 在1 9 5 5 年之前的6 0 年中，美国几乎所有的油气生产公司都采用成果法， 在5 0 年代中期，油气会计中出现了全新的方法即全部成本法。美国财务会计 准则委员会先后颁布了六个同石油天然气行业相关的会计准则( f a s l 9 、2 5 、 6 9 、9 5 、1 0 9 、1 2 1 ) 。在f a s l 9 中规定，公司应采用成果法，但在f a s 2 5 中， 对f a s l 9 进行了修正，暂停将成果法作为油气资产计价的唯一方法，而证券 交易委员会于1 9 7 8 年发布的2 5 3 号会计系列文告，接受完全成本法为备选方 法。1 9 8 2 年f a s b 发布了f a s6 9 ，基本上采纳了储量认可法的程序，因而s e c 撤消了1 9 7 8 年要求的价值揭示，以支持新的f s 8 准则这种在以历史成本为 基础、以折现价值为补充的信息揭示方法一“历史成本+ 储量价值”模式。 美国的油气准则经过多年的发展和完善，已经形成了基本稳定的油气会计准 则体系，英国、加拿大等国也以美国的准则为参照，制定了其本国的油气准 则并付诸实施。由此可以看出，国外关于油气会计问题的研究，以美国为龙 头，已经进入了一个比较成熟的阶段。 2 0 世纪8 0 年代中期以后，随着对外交流的进展，以美国为主的油气会计 核算理论和方法引起了我国石油工业界人士的关注。白此国外油气会计理论 2 绪论 及实务系统的介绍到我国，进入9 0 年代中期以后，中石油、中石化两大集团 的重组及股份制上市公司的组建，我国关于油气会计的研究才全面展开。1 9 9 6 年中国石油会计学会恢复工作并创办了中国石油财会杂志，1 9 9 7 年和1 9 9 9 年由王国襟等分别翻译并由石油工业出版社出版了石油天然气会计学基础 和石油会计原则、程序和问题等美国权威人士等最新著作，国际石 油经济、石油企业管理、中国石油财会等与石油有关的刊物上经常发 表关于石油天然气会计问题研究的文章，油气会计问题的研究已经蓬勃开展 了。1 9 9 9 年初，由林金高主持的课题组，对石油天然气会计问题进行立项研 究，形成了石油天然气会计阎题研究报告以及5 个相关子报告，极大丰 富了我国石油天然气会计理论，并且初步制定出我国油气会计准则的建议文 本。2 0 0 6 年颁布的石油天然气开采准则突出了会计与其生产工艺相适应的特 点，体现了为社会主义市场经济服务的这一原则，并且与国际惯例基本实现 了趋同，为我国的石油企业能够融入国际竞争环境创造了坚实的会计基础。 3 研究思路及方法 文章研究内容为石油天然气采掘业的上游活动，即勘探、发现、取得和 开发石油天然气储量直到储量能够开始被销售和使用之前的各种活动。而下 游活动是指对石油天然气进行炼制、加工、销售和分配的过程，该活动不在 研究范围内。虽然上下游活动都涉及到会计问题，但是上游活动的生产经营 特征明显区别于其他行业，而下游属加工业，与其他行业区别不是十分明显。 新准则颁布前，中石化实施的会计核算办法可以称为成果法或近似成果法， 这与国际惯例相吻合，但应进一步完善，如：对于油气资产的折耗和摊销， 完善的成果法采用的是以探明储量为基础的单位产量摊销法，而我国三大石 油天然气公司采用的均是直线法，这与资产的使用寿命并不配比。新油气准 则对油气上游活动会计处理进行了规范，但是在实践操作中，如何将理论和 实践很好的结合形成一套适合公司业务流程的会计核算体系是本文的研究重 点。 3 油气会计的若干问题研究 本文采用的具体方法如下：1 、历史分析法，对油气会计历史进行研究， 了解油气会计的发展趋势。2 、比较分析法，对国内外油气会计核算进行分析 和比较，最终得出一套适合中国油气企业操作的会计核算方法。3 、系统研究 法，中国油气企业所处的内外环境进行系统研究，探讨如何实施新油气会计 准则，形成与新准则相配套的油气会计核算规范体系。4 、归纳演绎方法相结 合，将实际调查出的事实进行系统分析归纳，找出其中的规律，同时又将其 向前扩展，推出未来趋势。 4 第】章油气会计研究现状分析及油气准则比较 第1 章油气会计研究现状分析及油气准则比较 石油被称为4 黑色的金子”，是百业之母。石油的用途，除了一般入熬知 的加工成各种成品外，它还是化工产品重要的基础原料，目前约有5 0 0 0 多种 化工产品的原料来自于石油及天然气，特别是有机化工的8 种基本原料有7 种来自于石油，其中的乙烯是与钢铁、水泥并称的工业化三大基础材料之一； 同时，石油还对农业生产起至关重要的作用，化肥、农药、农机等都对石油 有很高的依赖度，石油天然气是国民经济发展的主要能源。 1 1 石油、天然气会计研究的背景及现状 1 8 5 9 年，美国的德雷克上校在宾西法尼亚州的泰特斯维尔钻出石油，成 为近代石油工业的开端。至今，石油工业已经经历了1 4 0 多年的历史。我国 近代石油工业始于1 8 7 8 年，清政府在台湾设立矿油局，在苗栗钻出了第一口 油井。到1 9 4 9 年石油工业还不发达，主要依靠原油进口。中华人民共和国成 立以后，石油工业飞速发展。6 0 年代，石油产品已基本自给，中国石油工业 一直处于不断发展之中。 美国在二十世纪六十年代就酝酿制定石油天然气会计准则，七十年代的 石油危机引发社会对石油天然气供应安全的焦虑与担心，促使美国政府开始 重视能源数据以满足建立国家储备的需要，并于1 9 7 7 年制定出了世界上第一 份独立的石油天然气会计准则，但是当时指导石油天然气公司会计与报告的 文件很多。导致报告的复杂与混乱且缺少可比性，因此f a s b 花费几十年进行 了大量的石油天然气会计理论研究，并以此为基础制订并颁布了一系列石油 天然气会计准则，用以指导会计信息的计量与披露。而国际会计准则委员会 ( i a s b ) 是从2 l 世纪开始进行石油天然气等采掘业的会计理论研究，其主要 目的是为了减少采掘行业企业在财务会计计量与报告方面的差异以利于采掘 油气会计的若干问题研究 业企业的跨国经营，i a s c 曾在2 0 0 0 年1 1 月发布了采掘行业问题报告， 国际会计准则理事会( i a s b ) 也于2 0 0 4 年1 月发布第六号征求意见稿矿产资 源的勘探与评价，并于2 0 0 4 年1 2 月9 日发布了相应的国际财务报告准则 i f r s 6 ，但i f r s 目前还在完善中，i f r s 6 看来仅仅是一个过渡性质的准则。 1 1 1 油气行业的特殊性 ( 1 ) 石油行业的特殊性 石油和天然气生产企业不同于一般行业，这主要取决于石油和天然气生 产活动的特殊性。石油天然气生产活动是指石油资源的开采、加工和转换过 程，一般包括以下几个步骤：地质和地球物理勘探，指采集和评价可能含 有石油储量的地质构造数据，包括地表勘察和地下勘察。有时可以钻探一口 试验井；钻井，找到油藏后，为确定其是否具有工业开采量，向油层钻一 口或数口井。对有关资料进行分析评价后，如果作业者认为没有储量或者不 具开采价值，该井被回填放弃，这种井被称为干井；如果作业者认为该井可 以开采，则可以完井：开采过程；生产和销售。 油气行业的特殊性之一：它是资源型行业，油气资源来自于千万年地层 深处的自然沉积，规模上的扩张受制于油气资源的储量。随着油气的开采， 石油天然气等不可再生资源正在日益减少，易开采的油气资源也越来越少， 产量递减趋势是不可避免的，并且减少后不能通过人力和自然的力量进行重 置，其价值也随储量资产的减少逐渐降低。另一方面，随着开采的深化，开 采成本也呈现递增趋势，在采油过程中，含水率将不断上升，导致开采成本 的递增。而不进行采掘和开发时，它的蕴藏量不会折耗，其价值也不会发生 转移，即油气只有物质实体的有形损耗而没有无形损耗，这构成了它区别于 固定资产的特征，从而使油气的折耗不同于固定资产的折旧。 特殊性之二：生产经营活动的高投入、高风险、投资回收期长，并且收 益和风险的相关性较低。石油天然气采掘业项目的成本非常高，尤其是海上 石油项目和深矿项目。油气从正式确认到资源枯竭需要经历很长的时间，石 油和天然气生产企业一般要经过矿区权的取得、租约定金的支付、钻井作业 6 第1 章油气会计研究现状分析及油气准则比较 的支出、开采过程的支出和生产过程的支出等，最后才通过油气销售流回企 业。从勘探到正式生产需要几年甚至十几年的时间，在此之后，为探明矿藏 所发生的支出才能从矿产品的销售收入中得到补偿，探明的矿藏在企业的存 续期内将带来持续的现金或现金等价物的流入，成为企业生存和发展的基础。 石油天然气投资回报具有不确定性，尤其是石油天然气的勘探活动，在勘探 结果确定之前，油气开采的技术可行性和商业价值始终不可得知，历史数据 也表明，在勘查和勘探投资中也只有不到2 0 的支出能够有商业发现，同样， 获取的石油矿产储量中，只有不到2 0 能够进行商业生产。与其他行业取得成 功率相比，新的石油勘探和开发项目的成功率是十分低的。 ( 2 ) 我国油气行业的特殊性 石油和天然气生产企业作为特殊行业企业在我国与一般行业企业相比较 还有以下几个显著特征。 生产规模与产量计划的管制性 我国石油和天然气生产企业的生产规模与产量计划受国家计划和政府目 标的强制性约束，与一般行业企业相比这是一个非常突出的特点。事实上这 一特征不仅反映了国家对石油工业投资规模的制约，还反映了国家对石油产 品价格的管制。政府管制主要表现在：市场准入管制和价格产量管制。市场 进入管制是政府对石油产业进行经济管制的一个重要方面。在我国，勘察许 可有效期最长为7 年，期满后由国土资源部负责办理许可证工作，需要延长 时间的，经审核合格后可延长2 年，申请滚动勘探的企业，可领取滚动开发 采矿许可证，但是，开采许可证的有效期较长。价格管制方面，从国际原油 定价方式来看，公允的价格常与买方地区自产地原油价格挂钩，或根据国际 石油市场上现货交易比较活跃的原油进行定价，以基准价格加减补贴的办法 是目前许多原油交易中确定交易价格的重要方式。 生产组织、运行环境的复杂性 我国石油和天然气生产企业的组织结构与我国现行的经济体制有着极其 紧密地联系，尽管目前我国已经实现了上下游一体化石油公司的新模式，并 7 油气会计的若干问题研究 组建了石油天然气股份有限公司，但实质上并未从根本上改变国有经济垄断 经营的状况，只是将原有的石油和天然气生产企业，如石油勘探管理局、石 化厂等，进行了一次归属权的重新划分与组合。在现有经济模式下石油和天 然气企业生产组织结构的主要特征在于：集团总公司按油田分布及规模大小 的状况分管下属各管理局，管理局按专业分工的需要再分管下属各生产单位， 各生产单位再按作业程序的要求分管下属各更低一级的生产单位。简单看来， 其生产组织结构是完整有效的，但是考察其运行过程我们就会发现，事实上 还存在许多冲突和矛盾，比如专业分工是在管理局这一层次，所以难免形成 各管理局之间生产组织结构的重复性设置，引起生产能力与业务量之间的冲 突和矛盾：又比如在生产运行中，由于各管理局之问的生产环境存在不同的 差异使生产效率、成本效率与管理观念之间形成重大反差，所以无法回避石 油储量资源分级定价和有偿使用与国有石油资源行政分配的冲突和矛盾等。 1 1 2 石油天然气会计核算的特点 作为一种行业特色在会计上的反映，石油天然气会计核算在确认、计量 以及财务报告的信息披露方面与其他行业相比，都具有自身的特点。 ( 1 ) 会计确认的特点 其一是资产的确认。其他行业所拥有与控制的主要资产，主要通过商品 流通领域购买获得，资产的价值即为实际支出。而石油天然气企业所拥有与 控制的主要资产是油气资产，需要通过采用一定的技术手段，历经不同生产 阶段而获得。这样，油气资产在计价时，要注意按各生产阶段划分资本性支 出与收益性支出。就目前看来，关于油气资产概念的界定，至今还没有统一 的认识，我国也还没有将储量资产作为油气资产进行核算。美国f a s b 公布的 1 9 号、2 5 号及6 9 号文件中，虽然提出了对油气储量的具体会计处理方法， 但没有从正面界定它的含义。回 其二是石油天然气企业成本与费用的确认与其他企业相比，也存在它的 特殊性。普通行业所发生的成本费用总是与一定的收入相配比，然而石油天 然气企业发生的主要成本费用却不一定会带来收入，石油天然气企业的费用 嚣 第l 章油气会计研究现状分析及油气准则比较 与收入的相关性比较低，由于油气资源的不可再生性，其发现成本承担着与 发现价值无关的耗费。 ( 2 ) 会计计量的特点 石油天然气生产企业会计的计量有三种方法：成果法、完全成本法和储 量认可法，其中成果法和完全成本法以历史成本为基础，而储量认可法以公 允价值为基础，在油气会计的现实运用中，所有的企业均采用的是历史成本 原则下的成果法或者完全成本法，而储量认可法仍处于理论探索之中。石油 天然气生产企业发生的成本主要有四类，即矿区取得成本、油气勘探成本、 油气开发成本以及油气生产成本。把四种基本成本联系起来，基本的核算结 果是发生成本的资本化或费用化。在成果法下，只有发现探明经济可采储量 的勘探支出才能予以资本化，其他勘探支出要作为当期费用处理。而在完全 成本法下，全部勘探支出都应当予以资本化。我们认为，石油天然气企业成 本的核算，应采用成果法，比较符合长期以来我国油气会计人员采用的“相 似成果法”核算习惯。 ( 3 ) 资产价值补偿方式的特点 资产价值的补偿方式，按企业会计制度的规定，企业可以结合自己 的特点采用直线法、加速折旧法等会计政策，但一经采用，如无特殊情况， 不得变更。在美国，资本化的探明矿区取得成本和油气井与相关设备和设施 成本的摊销方法，通常使用单位产量法。我国新准则中对油气资产的折耗方 法新增了单位产量法，但在油气企业的实际操作中油气资产的折旧仍以直线 法为主。非储量油气资产的递耗与地下储量密切相关，所以非储量油气资产 的价值补偿应采用单位产量法。资本化的未探明矿区取得成本及“在建工程” 科目累计的钻井成本，均不计算摊销，未探明矿区应定期评估，确定是否出 现减损。 ( 4 ) 财务会计报告的特点 企业会计制度规定，企业财务会计信息以三大报表以及相关附表及 其说明予以揭示。也就是说，对于一般企业，企业会计制度要求揭示的信息 9 油气会计的若干问题研究 对于广大信息使用者做出投资决策是基本充足的。然而，对于油气公司的信 息使用者，只揭示这些信息是远远不够的。油气生产企业具有很高的油气发 现成本和很大比例的不成功探井，其风险主要体现在油气储量的寻找上，所 以，石油天然气企业财务会计报告需要大量的表外信息来补充表内信息的不 足。美国财务会计准则委员会颁布的1 9 号会计文件“石油和天然气生产公司 的财务会计与报告”要求石油天然气公司期末会计报告对有关特殊资产进行 补充揭示，其中包括储量变动情况、资本化成本的原值与净值及石油和天然 气生产活动分阶段发生的成本；f a s b 第6 9 号会计文件“揭示石油和天然气生 产活动”还要求揭示与探明的石油天然气储量有关的、按标准计算贴现的未 来现金流量。f a s b 的这些要求都是针对石油天然气企业财务会计报告表内信 息的未能完全揭示而提出的。 1 1 3 美国及i a s b 油气会计的研究历史及其现状 ( 1 ) 美国石油天然气会计的发展历史 5 0 年代中期之前的成果法时期 美国会计程序委员会( g a p ) 和会计原则委员会( a p b ) 是美国早期会计 规范( g a a p ) 的制定机构。由于缺乏系统的理论研究，g a a p 的制定是救火式 的。在1 9 5 5 年之前的6 0 年中，美国几乎所有的油气生产公司都采用成果法， 但是，在成果法概念的运用上出现了许多差别，因此，各公司之间的会计信 息缺乏可比性。造成这种状况的原因可能是由于3 0 年代经济危机以后，注册 会计师忙于建立会计基础规范，尚无法顾及或并没注意到油气行业的会计方 法问题。 完全成本法产生时期 在5 0 年代中期，油气会计出现了全新的方法即完全成本法。虽然完全成 本法的出现晚于成果法，但很快就被广泛使用，在实务中，成果法和完全成 本法的运用出现了很大偏差，衍生了各种变异，致使油气会计信息更加缺乏 可比性。由此导致了a i c p 和 p b 对石油天然气会计的关注。 油气准则的产生发展时期 1 0 第1 章油气会计研究现状分析及油气准则比较 美国是世界上第一个制定油气准则的国家，美国财务会计准则委员会先 后颁布了六个同石油天然气行业相关的会计准则( f a s l 9 、2 5 、6 9 、9 5 、1 0 9 、 1 2 1 ) 。在f a s l 9 中规定，公司应采用成果法，该份文件在美国会计准则历史 上第一次就油田行业特殊资产的计价、矿区权益转让中的收益决定及揭示等 问题作了全面、系统的阐述。但f s 1 9 遭到了许多有关人士的反对。美国证 券交易委员会于1 9 7 8 年发布的2 5 3 号会计系列文告中提出储量认可法，并接 受完全成本法为备选方法。于是在f a s 2 5 中，对f a s l 9 进行了修正，暂停将 成果法作为油气资产计价的唯一方法。 1 9 8 2 年f a s b 发布了f a s 6 9 ，规定了关于油气生产活动的揭示f a s 6 9 要求 有重要油气生产活动的股票上市公司，在其年度财务报告中揭示有关下列项 目的补充资料：历史基础：探明储量数量资料、有关油气生产活动的资本 化成本、发生在矿区取得、勘探和开发活动的成本、油气生产活动的经营成 果；价值基础：有关探明油气储量的未来净现金流量现值的标准化计量( 简 称s m o g ) 、s m o g 的变化、要求公开上市或非公开上市的公司揭示：油气生产 活动的核算方法、资本化成本的处理方式。 油气准则发展变化时期 9 0 年代以后的发展变化1 9 9 5 年f a s b 颁布了有关长期资产减损的f a s l 2 1 ， 要求对长期资产诸如资本化的油气矿区的取得、勘探和开发成本进行减损测 试。如果有关的预期未来现金流量少于资产的账面净值，则认为资产发生了 减损。减损损失通过把减损资产的账面净值减少到公平市价予以确认。s e c 要求在成果法下必须进行减损测试并予以报告，在全部成本法下则不必报告。 美国的油气准则经过多年的发展和完善，已经形成了基本稳定的油气会 计准则体系，英国、加拿大等国也以美国的准则为参照，制定了其本国的油 气准则并付诸实施。由此可以看出，国外关于油气会计问题的研究，以美国 为龙头，已经进入了一个比较成熟的阶段。目前，2 0 家最大的公开上市的美 国石油公司中几乎都采用成果法，而紧接其后的1 5 0 家大石油公司，采用成 果法的公司或采用全部成本法的公司几乎是平分秋色。 油气会计的若干问题研究 ( 2 ) 国际会计准则委员会关于石油天然气会计的规定 国际会计准则还没有专门的石油天然气准则，我们的比较对象主要是国 际惯例和实务做法。目前国际巨大石油公司主要采用成果法，中小石油公司 一般采用完全成本法。在2 0 0 0 年1 1 月i a s c 发布了采掘行业问题报告， i a s b 也于2 0 0 4 年发布征求意见稿矿产资源的勘探与评价，并于2 0 0 4 年 1 2 月出台国际财务报告准则第6 号矿产资源的勘探和评价，该准则首次 对采掘业所发生的勘探和评价成本的会计处理提供了国际指南。在此之前， 美国的财务报告准则1 9 号石油天然气生产企业准则是国际市场最早、最 全面的石油天然气会计准则。同f a s b 相比，i a s b 制定的准则只是一个中间过 渡产物，i a s b 制定的准则在名称上和f a s b 存在区别，采掘业包括的内容更广 一些，之所以将采掘业作为一个整体制度准则，是因为采掘行业主要资产都 是储量资产，或称递耗资产，其生产过程也是相似的。当然石油天然气资产 和其他递耗资产在风险上存在差异，石油天然气资产的风险主要是勘探风险， 而其他储量资产的风险主要是开发风险，虽然风险的侧重点存在较大的区别， 但是国际准则委员会对采掘业会计处理的规定为采掘行业会计指明了方向。 国际会计委员会在准则中强调了历史成本的重要性，认为储量资产的主 要计量尺度应为历史成本，并且在历史成本基础下的储量资产计量方法中， 成果法比完全成本法更加符合储量资产的性质。在坚持历史成本计量的同时， 国际准则委员会强调了储量数量和储量价值信息的重要性，当然，储量数量 和价值信息建立在一系列假设基础上，带有较大的主观估计成分，因此，储 量数量和储量价值应作为历史成本信息的补充信息。 1 。1 。4 国内石油天然气会计研究的发展过程 中国石油天然气会计的研究可以按照以下方法分为四个阶段： ( 1 ) 1 9 9 3 年以前陆上石油企业的。三套账”时期 自建国至2 0 世纪8 0 年代中期，我国会计理论界一直未将油气会计问题 作为专题进行研究，对于特殊的油气会计问题，一般是由实务界提出，经过 石油行业主管部门报国家会计部门认可，在企业会计业务中予以实施，实质 1 2 第l 章油气会计研究现状分析及油气准则比较 上是国家严格的统一会计制度下的一种方法变通，油气会计并没有形成理论 与实务方法体系。2 0 世纪8 0 年代中期以后，随着对外交流的进展，以美国为 主的油气会计核算理论和方法引起了我国石油工业界人士的关注，自此国外 油气会计理论及实务系统的介绍到我国。在1 9 9 3 年以前由于投资体制的原因， 人为地将油气的勘探、开发与开采活动这个整体概念割裂开来，使用三种不 同的会计制度( 勘探活动适用事业单位会计制度，开发活动采用基本建设会 计制度，而开采活动则使用工业企业会计制度) ，编制三套不同的会计报表。 结果是石油天然气生产活动被支解，相应的会计信息被分散。 ( 2 ) 1 9 9 3 年以后陆上石油企业的“三账合一”时期 该时期油气勘探、开发与开采活动作为油气生产活动整体的概念得以建 立且实行了三账的合一。但是，仍保留了传统计划体制和改革过渡时期形成 的油气勘探开发投资财务制度，因而，1 9 9 3 年的会计改革没有也不可能从根 本上解决油气会计方面存在的许多问题，油气生产活动的特点在会计核算上 仍未得到体现，各企业仍采用工业企业会计制度进行油气生产活动的核算。 主要问题是：矿区取得成本与油气储量资产的缺位；勘探开发成本处理不规 范，油气生产成本构成不完整，相当一部分勘探成本不形成资产，也不计入 费用；国家对企业的投资不增加“国家资本金”；勘探开发基金提取上的主观 性与人为调节，使油气生产成本不真实；油气井等主要固定资产按使用年限 法计提折旧，油田维护费投入形成的固定资产不计提折旧等。这种状况直到 2 0 0 0 年c n p c 的p e t r o c h i n a 在美国和香港上市才得以改变。 ( 3 ) 2 0 0 0 年到2 0 0 6 年准则出台前的开始规范时期 2 0 0 0 年我国石油企业的上市推动了油气会计方法的改革，使之进一步与 国际惯例靠拢。在油气会计准则出台前，我国的三大油气公司：中石油、中 石化和中海油，它们的主业执行的都是工业企业会计制度或是股份有限公司 会计制度和共同业务会计准则，但对具有特殊性的油气生产活动，没有石油 企业共同遵守的油气会计准则，中海油的会计核算制度和国际惯例比较接近， 而中石油和中石化对国内9 0 股份股东的报告按股份有限公司会计制度和 油气会计的若干问题研究 m m 当时颁布的具体会计准则执行，但对香港和国外1 0 股份股东则按国际会计准 则或美国油气准则的要求现有资料进行调整。由此可见，对上市的股份执行 f s b 或者i a s b 的准则。对非上市的股份则执行各自内部的会计制度，由于同 一份年报使用不同的会计准则，使得计算出结果不同的两份业绩报告。对于 石油开采业来讲，两份业绩带来的两种估值实在让人难以理解，因为对于固 定油区，剩余可采储量是一定的，在完全接轨的同一时点下，国际油价应有 同一价值，不应出现一块油田两种价值的情况。由于在国内没有统一的油气 生产会计活动规范，这不仅加大了石浊企业的会计信息提供成本，也使得企 业信息缺乏可比性，不利于投资者做出正确的决策，也不利于国家对石油行 业的管理。 我国三大石油天然气公司在油气准则出台之前，关于油气资产的核算虽 然都是借鉴成果法形成的，但是其具体处理上却存在着差异。关于油气折耗 的处理，美国采用产量法，将探明矿区的取得成本在全部探明储量基础上进 行折耗，但是井及相关的设备和设旌成本是在利用资本化成本所产生的资产 开采出来的探明开发储量基础上进行折旧的。我国在新准则颁布之前，关于 资产折耗采用年限平均法，新准则允许油气企业对资产折耗自行选择年限平 均法或产量法，对产量法的规定与美国准则相近。美国的油气准则选择的是 “历史成本+ 储量价值”模式，而我国仍以历史成本为侧重点。 ( 4 ) 2 0 0 6 年油气准则的出台至今 2 0 0 6 年颁布的石油天然气开采会计准则突出了会计与其生产工艺相适应 的特点，体现了为社会主义市场经济服务的这一原则。油气会计准则的制定 对我国为数不多的石油企业的油气资产开采进行了规范，也为即将进入这个 行业的新企业指出了会计处理的规则，并使之逐步与国际惯例接轨，为我国 的石油企业能够融入国际竞争环境创造了坚实的会计基础。 1 1 5 油气会计研究中存在的问题 ( 1 ) 油气储量的确认问题 在资产与资产计量方面。资产是会计核算的基本要素之一，是企业拥有 1 4 第1 章油气会计研究现状分析及油气准则比较 或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。资 产计量是对资产价值的货币计量，是会计核算的基础。如果没有客观、合理、 准确的资产计量，全部的会计核算都是没有意义的。在我国颁发的新企业会 计准则中也只对一般行业企业的资产与资产计量进行了具体的界定和规范。 比如，资产包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其 他资产，即除了其他资产以外都作了较为具体的规定，也就是说，虽然其他 资产含盖了更广泛的内容，但企业会计准则并没有作进一步的说明。显然对 于特殊行业企业来说，一些特殊性的资产项目就很难进行有效地计量，如石 油和天然气生产企业的储量资产。 储量在我国不被作为企业的资产，一般是以发现储量时的相关投资及企 业拥有的油气生产设施来代替。油气储量是石油和天然气生产企业生产作业 的基本条件，但是由于没有制定揭示它的经济业务和价值运动的规范，所以 长期以来一直使用地质学概念对其进行描述。如远景储量、探明储量、控制 储量、可采储量等等。这些地质学概念并非为经济目标而设，所以其复杂性 又往往导致经济含义的混乱，给储量资产的有效计量造成障碍。当然，油气 储量在我国一直未实现过资产化管理，虽然其主要原因是计划经济体制的制 约，但企业会计核算制度的不完善也不无责任。目前，随着经济体制改革的 不断深入，我国石油和天然气生产企业实现储量资产化管理的趋势已成为必 然，同时也使企业资产非完全揭示这一矛盾表现的更为突出。 石油企业的储量作为一种特殊资产，是企业未来生产经营的基础，我国 油气储量没有作为企业所拥有的资产，按照会计准则无法计量。油气储量是 压油和天然气生产企业的基础，企业的价值在很大程度上取决于储量资源的 拥有量，而不是用历史成本法计入相关科目的油气生产设施等资产。在会计 报表上不能体现出企业拥有的储量，对企业信息的需求者来说，不能准确判 断企业未来的赢利能力，企业的价值不能反映出来，另一方面，发现储量的 投入与发现的储量价值往往是不相关的，也就是说，企业的勘探投资多寡与 发现的储量的价值之间没有必然的联系，如果仅以发现储量对的投资来代表 油气会计的若干问题研究 企业所拥有的储量是很牵强的。储量资产以历史成本计量不能全面反映企业 的未来获利能力。由于我国长期以来没有制定披露储量资产的规定，一直使 用地质储量的概念，影响储量资产的有效计量，也使企业经济效益核算的难 度加大，因为储量的条件不同，开采的成本差异很大。 ( 2 ) 油气生产设施等资产的折旧问题 0 6 年油气准则颁布前，我国油气会计核算方法对探明矿区的开发建设投 资全部作为固定资产处理，按照使用年限计提折旧。事实上，开发建设形成 的资产形成油气企业特有的专业性