（会计学专业论文）风险基础审计模式及其应用研究.pdf

中文摘要中又摘要 风险基础审计，是一种立足于审计风险，以风险评估和风险控制为 基础来制定审计战略，制定与被审计单位状况相适应的多样化审计计划， 使审计风险水平控制在会计师事务所和注册会计师可接受水平的审计模 式。它是西方审计实务界遭遇上世纪6 0 年代开始的“诉讼爆炸”后，从 实践中产生的。目前，随着社会主义市场经济逐步向法制化、规范化方 向发展，一些多年积聚的风险开始暴露，我国审计职业界所面临的审计 风险也日益严峻。因此，迫切需要一种新的审计模式来缓解这种风险， 满足社会对审计的需求。 本文研究从分析审计的本质着手，得出审计风险是审计本质最关键 因素的结论，从而提出风险基础审计的概念。接着在分析风险基础审计 兴起背景的基础上，结合经济学及会计审计学理论来探讨风险基础审计 的理论基础，即：该模式何以会产生，何以会受到审计界的接受和认可。 在明确这些内容后，构建了关于风险基础审计的一种模式：风险条件下 的审计目标、审计假设、审计范围和审计程序。在探讨了有关风险基础 审计模式的理论后，接下来是本文的重点，首先，将其移入我国的经济、 法律环境中，在分析宏观环境及事务所自身因素的基础上确定在我国应 用风险基础审计的必要性。然后，再结合重大的审计事件，通过案例来 分析我国审计风险的现状。最后，来探讨风险基础审计模式在会计师事 务所审计过程中的具体运用、在整个审计职业界推行的战略思想，以及 在审计实践中的完善。 关键词：审计风险风险基础审计模式供需理论 成本效益理论重要性理论 a b s t r a c t r i s k b a s e da u d i t i n g ，w h i c hi sa na u d i t i n gp a t t e r ne s t a b l i s h e di na u d i t r i s k ，s e td o w na u d i ts t r a t e g y b a s e do fr i s ka s s e s s m e n ta n dr i s kc o n t r o l ， e s t a b l i s hd i v e r s i f i e da u d i t i n gp l a na d a p t i v et os t a t u so fa u d i t e dc o m p a n y ， a n dc o n t r o lt h e1 e v e l so fa u d i tr i s ku n d e ra c c e p t a b l ea u d i tr i s ko f a c c o u n t a n t o f f i c ea n dc p a i tc a m ef r o mt h ep r a c t i c ea f t e rw e s t e r na u d i t i n gp r a c t i c e s e n c o u n t e r “l i t i g a t i o ne x p l o s i o n ”t h a tb e g i n n i n gi n s i x t i e sl a s t c e n t u r y a t p r e s e n t ，a l o n g w i t ht h e d e v e l o p m e n t o fs o c i a l i s mm a r k e t e c o n o m y l e g i s l a t i o na n ds t a n d a r d i z a t i o n ，s o m er i s kt h a th a da c c u m u l a t e df o rm a n y y e a r sb e g i nt od i s c o v e r ，t h ea u d i tr i s kb ef a c e dw i t ho u rn a t i o n a la u d i t i n g p r o f e s s i o nw i l lb em o r ea n dm o r ea u s t e r e t h e r e f o r ei t i st i m et oa p p e a lt oa n e w a u d i t i n gp a t t e r nt oa l l e v i a t es u c hr i s k ，a n dt os a t i s f ys o c i a ld e m a n df o r a u d i t i n g t h i s p a p e ri n v e s t i g a t e f r o m a n a l y z i n ga u d i t i n gi n b e i n g ，m a k e t h e c o n c l u s i o nt h a ta u d i tr i s ki st h ek e yf a c t o ro fa u d i t i n gi n b e i n g ，a n db r i n g f o r w a r dt h e c o n c e p t i o n o fr i s k b a s e d a u d i t i n g f o l l o w i n g b a s e do n a n a l y z i n gt h a tb a c k g r o u n do fr i s k b a s e da u d i t i n gs p r i n gu p ，c o m b i n a t i o n w i t ht h e o r yo fe c o n o m i c s 、a c c o u n t i n ga n da u d i t i n gt od i s c u s st h et h e o r y b a s eo fr i s k b a s e da u d i t i n g ，n a m e l y ：w h yt h i sp a t t e r nc a nc o m ei n t ob e i n g ， w h yi t c a nb e a c c e p t e d a n d r e c o g n i z e db ya u d i t i n gp r o f e s s i o n a f t e r d e f i n i t i z i n gt h e s ec o n t e n t ，ap a t t e r na b o u tr i s k b a s e da u d i t i n g s h o u l db e c o n s t r u c t e d ：a u d i t i n go b j e c t ，a u d i t i n gs u p p o s e ，a u d i t i n g c o n f i n ea n d a u d i t i n gp r o c e d u r eu n d e rr i s kc o n d i t i o n i nt h ee n d ，a l s ok e y s t o n eo ft h i s p a p e r , a f t e rd i s c u s s i n g t h e t h e o r ya b o u tr i s k - b a s e da u d i t i n g ，b r i n g i ti n t o c i r c u m s t a n c e so fo u rn a t i o n a l e c o n o m ya n dl e g a l ，a n db a s eo na n a l y s e s m a c r o c i r c u m s t a n c e sa n do f f i c es e l ff a c t o r ，e n s u r et h a ti ti sn e c e s s a r yt ou s e r i s k - b a s e da u d i t i n gi no u rn a t i o n t h e nc o m b i n e dw i t hi m p o r t a n ta f f a i r s ， a n a l y s e sa u d i tr i s ka c t u a l i t yo f o u rn a t i o n a lv i ac a s e s l a s t l yd i s c u s s i n gt h e p a t t e r n o fr i s k b a s e d a u d i t i n gp r a c t i c e s i n a u d i t i n g c o u r s eb ya c c o u n t a n t o f f i c e ，p u s h e si t ss t r a t e g yi d e ai nw h o l ea u d i t i n gp r o f e s s i o na n dp e r f e c t si n p r a c t i c eo fa u d i t i n g k e yw o r d s ：a u d i tr i s kp a t t e r no fr i s k b a s e da u d i t i n g t h e o r y o f s u p p l ya n dd e m a n dt h e o r yo f c o s ta n db e n e f i t t h e o r yo fi m p o r t a n c e j!il j l - - l _ 刖吾 自上世纪8 0 年代初我国恢复注册会计师制度以来，注册会计师职业得到了 快速、持续的发展。注鹏会计师审计也作为市场经济控制机制的重要组成部分， 促进了市场经济、特别是证券市场的建立和完善，得到了社会的认可，初步确 定了其在社会经济结构中的地位，素有“经济警察”之称。 但是从上世纪9 0 年代初开始，随着社会主义市场经济逐步向法制化、规范 化方向发展，在内外因素交互作用的影响下，一些多年积聚的风险开始暴露。 众所周知的深圳“原野”、海南“琼民源”、成都“红光”等重大审计案件给我 国注册会计师职业的发展带来了消极的影响，使审计职业界开始对审计风险有 了感性的认识。近年来，在以银广夏、麦科特为代表的一批上市公司造假案中 会计师事务所及注册会计师受到的严厉查处，则使他们开始意识到法律风险的 威胁。而当人们把信任的目光投向国际会计公司时，从克雷格对安荣事件( g r a i g v sh n y o n ，1 9 2 5 年，第一起针对审计人员责任的诉讼) 算起，审计人员涉及的 案件已成千上万了，赔偿的金额更是难以统计。上世纪6 0 年代中期以来，以美 国为代表的西方各国控告审计人员的诉讼案件急剧增加，甚至有人称审计职业 界进入了“诉讼爆炸”( 1 i t i g a t i o ne x p l o s i o n ) 时代。特别是2 0 0 2 年国际大 会计公司安达信被安然公司财务丑闻沧然拉下马，“百年老店”朝夕之间被扫 地出门，引起世界范围的震惊：审计职业界的冬天是否已经来临。这使市计人 员清醒地认识到，在商业竞争十分激烈的市场经济中，审计职业界面临的经营 风险( b u s i n e s sr i s k ) 己越来越大。社会公众对注册会计师抱有很高的期望， 希望其能够超然独立，保护社会公众的利益。而那些审计案件表明注册会计师 审计所起到的作用与公众这种期望的差距越来越大，受到的诉讼也越来越多。 面对这种现象，审计理论界和职业界不得不开始思考：审计本身是否是一 项高风险职业? 能否将这种风险在审计程序中加以考虑? 能否合理地评估风险 水平，并确定一个可接受的风险水平，来把握审计工作的投入产出、效率和效 益，而不被社会经济格局所淘汰。为此以美国为代表的西方国家审计理论界和 实务界针对审计风险展开了大量的讨论和研究，在实践中产生了一种以风险评 价为中心的审计模式，即风险基础审计，并在实务中得到了广泛的应用。 虽然目前有不少前辈学者将风险基础审计引入国内，并在许多方面作出了 不少有益的探索，但是却很少有关于风险基础审计模式的系统的研究。本文研 究将建立在大量文献资料的基础上，试图达到如下目的： 关于理论问题。首先，从审计本质的分析着手，得出审计风险是审计本质 最关键因素的结论，从而提出风险基础审计的概念。然后，在分析风险基础审 计兴起背景的基础上来探讨风险基础审计的理论基础，即：风险基础审计何以 前言 会产生? 产生后何以存在并得到发展? 最后，将在分析风险条件下审计目标、 审计假设、审计范围及审计程序演变的基础上来构建关于风险基础审计的一种 模式。 关于实践问题。笔者将首先结合国内的法律、经济环境及事务所审计过程 中的风险因素来探讨风险基础审计模式在我国审计践中应用的必要性。然后， 再结合重大的审计事件，通过案例来分析我国审计风险的现状。最后，来探讨 风险基础审计模式在会计师事务所审计过程中的具体运用、在整个审计职业界 推行的战略思想，以及在审计实践中的完善。 本文在如下几方面体现了创新： 在研究内容上：首先，目前介绍风险基础审计的论文及专著大多与国外一 样，将重心放在探讨风险基础审计在具体的审计程序中如何应用上，偏于一隅。 本文将审计的本质作为研究的起点，在分析风险基础审计兴起背景的基础上来 探讨该模式的理论基础：即该模式何以会产生，何以会得到审计界如此青睐。 这将是论文的一个创新点。其次，对于从国外借鉴来的这样一种模式，在我国 的审计实践中应该如何来应用，大多学者都着重笔墨于各项具体审计程序中审 计风险的防范与控制措旌等。本文将着眼于宏观的法律、经济及审计环境，不 再局限于具体的审计程序，丽是将审计风险因素融入审计过程本身，来探讨其 在我国审计实践中的应用。 在研究思路上：太多的审计案件，使社会公众习惯了对审计人员诚信的指 责，而不会去为审计人的处境考虑。在写作过程中，作者将试图在许多问题上 站在审计人的角度来思考，虽有为审计人平反之嫌，但或可因此碰触出点滴灵 感的火花。 本论文仍将采用规范研究的方法。虽然国外这方面的资料比较早，可是由 于做实证研究搜集资料的难度较大，而且由于具体的社会、经济、法律等因素 的原因导致对国内的借鉴作用也不大；而国内则尚处于实践问题在理论上探讨 的尴尬阶段。但是，在说明问题的时候，笔者将尽量在前辈们的研究成果上， 寻找具有说服力的论据。同时将结合经济学会计学中的理论，着眼于宏观的法 律、经济及审计环境，不再局限于具体的审计程序，而是将审计风险因素融入 审计过程本身，将风险基础审计作为- - 矛1 模式来探讨。 需要说明的是，本文中所探讨的审计风险以及风险基础审计模式均是针对 民间审计的，并不是说国家审计和内部审计没有审计风险或不需要风险基础审 计，只是，笔者精力和文章篇幅所限，无暇都顾及到，因此，希望能针对一个 方面，将问题说明白，然后起到以一斑窥全豹的作用。 第一章绪论 第一章绪 论 1 1 问题的提出：什么是风险基础审计 审计，作为社会经济活动中的一种客观现象，随着社会的发展，与人们的 生活越来越密切。人们对它的认识，也随着社会经济环境的发展而不断深化。 但是，审计在社会经济活动中的重要性表现在什么地方? 审计的经济职能作用 是什么? 审计在促进和维护资本市场秩序方面能起到什么作用? 诸如此类的问 题，人们并没有作出确切的回答，即使作了回答，也并没有一个统一的认识。 而要回答这些问题，首先要了解审计的本质是什么。从历史的发展来看，审计 的本质是一个动态的概念，在不同的社会环境下，人们对它有着不同的认识。 1 1 1 审计本质的考察：代理论、信息论、保险论 纵观审计发展的历史长河，关于审计本质的观点比较系统的是出现在2 0 世 纪8 0 年代的西方审计理论界。其中有影响的主要：育代理论、信息论、保险论。 下面将分别对这三种理论作简要综述。 l 、代理论认为审计本质在于促进股东和经理人的利益都达到最大化 代理论开端于2 0 世纪7 0 年代，系统化于8 0 年代。因为该理论初创之时是 用来解释现代股份公司产权关系的，面现代西方民间审计又与现代股份公司的 产生和发展息息相关，于是，一些审计学家开始用代理论来解释和预测审计实 务。目前在欧美各国的审计理论界，这种做法也颇为风行。 代理论认为，投资人、债权人以及管理人员他们之间的利益存在冲突。公 司由一群可能未持有公司股票但却控制着公司财产和信息流的管理人员所管 理。资产所有人委托管理者管理的资产是否安全，取决于管理人员的诚实和正 直。股东作为投资者，除了通过管理部门的报告外，没有其他途径来考察经理 们的业绩，他们既不了解企业盈亏状况与经理们工作业绩的之间的内在联系程 度，也无法考察经理们做了哪些工作导致这一盈亏状况。为此，股东们考虑： 如果将经理们的报酬与其工作业绩挂钩，那么就会激励经理们做好工作的积极 性，但与此同时经理们虚报业绩的可能性也将大大增加；如果将经理们的报酬 固定，那么他们虽没有虚报业绩的必要，但工作积极性势必下降，这也不是股 东所希望看到的。由此认为，如果用有激励的报酬合同再加上对财务报告的独 立审计，就会使股东利益达到最大化。而精明的经理人则考虑：由于管理部门 的绩效与他们的报酬是挂钩的，投资人可以通过减少报酬的方式允许经理人有 偏离投资人利益的范围和自由。因此，为避免这种情况发生，精明的管理人员 第一章绪论 就会主动要求审计人员对其业绩报告的真实性进行鉴定，以向股东说明其付出 的努力及其有效性。因此可以看出，对审计的需求已成为股东和经理人的共同 需求了，审计的本质在于促进股东利益和经理人利益都达到最大化。这也很好 地解释了为什么许多法律法规未规定必须审计的公司自愿接受审计的问题。 但是，利用代理论来解释审计本质亦有致命的缺点。在一个完全自由的市 场条件下，审计是股东和经理人共同的选择，那在公司法中规定所有公司必须 接受审计就没有必要了。但是，完全自由的市场是无法建立的，市场或多或少 都受到政府管制。而且审计在维护资本市场秩序方面所起的作用也达成了共识， 因而各国公司法中大都规定公司必须接受审计，我国也是如此，这并非经理人 愿不愿意，而是强制性的问题。而且美国对1 9 7 5 - 1 9 8 8 年度接受审计的1 5 6 2 家 公司的调查表明了一个总趋势：独立审计人员发现公司经常犯高报资产和收益 的错误。因而，在市场竞争日趋激烈，风险和获利机会并存的情况下，经理人 自愿要求外部审计是否还成立就令人置疑了。因此，代理论对审计本质的解释 也是有局限的。 2 、信息论认为审计的本质在于提高财务信息的价值 信息论产生于2 0 世纪6 0 年代，系统化于8 0 年代。信息论的盛行与股份公 司的产生与发展是分不开的。在股份公司中，针对作为公司所有者的股东不直 接参与公司经营管理的特点，要求公司管理部门有义务通过一定媒介向股东报 告其履行经济责任的情况的业绩。这种媒介就是公司的财务报表。而受能力、 时间以及空间等条件的限制，股东自身无法胜任直接的亲自检查，于是就需要 聘请具有专门技术的人来检查。而这种具有专门技术的人则运用专业技术和方 法，对由管理部门编制的反映其工作业绩的财务报表是否真实反映公司财务状 况和经营成果进行审计，进而作出鉴定证明并向股东及相关利害关系者报告。 因此，信息论认为审计可以提高财务信息的可信性，从而提高其价值，这也就 是为什么各国的法律和政府法规都对财务信息进行独立审计作出规定的原因所 在。 但足，我们可以看出，信息论对审计本质的看法是建立在企业的两权分离 并月假设投资人依据财务信息作出投资决策的基础一h 的。一旦这种假设不成立， 那么其对审计本质的认识也就是片面的了。瓦茨( r o s sl w a t t s ) 和齐默尔曼 ( j e r o l dl z i m m e r m a n ) ( 1 9 8 6 ) 对此曾做实证研究，结果证实资本市场并不 迅速对财务信息作出反映。，而在b a k e r 和h a s l e m 对投资者做的与投资决策有 关的重要因素的调查结果也表明，能满足投资者的信息应具有预测的价值，而 不受审计种类和意见性质的影响。在被调查的投资者中，6 2 把证券商和其他顾 问机构的服务作为他们最重要的信息来源，只有【1 把经审计的财务信息作为 j a c kc r o b e r t s o n ：a u d i t i n g ，g t h ，】r w i n 1 9 9 6 p 8 “r l w a t t sa n dj lz i m m e r m a n ：p o s i t i v e a c c o u n t i n g t h e o r y , u s a ：p r e n t i c e h a l l i n t e r n a t i o n a l ，1 9 8 6 ，p 2 1 5 4 第一章绪论 主要信息来源。综上所述。实证研究说明信息论对于审计本质的认识与审计所 起的客观作用并不一致，那么信息论认为审计本质在于提高财务信息的价值也 是有缺陷的。 3 、保险论认为审计的本质在于分担风险 保险论又称深口袋理论( t h ed e e pp o c k e tt h e o r y ) ，运用保险论来解释审 计的本质在西方审计学界并不流行。但由于该观点另辟蹊径，独树一帜，因而 颇受关注。从2 0 世纪8 0 年代丌始，由于会计师职业界所面临的商业风险f i 益 严峻，人们开始认为审计是一种降低风险的活动，即审计是把财务报表使用者 的信息风险降低到社会可接受的水平之下的过程。甚至认为审计是一种保险服 务。其理论依据是，审计费用的发生纯粹是为了贯彻风险分担的原则：与股份 公司利益相关的各集团和股东为防止经理们舞弊而引起灾难性损失，都愿意从 自己将要得到的收入中支付一部分费用来聘请外部审计人员。这部分审计费用 就称为保险费用，同时把审计的效果视为保险价值。如果审汁人员因失职而未 察觉人为舞弊，他将有责任赔偿因失职而造成的损失，从而实现风险分担的目 的。这一理论是建立在风险转移学说的基础上的。在这一理论下，审计的本质 被看作是一种保险行为，可减轻投资者和其他利益相关人的风险压力。 显而易见，对那些行为不当甚至职业道德存在问题的审计人员来说，风险 的存在无疑是一种重要的威慑力量。但是，审计人员不是财务报表的真实性和 企业经营状况健康性的担保人，要求审计人员对财务报表中的每一个错报事项 负法律责任，也是不合情理的。如果要达到这一水平，社会所支付的审计成本 可能将超过其收益。更为重要的是，即使增加审计成本，那些经过周密策划的 欺诈行为仍是难以发现。可是，如果审计人员对揭示财务欺、诈和错误不承担足 够的责任，人们将不会浪费时间和金钱从审计人员那里得到什么帮助。结论很 简单，审计人员必须承受足够的风险，其取得的报酬和名誉则是风险承担的等 价物。事实也是如此，法庭在几桩大案的审理中，都判会计师事务所败诉，必 须承担赔偿责任，而不问错在何方。在这种情况下，社会公众期望审计人员承 担起更多责任，而这种将商业风险转嫁到审计职业上的趋势也表明审计本身应 该成为一门分担风险的职业。 1 1 2 风险基础审计 综合分析代理论、信息论、保险论关于审计本质的解释，我们知道，审计 ”h = k b a k e ra n dsa ，h a s l e m ：i n f o r m a t i o nn e e d so f i n d i v i d u a li n v e s t o r sj o u r n a l o f a c c o u m a n c y , n o v ，1 9 7 3 p 6 4 6 9 。a a a r e n sa n d j k l o e d b b e c k e ：a u d i t i n g - a ni n t e g r a t e da p p r o a c h ，p r e n t i c e h a l l 。1 9 9 2 ，p 1 7 1 5 第一章绪论 产生发展的根本原因是社会经济职能的分解所引起的社会经济权责结构的变 动。而企业是一系列契约关系的联结点。由于经济上或企业本身营业上的原因， 如经济衰退、企业决策失误等使企业面临严峻的商业风险，所有者的投资极有 可能化为乌有。为减少商业风险带来的损失，要求企业提供更多财务与非财务 信息，而投资者更关心的却是关于企业发展前景的信息。由于现代社会日益复 杂，加上信息的非直接性、信息提供者可能有的偏见以及数据量庞大等因素， 向决策者提供不可靠信息的可能性与同俱增。而要降低这种可能性最好的方法 就是通过审计人员的审计，使这种信息风险降到一定水平。如果审计人员对降 低信息风险无所作为的话，那么信息的使用者将转而向其他机构寻求帮助，而 不会再支付高额的审计费用。审计的职能就转变成了降低信息风险，从而提供 对使用者有价值的信息。如果后来企业陷入困境或倒闭，或者发现信息并不可 靠，审计人员就可能遭到管理人员和使用者两个方面的指控，遭受损失的人们 可能希望从审计人员那里得到补偿。由于审计工作本身的复杂性，在实践中很 难确定审计人员是否做到了应有的谨慎；囿于司法传统，也很难决定谁有权期 望获得审计利益。因而，社会日益赞同受损失的一方向有能力提供补偿的一方 提起诉讼，而不问错在何方。审计人员收取高额的审计费用，意味着他将能提 高信息的可靠性，同时也加大了其对营业失败时所承担的责任。旦营业失败， 信息使用者通过提出诉讼寻求赔偿，则可以把损失降到最低限度，同时也将风 险转嫁到审计职业上去了。因而，可以说，审计风险是一种职业风险，它充斥 着整个审计职业界，类似于保险公司。 既然风险是与生俱来的，那对于审计人员来说，唯一的选择将是承担风险， 并将风险融入审计过程，合理地评估风险水平，并确定一个可接受的风险水平， 来把握审计工作的投入产出、效率和效益，从而不被社会经济格局所淘汰。为 此以美国为代表的西方国家审计理论界和实务界针对审汁风险展开了大量的讨 论和研究，在实践中产生了一种以风险评价为中心的审计模式，即风险基础审 计，并在实务中得到了广泛的应用。 在本论文中，审计风险不仅包括一般意义上的审计风险，即对存在重大错 误的被审事项发表不恰当审计意见的可能性，还包括审计的法律风险即因前 种可能性的发生而使审计人员面临诉讼所承担的风险。风险基础审计则是以对 审计风险的分析和评估为基础，综合考虑影响审计风险的各种因素，并将风险 水平加以量化，然后以此为根据来确定窜计实施的重点和范圈的一种审计模式： 从是否接受审计委托、编制审计计划到审计程序的实施及最后作出审计意见， 都要以所面临的审计风险为基础，而且审计人员不是被动地接受审计风险，二 是主动地防范和控制审计风险。 6 第一章绪论 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状： 国际知名的大会计公司在审计实务中都在实行该模式，也有学者称其为风 险导向审计( r i s k o r i e n t e da u d i t i n g ) 。但是，因西方审计理论的研究偏重于 应用理论的缘故，而且，它们有较为成熟的市场经济，对审计风险的研究岜有 较为理性的环境，因此，对风险基础审计的研究成果主要体现在已经在实践中 广泛应用的审计程序上，而对风险基础审计的理论基础是什么则尚未有研究。 对风险基础审计介绍得最多的是美国的l a r r yf k o n n a t h ，他认为：( 1 ) 核心 思想：将风险观念贯穿审计过程始终。( 2 ) 主要特点：首先是扩大了风险评估 的范围，将客户的经营风险也纳入风险评估体系中。其次是，通过适当的审计 程序将审计风险降低到审计人员可接受的水平。( 3 ) 审计程序：风险基础审计 的程序可以用下圈。来表示： l开始 二 习定审 划h 计计划 实 施 中期 审计 期束 审计 誓h 主 固自风 险分析 控制风 险分析 预备调查 行业和企i1 分析性 业研究jl 检查 收入 循环 实质性 测试 控制月4 试 i 评估控 制风险 是 确定控制i 风险水平i 卜 。胡春元著，审计风险研究，东北财经大学出版社，1 9 9 7 年，第1 5 7 页 7 j 坦 书面描 述分析 卫 评估控 制风险 是甭再 降低风 险 卤 兰二童堑笙 从图中可以看出，审计程序仍为计划、实施和报告阶段，但具体内容上与 制度基础审计有较大差别：即风险基础审计程序更关注风险的评估、控制和管 理。 1 2 2 国内研究现状 国内对审计风险及风险基础审计模式的研究，近年来也形成了一个热潮。 不但有相关的论文见诸各学术期刊，也有关于审计风险和风险基础审计的学术 专著出版。他们采用的都是规范研究的方法。 最早将风险基础审计引入国内的是胡春元的审计风险研究一书，该书 对审计风险做了系统的研究，提出了风险条件下审计模式应由制度基础审计演 进为风险基础审计，此后，该文作者又出版了其姊妹篇风险基础审计，该书 体系安排与注册会计师教材相似，但在每一章节的内容中都将风险观念融入其 中。此外，因为该书属注册会计师实务丛书，所以文章重心放在了风险基础审 计在各项审计程序中的操作性问题的探讨上，包括风险的评估、以及各项交易 测试的内容。 南京审计学院王会金教授主持的“风险导向审计”课题组编著的风险导 向审计一书则是关于风险基础审计的一本专著。该书沿袭国外学者从风险研 究入手的习惯，落脚于审计风险的防范，理论篇主要是对审计风险的研究，实 务篇则针对会计六要素以及会计报表整体提出了审计风险防范的对策。王会金 教授的研究不只针对注册会计师审计，而是包括了国家审计和内部审计，并力 图探索有中国特色的风险基础审计。 此外，散见于学术期刊中关于风险基础审计的论文，也不乏见仁见智者， 大多认为在现今审计风险日益严峻的形势下，实行了八十年之久的制度基础审 计演进为风险基础审计是必然的，在具体操作程序上也作出了许多有益的探索。 但也有不同的声音，中山大学管理学院的钟葳认为，在目前国内的审计环境下， 注册会计师的法律风险偏小，由于风险基础审计的前提条件就是审计风险，因 此，在目前条件下实施风险基础审计可能会违背其初衷，实施风险基础审计为 时尚早。 第二章风险基础审计模式兴起的背景 第二章风险基础审计模式兴起的背景 审计模式从账项基础审计到制度基础审计，再到我们现在所讨论的风险基 础审计，新的审计模式的出现都有其深刻的历史背景，而且也并不是一个简单的 相互替代的过程，而是为了适应社会需求不断自我调节的过程，同时也是巩固审 计在社会经济格局中地位的过程。在现代高风险的社会条件下，有以下三个因 素促进了风险基础审计模式的产生与发展。 2 1 审计需求的变化导致审计目标的改变 现代审计的产生与发展，无一不是以被审计单位及其利益相关方对审计的 需求以及需求的变动为轴心的。这种对审计的需求是审计生存的基础，如果不 迎合这种需求，审计要么被淘汰出社会经济权责结构，要么继续生存，但却面l 临 社会公众的大量指控。 实际上，从审计产生至今，审计始终是处于一种被动状态的，始终在为满 足社会的需求而努力，但也始终无法完全满足社会的需求。这种双方在目标一 致性上的差距，常使审计人员卷入不愉快的诉讼纠纷。特别是2 0 世纪6 0 年代 以来，随着企业竞争的加剧以及破产的频繁发生，社会对审计的需求在不断扩 大，希望审计人员能毫无遗漏地发现企业所存在的所有舞弊以及非法的行为。 但是审计人员却认为，他们无法保证能够察觉所有的舞弊行为，即使是最勤勉 的审计人员，在使用了合理的、充分的审计程序后，也极易为管理人员的或包 括第三方在内的合伙欺诈所蒙蔽。审计职业界一直强调，现代审计的目标主要 是对财务报表的认定是否按公认的会计准则表述发表意见。 但是，据美国注册会计师协会( a i c p a ) 成立的科恩( c o h e n ) 委员会调查 表明，社会公众( 包括财务报表的使用者) 认为：审计人员应对舞弊行为的揭 露以及关于受审企业管理人员欺诈和违法行为的报告，负有更大的责任；审计 人员应增进审计的有效性。即提高对影响财务报表真实性的察觉能力；审计人 员应向有关利害各方详尽报告审计过程；为使己审财务报表更具有实用价值， 审计人员应向报表使用者提供更多关于企业持续经营能力方面的信息”。美国 a i c p a l 9 9 1 年4 月成立的企业特别报告委员会( s p e c i a lc o m m i t t e eo nb u s i n e s s r e p o r t i n g 简称“特别委员会”) 于1 9 9 4 年完成的改进企业报告( i m p r o v i n g b u s i n e s sr e p o r t ) 也进一步强调了上述观点，而且要求审计人员对企业财务与 。a i c p a ：c o h e nr e p o r t i n t r o d u c ep x i i 9 第一二窜风险基础审计模式兴起的背景 非财务信息提供评价。 长期以来，当审计人员面临诉讼纠纷的时候，常习惯于利用审计工作和会 计账目处理本身的内在局限性进行辩解。但是，如果审计职业界不考虑社会公 众对审计的需求变化，不在满足社会公众对揭示差错和舞弊行为的需求方面做 出努力的话，公众将不会以牺牲时间和金钱为代价，指望从审计人员那里得到 什么帮助。鉴于此，a i c p a 公布了第5 3 号和第5 4 号准则，促使审计职业界要 求审计人员承担起更大的揭错查弊的责任，并积极地履行这种责任。因此，随 着社会公众对审计需求的变化，从而导致了审计目标的变化，使揭错查弊成为 与确定财务报表公允表达并重的审计目标。 这是风险基础审计产生的一个重要原因。风险基础审计最核心的思想是对 风险的评价与控制，其优势在于通过对被审计单位风险的评价，- 寻找差错与舞 弊更常出现的领域，即高风险的审计领域，从而集中力量，最大限度地降低检 查风险，从而揭露出存在的重大差错与舞弊，并使审计风险控制在可接受的水 平内。 2 2 制度基础审计的内在缺陷 制度基础审计是以对被审企业内部控制系统评价为基础的一种审计模式， 要求审计人员全面了解和掌握被审单位的内部控制系统，强调对内部控制制度 的评价，并在此基础上决定实质性测试的时间、性质和范围。这种审计模式， 建立在合理的审计假设之上，即一个单位建立了良好的内部控制，其业务处理的 正确度就较高，反之正确度就较低，错弊出现得就多。这种假设电是跃期审计实 践探索的规律。审计人员通过对内部控制的调查、测试和评价，如表明内部控 制健全，可以依赖，则可以进一步进行符合性测试，评价内部控制实际运转情 况和控制的效果。这样可以合理确定实质性审查的范围和重点，在保证审计结 论具有一定可靠性的前提下提高了审计效率。2 0 世纪8 0 年代以前，西方国家普 遍使用该审计模式，但是，由于社会经济活动的不断深入发展，公众对审计的期 望也越来越高，审计人员的责任以及所面临的审计风险的日益加剧，制度基础 审计模式其内在度缺陷也日益体现出来。主要表现在： 1 、制度基础审计模式中，虽然也涉及审讣风险问题，但是他并不直接处理 审计风险，而使审计人员过于依赖内部控制的测试却忽视了产生审计风险的其 他环节，会导致审计资源不能在低风险审计领域和高风险审计领域之间合理分 配，从而造成低风险审计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，使审 。a i c p a ：i m p r o v i n g b u s i n e s sr e p o r t i n g - a c u s t o m e r f o c u s1 9 9 5 1 0 第二章风险基础审计模式兴起的背景 计的效率较差或达不到审计效果。 2 、制度基础审计模式对被审计企业的内部控制制度依赖性强，而且他仅要 求审计人员获取关于会计制度、控制程序方面的证据，而未涉及控制环境和企 业的经营管理环境，即使被审计企业有健全的会计制度和完善的控制程序，一 旦企业管理层人员串通舞弊，那这些内部控制制度也就不起作用了，这样对内 部控制制度的评价也就失去了意义。 3 、审计是一个系统的判断过程，审计人员需要通过各种渠道收集证据，例 如对企业经营管理环境、发展历史、控制制度等的分析评估，以及分性检查和 实质性测试等，然后将它们通过某种量化方法有机结合在一起，综合考虑各方 面因素的影响，从而最终形成审计意见，在这一方面，制度基础审计是力不从 心的。 而风险基础审计模式立足于对审计风险进行系统的评价和分析，并以此作 为出发点制定审计战略，制定与企业状况相适应的多样化审计计划，从而达到 预期的审计效果。在该模式中，大量运用分析的方法，不仅对控制风险进行分 析，而且对产生风险的各个环节进行分析，并将这种分析方法贯穿审计过程的 始终，使审计风险理论和整个审计过程联系更加紧密，使审计过程成为一个不 断克服和降低审计风险的过程。一旦审计人员认为审计风险已经控制在可接受 水平范围内，就可以发表审计意见。与制度基础审计模式相比，风险基础审计 模式有以下优势： 1 、通过对被审单位风险的评价，有利于确定高风险的审计领域，从而将有 限的审计资源集中在高风险领域，从而降低检查风险，并进而将审计风险降低 到可接受的水平。此外，也可以节约审计成本，在保证审计效果的前提下提高 审计效率，有利于审计职业的生存和发展。 2 、风险基础审计模式通过风险模型把风险量化，最终来决定审计抽样的样 本量。通过风险评估分析，制定审计计划，确定如何收集、收集多少和收集何 种性质的审计证据，为更有效地控制和提高审计效果及审计效率，提供了一个 完整的结构。 3 、风险基础审计把所有的审计过程都归结在一个审计模型上，并把审计程 序的每一步骤的结论对审计意见的影响综合考虑，通过最终所愿承担的量化的 审计风险反映出来，就可形成比较正确的审计意见。 2 3 审计法律环境及审计风险因素 随着社会主义市场经济逐步向法制化、规范化方向发展，在内外因素交互 作用的影响下，一些多年积聚的风险开始暴露。众所周知的深圳“原野”、海南 第二章风险基础审计模式兴起的背景 t t 琼民源”、成都“红光”等重大审计案件给我国注册会计师职业的发展带来了 消极的影响，虽然这些事件最终未追索注艇会计师个人的民事责任，但他们为 注册会计师敲响了警钟，对审计风险有了感性的认识。特别是近年来，在以“银 广夏”、“麦科特”为代表的一批上市公司造假案中会计师事务所及注册会计师 受到的严厉查处，使他们开始意识到法律风险的威胁。而当人们把信任的目光 投向国际会计公司时，从克雷格对安荣事件( g r a i gv sa n y o n 。1 9 2 5 年，第一 起针对审计人员责任的诉讼) 算起，审计人员涉及的案件已成千上万了，赔偿 的金额更是难以统计。上世纪6 0 年代中期以来，以美国为代表的西方各国控告 审计人员的诉讼案件急剧增加，甚至有人称审计职业界进入了“诉讼爆炸” ( l i t i g a t i o ne x p l o s i o n ) 时代。特别是2 0 0 2 年国际大会计公司安达信被安然 公司财务丑闻沧然拉下马，“百年老店”朝夕之间被扫地出门，引起世界范围 的震惊：审计职业界的冬天是否已经来临。这使审计人员清醒地认识到，在商 业竞争十分激烈的市场经济中，审计职业界面临的经营风险( b u s j h e s sr i s k ) 已越来越大。社会公众对注册会计师抱有很高的期望，希望其能够超然独立， 保护社会公众的利益。而那些审计案件表明注册会计师审计所起到的作用与公 众这种期望的差距越来越大，受到的诉讼也越来越多。随着证券法对保护投资 入利益责任的意识日益增强，而且当代社会也日益赞同受害者一方向有能力赔 偿的一方提出诉讼，而不问错在何方。在美国六十年代大陆自动售货机案例q j ， 注册会计师证明其遵守了会计准则和相关的审计准则，但是律师认为，遵守会 计准则和审计准则并不能自动表明无罪，假如你有坏心眼，准则是没用的。美 国注册会计师的法律风险的建立，使得注册会计师不仅仅遵守准则就可以了。 面对这种现象，审计理论界和职业界不得不开始思考：审计本身是否是一 项高风险职业? 能否将这种风险在审计程序中加以考虑? 能否合理地评估风险 水平，并确定一个可接受的风殓水平，来把握审计工作的投入产出、效率和效 益，而不被社会经济格局所淘汰。为此以美国为代表的西方国家审计理论界和 实务界针对审计风险展开了大量的讨论和研究，在实践中产生了一种以风险评 价为中心的审计模式，即风险基础审计，并在实务中得到了广泛的应用。为降 低审计风险风险基础审计不仅考虑企业内部会计核算系统和管理活动本身们 风险，还考虑控制环境等因素导致的企业经营面临的外部风险；同时将审计风 险量化和模型化，确定审计证据的数量，使得在企业面临不确定性经营环境的 情况下，能够有效控制审计风险，提高审计效率茅j 】质量。 1 2 第三章风险基础审计模式的理论基础分析 第三章风险基础审计模式的理论基础分析 风险基础审计是西方民间审计界遭遇上世纪6 0 年代的“诉讼爆炸”后在实 践过程中总结出来的一种审计模式，国际上著名的会计公司在其年度报表审计 中也无不带有风险基础审计的痕迹，而且可以说，风险基础审计模式的运用， 是西方民间审计面临大量诉讼威胁仍长久不衰的一个重要原因。自风险基础审 计模式被引入国内后，些大会计师事务所也开始将风险基础审计的思想融入 审计实践中，有不少学者也开始探讨风险基础审计在我国如何应用的问题。 风险基础审计模式在产生后能得到应用和推广，被审计界接受和认可，必 定有其存在的合理性。但是，因西方审计理论研究偏重于应用研究的缘故，他 们在风险基础审计的实务上已建立起一套比较规范的审计程序，而支持风险基 础审计存在合理性的理论基础是什么则尚未有研究。同样，我们探讨如何将风 险基础审计模式运用到我国的审计实践中，也应该研究支持风险基础审计的理 论基础，以便于更好地把握风险基础审计的本质和思想，为其与我国的审计实 践相结合创造良好的应用环境。本文将结合经济学及会计审计学的基础理论从 如下几方面来探讨风险基础审计模式的理论基础。 3 1 供需理论 审计自产生至今，始终处于一种被动状态，始终在为满足社会的需求而努 力，但也始终无法达到完全满足社会需求的程度。上世纪6 0 年代以来，随着竞 争的加剧和破产企业的增多，社会对审计的需求在不断扩大，社会公众对审计 作用的期望也不断提高。他